Interpretacja 0112-KDIL1-3.4012.773.2025.3.KK

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego jest:

- prawidłowe – dla dostaw krajowych towarów na warunkach Incoterms EXW i CIP (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2),

- nieprawidłowe – dla eksportu towarów na warunkach Incoterms EXW (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

- prawidłowe – dla eksportu towarów na warunkach Incoterms CIP (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),

- nieprawidłowe – dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na warunkach Incoterms EXW (pytania oznaczone we wniosku nr 5),

- prawidłowe – dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na warunkach Incoterms CIP (pytania oznaczone we wniosku nr 6).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 października 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego:

- dla dostaw krajowych towarów na warunkach Incoterms EXW i CIP,

- dla eksportu towarów na warunkach Incoterms EXW i CIP,

- dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na warunkach Incoterms EXW i CIP.

Uzupełnili go Państwo pismem z 20 listopada 2025 r. (wpływ 20 listopada 2025 r.) oraz pismem z 1 grudnia 2025 r. (wpływ 1 grudnia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza polega na produkcji i sprzedaży systemów odwodnień.

W ramach działalności Wnioskodawca dokonuje dostaw towarów zarówno na terenie Polski, jak i w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WTD) oraz eksportu. Wszystkie dostawy realizowane są na warunkach Incoterms Ex Works (EXW) lub Incoterms Carriage and Insurance Paid To (CIP).

W transakcjach opartych na warunkach EXW, w uzgodnionym przez strony transakcji terminie, towar jest pozostawiany do dyspozycji kupującego w magazynie Wnioskodawcy mieszczącym się przy jego siedzibie, co oznacza, że w tej dacie kupujący jest zarówno uprawniony, jak i jednocześnie zobowiązany do odbioru towaru.

Wraz z udostępnieniem towaru, sprzedający przenosi na kupującego prawo własności, jak również prawo do swobodnego dysponowania towarem, jak również całokształt związanych z nim ryzyk, w tym ryzyka przypadkowego uszkodzenia bądź utraty towaru. Mając na uwadze zastosowane warunki dostawy EXW prawo do dysponowania towarem, jak również przeniesie ryzyk na nabywcę jest przenoszone przez Wnioskodawcę na nabywcę w dacie postawienia przez Wnioskodawcę towaru do dyspozycji nabywcy niezależnie od tego, czy nabywca bądź działający na jego zlecenie podmiot w umówionym dniu faktycznie dokona odbioru towaru z magazynu Wnioskodawcy, czy też takiego odbioru z przyczyn od Wnioskodawcy niezależnych nie dokona.

W transakcjach opartych na warunkach CIP, towar jest przekazywany przez Wnioskodawcę zaangażowanemu przez niego przewoźnikowi, który ma dostarczyć towar nabywcy/względnie kolejnym przewoźnikom, tak aby finalnie towar został wydany nabywcy. Wydanie towaru przez Wnioskodawcę na warunkach CIP pierwszemu przewoźnikowi może nastąpić w siedzibie/magazynie Wnioskodawcy, jak również w innym uzgodnionym miejscu. Wydając towar przewoźnikowi Wnioskodawca przenosi na kupującego całokształt związanych z towarem ryzyk, w tym ryzyka przypadkowego uszkodzenia bądź utraty towaru.

Wnioskodawca zaznacza jednocześnie, że w stosunkach handlowych z kupującymi odróżnia udostępnienie towaru, tj. odpowiednio postawienie do dyspozycji bądź wydanie towaru przewoźnikowi i wiążące z nimi przeniesienie praw do korzystania z towaru i ponoszenia ryzyk związanych z towarem od przeniesienia prawa własności towaru. Powyższe znajduje prawne odzwierciedlenie w zapisach wiążących Wnioskodawcę i kupującego Ogólnych Warunków Handlowych (OWH), w których zawarto m.in. następujące postanowienia:

„7. Zastrzeżenie własności

(1) Do momentu pełnej zapłaty wszystkich naszych obecnych i przyszłych należności z tytułu umowy sprzedaży i bieżących transakcji handlowych (zabezpieczone należności) zastrzegamy sobie prawo własności co do sprzedanych przez nas towarów.

(2) Towary podlegające zastrzeżeniu własności nie mogą być do momentu pełnej zapłaty ani zastawiane na rzecz osób trzecich, nie wykorzystywane jako zabezpieczenie. Kupujący zobowiązany jest do bezzwłocznego powiadomienia nas, jeśli zostanie postawiony wniosek o otwarcie postępowania upadłościowego lub jeśli nastąpiły działania osób trzecich (np. zastawy) na towarach do nas należących.

(3) W przypadku zachowania kupującego niezgodnego z umową, szczególnie w razie braku zapłaty należnej ceny zakupu, jesteśmy uprawnieni do tego, aby zgodnie z przepisami ustawowymi odstąpić od umowy i/lub żądać zwrotu towarów na postawie naszego zastrzeżenia własności”.

Doprecyzowanie opisu sprawy pismem z 20 listopada 2025 r. oraz pismem z 1 grudnia 2025 r.

1. W odpowiedzi na pytanie: W którym momencie następuje przeniesienie na nabywców towarów prawo do rozporządzania towarami jak właściciel oraz gdzie, tj. na terytorium którego kraju znajduje się towar w momencie przeniesienia tego prawa? Informacji proszę udzielić odrębne do:

a) dostawy krajowej towarów na warunkach Incoterms EXW,

b) dostawy krajowej towarów na warunkach Incoterms CIP,

c) eksportu towarów na warunkach Incoterms EXW,

d) eksportu towarów na warunkach Incoterms CIP,

e) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) na warunkach Incoterms EXW,

f) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) na warunkach Incoterms CIP?,

wskazali Państwo:

Jak wskazano w złożonym wniosku: „w transakcjach opartych na warunkach EXW, w uzgodnionym przez strony transakcji terminie, towar jest pozostawiany do dyspozycji kupującego w magazynie Wnioskodawcy mieszczącym się przy jego siedzibie, co oznacza, że w tej dacie kupujący jest zarówno uprawniony, jak i jednocześnie zobowiązany do odbioru towaru. Wraz z udostepnieniem towaru, sprzedający przenosi na kupującego prawo własności, jak również prawo do swobodnego dysponowania towarem, jak również całokształt związanych z nim ryzyk, w tym ryzyka przypadkowego uszkodzenia bądź utraty towaru. Mając na uwadze zastosowane warunki dostawy EXW, prawo do dysponowania towarem, jak również przeniesie ryzyk na nabywcę jest przenoszone przez Wnioskodawcę na nabywcę w dacie postawienia przez Wnioskodawcę towaru do dyspozycji nabywcy niezależnie od tego, czy nabywca bądź działający na jego zlecenie podmiot w umówionym dniu faktycznie dokona odbioru towaru z magazynu Wnioskodawcy, czy też takiego odbioru z przyczyn od Wnioskodawcy niezależnych nie dokona”.

Szczegółowe odpowiedzi

Odpowiedź na pytanie nr 1 lit. a) – Wnioskodawca zakłada, że niniejsze pytanie Organu odnosi się do przedstawionego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku pytania nr 1).

Dla dostawy krajowej towarów na warunkach Incoterms EXW powyższe oznacza, że Wnioskodawca przyjmuje, że przeniesienie na nabywców towarów prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje w dacie, w której Wnioskodawca udostępnia towar w magazynie do dyspozycji nabywcy [daje mu możliwość jego odbioru zgodnie z wcześniejszymi ustaleniami] niezależnie od tego, czy nabywca bądź działający na jego zlecenie podmiot w umówionym dniu faktycznie dokona odbioru towaru z magazynu Wnioskodawcy, czy też takiego odbioru z przyczyn od Wnioskodawcy niezależnych nie dokona we wskazanej dacie. Powyższe ma miejsce na terytorium Polski, tj. precyzując w magazynie Wnioskodawcy mieszczącym się w miejscu jego siedziby.

Odpowiedź na pytanie nr 1 lit. c) – Wnioskodawca zakłada, że niniejsze pytanie Organu odnosi się do przedstawionego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku pytania nr 3).

Dla dostawy eksportowej towarów na warunkach Incoterms EXW powyższe oznacza, że Wnioskodawca przyjmuje, że przeniesienie na nabywców towarów prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje w dacie, w której Wnioskodawca udostępnia towar w magazynie do dyspozycji nabywcy [daje mu możliwość jego odbioru zgodnie z wcześniejszymi ustaleniami] niezależnie od tego, czy nabywca bądź działający na jego zlecenie podmiot w umówionym dniu faktycznie dokona odbioru towaru z magazynu Wnioskodawcy, czy też takiego odbioru z przyczyn od Wnioskodawcy niezależnych nie dokona we wskazanej dacie. Powyższe ma miejsce na terytorium Polski, tj. precyzując w magazynie Wnioskodawcy mieszczącym się w miejscu jego siedziby.

Odpowiedź na pytanie nr 1 lit. e) – Wnioskodawca zakłada, że niniejsze pytanie Organu odnosi się do przedstawionego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku pytania nr 5).

Dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) na warunkach Incoterms EXW powyższe oznacza, że Wnioskodawca przyjmuje, że przeniesienie na nabywców towarów prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje w dacie, w której Wnioskodawca udostępnia towar w magazynie do dyspozycji nabywcy [daje mu możliwość jego odbioru zgodnie z wcześniejszymi ustaleniami] niezależnie od tego, czy nabywca bądź działający na jego zlecenie podmiot w umówionym dniu faktycznie dokona odbioru towaru z magazynu Wnioskodawcy, czy też takiego odbioru z przyczyn od Wnioskodawcy niezależnych nie dokona we wskazanej dacie. Powyższe ma miejsce na terytorium Polski, tj. precyzując w magazynie Wnioskodawcy mieszczącym się w miejscu jego siedziby.

Odpowiedź dotycząca dostaw na warunkach Incoterms CIP

W złożonym wniosku Wnioskodawca zawarł m.in. następującą informację: „w transakcjach opartych na warunkach CIP towar jest przekazywany przez Wnioskodawcę zaangażowanemu przez niego przewoźnikowi, który ma dostarczyć towar nabywcy/względnie kolejnym przewoźnikom, tak aby finalnie towar został wydany nabywcy. Wydanie towaru przez Wnioskodawcę na warunkach CIP pierwszemu przewoźnikowi może nastąpić w siedzibie/magazynie Wnioskodawcy, jak również w innym uzgodnionym miejscu. Wydając towar przewoźnikowi Wnioskodawca przenosi na kupującego całokształt związanych z towarem ryzyk, w tym ryzyka przypadkowego uszkodzenia bądź utraty towaru”.

Odpowiedź na pytanie nr 1 lit. b) – Wnioskodawca zakłada, że niniejsze pytanie Organu odnosi się do przedstawionego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku pytania nr 2).

Dla dostawy krajowej towarów na warunkach Incoterms CIP powyższe oznacza, że Wnioskodawca przyjmuje, że przeniesienie na nabywców towarów prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje w dacie, w której Wnioskodawca przekazuje towar pierwszemu zaangażowanemu przez siebie przewoźnikowi w uzgodnionym miejscu. Może to być miejsce siedziby Wnioskodawcy (jego magazyn) bądź wybrane inne miejsce, przy czym z uwagi na to, że przedstawiony stan faktyczny i zadane pytanie dotyczy dostaw krajowych, to inne wybrane miejsce dla tego przypadku zawsze znajduje się na terytorium Polski.

Odpowiedź na pytanie nr 1 lit. d) – Wnioskodawca zakłada, że niniejsze pytanie Organu odnosi się do przedstawionego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku pytania nr 4).

Dla dostawy eksportowej towarów na warunkach Incoterms CIP powyższe oznacza, że Wnioskodawca przyjmuje, że przeniesienie na nabywców towarów prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje w dacie, w której Wnioskodawca przekazuje towar pierwszemu zaangażowanemu przez siebie przewoźnikowi w uzgodnionym miejscu. Może to być miejsce siedziby Wnioskodawcy (jego magazyn) bądź wybrane inne miejsce, przy czym, z uwagi na to, że mowa o wydaniu pierwszemu przewoźnikowi, to niezależenie od tego, że mamy do czynienia z eksportem towarów, to w działalności Wnioskodawcy to inne wybrane miejsce dla tego przypadku również zawsze znajduje się na terytorium Polski.

Odpowiedź na pytanie nr 1 lit. f) – Wnioskodawca zakłada, że niniejsze pytanie Organu odnosi się do przedstawionego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku pytania nr 6).

Dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) na warunkach Incoterms CIP powyższe oznacza, że Wnioskodawca przyjmuje, że przeniesienie na nabywców towarów prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje w dacie, w której Wnioskodawca przekazuje towar pierwszemu zaangażowanemu przez siebie przewoźnikowi w uzgodnionym miejscu. Może to być miejsce siedziby Wnioskodawcy (jego magazyn) bądź wybrane inne miejsce, przy czym, z uwagi na to, że mowa o wydaniu pierwszemu przewoźnikowi, to niezależenie od tego, że mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, to w działalności Wnioskodawcy to inne wybrane miejsce dla tego przypadku również zawsze znajduje się na terytorium Polski.

2. W odpowiedzi na pytanie: Czy w odniesieniu do dostaw krajowych oraz eksportu towarów otrzymują Państwo przed dokonaniem dostawy towaru całość lub część zapłaty (np. przedpłatę, zaliczkę)?,

wskazali Państwo:

W związku z dokonywaniem dostaw krajowych oraz eksportu towarów występują zarówno przypadki:

a) w których Wnioskodawca nie otrzymuje płatności zaliczkowych, tj. w których całość należności za dokonane już dostawy płatna jest po realizacji sprzedaży, jak i sytuacje

b) w których Wnioskodawca przed dokonaniem dostawy otrzymuje część bądź całość należności, tj. w których otrzymuje zaliczki, przedpłaty na poczet przyszłej dostawy, skonkretyzowanej w zakresie takich m.in. elementów jak: jej przedmiot, tj. rodzaju towaru, jego ilość, oparte na Incoterms warunki dostawy.

Uwzględniając powyższe Wnioskodawca dla pytań 1, 2, 3, i 4 przedstawiając własne stanowisko w sprawie przyjął, że dla tych sytuacji, jeśli przed dokonaniem dostawy rozumianej jako przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel następuje wpływ całości lub części zapłaty, obowiązek podatkowy w VAT powstaje w dacie otrzymania zaliczki. Powyższe w części zawierającej uzasadnienie własnego stanowiska w sprawie Wnioskodawca formułował następująco: „Jednak zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstanie wcześniej, jeżeli przed dokonaniem dostawy sprzedający otrzyma całość lub część zapłaty (obowiązek powstaje w stosunku do zapłaconej kwoty)”.

Na potrzeby niniejszego wniosku Wnioskodawca precyzuje, że jego intencją jest przede wszystkim uzyskanie stanowiska Organu w zakresie wykładni art. 19a ust. 1 ustawy o VAT w kontekście momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacjach, w których przed dokonaniem dostawy nie następuje wpływ pełnej kwoty zapłaty.

3. W odpowiedzi na pytanie: Czy w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystawiają Państwo fakturę przed 15. dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów?

Co do zasady, w podstawowym schemacie działania Wnioskodawca wystawia faktury VAT dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów przed 15 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W działalności Wnioskodawcy, z uwagi na skalę prowadzonej działalności i możliwość wystąpienia błędów czy omyłek, incydentalnie zdarzają się sytuacje, w których faktura dokumentująca wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zostaje przez Spółkę wystawiona później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy.

Odnosząc się do tych ostatnich sytuacji, przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca stwierdził, że obowiązek podatkowy w VAT: „ ... powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy”.

Pytania

1.  Czy w przypadku dostawy krajowej towarów na warunkach Incoterms EXW obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje w momencie postawienia towaru do dyspozycji nabywcy w umówionym magazynie Wnioskodawcy, niezależnie od tego, czy będący przedmiotem transakcji towar faktycznie zostanie przez nabywcę w tej dacie odebrany?

2.  Czy w przypadku dostawy krajowej towarów na warunkach Incoterms CIP obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą wydania przez Wnioskodawcę towaru pierwszemu przewoźnikowi – zaangażowanemu przez Wnioskodawcę?

3.  Czy w przypadku eksportu towarów na warunkach Incoterms EXW obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje w momencie postawienia towaru do dyspozycji nabywcy w umówionym magazynie Wnioskodawcy, niezależnie od tego, czy będący przedmiotem transakcji towar faktycznie zostanie przez nabywcę w tej dacie odebrany?

4.  Czy w przypadku eksportu towarów na warunkach Incoterms CIP obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą wydania przez Wnioskodawcę towaru pierwszemu przewoźnikowi – zaangażowanemu przez Wnioskodawcę?

5.  Czy w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) na warunkach Incoterms EXW obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy, przy czym jako moment dokonania dostawy należy uznać postawienie towaru do dyspozycji nabywcy w umówionym magazynie Wnioskodawcy, niezależnie od tego, czy będący przedmiotem transakcji towar faktycznie zostanie przez nabywcę w tej dacie odebrany?

6.  Czy w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) na warunkach Incoterms CIP obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy, przy czym za moment dokonania dostawy należy uznać wydanie przez Wnioskodawcę towaru pierwszemu przewoźnikowi – zaangażowanemu przez Wnioskodawcę?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem:

Stanowisko 1 – dostawa krajowa na warunkach Incoterms EXW.

Obowiązek podatkowy w podatku VAT w przypadku dostawy krajowej na warunkach Incoterms EXW powstaje w momencie postawienia towaru do dyspozycji nabywcy w umówionym magazynie Wnioskodawcy, niezależnie od tego, czy będący przedmiotem transakcji towar faktycznie zostanie przez nabywcę w tej dacie odebrany.

Jednak obowiązek podatkowy powstanie wcześniej, jeżeli przed dokonaniem dostawy sprzedający otrzyma całość lub część zapłaty (obowiązek powstaje w stosunku do zapłaconej kwoty).

Stanowisko 2 – dostawa krajowa na warunkach Incoterms CIP.

Obowiązek podatkowy w podatku VAT w przypadku dostawy krajowej na warunkach Incoterms CIP powstaje z chwilą wydania przez Wnioskodawcę towaru pierwszemu przewoźnikowi.

Jednak obowiązek podatkowy powstanie wcześniej, jeżeli przed dokonaniem dostawy sprzedający otrzyma całość lub część zapłaty (obowiązek powstaje w stosunku do zapłaconej kwoty).

Stanowisko 3 – eksport na warunkach Incoterms EXW.

Obowiązek podatkowy w podatku VAT w przypadku eksportu na warunkach Incoterms EXW powstaje w momencie postawienia towaru do dyspozycji nabywcy w umówionym magazynie Wnioskodawcy, niezależnie od tego, czy będącym przedmiotem transakcji towar faktycznie zostanie przez nabywcę w tej dacie odebrany.

Jednak obowiązek podatkowy powstanie wcześniej, jeżeli przed dokonaniem dostawy sprzedający otrzyma całość lub część zapłaty (obowiązek powstaje w stosunku do zapłaconej kwoty).

Stanowisko 4 – eksport na warunkach Incoterms CIP.

Obowiązek podatkowy w podatku VAT w przypadku eksportu na warunkach Incoterms CIP powstaje z chwilą wydania przez Wnioskodawcę towaru pierwszemu przewoźnikowi.

Jednak obowiązek podatkowy powstanie wcześniej, jeżeli przed dokonaniem dostawy sprzedający otrzyma całość lub część zapłaty (obowiązek powstaje w stosunku do zapłaconej kwoty).

Stanowisko 5 – WDT na warunkach Incoterms EXW.

Obowiązek podatkowy w podatku VAT w przypadku WDT na warunkach Incoterms EXW powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy, przy czym jako moment dokonania dostawy należy uznać postawienie towaru do dyspozycji nabywcy w umówionym magazynie Wnioskodawcy, niezależnie od tego, czy będącym przedmiotem transakcji towar faktycznie zostanie przez nabywcę w tej dacie odebrany.

Stanowisko 6 – WDT na warunkach Incoterms CIP.

Obowiązek podatkowy w podatku VAT w przypadku WDT na warunkach Incoterms CIP powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy, przy czym za moment dokonania dostawy należy uznać wydanie przez Wnioskodawcę towaru pierwszemu przewoźnikowi.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów należy rozumieć dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz, lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych, jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. 

Z kolei zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Przepis ten formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą faktycznego dokonania dostawy, co oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Powołany przepis znajduje zastosowanie dla dostaw krajowych oraz dostaw realizowanych w ramach eksportu.

Jednocześnie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, stanowi, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Powyższe znajdzie zastosowanie w przypadku krajowych dostaw towarów oraz eksportu towarów, a więc rodzajów dostaw, co do których moment powstania obowiązku podatkowego normowany jest przez przepis art. 19a ustawy o VAT.

Z kolei zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy. Przyjęcie szczególnego sposobu uregulowania momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów sprawia, że w tym przypadku zastosowania nie znajdzie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, a tym samym obowiązek podatkowy nie powstanie w przypadku otrzymania płatności przed wystawieniem faktury lub w przypadku nie wystawienia faktury przed upływem 15 dni od końca miesiąca, w którym dokonano dostawy.

Niezależnie jednak od rodzaju dostawy (krajowa, eksport, WDT), precyzyjne określenie chwili, kiedy następuje faktyczne wykonanie dostawy, a więc przeniesienie na odbiorcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, jest kluczowe dla prawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Co do zasady przyjmuje się, że powyższe następuje w dacie przejścia na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Stanowisko takie Dyrektor KIS wyraził przykładowo w interpretacji z 24 kwietnia 2018 r. (0112-KDIL1 -3.4012.130.2018.1.KB), w której wskazano:

„(...) z wydaniem towaru przez sprzedawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest – co do zasady – wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o której mowa w art. 19a ust. 1 ustawy, oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

(...) Przenosząc to na grunt przepisów o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że generalnie moment dokonania dostawy towarów czyli przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy odpowiada momentowi »wydania towarów«, o którym mowa w art. 544 Kodeksu cywilnego”.

Z przedstawionej interpretacji wynika zatem, że dostawa w rozumieniu VAT następuje w dacie przejścia na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru, przez co do zasady wiąże się z momentem wydania towaru, niemniej, możliwe jest ustalenie przez strony innego terminu przejścia korzyści i ciężarów związanych z towarem, wówczas, należałoby uznać, że to ten moment (a nie moment wydania) decyduje o dacie dostawy – powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Analiza znaczenia pojęcia „przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel” była również przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Przykładowo, w wyroku z dnia 8 lutego 1990 r. (sygn. C-320/88), TSUE stwierdził, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Zgodnie z wyrokiem TSUE pojęcie „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności zgodnie z procedurami określonymi w stosownych przepisach krajowych, ale obejmuje każde przeniesienie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzenia tym majątkiem, tak jak gdyby była ona ich właścicielem.

Nawiązując do powyższego, poza ogólnymi regulacjami prawnymi, powszechnie stosowanym w obrocie gospodarczym sposobem określania przez strony transakcji momentu przeniesienia ryzyka utraty towarów jest stosowanie reguł INCOTERMS. Reguły te nie wyznaczają bezpośrednio obowiązku podatkowego VAT, ponieważ przepisy ustawy o VAT nie odwołują się w swojej treści do warunków INCOTERMS. W praktyce warunki INCOTERMS określają precyzyjnie między innymi moment przejścia ryzyka przypadkowej utraty towarów, co bezpośrednio przekłada się na ustalenie momentu dokonania dostawy. Reguły INCOTERMS mogą być zatem pomocne przy wyznaczeniu momentu wydania towaru i przeniesienia rzeczywistego władztwa nad nim, a wiec ustalenia momentu, w którym dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

Reguły INCOTERMS ustalają podział kosztów, ryzyka oraz obowiązków pomiędzy sprzedającym i kupującym, a związanych z dostawą towaru. W każdym bowiem kontrakcie handlowym niezbędne jest ustalenie, która ze stron tego kontraktu – kupujący czy sprzedający – zajmie się organizacją transportu towaru, poniesie jego koszty, a także ryzyko z nim związane. Aby uniknąć każdorazowego uzgadniania szczegółów kontraktu w powołanym zakresie można, dla ułatwienia, posłużyć się typowymi, ujednoliconymi w skali międzynarodowej klauzulami kontraktowymi, czyli np. INCOTERMS. Ułatwiają one i przyspieszają zawieranie umów oraz dają większą gwarancję prawidłowości obrotu handlowego niż indywidualnie ustalone warunki dostaw.

W przedmiotowym stanie faktycznym, Wnioskodawca w transakcjach handlowych z kontrahentami stosuje dwie reguły Incoterms: EXW oraz CIP.

Zastosowanie reguły EXW (Ex Works – z zakładu) oznacza, że: „sprzedający dostarcza towary do dyspozycji kupującego (na przykład w fabryce lub magazynie), przy czym miejsce dostarczenia nie musi być terenem sprzedającego. Zaleca się jednak, aby strony jak najdokładniej określiły konkretny punkt w obrębie wyznaczonego miejsca dostawy. Aby dostawa w tej regule miała miejsce, sprzedający nie musi załadowywać towarów na żaden odbierający pojazd ani nie musi odprawiać towarów w eksporcie, o ile taka odprawa ma zastosowanie”. (za: https://www.biznes.gov.pl/pl /portal/00622)

Również na podstawie powyższej definicji warunków EXW można wnioskować, że samo wydanie towarów nie jest warunkiem niezbędnym do przeniesienia praw i ciężarów dotyczących zbywanych towarów, a zatem dostawa, zgodnie z tymi warunkami następuje już wówczas, gdy w umówionym terminie towar zostanie przez sprzedającego postawiony do dyspozycji nabywcy, niezależnie od tego, czy zostanie w tym terminie zostanie przez kupującego odebrany.

Końcowym potwierdzeniem prawidłowości takiego stanowiska jest następująca teza zawarta w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 139/21:

„Reguła exw – ex works oznacza, że to kupujący posiada pełną gestię transportową; organizuje transport, ponosi jego koszty oraz ryzyko na całej trasie dostawy; sprzedający stawia towar do dyspozycji kupującego w punkcie wydania; sprzedający nie ma obowiązku odprawy celnej eksportowej i załadunku towaru na środek transportu. W przypadku dostaw dokonywanych na warunkach tej reguły sprzedający jest zobowiązany jedynie do postawienia towaru na terenie zakładu do dyspozycji nabywcy. Nabywca (lub podmiot działający na jego zlecenie) odbiera towar z miejsca jego wydania przez sprzedającego i przejmuje odpowiedzialność za towar. W konsekwencji, gestia transportowa oraz wszelkie formalności związane z odprawą spoczywają na kupującym”.

Reguła CIP Carriage and Insurance Paid To (przewóz i ubezpieczenie opłacone do) – oznacza natomiast, że: „sprzedający dostarcza towary i przenosi ryzyko na kupującego przez przekazanie ich przewoźnikowi zaangażowanemu przez sprzedającego lub przez dostawę towarów. Sprzedający przekazuje przewoźnikowi fizyczne posiadanie towarów w sposób i w miejscu odpowiednim dla użytego środka transportu. Sprzedający – inaczej niż w regule CPT – musi zawrzeć umowę ubezpieczenia od ryzyka utraty lub uszkodzenia towarów przez kupującego, od punktu dostawy do co najmniej punktu przeznaczenia”. (za: https://www.biznes.gov.pl/pl/portal/00622)

Podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zatem w przedmiotowym stanie faktycznym konieczne staje się ustalenie momentu dokonania dostawy w przypadku zastosowania warunków INCOTERMS: EXW i CIP, aby prawidłowo określić moment powstania obowiązku podatkowego odpowiednio w przypadku dostawy krajowej, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT).

Ad 1. Dostawa krajowa na zasadach Incoterms EXW.

W przypadku realizacji dostaw na warunkach Incoterms EXW (Ex Works), Wnioskodawca (sprzedający) udostępnia towar do dyspozycji kupującego we wskazanym przez sprzedającego punkcie wydania (magazynie Wnioskodawcy), w uzgodnionym terminie. Wnioskodawca nie ponosi ryzyka i kosztów załadunku. Kupujący organizuje transport i ponosi koszty oraz ryzyko dostawy. W tym zatem momencie, jak wyżej wykazano, następuje przeniesienie na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Jest to więc dla celów VAT moment dokonania dostawy. Zatem zgodnie z art. 19a ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawa jest dokonana z momentem wydania towaru z magazynu i w tym właśnie momencie powstaje obowiązek podatkowy.

Jednak zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstanie wcześniej, jeżeli przed dokonaniem dostawy sprzedający otrzyma całość lub część zapłaty (obowiązek powstaje w stosunku do zapłaconej kwoty).

Ad 2. Dostawa krajowa na zasadach Incoterms CIP.

Reguła CIP (Carriage and Insurance Paid to) oznacza „przewóz i ubezpieczenie opłacone do” określonego miejsca przeznaczenia. Wnioskodawca (sprzedający) dostarcza towar do przewoźnika lub innej osoby wyznaczonej przez sprzedającego w uzgodnionym miejscu i zawiera umowę przewozu oraz opłaca koszty przewozu niezbędne do dostarczenia towaru do wymienionego miejsca przeznaczenia. Zgodnie z regułą CIP, Wnioskodawca (sprzedający) ponosi wszelkie ryzyko do chwili przekazania towaru pierwszemu przewoźnikowi, z którym zawarł umowę, a kupujący ponosi wszelkie ryzyko od chwili przekazania towaru przez sprzedającego pierwszemu przewoźnikowi.

Zatem na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za moment dokonania dostawy należy uznać moment przekazania towaru pierwszemu przewoźnikowi. W konsekwencji, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, moment przekazania towaru pierwszemu przewoźnikowi stanowi również moment powstania obowiązku podatkowego.

Jednak zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstanie wcześniej, jeżeli przed dokonaniem dostawy sprzedający otrzyma całość lub część zapłaty (obowiązek powstaje w stosunku do zapłaconej kwoty).

Potwierdzenie takiego stanowiska można znaleźć w interpretacji Dyrektora KIS z 30 maja 2019 r. (0113-KDIPT1-2.4012.111.2019.2.PRP), gdzie organ jednoznacznie wskazał, że w przypadku stosowania reguły Incoterms CIP dzień dokonania dostawy odpowiada dacie wydania towaru przewoźnikowi.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji z dnia 6 września 2014 r. Izby Skarbowej w Poznaniu (ILPP4/443-57/14-4/BA), w której organ stwierdził: „W przypadku dostawy na warunkach INCOTERMS 2010 CIP, w celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego Wnioskodawca powinien przyjąć, że datą dokonania dostawy jest/będzie moment wydania towaru przewoźnikowi, tj. obowiązek podatkowy powstaje/powstanie z chwilą wydania towaru przewoźnikowi w przypadku dostawy krajowej i eksportu towarów”.

Ad 3. Eksport na zasadach Incoterms EXW.

W przypadku eksportu w oparciu o warunki EXW (Ex Works), Wnioskodawca (sprzedający), identycznie jak w przypadku dostawy krajowej, udostępnia towar do dyspozycji kupującego w uzgodnionym przez strony miejscu. Wnioskodawca nie jest zobowiązany ani do przeprowadzenia odprawy celnej, ani nie ponosi ryzyka i kosztów załadunku. Kupujący organizuje transport i ponosi koszty oraz ryzyko dostawy, przejmując prawo do dysponowania towarami jak właściciel. Podobnie zatem jak w przypadku dostawy krajowej na warunkach EXW, także w eksporcie towarów na warunkach EXW dokonanie dostawy następuje z chwilą postawienia przez Wnioskodawcę towaru do dyspozycji nabywcy. Zatem zgodnie z art. 19a ust. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jest to jednocześnie moment powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Jednak zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstanie wcześniej, jeżeli przed dokonaniem dostawy sprzedający otrzyma całość lub część zapłaty (obowiązek powstaje w stosunku do zapłaconej kwoty).

Regulacje w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w eksporcie towarów są więc tożsame z regulacjami dotyczącymi dostawy krajowej.

Ad 4. Eksport na zasadach Incoterms CIP.

W przypadku dokonywania dostaw w eksporcie w oparciu o warunki Incoterms CIP, identycznie jak w przypadku dostaw krajowych, Wnioskodawca (sprzedający) ponosi wszelkie ryzyko do chwili przekazania towaru pierwszemu przewoźnikowi, z którym zawarł umowę, a kupujący ponosi wszelkie ryzyko od chwili przekazania towaru przez sprzedającego pierwszemu przewoźnikowi. Z tym również momentem na kupującego przechodzi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za moment dokonania dostawy należy uznać moment przekazania towaru pierwszemu przewoźnikowi. W konsekwencji, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, moment przekazania towaru pierwszemu przewoźnikowi stanowi również moment powstania obowiązki podatkowego. Jednak zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstanie wcześniej, jeżeli przed dokonaniem dostawy sprzedający otrzyma całość lub część zapłaty (obowiązek powstaje w stosunku do zapłaconej kwoty).

W interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2014 r. Izby Skarbowej w Poznaniu (ILPP4/443 -57/14-4/BA), organ podatkowy stwierdził: „W przypadku dostawy na warunkach INCOTERMS 2010 CIP, w celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego Wnioskodawca powinien przyjąć, że datą dokonania dostawy jest/będzie moment wydania towaru przewoźnikowi, tj. obowiązek podatkowy powstaje/powstanie z chwilą wydania towaru przewoźnikowi w przypadku dostawy krajowej i eksportu towarów”.

Ad 5. WDT na zasadach Incoterms EXW.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy. Zatem w przypadku dokonywania przez Wnioskodawcę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, choć zgodnie z warunkami EXW dostawa następuje z chwilą postawienia towaru do dyspozycji kupującego, obowiązek podatkowy powstaje według szczególnych zasad określonych w powołanym wyżej art. 20 ust. 1 ustawy o VAT. Co do zasady zatem obowiązek podatkowy powstanie w momencie wystawienia faktury przez sprzedającego. Jeżeli faktura nie zostałaby wystawiona, obowiązek podatkowy powstanie 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, a więc 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Wnioskodawca postawił towar do dyspozycji nabywcy.

Jednocześnie w odniesieniu do WDT, ustawodawca nie określił powstania obowiązku podatkowego w momencie otrzymania całości lub części zapłaty.

W interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2025 r. (0112-KDIL1-3.4012.11.2025.1.MR) Dyrektor KIS wskazał:

„Z powołanych wyżej przepisów wynika, że obowiązek podatkowy z tytułu WDT powstaje zasadniczo z chwilą wystawienia faktury albo 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, jeżeli do tej daty nie została wystawiona faktura. Zatem, w sytuacji gdy faktura dokumentująca wewnątrzwspólnotową transakcję zostanie wystawiona przed dokonaniem dostawy towarów, to wystawienie tej faktury spowoduje powstanie obowiązku podatkowego z tytułu WDT.

Jednocześnie wskazać należy, że ustawodawca odstąpił od określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Przepisy dotyczące obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów nie opisują przypadku otrzymania całości lub części ceny, tzw. zaliczki/przedpłaty. Tym samym otrzymanie zapłaty w trybie zaliczkowym, jak i otrzymanie całości zapłaty przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nie rodzi obowiązku podatkowego”.

Ad 6. WDT na zasadach Incoterms CIP.

Podobnie jak w przypadku WDT na warunkach EXW, również w przypadku WDT na warunkach CIP, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy. Co do zasady zatem obowiązek podatkowy powstanie w momencie wystawienia faktury przez Wnioskodawcę (sprzedającego). Dopiero jeżeli faktura nie zostałaby wystawiona, obowiązek podatkowy powstanie 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, a więc biorąc pod uwagę argumentację powołaną wyżej – 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedający przekazał towar pierwszemu przewoźnikowi.

W interpretacji z dnia 6 września 2014 r. Izby Skarbowej w Poznaniu (ILPP4/443-57/14-4/BA), organ stwierdził:

„W przypadku dostawy na warunkach INCOTERMS 2010 CIP, w celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego Wnioskodawca powinien przyjąć, że (...) w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje/powstanie z chwilą wystawienia faktury przez Spółkę, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano/dokona się tej dostawy – zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 1 ustawy”.

Jednocześnie w odniesieniu do WDT, ustawodawca nie określił powstania obowiązku podatkowego w momencie otrzymania całości lub części zapłaty.

Znajduje to potwierdzenie w wyżej przywołanej interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2025 r. (0112-KDIL1-3.4012.11.2025.1.MR).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego jest:

- prawidłowe – dla dostaw krajowych towarów na warunkach Incoterms EXW i CIP (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2),

- nieprawidłowe – dla eksportu towarów na warunkach Incoterms EXW (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

- prawidłowe – dla eksportu towarów na warunkach Incoterms CIP (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),

- nieprawidłowe – dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na warunkach Incoterms EXW (pytanie oznaczone we wniosku nr 5),

- prawidłowe – dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na warunkach Incoterms CIP (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” , podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 1 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju – rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 2 pkt 2 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o państwie członkowskim – rozumie się przez to państwo członkowskie Unii Europejskiej, a także Irlandię Północną w zakresie określonym w Protokole w sprawie Irlandii/Irlandii Północnej do Umowy o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej (Dz. Urz. UE L 29 z 31.01.2020, str. 7, z późn. zm.).

Na mocy art. 2 pkt 3 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium Unii Europejskiej – rozumie się przez to terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…).

Z kolei na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium państwa członkowskiego – rozumie się przez to terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium państwa trzeciego – rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nimi jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wskazać również należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. Odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towarów – rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a)  dostawcę lub na jego rzecz, lub

b)  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy) towar opuszcza terytorium kraju w celu dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Według art. 13 ust. 1 ustawy:

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zatem dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Ponadto należy wskazać, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu dostawy, tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. Podkreślić należy, że zakwalifikowanie danej transakcji jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy, wymaga czasowego i materialnego związku pomiędzy dostawą danego towaru i jego transportem.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Na mocy art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług.

Wskazana powyżej regulacja jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.), według którego:

Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Z powyższego przepisu wynika, że w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy towaru podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Natomiast, stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy:

W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4.

Z powołanego przepisu wynika, że dokonanie dostawy w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów rozpoczyna bieg szczególnego rodzaju terminu wyznaczającego moment powstania obowiązku podatkowego. Termin ten kończy bieg w 15. dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy. Do czasu upływu 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy, wystawienie faktury dokumentującej dostawę skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w momencie jej wystawienia. Natomiast w przypadku gdy do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy, faktura nie jest wystawiona, obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od daty wystawienia faktury w 15. dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy.

Z treści wniosku wynika, że w ramach działalności dokonują Państwo dostaw towarów zarówno na terenie Polski, jak i w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WTD) oraz eksportu. Wszystkie dostawy realizowane są na warunkach Incoterms Ex Works (EXW) lub Incoterms Carriage and Insurance Paid To (CIP).

W transakcjach opartych na warunkach EXW, w uzgodnionym przez strony transakcji terminie, towar jest pozostawiany do dyspozycji kupującego w Państwa magazynie mieszczącym się przy Państwa siedzibie, co oznacza, że w tej dacie kupujący jest zarówno uprawniony, jak i jednocześnie zobowiązany do odbioru towaru. Wraz z udostepnieniem towaru, przenoszą Państwo na kupującego prawo własności, jak również prawo do swobodnego dysponowania towarem, jak również całokształt związanych z nim ryzyk, w tym ryzyka przypadkowego uszkodzenia bądź utraty towaru. Mając na uwadze zastosowane warunki dostawy EXW prawo do dysponowania towarem, jak również ryzyko związane z towarem jest przenoszone przez Państwa na nabywcę w dacie postawienia przez Państwa towaru do dyspozycji nabywcy niezależnie od tego, czy nabywca bądź działający na jego zlecenie podmiot w umówionym dniu faktycznie dokona odbioru towaru z Państwa magazynu, czy też takiego odbioru z przyczyn od Państwa niezależnych nie dokona.

W transakcjach opartych na warunkach CIP, towar jest przekazywany zaangażowanemu przez Państwa przewoźnikowi, który ma dostarczyć towar nabywcy/względnie kolejnym przewoźnikom, tak aby finalnie towar został wydany nabywcy. Wydanie towaru przez Państwa na warunkach CIP pierwszemu przewoźnikowi może nastąpić w Państwa siedzibie/magazynie, jak również w innym uzgodnionym miejscu. Wydając towar przewoźnikowi przenoszą Państwo na kupującego całokształt związanych z towarem ryzyk, w tym ryzyka przypadkowego uszkodzenia bądź utraty towaru.

W stosunkach handlowych z kupującymi odróżniają Państwo udostępnienie towaru, tj. odpowiednio postawienie do dyspozycji bądź wydanie towaru przewoźnikowi i wiążące z nimi przeniesienie praw do korzystania z towaru i ponoszenia ryzyk związanych z towarem od przeniesienia prawa własności towaru. Powyższe znajduje prawne odzwierciedlenie w zapisach wiążących Państwa i kupującego Ogólnych Warunkach Handlowych (OWH).

Dla dostawy krajowej towarów na warunkach Incoterms EXW przeniesienie na nabywców towarów prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje w dacie, w której udostępniają Państwo towar w magazynie do dyspozycji nabywcy (dają mu Państwo możliwość jego odbioru zgodnie z wcześniejszymi ustaleniami) niezależnie od tego, czy nabywca bądź działający na jego zlecenie podmiot w umówionym dniu faktycznie dokona odbioru towaru z Państwa magazynu, czy też takiego odbioru z przyczyn od Państwa niezależnych nie dokona we wskazanej dacie. Powyższe ma miejsce na terytorium Polski.

Dla dostawy eksportowej towarów na warunkach Incoterms EXW przeniesienie na nabywców towarów prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje w dacie, w której udostępniają Państwo towar w magazynie do dyspozycji nabywcy (dają mu Państwo możliwość jego odbioru zgodnie z wcześniejszymi ustaleniami) niezależnie od tego, czy nabywca bądź działający na jego zlecenie podmiot w umówionym dniu faktycznie dokona odbioru towaru z Państwa magazynu, czy też takiego odbioru z przyczyn od Państwa niezależnych nie dokona we wskazanej dacie. Powyższe ma miejsce na terytorium Polski.

Dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) na warunkach Incoterms EXW przeniesienie na nabywców towarów prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje w dacie, w której udostępniają Państwo towar w magazynie do dyspozycji nabywcy (dają mu Państwo możliwość jego odbioru zgodnie z wcześniejszymi ustaleniami) niezależnie od tego, czy nabywca bądź działający na jego zlecenie podmiot w umówionym dniu faktycznie dokona odbioru towaru z Państwa magazynu, czy też takiego odbioru z przyczyn od Państwa niezależnych nie dokona we wskazanej dacie. Powyższe ma miejsce na terytorium Polski.

Dla dostawy krajowej towarów na warunkach Incoterms CIP przeniesienie na nabywców towarów prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje w dacie, w której przekazują Państwo towar pierwszemu zaangażowanemu przez siebie przewoźnikowi w uzgodnionym miejscu na terytorium Polski.

Dla dostawy eksportowej towarów na warunkach Incoterms CIP przeniesienie na nabywców towarów prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje w dacie, w której przekazują Państwo towar pierwszemu zaangażowanemu przez siebie przewoźnikowi w uzgodnionym miejscu na terytorium Polski.

Dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) na warunkach Incoterms CIP przeniesienie na nabywców towarów prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje w dacie, w której przekazują towar pierwszemu zaangażowanemu przez siebie przewoźnikowi w uzgodnionym miejscu na terytorium Polski. 

W związku z dokonywaniem dostaw krajowych oraz eksportu towarów występują zarówno przypadki:

a)  w których nie otrzymują Państwo płatności zaliczkowych, tj. w których całość należności za dokonane już dostawy płatna jest po realizacji sprzedaży, jak i sytuacje

b)  w których przed dokonaniem dostawy otrzymują Państwo część bądź całość należności, tj. w których otrzymuje zaliczki, przedpłaty na poczet przyszłej dostawy, skonkretyzowanej w zakresie takich m.in. elementów jak: jej przedmiot, tj. rodzaju towaru, jego ilość, oparte na Incoterms warunki dostawy.

Co do zasady, w podstawowym schemacie działania wystawiają Państwo faktury VAT dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów przed 15 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Z uwagi na skalę prowadzonej działalności i możliwość wystąpienia błędów czy omyłek, incydentalnie zdarzają się sytuacje, w których faktura dokumentująca wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zostaje przez Państwa wystawiona później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą wskazania momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostaw krajowych towarów na warunkach Incoterms EXW i CIP (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości ponownie należy wskazać, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. stosownie do powołanego art. 19a ust. 1 ustawy – z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi. Zatem, co do zasady, moment dokonania dostawy towarów /wykonania usługi jest jednoznaczny z momentem powstania obowiązku podatkowego.

Należy również zauważyć, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest – co do zasady – wydanie towaru. Zatem, dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy, oznacza faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę, niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego, dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną w postaci zastrzeżenia przeniesienia prawa własności do czasu zaistnienia danego zdarzenia, w sytuacji gdy towar został już wydany pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego i mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Jednocześnie należy wskazać, że reguły INCOTERMS (International Commercial Terms), tj. zbiór międzynarodowych reguł, określających warunki sprzedaży, których stosowanie jest szeroko przyjęte na całym świecie, ustalają podział kosztów, ryzyka oraz obowiązków pomiędzy sprzedającym i kupującym, a związanych z dostawą towaru w handlu międzynarodowym. W każdym bowiem kontrakcie handlowym niezbędne jest ustalenie, która ze stron tego kontraktu – kupujący czy sprzedający – zajmie się organizacją transportu towaru, poniesie jego koszty, a także ryzyko z nim związane. Aby uniknąć każdorazowego uzgadniania szczegółów kontraktu w powołanym zakresie można, dla ułatwienia, posłużyć się typowymi, ujednoliconymi w skali międzynarodowej klauzulami kontraktowymi, czyli np. INCOTERMS. Ułatwiają one i przyspieszają zawieranie umów oraz dają większą gwarancję prawidłowości obrotu handlowego niż indywidualnie ustalone warunki dostaw. W znaczący sposób redukują nieporozumienia wynikające z braku precyzyjnej znajomości praktyk handlowych oraz określają odpowiedzialność każdej ze stron w sposób prosty, bezpieczny i zrozumiały. Zatem reguły INCOTERMS opisują czynności, koszty i ryzyko związane z dostawą towaru od sprzedających do kupujących.

Wskazali Państwo, że w przypadku:

-    dostawy krajowej towarów na warunkach Incoterms EXW przeniesienie na nabywców towarów prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje w dacie, w której udostępniają Państwo towar w magazynie do dyspozycji nabywcy,

-    dostawy krajowej towarów na warunkach Incoterms CIP przeniesienie na nabywców towarów prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje w dacie, w której przekazują Państwo towar pierwszemu zaangażowanemu przez siebie przewoźnikowi w uzgodnionym miejscu.

Ponadto, jak wskazano powyżej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy towaru podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Podsumowując:

1.  W przypadku realizowanej przez Państwa dostawy krajowej towarów na warunkach Incoterms EXW obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje w momencie postawienia towaru do dyspozycji nabywcy w umówionym magazynie, niezależnie od tego, czy będący przedmiotem transakcji towar faktycznie zostanie przez nabywcę w tej dacie odebrany. Jeżeli przed dokonaniem dostawy krajowej towarów otrzymali Państwo całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

2.  W przypadku realizowanej przez Państwa dostawy krajowej towarów na warunkach Incoterms CIP obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą wydania przez Państwa towaru pierwszemu przewoźnikowi – zaangażowanemu przez Państwa. Jeżeli przed dokonaniem dostawy krajowej towarów otrzymali Państwo całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 jest prawidłowe

Państwa wątpliwości dotyczą również wskazania, mementu powstania obowiązku podatkowego dla eksportu towarów na warunkach Incoterms EXW (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Wskazali Państwo, że dla dostawy eksportowej towarów na warunkach Incoterms EXW przeniesienie na nabywców towarów prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje w dacie, w której udostępniają Państwo towar w magazynie do dyspozycji nabywcy (dają mu Państwo możliwość jego odbioru zgodnie z wcześniejszymi ustaleniami) niezależnie od tego, czy nabywca bądź działający na jego zlecenie podmiot w umówionym dniu faktycznie dokona odbioru towaru z Państwa magazynu, czy też takiego odbioru z przyczyn od Państwa niezależnych nie dokona we wskazanej dacie.

W odniesieniu do eksportu towarów obowiązek podatkowy powstaje – zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy – z chwilą dokonania dostawy.

Podkreślić jednak należy, że w sytuacji, gdy w efekcie danej czynności nie nastąpi rzeczywiste przemieszczenie towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej – nie zostaną zachowane warunki wskazane w art. 2 pkt 8 ustawy – wyczerpujące znamiona eksportu towarów.

W konsekwencji, dostawa towarów dokonywana na rzecz podmiotu spoza Unii Europejskiej, nie może być uznana za eksport towarów, w sytuacji gdy nie wystąpiła jedna z konstytutywnych przesłanek rozpoznania tej czynności, tj. wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że przepis art. 2 pkt 8 ustawy, definiujący eksport towarów nie wskazuje w jakim terminie od chwili przekazania prawa do rozporządzania towarami na nabywcę musi nastąpić wywóz towarów, ale w omawianym przepisie jest mowa o „wywozie towarów” poza terytorium Unii Europejskiej, zatem zanim nie dojdzie do dokonania tej czynności u Państwa nie występuje eksport towarów. Należy wskazać, że samo przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę spoza UE na terytorium kraju (bez wywozu towaru) nie daje Państwu uprawnienia do wykazania jej jako eksport towarów.

Mając powyższe na uwadze, jeśli dokonanej dostawie nie będzie towarzyszyło przemieszczenie towarów poza terytorium Unii Europejskiej, powinni Państwo tą sprzedaż uznać za transakcję krajową.

W tym miejscu należy wskazać, że stanowisko organu potwierdza wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 640/10, w którym sąd stwierdził, że cyt. „(…) w sytuacji gdy dostawie towarów nie towarzyszy od razu jego wywóz za granicę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu, prawidłowo podatnik – nie dysponując stosownymi dokumentami wywozu – rozpoznaje u siebie dostawę krajową”.

W dalszej części wyroku, NSA wskazał, że cyt. „(…) w sytuacji gdy pomiędzy sprzedażą kontrahentowi zagranicznemu a wysłaniem towaru za granicę, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu, mija jakiś czas, w którym podatnik magazynuje (przechowuje) towar nabyty przez zagranicznego kontrahenta – przysługuje mu prawo do korekty wykazanej pierwotnie z tego tytułu dostawy krajowej (podatku krajowego) i do zastosowania – na podstawie art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 i ust. 12a lub art. 41 ust. 4 i 5 w zw. z ust. 9 ustawy z 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – stawki 0% z tytułu udokumentowanego wywozu towaru z kraju – w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – lub z Unii Europejskiej – w ramach eksportu towarów”.

W konsekwencji, w przypadku realizowanego przez Państwa eksportu towarów na warunkach Incoterms EXW obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje w momencie postawienia towaru do dyspozycji nabywcy w umówionym magazynie pod warunkiem wywiezienia go poza terytorium Unii Europejskiej. Natomiast w sytuacji, gdy towar będący przedmiotem eksportu nie zostanie wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej, powinni Państwo rozpoznać tą transakcję jako dostawę krajową. Jeżeli przed dokonaniem eksportu towarów otrzymali Państwo całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, zgodnie z którym „obowiązek podatkowy w podatku VAT w przypadku eksportu na warunkach Incoterms EXW powstaje w momencie postawienia towaru do dyspozycji nabywcy w umówionym magazynie Wnioskodawcy, niezależnie od tego, czy będącym przedmiotem transakcji towar faktycznie zostanie przez nabywcę w tej dacie odebrany”, oceniając całościowo – jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również wskazania, momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku eksportu towarów na warunkach Incoterms CIP (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Wskazali Państwo, że dla dostawy eksportowej towarów na warunkach Incoterms CIP przeniesienie na nabywców towarów prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje w dacie, w której przekazują Państwo towar pierwszemu zaangażowanemu przez siebie przewoźnikowi w uzgodnionym miejscu na terytorium Polski.

Zatem, w przypadku eksportu towarów na warunkach Incoterms CIP obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą wydania przez Państwa towaru pierwszemu zaangażowanemu przez siebie przewoźnikowi. Jeżeli przed dokonaniem eksportu towarów otrzymali Państwo całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą wskazania, momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) na warunkach Incoterms EXW (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Jak wskazano powyżej, przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy – zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 1 ustawy – powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy, rozumianej jako ekonomiczne przeniesienie władztwa nad towarami. Zatem, w przypadku, gdy wystawili Państwo fakturę przed 15 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, natomiast w przypadku, gdy faktura zostaje wystawiona z opóźnieniem, tj. po 15 dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy.

Z wniosku wynika, że dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) na warunkach Incoterms EXW przeniesienie na nabywców towarów prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje w dacie, w której udostępniają Państwo towar w magazynie do dyspozycji nabywcy (dają mu Państwo możliwość jego odbioru zgodnie z wcześniejszymi ustaleniami) niezależnie od tego, czy nabywca bądź działający na jego zlecenie podmiot w umówionym dniu faktycznie dokona odbioru towaru z Państwa magazynu, czy też takiego odbioru z przyczyn od Państwa niezależnych nie dokona we wskazanej dacie. Zatem, dostawa towarów w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów na warunkach Incoterms EXW następuje w chwili udostępnia przez Państwo towaru w Państwa magazynie.

Ponadto, wskazali Państwo, że co do zasady, wystawiają Państwo faktury VAT dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów przed 15 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jednakże incydentalnie zdarzają się sytuacje, w których faktura dokumentująca wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zostaje przez Państwa wystawiona później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy.

Zatem, w przypadku, gdy wystawili Państwo fakturę przed 15 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na warunkach Incoterms EXW, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, natomiast w przypadku, gdy faktura zostaje wystawiona z opóźnieniem, tj. po 15 dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy (rozumianej jako datę postawienia towaru do dyspozycji nabywcy w umówionym magazynie), pod warunkiem, że towar będący przedmiotem WDT zostanie wywieziony z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Należy jednak zaznaczyć, że w sytuacji, gdy w wyniku dostawy towar będący przedmiotem WDT nie zostanie wywieziony z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, powinni Państwo rozpoznać tą dostawę jako transakcję krajową.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5, zgodnie z którym „obowiązek podatkowy w podatku VAT w przypadku WDT na warunkach Incoterms EXW powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy, przy czym jako moment dokonania dostawy należy uznać postawienie towaru do dyspozycji nabywcy w umówionym magazynie Wnioskodawcy, niezależnie od tego, czy będącym przedmiotem transakcji towar faktycznie zostanie przez nabywcę w tej dacie odebrany”, oceniając całościowo – jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również momentu powstania obowiązku podatkowego dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) na warunkach Incoterms CIP (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

Wskazali Państwo, że dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) na warunkach Incoterms CIP przeniesienie na nabywców towarów prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje w dacie, w której przekazują towar pierwszemu zaangażowanemu przez siebie przewoźnikowi w uzgodnionym miejscu. Zatem, dostawa towarów w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów na warunkach Incoterms CIP następuje w dacie, w której przekazują Państwo towar pierwszemu zaangażowanemu przez siebie przewoźnikowi w uzgodnionym miejscu.

Wskazali Państwo równie, że wystawiają Państwo faktury VAT dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów przed 15 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jednakże incydentalnie zdarzają się sytuacje, w których faktura dokumentująca wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zostaje przez Państwa wystawiona później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy.

W konsekwencji, w przypadku, gdy wystawili Państwo fakturę przed 15 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na warunkach Incoterms CIP, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, natomiast w przypadku, gdy faktura zostaje wystawiona z opóźnieniem, tj. po 15 dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy (rozumianej jako datę, w której przekazują Państwo towar pierwszemu zaangażowanemu przez siebie przewoźnikowi w uzgodnionym miejscu).

Tym samy, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „ PPSA” ).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.