Interpretacja 0112-KDIL1-3.4012.747.2025.1.AKR

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 września 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących realizacji (budowy) inwestycji związanych z budową Cmentarza Komunalnego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. W szczególności wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy cmentarzy gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym).

W latach 2023-2025 Gmina dokonała inwestycji budowy Cmentarza Komunalnego. Gmina (...) jest właścicielem Cmentarza Komunalnego. Cmentarz Komunalny położony jest (…). Na nieruchomości wybudowane są kolumbaria, alejki i budynek zaplecza z toaletami, teren jest ogrodzony, posiada zjazd z drogi powiatowej.

Gmina, oprócz świadczenia podstawowych usług cmentarnych opodatkowanych podatkiem VAT, zobowiązana jest, na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych, do pochówu, lecz faktycznie Gmina nie zamierza na tym Cmentarzu Komunalnym realizować pochówku tych osób. Dla realizacji tych zadań własnych Gminy w zakresie obowiązku chowania zmarłych osób, co do których powstaje obowiązek ustawowy (art. 10 ust. 3 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych), Gmina zawarła odrębną umowę z Parafią (…). Na warunkach umowy Parafia zobowiązana jest do zapewnienia miejsca na cmentarzu parafialnym do pochówku, a Gmina zobowiązana jest do zapłaty na rzecz Parafii za miejsce do pochówku.

W związku z tym, Cmentarz Komunalny (…) będzie wykorzystywany przez Gminę do wykonywania wyłącznie działalności związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Pobrane opłaty będą wpływać na rachunek budżetu Gminy i będą stanowić dochody Gminy. Podatek VAT naliczony przy opłatach będzie odprowadzany jako podatek należny.

Gmina zaznacza, że celem realizacji inwestycji polegającej na wybudowaniu cmentarza komunalnego było i jest wyłącznie odpłatne świadczenie usług cmentarnych.

Gmina (...) zawarła umowę z (…), w której udziały w 100% posiada Gmina (...) na zarządzanie i utrzymanie cmentarza komunalnego. Wynagrodzenie zgodnie z umową zawartą ze spółką za wykonane prace związane z zarządzaniem i utrzymaniem cmentarza komunalnego będą płacone na podstawie wystawionej faktury przez spółkę.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Gmina (…) ma prawo do pełnego (100%) odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach zakupu dotyczących realizacji (budowy) inwestycji związanych z budową Cmentarza Komunalnego?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina (…) jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości od wydatków związanych z wybudowaniem Cmentarza Komunalnego oraz ponoszonych wydatków bieżących związanych z utrzymaniem cmentarza.

Należy zauważyć, że ponoszenie wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarza jest konieczne i bezpośrednio powiązane z dokonywanymi na terenie cmentarza odpłatnymi czynnościami. Bez ich poniesienia świadczenie przedmiotowych usług byłoby praktycznie niemożliwe lub też bardzo utrudnione.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 361), podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych.

Podjęta decyzja o budowie cmentarza oraz realizacja inwestycji powstawała z zamiarem wykorzystywania jej do odpłatnego świadczenia usług.

Nałożone na Gminy odrębnymi przepisami prawa, obowiązki nieodpłatnego świadczenia usług pochówku osób, Gmina (…) w przypadku zaistnienia konieczności pochówku, będzie dokonywała na Cmentarzu Parafialnym. W związku z takim obowiązkiem Gmina (…) zapewniła taki pochówek na cmentarzu Parafialnym, zawierając umowę na udostępnienie miejsc z Parafią (…).

Zarówno poniesione wydatki na inwestycje, jak i wydatki bieżące ponoszone na funkcjonowanie inwestycji, są ściśle związane ze świadczeniem usług sprzedaży opodatkowanej.

Wydatki bieżące oraz inwestycyjne nie są i nie będą wykorzystywane przez Gminę do czynności, do których Gmina jest zobligowana jako organ na podstawie przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzu i chowaniu zmarłych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1947 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1283), czyli do czynności niepodlegających VAT.

Towary i usługi zakupione w ramach realizowanych inwestycji będą służyły wyłącznie działalności związanej z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione zostaną określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

1)  w interpretacji znak 0111-KDIB3-2.4012.91.2021.2.MD, w której stwierdzono, iż: „Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki będzie występował, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – wydatki ponoszone przez Gminę w związku z inwestycją dotyczącą cmentarza będą służyły wyłącznie działalności związanej z czynnościami opodatkowanymi. Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że cmentarz będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją ww. inwestycji. Prawo to będzie przysługiwało, pod warunkiem niewystąpienia przesłanek wykluczających odliczenie podatku naliczonego, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług”,

2)  w interpretacji z dnia 13 kwietnia 2021 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0111-KDIB3-2.4012.91.2021.2.MD, w której stwierdzono, iż: „Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki będzie występował, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – wydatki ponoszone przez Gminę w związku z inwestycją dotyczącą cmentarza będą służyły wyłącznie działalności związanej z czynnościami opodatkowanymi. Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że cmentarz będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją ww. inwestycji. Prawo to będzie przysługiwało, pod warunkiem niewystąpienia przesłanek wykluczających odliczenie podatku naliczonego, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług”,

3)  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej Bydgoszczy z dnia 23 czerwca 2014 r. znak ITPP1/443-416/14/DM „Odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy”,

4)  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej Bydgoszczy z dnia 7 stycznia 2014 r. znak ITPP2/443-01089/13/RS, w której stwierdzono, iż: „Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków Administrowania, które były/będą związane ze świadczonymi przez Gminę opodatkowanymi Usługami Cmentarnymi. W odniesieniu do pozostałych nakładów na cmentarze komunalne, tj. wydatki bieżące utrzymania cmentarzy oraz wydatków inwestycyjnych, istnieje bezpośredni związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT – oświadczeniem Usług Cmentarnych. Odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, skoro Gmina jest podatnikiem z tytułu wykonywania podlegających VAT usług cmentarnych będących świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT, w zakresie inwestycji oraz wydatków bieżących na cmentarzu komunalnym przysługuje jej prawo do odliczenia VAT od poniesionych nakładów na prace budowlane w zakresie inwestycji i inne wydatki inwestycyjne oraz bieżące.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Podkreślić należy, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

·      podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

·      podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy nadmienić, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym:

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, Państwa wątpliwości dotyczą wskazania, czy Gmina ma prawo do pełnego (100%) odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach zakupu dotyczących realizacji (budowy) inwestycji związanych z budową Cmentarza Komunalnego.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie związek taki występuje, ponieważ – jak Państwo wskazali – Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz Cmentarz Komunalny będzie wykorzystywany przez Gminę do wykonywania wyłącznie działalności związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Celem realizacji inwestycji polegającej na wybudowaniu cmentarza komunalnego było i jest wyłącznie odpłatne świadczenie usług cmentarnych. Gmina, oprócz świadczenia podstawowych usług cmentarnych opodatkowanych podatkiem VAT, zobowiązana jest, na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych, do pochówu, lecz faktycznie Gmina nie zamierza na tym Cmentarzu Komunalnym realizować pochówku tych osób. Dla realizacji zadań własnych Gminy w zakresie obowiązku chowania zmarłych osób, co do których powstaje obowiązek ustawowy (art. 10 ust. 3 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych), Gmina zawarła odrębną umowę z Parafią. Na warunkach umowy Parafia zobowiązana jest do zapewnienia miejsca na cmentarzu parafialnym do pochówku, a Gmina zobowiązana jest do zapłaty na rzecz Parafii za miejsce pochówku.

W związku z powyższym, przysługuje Państwu – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Cmentarza Komunalnego. Zaznaczenia wymaga jednak, że prawo to przysługuje Państwu pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z treści art. 88 ustawy.

Podsumowując, Gmina ma prawo do pełnego (100%) odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach zakupu dotyczących realizacji (budowy) inwestycji związanych z budową Cmentarza Komunalnego. Prawo to przysługuje pod warunkiem niewystąpienia przesłanek wykluczających odliczenie podatku naliczonego, o których mowa w art. 88 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem cmentarza oraz nie analizowano terminu dokonania odliczenia podatku VAT.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Niniejszą interpretację wydano w szczególności w oparciu o informację, że: „(…) Gmina, oprócz świadczenia podstawowych usług cmentarnych opodatkowanych podatkiem VAT, zobowiązana jest, na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych, do pochówu, lecz faktycznie Gmina nie zamierza na tym Cmentarzu Komunalnym realizować pochówku tych osób. Dla realizacji tych zadań własnych Gminy w zakresie obowiązku chowania zmarłych osób, co do których powstaje obowiązek ustawowy (art. 10 ust. 3 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych), Gmina zawarła odrębną umowę z Parafią (…). Na warunkach umowy Parafia zobowiązana jest do zapewnienia miejsca na cmentarzu parafialnym do pochówku, a Gmina zobowiązana jest do zapłaty na rzecz Parafii za miejsce do pochówku. W związku z tym, Cmentarz Komunalny (…) będzie wykorzystywany przez Gminę do wykonywania wyłącznie działalności związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. (…)”. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.