Interpretacja 0112-KDIL1-3.4012.877.2025.2.KM

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

-     nieprawidłowe – w zakresie wskazania okresu rozliczeniowego w którym powinny być rozliczane korekty wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zmniejszające/zwiększające podstawę opodatkowania z powodu stwierdzenia niedoboru lub nadwyżki towarów,

-     prawidłowe – ustalenia według jakiego kursu powinny być przeliczane wartości wyrażone w walutach obcych dotyczących ww. korekt.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy wskazania okresu rozliczeniowego w którym powinny być rozliczane korekty wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zmniejszające/zwiększające podstawę opodatkowania z powodu stwierdzenia niedoboru lub nadwyżki towarów oraz ustalenia według jakiego kursu powinny być przeliczane wartości wyrażone w walutach obcych dotyczących ww. korekt. Uzupełnili go Państwo pismem z 14 stycznia 2026 r. (wpływ 14 stycznia 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego (kapitałową), mającą siedzibę zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

Spółka należy do międzynarodowej Grupy (...), działającej globalnie w branży narzędzi i urządzeń technicznych. Grupa (...) projektuje, wytwarza i sprzedaje profesjonalne urządzenia, w szczególności:

•      narzędzia i sprzęt (...),

•      urządzenia wykorzystywane w rolnictwie,

•      sprzęt dla przedsiębiorstw zajmujących się pielęgnacją zieleni,

•      maszyny wykorzystywane w budownictwie,

•      sprzęt przeznaczony dla odbiorców okazjonalnych i hobbystycznych.

Wnioskodawca pełni funkcję wyłącznego dystrybutora produktów marki (...) na rynek polski. Działalność Spółki obejmuje import i sprzedaż towarów handlowych oraz kompleksową obsługę dystrybucyjną, w tym obsługę serwisową i logistyczną sieci dealerskiej na terenie Polski.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka dokonuje zakupu towarów od zagranicznych dostawców, w szczególności od kontrahentów z państw członkowskich Unii Europejskiej.

Dostawcy ci są zarówno podmiotami powiązanymi w ramach Grupy (...), jak i podmiotami niepowiązanymi. Zakupy obejmują, w szczególności, różnego rodzaju towary handlowe, części zamienne czy komponenty wykorzystywane w dalszej odsprzedaży lub serwisie.

Dostawy realizowane są na warunkach handlowych określonych w umowie lub zamówieniu, a ich wykonanie dokumentowane jest fakturami wystawianymi przez kontrahentów. Towary przemieszczane są bezpośrednio z terytorium państwa członkowskiego UE do magazynu Wnioskodawcy na terytorium Polski, co skutkuje powstaniem po stronie Spółki obowiązku rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) na gruncie Ustawy VAT.

Jednocześnie, Spółka realizuje sprzedaż na rzecz odbiorców gdzie towary wysyłane są bezpośrednio do nabywcy/kontrahenta Spółki z magazynu dostawcy towarów (innej Spółki z Grupy (...) znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego. Spółka kwalifikuje transakcje nabycia towarów od innej Spółki z Grupy (...) również jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), zaś transakcję sprzedaży do nabywcy/kontrahenta Spółki jako sprzedaż krajową. Spółka precyzuje przy tym, że przedmiotem złożonego wniosku nie jest potwierdzenie prawidłowości takiego podejścia w zakresie VAT.

W praktyce zdarzają się sytuacje, w których Spółka po otrzymaniu towaru stwierdza niezgodności w stosunku do postanowień umowy, w szczególności:

•      braki ilościowe w dostawie;

•      wady jakościowe;

•      uszkodzenia powstałe w transporcie;

•      dostarczenie towarów niezgodnych z zamówieniem;

•      inne wady powodujące, że towar nie spełnia parametrów użytkowych, technologicznych lub jakościowych.

Stwierdzenie powyższych nieprawidłowości następuje najczęściej przy przyjęciu towaru do magazynu oraz w trakcie weryfikacji dokumentów towarzyszących dostawie. Stwierdzone różnice dokumentowane są w zależności od zasad przyjętych w ramach danej relacji handlowej, np. notatkami służbowymi czy korespondencją e-mailową z dostawcą.

Analogicznie, Spółka otrzymuje informacje o fakcie stwierdzenia niezgodności w dostawie z magazynu dostawcy (tj. innej Spółki z Grupy (...) bezpośrednio od swoich nabywców/kontrahentów. W takim przypadku Spółka składa reklamacje do operatora logistycznego, zaś ewentualna zasadność złożenia reklamacji do dostawcy rozstrzygana jest w trakcie postępowania reklamacyjnego. Jeśli taka konieczność powstanie, postępowanie przebiega wedle powyższej procedury.

W przypadku wykrycia niezgodności Spółka składa reklamację u dostawcy. Proces reklamacyjny obejmuje m.in.:

•      zgłoszenie niezgodności dostawcy;

•      przekazanie dokumentacji potwierdzającej stwierdzone braki lub wady (np. zdjęć);

•      analizę i rozpatrzenie reklamacji przez dostawcę;

•      decyzję o jej uznaniu lub odrzuceniu.

Uwaga: w praktyce, dostawcy bardzo często nie komunikują Spółce (samej) decyzji o uznaniu reklamacji, lecz emanacją decyzji „pozytywnej” dla Spółki bywa wystawienie faktury korygującej, której treść odpowiada (w całości lub części) zgłoszonemu roszczeniu Spółki.

W przypadku uznania reklamacji kontrahent podejmuje działania mające na celu skorygowanie rozliczeń handlowych, najczęściej poprzez wystawienie faktury korygującej, która obniża lub podwyższa wartość pierwotnej transakcji.

Wystawione faktury korygujące z zasady zmniejszają wartość pierwotnej dostawy np. z tytułu braków ilościowych, obniżki ceny. Mogą się również zdarzyć inne korekty zmniejszające podstawę opodatkowania w WNT, np. wynikają z różnych zdarzeń biznesowych (np. rewizja wynagrodzenia). Podlegają one regulacji Ustawy VAT.

Mogą się również zdarzyć korekty zwiększające podstawę opodatkowania w WNT. Wynikają one z różnych zdarzeń, w tym stwierdzone nadwyżki w dostawie czy sytuacja gdy dostawca reklamacji nie uznaje, a jednocześnie obciąża Spółkę kosztami, które w związku z nią poniósł. W takim przypadku Spółka zgłasza reklamacje oraz otrzymuje faktury korygujące na zasadach opisanych powyżej dla niedoborów. Ponadto, powodem wystąpienia korekt zwiększających lub zmniejszających mogą być inne zdarzenia biznesowe (np. rewizja wynagrodzenia, waloryzacja wynagrodzenia lub korekta ceny wynikająca z działań handlowych), które mają miejsce już po pierwotnej transakcji. Tutaj również bardzo często zdarza się, że wola dostawcy jest komunikowana Spółce poprzez przekazanie faktury korygującej, zwiększającej lub zmniejszającej podstawę opodatkowania w WNT.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że celem wniosku nie jest objęcie nim przypadków oczywistych błędów formalnych lub rachunkowych w fakturach pierwotnych (np. błędów typograficznych, pomyłek w nazwie towaru) – niezależnie od ich wpływu na wysokość podstawy opodatkowania.

W zakresie zaistniałego stanu faktycznego wniosek obejmuje okres od lipca 2023 r., zatem po wejściu w życie nowelizacji Ustawy VAT – tzw. „SLIM VAT 3”.

Doprecyzowanie opisu sprawy (pismem z 14 stycznia 2026 r.)

Spółka precyzuje, że korekty zmniejszające/podwyższające podstawę opodatkowania, opisane we wniosku są/będą spowodowane przyczynami opisanymi we wniosku, które identyfikowane są przez Spółkę po dokonaniu sprzedaży, gdzie podstawą do dokonania korekty jest decyzja kontrahenta lub wspólna decyzja Spółki i kontrahenta – po dokonaniu sprzedaży.

W praktyce, w momencie dostawy zamówionych towarów, Spółka weryfikuje ilość dostarczonych towarów (poprzez przeliczenie ilości towarów przez pracowników magazynu) i porównuje ich ilość z wskazaną przez Sprzedawcę ilością na etykiecie logistycznej. W przypadku:

a)  stwierdzenia niedoboru, (tj. dostarczona ilość towarów jest mniejsza niż zamówiona/wskazana na etykiecie logistycznej) – Spółka przyjmuje na stan magazynu rzeczywistą ilość dostarczonych towarów i jednocześnie zgłasza reklamację do Sprzedającego

b)  stwierdzenia nadwyżki, (tj. dostarczona ilość towarów jest większa niż zamówiona/wskazana na etykiecie logistycznej) – Spółka przyjmuje zamówioną ilość na stan magazynowy i jednocześnie zgłasza reklamację do Sprzedającego.

Spółka zaznacza, że faktury wysyłane przez Sprzedawcę opiewają na wartości zamówione i jednocześnie wskazane przez Sprzedającego na etykiecie logistycznej.

W związku z powyższym – zarówno w przypadku nadwyżki jak i niedoboru – wymagana jest analiza przyczyn wystąpienia rozbieżności między wartością zamówioną a dostarczoną. Do momentu podjęcia decyzji przez Sprzedającego – w formie dokumentu korygującego pierwotny dokument sprzedaży – Spółka uznaje, że nie ma podstaw prawnych aby uważać, że w fakturze pierwotnej podatek należny został wykazany w nieprawidłowej wysokości. Z uwagi na opisaną specyfikę czynności, przyczyna korekty nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej przez Sprzedawcę. Jednocześnie Spółka wskazuje, że nie ma ona wpływu na szybkość działania Sprzedawcy w temacie wyjaśniania zidentyfikowanych rozbieżności – w ramach relacji handlowych czas ten nie został w ograniczony do ustalonej wartości.

Zakończeniem procesu reklamacyjnego u sprzedawcy jest decyzja o jej uznaniu lub odrzuceniu, gdzie w praktyce zdarza się, że dostawcy nie komunikują Spółce (samej) decyzji o uznaniu reklamacji, lecz emanacją decyzji „pozytywnej” dla Spółki bywa wystawienie faktury korygującej, której treść odpowiada (w całości lub części) zgłoszonemu roszczeniu Spółki.

Pytania

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku wynikającej z reklamacji/innej przyczyny korekty zmniejszającej podstawę opodatkowania w WNT należy ją rozliczyć w okresie, w którym wystąpiła podstawa korekty – czyli w momencie otrzymania faktury korygującej od kontrahenta?

2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku korekty zwiększającej podstawę opodatkowania w WNT należy ją rozliczyć w okresie, w którym wystąpiła podstawa korekty – czyli w momencie otrzymania faktury korygującej od kontrahenta?

3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w obu wyżej wskazanych przypadkach należy zastosować średni kurs NBP przyjęty do przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania przed jej zmianą („kurs historyczny”)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki:

1.  Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku wynikającej z reklamacji/innej przyczyny korekty zmniejszającej podstawę opodatkowania w WNT należy ją rozliczyć w okresie, w którym wystąpiła podstawa korekty – czyli w momencie otrzymania faktury korygującej od kontrahenta.

2.  Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku korekty zwiększającej podstawę opodatkowania w WNT należy ją rozliczyć w okresie, w którym wystąpiła podstawa korekty – czyli w momencie otrzymania faktury korygującej od kontrahenta.

3.  Prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że w obu wyżej wskazanych przypadkach należy zastosować średni kurs NBP przyjęty do przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania przed jej zmianą („kurs historyczny”).

Ad 1. i 2.

Zgodnie z art. 20 ust. 5 Ustawy VAT, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów moment powstania obowiązku podatkowego jest ściśle powiązany z datą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej. Ustawodawca zastrzegł jednak, że obowiązek ten nie może powstać później niż piętnastego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym faktycznie dokonano dostawy towaru stanowiącego przedmiot WNT.

Oznacza to, że nawet jeśli faktura nie została wystawiona w terminie, obowiązek podatkowy i tak powstanie najpóźniej z upływem wskazanego ustawowo dnia.

Jeśli zaś chodzi o ustalenie podstawy opodatkowania, to przepis art. 30a ust. 1 Ustawy VAT:

•      co do zasady odsyła do reguł określonych w art. 29a Ustawy VAT, wskazując, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów należy odpowiednio stosować ust. 1, 6, 7, 10 oraz 11 tego artykułu z tym, że

•      w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania stosuje się przepis szczególny – art. 30a ust. 1 Ustawy VAT.

Ze wskazanego art. 30a ust. 1a Ustawy VAT, wynika wprost, iż w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów obniżenie podstawy opodatkowania powinno zostać ujęte w rozliczeniu za ten okres rozliczeniowy, w którym faktycznie powstała przyczyna zmniejszenia tej podstawy. Oznacza to, że moment dokonania korekty jest ściśle powiązany z chwilą wystąpienia zdarzenia wpływającego na zmianę wartości transakcji – przykładowo otrzymania faktury korygującej.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Spółka dokonuje nabyć towarów od kontrahentów unijnych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W praktyce gospodarczej zdarzają się sytuacje, w których po otrzymaniu dostawy Spółka stwierdza rozmaite niezgodności w stosunku do warunków umowy lub zamówienia. Dotyczy to w szczególności braków ilościowych, wad jakościowych, uszkodzeń powstałych w transporcie, dostarczenia towarów niezgodnych z zamówieniem, a także innych nieprawidłowości powodujących, że towar nie spełnia określonych parametrów użytkowych, technologicznych lub jakościowych.

W takich przypadkach Spółka wszczyna proces reklamacyjny, który obejmuje: zgłoszenie niezgodności dostawcy, przekazanie materiałów potwierdzających stwierdzone wady lub braki, analizę zgromadzonej dokumentacji przez kontrahenta oraz podjęcie decyzji o uznaniu lub odrzuceniu reklamacji. W praktyce, decyzja ta nie zawsze jest komunikowana wprost – bardzo często jedynym potwierdzeniem uznania reklamacji jest wystawienie przez kontrahenta faktury korygującej, której treść odpowiada (w całości lub części) wcześniejszemu zgłoszeniu Spółki. Do momentu otrzymania tej faktury korygującej Spółka nie ma pewności, w jaki sposób dostawca ustosunkowuje się do jej roszczenia.

Naturalnie, otrzymana przez Spółkę faktura korygująca pełni tu rolę dokumentu księgowego, który ma na celu „wzajemną” (u dostawcy i u Spółki) korektę rozliczeń w VAT, ale z punktu widzenia prawa cywilnego stanowi formę oświadczenia woli dostawcy. Jest to oświadczenie woli o uznaniu roszczenia reklamacyjnego. Zgodnie bowiem z art. 60 Kodeksu cywilnego: „Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli)”.

Jest to podejście ugruntowane w orzecznictwie:

„Stwierdzenie istnienia wierzytelności może nastąpić przez wystawienie faktury VAT, zawierającej wszystkie niezbędne dane dla jej identyfikacji. Jej znaczenie jako dokumentu rozliczeniowego na gruncie prawa podatkowego (określającego jakie dane konieczne z punktu widzenia jego celów powinna zawierać) nie wyłącza możliwości przypisania jej wystawieniu i doręczeniu skutków wynikających z prawa cywilnego (tak Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 19 maja 1992 r., III CZP 56/92, OSNC 1992, Nr 12, poz. 219 odnośnie do uznania doręczenia faktury za wezwanie do spełnienia świadczenia pieniężnego)”. (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt III CK 173/03).

Jednocześnie, w myśl art. 60 § 1 zd 1. Kodeksu cywilnego: „Oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią”.

Trudno byłoby zatem zgodzić się z tezą, że dostawca w uznał reklamację Spółki, jeśli nie zamanifestował tego w dostatecznie jasny sposób.

Kluczowe jest tu zatem podkreślenie, że Spółka uważa, że samo otrzymanie faktury korygującej jest podstawą do skorygowania WNT w tym okresie, lecz otrzymanie faktury korygującej, które jest jednocześnie cywilnoprawnym uznaniem roszczenia (w ramach reklamacji) – zatem zdarzeniem (jednocześnie) dokumentacyjnym i biznesowym.

Innymi słowy, Spółka powinna skorygować WNT w okresie otrzymania faktury korygującej nie z uwagi na sam fakt otrzymania tego dokumentu ale dlatego, że jest to jednocześnie forma manifestacji cywilnoprawnego oświadczenia woli.

Naturalnie, zasada ta nie będzie miała zastosowania, jeśli roszczenie reklamacyjne zostanie uznane w inny, prawnie skuteczny i prawem przewidziany sposób, jak:

•      pisemne oświadczenie dostawcy – zgodne z zasadami jego reprezentacji;

•      elektroniczne (tj. opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym) pisemne oświadczenie dostawcy – zgodne z zasadami jego reprezentacji;

•      otrzymanie przez Spółkę na jej rachunek bankowy zwrotu środków, objętych roszczeniem. Uwaga: w tym zakresie za przyczynę korekty należy jednak uznać tylko zwrot, któremu towarzyszy jednoznaczna deklaracja, że jest definitywny. W różnych porządkach prawnych funkcjonuje bowiem tzw. instytucja zwrotu z zastrzeżeniem (art. 411 pkt 1 Kodeksu cywilnego), gdzie spełnia się świadczenie ale nie uznaje się jego zasadności. Czynić tak można po to, aby powstrzymać potencjalne odsetki, uniknąć przymusu (egzekucji) itp. W takiej sytuacji dostawca co prawda oddałby środki pieniężne Spółce ale uznawał, że ma wobec niej roszczenie o ich zwrot. Nie byłaby to zatem korekta „definitywna”. Podobne zasady znajdą zastosowanie do innych niż reklamacje sytuacji, np. rewizja wynagrodzenia. W każdej z tych sytuacji mamy bowiem do czynienia z tym, że zmiana wynagrodzenia wymaga wspólnej woli (consensu) stron czynności cywilnoprawnej. Zatem i w tych wypadkach wskazane powyżej wywody o oświadczeniu woli znajdą pełne zastosowanie.

Tego rodzaju podejście potwierdzała praktyka organów podatkowych, także i przed dodaniem do Ustawy VAT ust. 1a w art. 31.

Przykładowo, Dyrektor KIS w interpretacji z 12 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.157.2020.1.PK stwierdził: „Drugi przedstawiony przypadek dotyczy sytuacji gdy rozliczenie WNT związane ze zwrotem towarów w przypadku dostawy towarów uszkodzonych, wadliwych, bądź o niższej jakości, niż wynikające z uzgodnionych warunków transakcji, w przypadku gdy faktura VAT została wystawiona po zwrocie towarów bądź akceptacji dokonania zwrotu przez dostawcę, a podatnik następnie otrzymał wystawioną przez dostawcę fakturę korygującą. W tej sytuacji mamy do czynienia z okolicznością, która powstała po dokonaniu transakcji i wystawienia faktury pierwotnej przez dostawcę towarów. W takiej sytuacji należy uznać, że podstawą do korekty WNT jest faktura korygująca wystawiona przez dostawcę, a korektę rozliczenia należy dokonać w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał fakturę korygującą”.

W kontekście analizowanych zdarzeń należy również zwrócić uwagę, że przepisy Ustawy VAT regulują nie tylko korekty zmniejszające podstawę opodatkowania, lecz także sytuacje, w których podstawa ta ulega zwiększeniu. Zgodnie z art. 30a ust. 1 Ustawy VAT w zw. z art. 29a ust. 17 Ustawy VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy należy dokonać w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym powstała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Powyższe oznacza, że zasada ustalania właściwego momentu korekty jest w pełni symetryczna zarówno dla korekt „in minus”, jak i „in plus”. Tym samym, jeżeli w toku procesu reklamacyjnego lub w następstwie dodatkowych ustaleń handlowych okaże się, że wartość pierwotnej transakcji powinna zostać zwiększona, to Spółka jest zobowiązana ująć taką korektę w tym okresie rozliczeniowym, w którym zaistniały okoliczności powodujące zwiększenie podstawy opodatkowania.

Również w tym przypadku w stanie faktycznym Spółki momentem tym będzie chwila otrzymania od dostawcy faktury korygującej „in plus” – jeśli spełnione są opisane powyżej przesłanki natury cywilnoprawnej.

Ad 3.

W myśl art. 31b ust. 1 Ustawy VAT, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania wyrażone w walucie obcej uległy zmianie, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu danej waluty obcej przyjętego do przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania przed jej zmianą.

Z kolei ust. 3 tego artykułu wskazuje, że w przypadku gdy udzielono opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczonych usług wykonanych w danym okresie na rzecz podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub podatnika, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5, udokumentowanych fakturą dotyczącą tego okresu, przeliczenia na złote kwot wyrażonych na tej fakturze w walucie obcej podatnik może dokonać według:

•      kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia tej faktury albo

•      ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień wystawienia tej faktury, przy czym w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Zatem zasadą jest stosowanie kursu „historycznego” – niezależnie od rodzaju korekty (zmniejszająca czy zwiększająca). Jednocześnie, opcja przewidziana przez ust. 3 jest rozwiązaniem fakultatywnym („…podatnik może dokonać…”), który zresztą obejmuje jedynie wybrany zakres korekt w WNT.

Dlatego, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w obu wyżej wskazanych przypadkach należy zastosować średni kurs NBP przyjęty do przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania przed jej zmianą („kurs historyczny”).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

-     nieprawidłowe – w zakresie wskazania okresu rozliczeniowego w którym powinny być rozliczane korekty wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zmniejszające/zwiększające podstawę opodatkowania z powodu stwierdzenia niedoboru lub nadwyżki towarów,

-     prawidłowe – ustalenia według jakiego kursu powinny być przeliczane wartości wyrażone w walutach obcych dotyczących ww. korekt.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Według art. 20 ust. 1a ustawy:

Według art. 29a ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy:

Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 14 ustawy:

Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy:

Natomiast w myśl art. 29a ust. 17 ustawy:

W myśl art. 30a ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 30a ust. 1a ustawy:

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Natomiast podstawę opodatkowania określa się na podobnych zasadach co w przypadku transakcji krajowych.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, że podstawa opodatkowania nie obejmuje m.in. wartości zwróconych towarów. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów stosuje się odpowiednio zasady ogólne ustalania podstawy opodatkowania. Wobec tego podstawa opodatkowania dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów obejmuje wyłącznie kwotę ostatecznie należną sprzedawcy (tzn. jaką nabywający jest obowiązany zapłacić) po uwzględnieniu określonych okoliczności, np. zwrotu towarów. Zatem dokonany zwrot towarów zobowiązuje podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Zauważyć należy, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ustawodawca nie przewidział reguł określających formalne obowiązki niezbędne do obniżenia podstawy opodatkowania. Wiąże się to z tym, że w poszczególnych krajach unijnych obowiązki dokumentacyjne przedstawiają się odmiennie niż w Polsce, natomiast polskie przepisy dotyczące wystawiania faktur korygujących nie mają mocy obowiązującej w stosunku do kontrahentów z innych krajów. Teoretycznie zagraniczny kontrahent powinien udokumentować otrzymanie zwrotu towaru fakturą korygującą, ewentualnie innym dokumentem, w praktyce może się jednak zdarzyć, że dostawca zagraniczny nie wystawi nabywcy faktury korygującej lub innego dokumentu korygującego. W takiej sytuacji potwierdzeniem zwrotu towarów oraz akceptacji dostawcy na przyjęcie towarów może być przykładowo: korespondencja handlowa potwierdzająca fizyczny odbiór zwróconego towaru, dokonanie przez dostawcę zwrotu należności w wysokości ceny zwracanego towaru, korespondencja mailowa potwierdzająca zgodę dostawcy na zwrot towaru itp.

Zatem aby dokonać obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów – w przypadku ich zwrotu – właściwe jest uznanie tego zwrotu przez kontrahenta. Natomiast dokument korygujący stanowi potwierdzenie, że kontrahent uznał ten zwrot.

Podatnik nabywa prawo do dokonania korekty wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z chwilą spełnienia warunków do jego zastosowania, określonych przez sprzedawcę w wystawionym przez niego dokumencie korygującym – ponieważ to sprzedawca, poprzez wystawienie dokumentu korygującego, ostatecznie określa zmiany dotyczące sprzedanego wcześniej towaru.

Odnośnie zaś okresu rozliczeniowego w którym należy rozliczyć korektę WNT uzależnione jest od okoliczności, które spowodowały jej powstanie. Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:

-     pierwszy rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione w celu naprawienia błędu, który spowodował podanie nieprawidłowej kwoty należności na fakturze pierwotnej, a który istniał już w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Błędy te polegają w szczególności na nieprawidłowym określeniu ilości sprzedawanego towaru, błędnym określeniu w fakturze ceny towaru niezgodnej z ustaleniami między stronami transakcji, czy też nieprawidłowym ustaleniu stawki podatku VAT w wyniku błędu rachunkowego.

Faktura korygująca wystawiona w przypadku „pierwotnej okoliczności”, dokumentuje jedynie prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego (podatku należnego) z tytułu danej sprzedaży, odnośnie której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej. Wobec tego sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wielkość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, co do którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres. Wówczas korektę należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym ujęto transakcję (w którym powstał obowiązek podatkowy) na podstawie pierwotnie wystawionej faktury;

-     drugi rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej i których powstanie nie jest uzależnione od błędu popełnionego przez wystawcę. Przyczyny powodujące konieczność wystawienia takich faktur to m.in.: podwyższenie ceny towaru już po wystawieniu faktury pierwotnej, czy następcze udzielenie rabatu, skonta, upustu na zakupiony towar. Przyczyną wtórną może być również zwrot towaru.

Jeśli korekta jest spowodowana przyczyną „następczą”, obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty (kreuje nową sytuację która nie jest znana w momencie wystawienia faktury pierwotnej). W takiej sytuacji podatnik nie rozlicza faktury korygującej w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy. Jest on zobowiązany rozliczyć wystawioną fakturę korygującą w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym powstała przyczyna korekty (poznana została ostateczna podstawa opodatkowania – cena sprzedaży towarów).

Czyli korekty błędów istniejących od samego początku rozliczane są wstecznie, tj. w drodze korekty deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności, których błędy dotyczą. Korekty tego rodzaju mają bowiem wpływ na określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w okresie, za który składana jest deklaracja. Z kolei korektę spowodowaną zdarzeniem zaistniałym po powstaniu obowiązku podatkowego należy wykazać w deklaracji za okres, w którym zaistniało zdarzenie skutkujące podwyższeniem podatku należnego (na bieżąco).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka pełni funkcję wyłącznego dystrybutora produktów marki (...) na rynek polski. W związku z prowadzoną działalnością Spółka dokonuje zakupu towarów od zagranicznych dostawców, w szczególności od kontrahentów z państw członkowskich Unii Europejskiej. Dostawcy ci są zarówno podmiotami powiązanymi w ramach Grupy (...), jak i podmiotami niepowiązanymi. Dostawy realizowane są na warunkach handlowych określonych w umowie lub zamówieniu, a ich wykonanie dokumentowane jest fakturami wystawianymi przez kontrahentów. Towary przemieszczane są bezpośrednio z terytorium państwa członkowskiego UE do magazynu Wnioskodawcy na terytorium Polski, co skutkuje powstaniem po stronie Spółki obowiązku rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) na gruncie ustawy. Jednocześnie, Spółka realizuje sprzedaż na rzecz odbiorców gdzie towary wysyłane są bezpośrednio do nabywcy/kontrahenta Spółki z magazynu dostawcy towarów (innej Spółki z Grupy (...)) znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego. Spółka kwalifikuje transakcje nabycia towarów od innej Spółki z Grupy (...) również jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), zaś transakcję sprzedaży do nabywcy/kontrahenta Spółki jako sprzedaż krajową. W praktyce zdarzają się sytuacje, w których Spółka po otrzymaniu towaru stwierdza niezgodności w stosunku do postanowień umowy, w szczególności: braki ilościowe w dostawie, wady jakościowe, uszkodzenia powstałe w transporcie; dostarczenie towarów niezgodnych z zamówieniem, inne wady powodujące, że towar nie spełnia parametrów użytkowych, technologicznych lub jakościowych. Stwierdzenie powyższych nieprawidłowości następuje najczęściej przy przyjęciu towaru do magazynu oraz w trakcie weryfikacji dokumentów towarzyszących dostawie. Stwierdzone różnice dokumentowane są w zależności od zasad przyjętych w ramach danej relacji handlowej, np. notatkami służbowymi czy korespondencją e-mailową z dostawcą. Analogicznie, Spółka otrzymuje informacje o fakcie stwierdzenia niezgodności w dostawie z magazynu dostawcy (tj. innej Spółki z Grupy (...)) bezpośrednio od swoich nabywców/kontrahentów. W takim przypadku Spółka składa reklamacje do operatora logistycznego, zaś ewentualna zasadność złożenia reklamacji do dostawcy rozstrzygana jest w trakcie postępowania reklamacyjnego. Jeśli taka konieczność powstanie, postępowanie przebiega wedle powyższej procedury. W przypadku wykrycia niezgodności Spółka składa reklamację u dostawcy. Proces reklamacyjny obejmuje m.in.: zgłoszenie niezgodności dostawcy; przekazanie dokumentacji potwierdzającej stwierdzone braki lub wady (np. zdjęć); analizę i rozpatrzenie reklamacji przez dostawcę; decyzję o jej uznaniu lub odrzuceniu. W praktyce, dostawcy bardzo często nie komunikują Spółce (samej) decyzji o uznaniu reklamacji, lecz emanacją decyzji „pozytywnej” dla Spółki bywa wystawienie faktury korygującej, której treść odpowiada (w całości lub części) zgłoszonemu roszczeniu Spółki. W przypadku uznania reklamacji kontrahent podejmuje działania mające na celu skorygowanie rozliczeń handlowych, najczęściej poprzez wystawienie faktury korygującej, która obniża lub podwyższa wartość pierwotnej transakcji. Wystawione faktury korygujące z zasady zmniejszają wartość pierwotnej dostawy np. z tytułu braków ilościowych, obniżki ceny. Mogą się również zdarzyć inne korekty zmniejszające podstawę opodatkowania w WNT, np. wynikają z różnych zdarzeń biznesowych (np. rewizja wynagrodzenia). Podlegają one regulacji ustawy. Mogą się również zdarzyć korekty zwiększające podstawę opodatkowania w WNT. Wynikają one z różnych zdarzeń, w tym stwierdzone nadwyżki w dostawie. Ponadto, powodem wystąpienia korekt zwiększających lub zmniejszających mogą być inne zdarzenia biznesowe (np. rewizja wynagrodzenia, waloryzacja wynagrodzenia lub korekta ceny wynikająca z działań handlowych), które mają miejsce już po pierwotnej transakcji.

Z uzupełnionego przez Państwa wniosku wynika, że Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą wskazania okresu rozliczeniowego w którym powinny być rozliczane korekty wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zmniejszające/zwiększające podstawę opodatkowania z powodu stwierdzenia niedoboru lub nadwyżki towarów (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2).

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że korekty zmniejszające/podwyższające podstawę opodatkowania, są/będą spowodowane przyczynami, które identyfikowane są przez Spółkę po dokonaniu sprzedaży, gdzie podstawą do dokonania korekty jest decyzja kontrahenta lub wspólna decyzja Spółki i kontrahenta – po dokonaniu sprzedaży. W praktyce, w momencie dostawy zamówionych towarów, Spółka weryfikuje ilość dostarczonych towarów (poprzez przeliczenie ilości towarów przez pracowników magazynu) i porównuje ich ilość z wskazaną przez Sprzedawcę ilością na etykiecie logistycznej. W przypadku:

a)  stwierdzenia niedoboru, (tj. dostarczona ilość towarów jest mniejsza niż zamówiona/wskazana na etykiecie logistycznej) – Spółka przyjmuje na stan magazynu rzeczywistą ilość dostarczonych towarów i jednocześnie zgłasza reklamację do Sprzedającego

b)  stwierdzenia nadwyżki, (tj. dostarczona ilość towarów jest większa niż zamówiona/wskazana na etykiecie logistycznej) – Spółka przyjmuje zamówioną ilość na stan magazynowy i jednocześnie zgłasza reklamację do Sprzedającego.

Spółka zaznacza, że faktury wysyłane przez Sprzedawcę opiewają na wartości zamówione i jednocześnie wskazane przez Sprzedającego na etykiecie logistycznej.

Przedstawiony przypadek stwierdzenia niedoboru towarów, we wniosku ma miejsce sytuacja gdy Spółka w związku z dokonanym WNT otrzyma towary w mniejszej ilości niż wynikało to z uzgodnień pomiędzy Stronami i jednocześnie otrzyma fakturę z wykazanym wynagrodzeniem za towar w wyższej, uzgodnionej ilości, a następnie pozyska od dostawcy fakturę korygującą ze wskazaniem wartości wynikającej z faktycznie dostarczonej ilości towarów. W tym przypadku mamy do czynienia z sytuacją gdy przyczyną korekty jest okoliczność zaistniała w momencie wystawienia faktury pierwotnej.

Tym samym, Spółka winna dokonać korekty deklaracji po otrzymaniu faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania (w przypadku niedoboru towarów) za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Natomiast drugi przypadek stwierdzenia nadwyżki towarów odnosi się do sytuacji gdy przyczyną zwrotu towarów jest dostawa na rzecz Spółki większej ilości towarów niż wynikało to z uzgodnień dokonanych przez Strony, a Spółka otrzymała fakturę z wykazanym wynagrodzeniem za towar w uzgodnionej ilości, a następnie otrzymała od dostawcy fakturę korygującą.

W tym przypadku mamy do czynienia z sytuacją analogiczną gdy przyczyną korekty jest okoliczność zaistniała w momencie wystawienia faktury pierwotnej.

Zatem, Spółka winna dokonać korekty deklaracji po otrzymaniu faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania (w przypadku nadwyżki towarów) za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 jest nieprawidłowe.

Następne Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia według jakiego kursu powinny być przeliczane wartości wyrażone w walutach obcych dotyczące ww. korekt (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy:

Art. 31b ust. 1 ustawy:

W tym miejscu należy wskazać, że do przeliczania kwot wykazanych w walucie obcej na fakturach korygujących zastosowanie ma taki sam kurs waluty obcej jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej, w przypadku wystąpienia „pierwotnej przyczyny korekty”, tj. gdy dana przyczyna istniała (już była znana) w momencie rozliczania danej transakcji gospodarczej. W takim przypadku bowiem korekta ma na celu jedynie doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości, co do którego miało miejsce wadliwe jego udokumentowanie oraz rozliczenie za dany okres.

W związku powyższym, Spółka w obu wyżej wskazanych przypadkach powinna zastosować kurs średni NBP przyjęty do przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania przed jej zmianą tzw. „kurs historyczny”.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-     stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

-     zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.