Interpretacja 0112-KDIL1-3.4012.921.2025.5.KK

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 grudnia 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 22 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie wskazania:

-        czy świadczone przez Pana usługi, polegające na sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów za pośrednictwem Portali, stanowią usługi świadczone za pomocą komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy,

-        czy występuje Pan w roli podatnika w odniesieniu do transakcji, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy, w stosunku do Portali,

-        czy miejsce opodatkowania świadczonych przez Pana usług sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów należy ustalić zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy,

-        czy powinien Pan dokumentować świadczenie usług elektronicznych na rzecz Portali fakturą oznaczoną sformułowaniem „odwrotne obciążenie”.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie pismami z 3 lutego 2026 r. (wpływ 3 lutego 2026 r.), z 2 marca 2026 r. (wpływ 2 marca 2026 r.) oraz z 24 marca 2026 r. (wpływ 24 marca 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

I.1. Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych („podatek PIT”).

I.2. Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („podatek VAT”).

I.3. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Zdaniem Wnioskodawcy działalność ta powinna być zakwalifikowana w ramach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) do kodu 47.91.Z „Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet”.

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi sprzedaż produktów cyfrowych, tj. wirtualnych przedmiotów funkcjonujących np. w grach komputerowych („Wirtualne Przedmioty”).

Kluczową cechą Wirtualnych Przedmiotów jest ich niewymienialność. Oznacza to, że każdy taki przedmiot jest unikalny lub występuje w limitowanej, ponumerowanej liczbie sztuk. Każdy Wirtualny Przedmiot jest różny i nie ma swojego odpowiednika. Dlatego ma unikalną wartość, nie można go edytować i nie można go podrobić. Dokonywany przez Pana handel Wirtualnymi Przedmiotami z gier komputerowych obejmuje zakup i sprzedaż Wirtualnych Przedmiotów.

Wnioskodawca nabywa Wirtualne Przedmioty od podmiotów trzecich za pomocą środków elektronicznych, a następnie je odsprzedaje również za pomocą środków elektronicznych. Wnioskodawca sprzedaje Wirtualne Przedmioty w stanie nieprzetworzonym, w takiej samej formie w jakiej zostały one zakupione od dostawcy – nie zostają zatem podjęte czynności, w wyniku których doszłoby do zmiany (przekształcenia) nabytych uprzednio Wirtualnych Przedmiotów.

Wnioskodawca nie świadczy usług pośrednictwa w sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów.

Wynagrodzeniem Wnioskodawcy nie jest prowizja, lecz różnica pomiędzy ceną sprzedaży, a ceną zakupu. Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie handlu na własny rachunek i własne ryzyko oraz ponosi odpowiedzialność na zasadach określonych w Kodeksie cywilnym.

W celu sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów Wnioskodawca nawiązuje współpracę z podmiotami, których działalność gospodarcza polega na prowadzeniu platform internetowych przeznaczonych do obrotu Wirtualnymi Przedmiotami („Portale”) oraz z pośrednikami, którzy zawodowo zajmują się obrotem Wirtualnymi Przedmiotami. Portale te są prowadzone przez podmioty gospodarze, które nie mają siedziby na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Portale te są prowadzone przez podmioty gospodarcze, które nie mają siedziby na terenie Rzeczypospolitej Polskiej (podmioty gospodarcze mające swoją siedzibę zarówno na terenie Unii Europejskiej, jak i poza).

Wirtualne Przedmioty za pośrednictwem Portali są sprzedawane do użytkowników na całym świecie („Kupujący”). Należy podkreślić, iż sprzedaż Wirtualnych Przedmiotów odbywa się wyłącznie przez Internet. Miejscem sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów jest Portal. Założenie konta na Portalu i wystawienie Wirtualnych Przedmiotów na sprzedaż wymaga od Wnioskodawcy posiadania łącza internetowego. Również Kupujący, chcąc kupić przedmiot należący do Wnioskodawcy, musi mieć dostęp do Internetu. Obsługa sprzedaży (płatność, przekazanie zakupionych przedmiotów) oraz obsługa posprzedażowa (przesłanie informacji o dokonanej sprzedaży/zakupie) także odbywa się za pośrednictwem Internetu. Tym samym, bez wykorzystania sieci Internet sprzedaż Wirtualnych Przedmiotów nie doszłaby do skutku.

Rozliczenia zakupu i sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów są realizowane przez internetowe systemy płatnicze.

Wnioskodawca szacuje, że kwota przychodów z tytułu świadczenia przedmiotowych usług nie przekroczy w roku podatkowym kwoty 2 000 000 euro.

Oświadczenie właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego o wyborze formy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym zostało już złożone przez Wnioskodawcę.

Do wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności nie mają zastosowanie wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku PIT.

Zgodnie z najlepszą wiedzą Wirtualne Przedmioty, które są nabywane oraz sprzedawane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie stanowią „waluty wirtualnej” w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Powyższe wynika z tego, że Wirtualne Przedmioty nie spełniają definicji „waluty wirtualnej” z art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Wirtualne Przedmioty nie są bowiem akceptowanym środkiem wymiany.

I.4. Jak już wskazano powyżej sprzedaż Wirtualnych Przedmiotów odbywa się w pełni zdalnie za pomocą Internetu, jest to proces w pełni zautomatyzowany, zaś udział człowieka jest w nim niewielki. Sprzedaż ta bez technologii informacyjnej nie jest możliwa. Jednocześnie sprzedaż Wirtualnych Przedmiotów nie należy do żadnej z kategorii usług wymienionych w art. 7 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej. (Dz. Urz. UE. L 77 z 23 marca 2011 r. str. 1 ze zm.).

W celu sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów Wnioskodawca nawiązuje współpracę z podmiotami, których działalność gospodarcza polega na prowadzeniu platform internetowych przeznaczonych do obrotu Wirtualnymi Przedmiotami („Portale”). Portale te są prowadzone przez podmioty gospodarcze, które nie mają siedziby na terenie Rzeczypospolitej Polskiej (podmioty gospodarcze mające swoją siedzibę zarówno na terenie Unii Europejskiej, jak i poza). Wśród Portali posiadających siedzibę na terytorium UE mogą znajdować się tak podatnicy podatku od wartości dodanej, jak i podmioty niezrejestrowane do celów podatku VAT. Co istotne Portale nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Na Portalach użytkownicy mogą wystawiać własne wirtualne przedmioty na sprzedaż bądź kupować je od innych użytkowników. W tym wypadku kupującymi Wirtualne Przedmioty, które zostały wystawione na sprzedaż przez Wnioskodawcę, mogą być tak podatnicy VAT, jak i nie podatnicy VAT. Dodatkowo mogą być to tak osoby pochodzące z Polski, innych krajów Unii Europejskiej, bądź krajów nie znajdujących się w Unii Europejskiej.

Pomiędzy Portalami a Wnioskodawcą nie są zawierane indywidualne umowy określające zakres obowiązków i praw stron. Współpraca jest nawiązywana w ten sposób, że Wnioskodawca na stronach Portali wypełnia odpowiednie zgłoszenia utworzenia nowego konta. Użytkownikiem może być osoba fizyczna prowadząca lub nieprowadząca działalności gospodarczej. Proces utworzenia konta polega na zalogowaniu się na stronie poprzez konto z grami na Portalach. Utworzenie kont przez Wnioskodawcę na Portalach jest równoznaczne z zaakceptowaniem przez niego regulaminów użytkowania („Regulaminy”) oraz polityk prywatności. Podczas rejestracji na Portalach użytkownik, co do zasady nie podaje żadnych danych personalnych ani identyfikacyjnych, widoczny jest tylko jego fikcyjny pseudonim z gry online.

Tym samym, Wnioskodawca nie posiada aktywnej roli w kreowaniu stosunków zobowiązaniowych między nim a Portalami, jak również nie ma realnego wpływu na warunki transakcji (poza ceną) pomiędzy nim a ostatecznymi odbiorcami Wirtualnych Przedmiotów. Wnioskodawca może jedynie zaakceptować z góry narzucone warunki i zarejestrować konta, bądź zrezygnować ze sprzedaży za pośrednictwem Portali. Po przetworzeniu zgłoszeń Wnioskodawcy, uruchamiany jest dostęp do Portali, dzięki któremu Wnioskodawca może rozpocząć sprzedaż za ich pośrednictwem. Należy zwrócić uwagę, iż w Regulaminach zawarta jest informacja, iż sprzedający (czyli Wnioskodawca) jest odpowiedzialny tylko za ustalenie ceny wirtualnego przedmiotu, zaś wszystkie inne warunki sprzedaży zakupu są ustalane według wyłącznego uznania Portali.

Zgodnie z Regulaminami handel na Portalach może odbywać się między jego zarejestrowanymi użytkownikami. Użytkownikami Portali mogą być zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, jak i prowadzące działalność gospodarczą. Wirtualne Przedmioty za pośrednictwem Portali są sprzedawane do użytkowników na całym świecie („Kupujący”). Należy podkreślić, iż sprzedaż Wirtualnych Przedmiotów odbywa się wyłącznie przez Internet. Miejscem sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów jest dany Portal. Założenie konta na danym Portalu i wystawienie Wirtualnych Przedmiotów na sprzedaż wymaga od Wnioskodawcy posiadania łącza internetowego. Również Kupujący, chcąc kupić przedmiot należący do Wnioskodawcy, musi mieć dostęp do Internetu. Obsługa sprzedaży (płatność, przekazanie zakupionych przedmiotów) oraz obsługa po-sprzedażowa (przesłanie informacji o dokonanej sprzedaży/zakupie) także odbywa się za pośrednictwem Internetu.

Sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów jest więc zautomatyzowana. Zadaniem Wnioskodawcy jest ustalenie ceny Wirtualnego Przedmiotu oraz wystawienie go na sprzedaż na danym Portalu. Następnie z konta Wnioskodawcy Przedmiot Wirtualny jest przekazywany na konto Kupującego za pośrednictwem zautomatyzowanego systemu obsługiwanego przez Portal (Portal wskazuje konto wysyłki, na które następuje automatyczna wysyłka z konta Wnioskodawcy zainicjowana przez Wnioskodawcę). Reszta czynności, tj. publikacja oferty sprzedaży Wnioskodawcy, przetwarzanie płatności, itd. będzie wykonywana automatycznie przez systemy obsługiwane przez dany Portal. Tym samym, bez wykorzystania sieci Internet sprzedaż Wirtualnych Przedmiotów nie doszłaby do skutku.

Regulaminy Portali stanowią, że umowy sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów są zawierane między Wnioskodawcą a Kupującymi. Portale natomiast działają jako pośrednicy w ww. transakcjach i pobierają stosowną opłatę za pośrednictwo („Prowizja”). Prowizja każdorazowo jest potrącana przez Portale od ceny zakupu Wirtualnych Przedmiotów.

Co do zasady, Wnioskodawca nie otrzymuje od Portali żadnych dokumentów dotyczących transakcji sprzedaży pomiędzy nim a Kupującymi, gdyż Portale odmawiają udostępnienia jakichkolwiek danych Kupujących. Wnioskodawca otrzymuje również niekompletne dane o sprzedaży a ich nieudostępnianie Wnioskodawcy są ograniczane.

Tym samym, Wnioskodawca nie dysponuje żadnym dokumentem, na podstawie którego mógłby ustalić miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu Kupującego (w przypadku Kupujących niebędących podatnikami) lub miejsce siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności, dla którego świadczone są usługi (w przypadku Kupujących będących podatnikami). Co więcej, Wnioskodawca nie posiada nawet wiedzy, czy dany Kupujący jest konsumentem czy przedsiębiorcą. Wnioskodawca nie ma też żadnych innych możliwości, czy narzędzi, aby okoliczności te ustalić. Nie jest zatem w stanie ustalić w żaden sposób, czy w konkretnym przypadku Kupujący:

a)    są podatnikami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego świadczone są usługi na terytorium kraju;

b)    nie są podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania/stałe miejsce pobytu lub siedzibę na terytorium kraju;

c)    są podatnikami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego świadczone są usługi na terytorium Unii Europejskiej;

d)    nie są podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania/stałe miejsce pobytu lub siedzibę na terytorium Unii Europejskiej;

e)    są podatnikami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego świadczone są usługi poza terytorium Unii Europejskiej;

f)     nie są podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania/stałe miejsce pobytu lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej.

Co do zasady, albo w określonym okresie rozliczeniowym (miesiąc/tydzień) środki ze sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów zasilają portfel Wnioskodawcy na danym Portalu.

Wnioskodawca podkreśla, że nie otrzymuje on żadnej możliwości bezpośredniej lub pośredniej komunikacji z Kupującymi od Portali. Wnioskodawca nie jest zatem w stanie ustalić danych Kupujących w inny sposób niż za pośrednictwem Portali, które jak zostało już wskazane, nie chcą udostępniać danych Kupujących. W praktyce Wnioskodawca nie jest w stanie zidentyfikować użytkownika gry, do której Wirtualne Przedmioty zostaną zakupione – czyli nie jest w stanie zidentyfikować Kupującego.

Przedstawiony powyżej schemat transakcji wskazuje zdaniem Wnioskodawcy, że Portal de facto nabywa od Wnioskodawcy Wirtualne Przedmioty we własnym imieniu, kupuje je od Wnioskodawcy, a następnie sprzedaje na rzecz ostatecznych Kupujących.

Warto dodać, iż suma całkowitej wartości sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów za pośrednictwem Portali zarejestrowanych poza UE przekroczyła w trakcie roku podatkowego oraz w poprzednim roku podatkowym kwotę 10.000 euro lub jej równowartości wyrażonej w złotych 42.000 zł.

Doprecyzowanie opis stanu faktycznego

1.    Portale są prowadzone przez podmioty gospodarcze, które nie mają siedziby na terenie Rzeczypospolitej Polskiej (podmioty gospodarcze mające swoją siedzibę zarówno na terenie Unii Europejskiej, jak i poza UE). Wśród Portali posiadających siedzibę na terytorium UE mogą znajdować się tak podatnicy podatku od wartości dodanej, jak i podmioty niezrejestrowane do celów podatku VAT. Portale nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

2.    Przedstawiony schemat transakcji wskazuje zdaniem Wnioskodawcy, że Portale de facto nabywają od Wnioskodawcy Wirtualne Przedmioty we własnym imieniu, kupują je od Wnioskodawcy, a następnie sprzedają na rzecz ostatecznych Kupujących, a więc Portale działają we własnym imieniu i na własną rzecz.

3.    Rejestrując się na Portalach Wnioskodawca nie podaje żadnych danych personalnych ani identyfikacyjnych, widoczny jest tylko jego fikcyjny pseudonim z gry online. Podczas rejestracji Wnioskodawca musi dokonać procedury KYC dotyczącej konta i sposobu wypłat. Jest to jedyna weryfikacja która zachodzi, dane Wnioskodawcy dotyczące konta z „gier” nie są w ogóle brane pod uwagę. Liczą się tylko dane potrzebne do wypłaty środków.

4.    Wnioskodawca nie posiada aktywnej roli w kreowaniu stosunków zobowiązaniowych między nim a Portalami, jak również nie ma realnego wpływu na warunki transakcji (poza ceną) pomiędzy nim a ostatecznymi odbiorcami Wirtualnych Przedmiotów. Wnioskodawca może jedynie zaakceptować z góry narzucone warunki i zarejestrować konta, bądź zrezygnować ze sprzedaży za pośrednictwem Portali. Po przetworzeniu zgłoszeń Wnioskodawcy, uruchamiany jest dostęp do Portali, dzięki któremu Wnioskodawca może rozpocząć sprzedaż za ich pośrednictwem. W Regulaminach zawarta jest informacja, iż sprzedający (czyli Wnioskodawca) jest odpowiedzialny tylko za ustalenie ceny wirtualnego przedmiotu, zaś wszystkie inne warunki sprzedaży zakupu są ustalane według wyłącznego uznania Portali.

Zgodnie z Regulaminami, handel na Portalach może odbywać się między jego zarejestrowanymi użytkownikami. Użytkownikami Portali mogą być zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, jak i prowadzące działalność gospodarczą. Regulaminy Portali stanowią, że umowy sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów są zawierane między Wnioskodawcą a Kupującymi.

5.    Portale de facto nabywają od Wnioskodawcy Wirtualne Przedmioty we własnym imieniu, kupują je od Wnioskodawcy, a następnie sprzedają na rzecz ostatecznych Kupujących a więc Portale działają we własnym imieniu i na własną rzecz.

Wnioskodawca jest odpowiedzialny tylko za ustalenie ceny wirtualnego przedmiotu, zaś wszystkie inne warunki sprzedaży zakupu są ustalane według wyłącznego uznania Portali, na które Wnioskodawca nie ma wpływu.

6.    Wnioskodawca jest odpowiedzialny tylko za ustalenie ceny wirtualnego przedmiotu, zaś wszystkie inne warunki sprzedaży zakupu są ustalane według wyłącznego uznania Portali, na które Wnioskodawca nie ma wpływu np. termin dostawy zależy od Portali. Niektóre Portale wymagają wysłania przedmiotów do kont które należą do nich, więc kiedy taki przedmiot się sprzeda to dostawa jest natychmiastowa. Pozostałe Portale mają metodę p2p, tzn. po transakcji Wnioskodawca otrzymuję informację na jakie konto ma wysłać przedmiot i wysyła go za pomocą wtyczki do przeglądarki stworzonej przez dany Portal. W tym drugim wypadku ma Pan około 24 godzin od momentu potwierdzenia sprzedaży na dostarczenie przedmiotu.

7.    Wnioskodawca nie dysponuje żadnym dokumentem, na podstawie którego mógłby ustalić miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu Kupującego (w przypadku Kupujących niebędących podatnikami) lub miejsce siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności, dla którego świadczone są usługi (w przypadku Kupujących będących podatnikami). Co więcej, Wnioskodawca nie posiada nawet wiedzy, czy dany Kupujący jest konsumentem czy przedsiębiorcą. Wnioskodawca nie ma też żadnych innych możliwości, czy narzędzi, aby okoliczności te ustalić. Nie jest zatem w stanie ustalić w żaden sposób, czy w konkretnym przypadku Kupujący:

a)   są podatnikami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego świadczone są usługi na terytorium kraju;

b)   nie są podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania/stałe miejsce pobytu lub siedzibę na terytorium kraju;

c)      są podatnikami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego świadczone są usługi na terytorium Unii Europejskiej;

d)   nie są podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania/stałe miejsce pobytu lub siedzibę na terytorium Unii Europejskiej;

e)   są podatnikami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego świadczone są usługi poza terytorium Unii Europejskiej;

f)    nie są podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania/stałe miejsce pobytu lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej.

8.    Co do zasady, albo w określonym okresie rozliczeniowym (miesiąc/tydzień) środki ze sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów zasilają portfel Wnioskodawcy na danym Portalu.

Wnioskodawca podkreśla, że nie otrzymuje on żadnej możliwości bezpośredniej lub pośredniej komunikacji z Kupującymi od Portali. Wnioskodawca nie jest zatem w stanie ustalić danych Kupujących w inny sposób niż za pośrednictwem Portali, które jak zostało już wskazane, nie chcą udostępniać danych Kupujących. W praktyce Wnioskodawca nie jest w stanie zidentyfikować użytkownika gry, do której Wirtualne Przedmioty zostaną zakupione – czyli nie jest w stanie zidentyfikować Kupującego.

9.    Przedstawiony schemat transakcji wskazuje zdaniem Wnioskodawcy, że Portale de facto nabywają od Wnioskodawcy Wirtualne Przedmioty we własnym imieniu, kupują je od Wnioskodawcy, a następnie sprzedają na rzecz ostatecznych Kupujących, a więc Portale działają we własnym imieniu i na własną rzecz.

10. Wnioskodawca nie posiada wiedzy, czy Portale na rachunkach lub paragonach wystawionych lub udostępnionych klientom nabywającym Wirtualne Przedmioty, wskazują Pana jako dostawcę danego produktu. Wnioskodawca nie ma udostępnianych rachunków lub paragonów wystawionych lub udostępnionych klientom nabywającym Wirtualne Przedmioty. Niemniej jednak po każdorazowej sprzedaży Wnioskodawca dostaje informacje, iż sprzedano jego Wirtualne Przedmioty nie zaś informację, że sprzedał on swoje Wirtualne Przedmioty. To zdaniem Wnioskodawcy wskazuje, że dostawcą Wirtualnych Przedmiotów na rzecz nabywców są Portale.

11. Jak wskazano we Wniosku, Portale te są prowadzone przez podmioty gospodarcze, które nie mają siedziby na terenie Rzeczypospolitej Polskiej (podmioty gospodarcze mające swoją siedzibę zarówno na terenie Unii Europejskiej, jak i poza UE). Portale, o których mowa we wniosku, są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT.

Pytania

1.    Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, usługi, o których mowa we wniosku, polegające na sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów za pośrednictwem Portali, stanowią usługi świadczone za pomocą komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT? (oznaczone we wniosku nr 2)

2.    Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, z punktu widzenia ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie występować w roli podatnika w odniesieniu do transakcji, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT w stosunku do Portali, niemniej jednak świadczone przez Wnioskodawcę usługi elektroniczne będą opodatkowane na zasadzie określonej w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT? (oznaczone we wniosku nr 3)

3.    Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, Wnioskodawca powinien dokumentować świadczenie usług elektronicznych na rzecz Portali posiadających siedzibę na terytorium UE, niezarejestrowanych do celów podatku VAT oraz Portali posiadających siedzibę poza terytorium UE na podstawie faktury oznaczonej sformułowaniem „odwrotne obciążenie”? (oznaczone we wniosku nr 4)

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem:

Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, usługi, o których mowa we wniosku, polegające na sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów za pośrednictwem Portali, stanowią usługi świadczone za pomocą komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT.

Ponadto, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, z punktu widzenia ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie występować w roli podatnika w odniesieniu do transakcji, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT w stosunku do Portali, niemniej jednak świadczone przez Wnioskodawcę usługi elektroniczne będą opodatkowane na zasadzie określonej w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Jak również, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, Wnioskodawca powinien dokumentować świadczenie usług elektronicznych na rzecz Portali posiadających siedzibę na terytorium UE, niezarejestrowanych do celów podatku VAT oraz Portali posiadających siedzibę poza terytorium UE na podstawie faktury oznaczonej sformułowaniem „odwrotne obciążenie”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT: „Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1)    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)    eksport towarów;

3)    import towarów na terytorium kraju;

4)    wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)    wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów”.

Z powyższego wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług („podatkiem VAT”) podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 1, pkt 4 i pkt 5 ustawy o VAT: „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

1)    terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a;

4)    terytorium państwa członkowskiego – rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a;

5)    terytorium państwa trzeciego – rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3”.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT: „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)”.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT: „Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...)”.

Przy czym, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT: „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym: „W przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi”.

Z powyższych przepisów wynika, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Podatek VAT obciąża konsumpcję, czyli dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą, ponieważ nie ma wówczas żadnej konsumpcji. Odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę.

Ze świadczeniem usługi mamy do czynienia również w sytuacji gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Wówczas przyjmuje się, że dla celów podatku VAT podatnik (zleceniobiorca) sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył tę usługę zleceniodawcy. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

W myśl art. 2 pkt 26 ustawy o VAT: „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o usługach elektronicznych – rozumie się przez to usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011”.

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z 2011 r. Nr 77 str. 1) zwanego dalej „rozporządzeniem wykonawczym 282/2011”, stanowi, że: Do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

W myśl art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

a)   „Ustęp 1 obejmuje w szczególności:

b)   ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

c)    usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

d)   usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

e)   odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

f)     pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

g)   usługi wyszczególnione w załączniku I”.

Załącznik I zawiera następujące usługi:

„1. Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

a)    tworzenie i hosting witryn internetowych;

b)    automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online;

c)    zdalne zarządzanie systemami;

d)    hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;

e)    dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie.

2.    Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

1)    uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień;

2)    oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych;

3)    sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń

4)    peryferyjnych (np. drukarek);

5)    automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych;

6)    automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall.

3.    Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

a)    uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;

b)    uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;

c)    zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;

d)    prenumerata gazet i czasopism publikowanych online;

e)    dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;

f)     wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;

g)    informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe);

h)    dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych;

i)     korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.

4.    Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

a)    uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;

b)    uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków;

c)    uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;

d)    pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;

e)    uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni;

f)     odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą sieci radiowej lub telewizyjnej, Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, tj. słuchanie lub oglądanie programów w momencie wybranym przez użytkownika, na jego indywidualne życzenie, na podstawie katalogu programów wybranych przez dostawcę usług medialnych, np. telewizja lub wideo na życzenie;

g)    odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), chyba że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych;

h)    dostawa treści audio i audiowizualnych za pomocą sieci komunikacyjnych, które to treści nie są udostępniane przez dostawcę usług medialnych i nie są objęte jego odpowiedzialnością redakcyjną;

i)     dalsza dostawa treści audio i audiowizualnych należących do dostawcy usług medialnych, lecz dostarczanych przez inny podmiot za pomocą sieci komunikacyjnych.

5.    Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

a)    automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź nie- wymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;

b)    ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka”.

Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że:

„Ustęp 1 nie ma zastosowania do:

a)    usług nadawczych;

b)    usług telekomunikacyjnych;

c)    towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;

d)    płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;

e)    materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;

f)     płyt CD i kaset magnetofonowych;

g)    kaset wideo i płyt DVD;

h)    gier na płytach CD-ROM;

i)     usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;

j)     usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);

k)    usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;

l)     hurtowni danych off-line;

m)  usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;

n)    usług centrum wsparcia telefonicznego;

o)    usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;

p)    konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;

q-s) (uchylone);

t)     biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;

u)    zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Z powołanych przepisów wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

1)    realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

2)    świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

3)    ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe,

4)    nie jest objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.

Tym samym, usługi polegające na sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów będą stanowić usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT w zw. z art. 7 rozporządzenia 282/2011, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – usługi te:

1)    sprzedaż Wirtualnych Przedmiotów odbywa się w pełni z pomocą Internetu i proces ten bez udziału sieci elektronicznej byłby niemożliwy,

2)    sprzedaż Przedmiotów Wirtualnych będzie zasadniczo zautomatyzowana,

3)    sprzedaż Przedmiotów Wirtualnych będzie wymagała minimalnego udziału człowieka,

4)    nie są one objęte wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.

Podsumowując, usługi polegające na sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów za pośrednictwem Portali, będą stanowiły usługi świadczone za pomocą komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT.

Z kolei art. 9a rozporządzenia wykonawczego 282/2011 stanowi, że:

„1. W przypadku gdy usługi świadczone drogą elektroniczną są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, przyjmuje się do celów stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112/WE, że podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług, chyba że podatnik ten wyraźnie wskaże tego dostawcę jako podmiot świadczący usługę i jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych zawartych między stronami.

Aby uznać dostawcę usług świadczonych drogą elektroniczną za wyraźnie wskazanego przez podatnika jako podmiot świadczący usługę, muszą zostać spełnione następujące warunki:

a)    na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usług drogą elektroniczną należy wyszczególnić takie usługi i ich dostawcę;

b)    na rachunku lub paragonie wystawionym lub udostępnionym usługobiorcy należy wyszczególnić usługi świadczone drogą elektroniczną i ich dostawcę.

Na użytek niniejszego ustępu podatnik, który w odniesieniu do usług świadczonych drogą elektroniczną zatwierdzi obciążenie usługobiorcy płatnością, zatwierdzi świadczenie usług lub ustali ogólne warunki świadczenia usług, nie może mieć możliwości wyraźnego wskazania innej osoby jako podmiotu świadczącego te usługi.

Ustęp 1 ma zastosowanie również w przypadku gdy usługi świadczone telefoniczne przez Internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP), są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnych, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, i na warunkach określonych w tym ustępie.

Niniejszy artykuł nie ma zastosowania do podatnika, który jedynie przetwarza płatność za usługi świadczone drogą elektroniczną lub usługi telefoniczne świadczone przez Internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP), i nie uczestniczy w świadczeniu tych usług świadczonych drogą elektroniczną ani usług telefonicznych”.

Z cytowanych powyżej przepisów rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 wynika więc, że w przypadku świadczenia usług drogą elektroniczną podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług. Oznacza to, że każdy pośrednik otrzymał i świadczył usługę dalej drogą elektroniczną. Jednakże w określonych okolicznościach należy przyjąć, że taki stan rzeczy nie ma miejsca, np. w sytuacji gdy podatnik wyraźnie wskaże dostawcę jako podmiot świadczący usługę, co oznacza, że:

a)  na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usługi należy wyszczególnić (tj. wystarczająco jasno wskazać) przedmiotową usługę i jej dostawcę (w zwykłych transakcjach handlowych fakturę VAT wystawia się między dwoma podatnikami); oraz

b)  na rachunku lub paragonie należy wyszczególnić przedmiotową usługę i jej dostawcę (podatnik musi wystawić lub udostępnić odbiorcy końcowemu rachunek lub paragon, na którym wyszczególni przedmiot świadczonej usługi i informacje dotyczące usługodawcy, np. nazwę przedsiębiorstwa, numer identyfikacyjny VAT); oraz

c)  podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie zatwierdza obciążenia usługobiorcy płatnością (oznacza to na przykład, że sklep z aplikacjami nie jest odpowiedzialny za płatność pomiędzy konsumentem końcowym a właścicielem treści aplikacji); oraz

d)  podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie zatwierdza świadczenia usługi (oznacza to, że dostawa, na przykład aplikacji, od właściciela treści za pośrednictwem sklepu z aplikacjami nie jest zatwierdzana przez sklep z aplikacjami); oraz

e)  podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie ustala ogólnych warunków świadczenia usługi (oznacza to, na przykład, że warunki sprzedaży aplikacji za pośrednictwem sklepu z aplikacjami nie są ustalane przez sklep z aplikacjami);

oraz

jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych (wszystkie punkty od a) do e) muszą być odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych).

Jeżeli podatnik będzie uczestniczył w świadczeniu usługi spełniającej wszystkie powyższe warunki należy domniemywać, że podatnik ten nie jest odbiorcą świadczącym dalej usługę.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wskazane Portale, za pomocą których odbywa się sprzedaż Wirtualnych Przedmiotów, powinny być traktowane jako podatnicy uczestniczący w świadczeniu usług elektronicznych działający w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy (Wnioskodawcy).

W analizowanym przypadku zdaniem Wnioskodawcy nie można go uznać za dostawcę jako wyraźnie wskazanego przez Portale za podmiot świadczący przedmiotowe usługi elektroniczne, ponieważ nie są spełnione warunki wynikające z art. 9a rozporządzenia wykonawczego 282/2011. Jak wynika bowiem ze stanu faktycznego, Portale są odpowiedzialne za przekazanie płatności pomiędzy Wnioskodawcą a Kupującym, gdyż to Portal za pośrednictwem Serwisu Płatniczego dokonuje przelewu na portfel Wnioskodawcy w danym Portalu. Zapłatę za Wirtualny Przedmiot Wnioskodawca otrzymuje od Serwisu Płatniczego, korzystanie z którego narzucone jest przez Portal, a nie bezpośrednio od Kupującego. Proces sprzedaży obsługiwany jest przez Portal na podstawie warunków narzuconych w regulaminie. Co więcej Portale nie chcą udostępniać żadnych danych Kupujących.

Powyższe okoliczności wskazują, że to Portale należy uznać za podmioty, które otrzymują i świadczą usługi elektroniczne.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy uznać, że Wnioskodawca świadczy usługę elektroniczną na rzecz Portali.

Jak już wskazano podatek VAT jest podatkiem o charakterze terytorialnym, co oznacza, że opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie, a ściślej te czynności, które zostaną uznane za wykonane w danym miejscu.

Stosownie do art. 28a ustawy o VAT „na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1)    ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a)  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b)  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2)    podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług”.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o VAT, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą.

Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji „działalności gospodarczej” wynikającej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w myśl tego artykułu: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT: „Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n”.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy o VAT: „W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT, wynika więc, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w myśl art. 28a ustawy o VAT inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i ust. 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i ust. 2 oraz art. 28n ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wtedy miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Do powołanej w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zasady ogólnej, ustawodawca przewidział szereg zastrzeżeń, wskazując szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług.

I tak, zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy o VAT: „Miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu”.

Odnosząc się do miejsca opodatkowania, świadczonych przez Wnioskodawcę usług należy wskazać, że choć przedmiotowe usługi mają charakter usługi elektronicznej, jednakże będzie świadczona na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Zatem przepisy dotyczące ustalania miejsca świadczenia usług elektronicznych na podstawie art. 28k ust. 1 ustawy o VAT, nie będą miały zastosowania w przedmiotowej sprawie, również w odniesieniu do tych Portali, które jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą nie są zarejestrowane do celów podatku VAT. Należy bowiem zauważyć, że art. 28k ust. 1 ustawy o VAT, ma zastosowanie do usług świadczonych drogą elektroniczną wyłącznie na rzecz podmiotów niebędących podatnikami. Oznacza to, że miejsce świadczenia wykonywanych usług należy ustalić na podstawie zasady ogólnej, wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Zastrzeżenia wynikające z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, nie będą miały zastosowania w opisywanym przypadku.

W związku z powyższym w analizowanej sprawie miejsce świadczenia przedmiotowych usług należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zatem jest to miejsce, w którym usługobiorcy (Platformy) posiadają siedzibę działalności gospodarczej.

Skoro Portale na rzecz których świadczone są usługi elektroniczne to podmioty gospodarcze, które nie mają siedziby działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej to miejscem opodatkowania świadczonych usług nie będzie Polska.

W zakresie dokumentowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług należy zauważyć, że zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a – art. 106q ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy o VAT: „Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika, państwa trzeciego”.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT: „Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem”.

Na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 1 – pkt 18 ustawy o VAT: „Faktura powinna zawierać między innymi:

1)    datę wystawienia;

2)    kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3)    imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4)    numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5)    numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6)    datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7)    nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8)    miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9)    cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12) stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15) kwotę należności ogółem;

16) przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:

a)    obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub

b)    w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty

-        wyrazy „metoda kasowa”;

17) w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;

18) w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Z art. 106e ust. 5 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT wynika, że: „Faktura może nie zawierać:

1)    w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a – danych określonych w [art. 106e] ust. 1 pkt 10 i 12-14;

2)    w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b – danych określonych w [art. 106e] ust. 1 pkt 5 i 12-14”.

Odnosząc się do dokumentowania świadczonych usług należy zauważyć, że na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 106a pkt 2 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że sprzedaż usług elektronicznych (Wirtualnych Przedmiotów) przez Wnioskodawcę na rzecz Portali, podmiotów gospodarczych mających siedzibę w krajach UE oraz poza UE i nie posiadających stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju, to wystawiona przez Wnioskodawcę (który dodatkowo nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT) faktura może nie zawierać danych o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 12 – pkt 14 ustawy o VAT. Co do oznaczenia faktury w myśl art. W6e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w przypadku usługi dla której zobowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru powinno być oznaczenie „odwrotne obciążenie”.

Tym samym, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, usługi, o których mowa we wniosku, polegające na sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów za pośrednictwem Portali, stanowią usługi świadczone za pomocą komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT.

Ponadto, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, z punktu widzenia ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie występować w roli podatnika w odniesieniu do transakcji, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT w stosunku do Portali, niemniej jednak świadczone przez Wnioskodawcę usługi elektroniczne będą opodatkowane na zasadzie określonej w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Jak również, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, Wnioskodawca powinien dokumentować świadczenie usług elektronicznych na rzecz Portali posiadających siedzibę na terytorium UE, niezarejestrowanych do celów VAT oraz Portali posiadających siedzibę poza terytorium UE na podstawie faktury oznaczonej sformułowaniem „odwrotne obciążenie”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 2 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 5 ustawy:

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

Według art. 8 ust. 1 ustawy:

Przy czym, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Z powyższych przepisów wynika, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję, czyli dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą, ponieważ nie ma wówczas żadnej konsumpcji. Odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę.

Ze świadczeniem usługi mamy do czynienia również w sytuacji gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Wówczas przyjmuje się, że dla celów podatku od towarów i usług podatnik (zleceniobiorca) sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył tę usługę zleceniodawcy. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że w ramach działalności gospodarczej prowadzi Pan sprzedaż produktów cyfrowych, tj. wirtualnych przedmiotów funkcjonujących np. w grach komputerowych („Wirtualne Przedmioty”).

Dokonywany przez Pana handel Wirtualnymi Przedmiotami z gier komputerowych obejmuje zakup i sprzedaż Wirtualnych Przedmiotów.

Nabywa Pan Wirtualne Przedmioty od podmiotów trzecich za pomocą środków elektronicznych, a następnie je odsprzedaje również za pomocą środków elektronicznych. Sprzedaje Pan Wirtualne Przedmioty w stanie nieprzetworzonym, w takiej samej formie w jakiej zostały one zakupione od dostawcy – nie zostają zatem podjęte czynności, w wyniku których doszłoby do zmiany (przekształcenia) nabytych uprzednio Wirtualnych Przedmiotów. Nie świadczy Pan usług pośrednictwa w sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów.

Pana wynagrodzeniem nie jest prowizja, lecz różnica pomiędzy ceną sprzedaży, a ceną zakupu. Świadczy Pan usługi w zakresie handlu na własny rachunek i własne ryzyko oraz ponosi odpowiedzialność na zasadach określonych w Kodeksie cywilnym.

W celu sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów nawiązuje Pan współpracę z podmiotami, których działalność gospodarcza polega na prowadzeniu platform internetowych przeznaczonych do obrotu Wirtualnymi Przedmiotami („Portale”) oraz z pośrednikami, którzy zawodowo zajmują się obrotem Wirtualnymi Przedmiotami. Portale te są prowadzone przez podmioty gospodarcze, które nie mają siedziby na terenie Rzeczypospolitej Polskiej (podmioty gospodarcze mające swoją siedzibę zarówno na terenie Unii Europejskiej, jak i poza).

Wirtualne Przedmioty za pośrednictwem Portali są sprzedawane do użytkowników na całym świecie („Kupujący”). Sprzedaż Wirtualnych Przedmiotów odbywa się wyłącznie przez Internet. Miejscem sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów jest Portal. Założenie konta na Portalu i wystawienie Wirtualnych Przedmiotów na sprzedaż wymaga od Pana posiadania łącza internetowego. Również Kupujący, chcąc kupić przedmiot należący do Pana, musi mieć dostęp do Internetu. Obsługa sprzedaży (płatność, przekazanie zakupionych przedmiotów) oraz obsługa posprzedażowa (przesłanie informacji o dokonanej sprzedaży/zakupie) także odbywa się za pośrednictwem Internetu. Tym samym, bez wykorzystania sieci Internet sprzedaż Wirtualnych Przedmiotów nie doszłaby do skutku. Rozliczenia zakupu i sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów są realizowane przez internetowe systemy płatnicze.

Sprzedaż Wirtualnych Przedmiotów odbywa się w pełni zdalnie za pomocą Internetu, jest to proces w pełni zautomatyzowany, zaś udział człowieka jest w nim niewielki. Sprzedaż ta bez technologii informacyjnej nie jest możliwa. Jednocześnie sprzedaż Wirtualnych Przedmiotów nie należy do żadnej z kategorii usług wymienionych w art. 7 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej. W celu sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów nawiązuje Pan współpracę z podmiotami, których działalność gospodarcza polega na prowadzeniu platform internetowych przeznaczonych do obrotu Wirtualnymi Przedmiotami („Portale”). Portale te są prowadzone przez podmioty gospodarcze, które nie mają siedziby na terenie Rzeczypospolitej Polskiej (podmioty gospodarcze mające swoją siedzibę zarówno na terenie Unii Europejskiej, jak i poza). Portale są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy. Portale nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Na Portalach użytkownicy mogą wystawiać własne wirtualne przedmioty na sprzedaż bądź kupować je od innych użytkowników. W tym wypadku kupującymi Wirtualne Przedmioty, które zostały wystawione na sprzedaż przez Pana, mogą być tak podatnicy VAT, jak i nie podatnicy VAT. Dodatkowo mogą być to tak osoby pochodzące z Polski, innych krajów Unii Europejskiej, bądź krajów nie znajdujących się w Unii Europejskiej.

Pomiędzy Portalami a Panem nie są zawierane indywidualne umowy określające zakres obowiązków i praw stron. Współpraca jest nawiązywana w ten sposób, że na stronach Portali wypełnia Pan odpowiednie zgłoszenia utworzenia nowego konta. Użytkownikiem może być osoba fizyczna prowadząca lub nieprowadząca działalności gospodarczej. Proces utworzenia konta polega na zalogowaniu się na stronie poprzez konto z grami na Portalach. Utworzenie kont przez Pana na Portalach jest równoznaczne z zaakceptowaniem przez Pana regulaminów użytkowania („Regulaminy”) oraz polityk prywatności. Podczas rejestracji na Portalach użytkownik, co do zasady nie podaje żadnych danych personalnych ani identyfikacyjnych, widoczny jest tylko jego fikcyjny pseudonim z gry online.

Tym samym, nie posiada Pan aktywnej roli w kreowaniu stosunków zobowiązaniowych między Panem a Portalami, jak również nie ma realnego wpływu na warunki transakcji (poza ceną) pomiędzy Panem a ostatecznymi odbiorcami Wirtualnych Przedmiotów. Może Pan jedynie zaakceptować z góry narzucone warunki i zarejestrować konta, bądź zrezygnować ze sprzedaży za pośrednictwem Portali. Po przetworzeniu Pana zgłoszeń, uruchamiany jest dostęp do Portali, dzięki któremu może Pan rozpocząć sprzedaż za ich pośrednictwem. W Regulaminach zawarta jest informacja, iż sprzedający (czyli Pan) jest odpowiedzialny tylko za ustalenie ceny wirtualnego przedmiotu, zaś wszystkie inne warunki sprzedaży zakupu są ustalane według wyłącznego uznania Portali.

Wirtualne Przedmioty za pośrednictwem Portali są sprzedawane do użytkowników na całym świecie („Kupujący”). Miejscem sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów jest dany Portal. Założenie konta na danym Portalu i wystawienie Wirtualnych Przedmiotów na sprzedaż wymaga od Pana posiadania łącza internetowego. Również Kupujący, chcąc kupić przedmiot należący do Pana, musi mieć dostęp do Internetu. Obsługa sprzedaży (płatność, przekazanie zakupionych przedmiotów) oraz obsługa po-sprzedażowa (przesłanie informacji o dokonanej sprzedaży/zakupie) także odbywa się za pośrednictwem Internetu. Sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów jest więc zautomatyzowana. Pana zadaniem jest ustalenie ceny Wirtualnego Przedmiotu oraz wystawienie go na sprzedaż na danym Portalu. Następnie z Pana konta Przedmiot Wirtualny jest przekazywany na konto Kupującego za pośrednictwem zautomatyzowanego systemu obsługiwanego przez Portal (Portal wskazuje konto wysyłki, na które następuje automatyczna wysyłka z Pana konta zainicjowana przez Pana). Reszta czynności, tj. publikacja oferty Pana sprzedaży, przetwarzanie płatności, będzie wykonywana automatycznie przez systemy obsługiwane przez dany Portal.

Nie otrzymuje Pan od Portali żadnych dokumentów dotyczących transakcji sprzedaży pomiędzy nim a Kupującymi, gdyż Portale odmawiają udostępnienia jakichkolwiek danych Kupujących. Otrzymuje Pan również niekompletne dane o sprzedaży a ich udostępnianie Panu jest ograniczone.

Tym samym, nie dysponuje Pan żadnym dokumentem, na podstawie którego mógłby ustalić miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu Kupującego (w przypadku Kupujących niebędących podatnikami) lub miejsce siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności, dla którego świadczone są usługi (w przypadku Kupujących będących podatnikami). Co więcej, nie posiada Pan nawet wiedzy, czy dany Kupujący jest konsumentem czy przedsiębiorcą. Nie ma Pan też żadnych innych możliwości, czy narzędzi, aby okoliczności te ustalić.

Co do zasady, albo w określonym okresie rozliczeniowym (miesiąc/tydzień) środki ze sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów zasilają Pana portfel na danym Portalu.

Nie otrzymuje Pan żadnej możliwości bezpośredniej lub pośredniej komunikacji z Kupującymi od Portali. Nie jest Pan zatem w stanie ustalić danych Kupujących w inny sposób niż za pośrednictwem Portali, które jak zostało już wskazane, nie chcą udostępniać danych Kupujących. W praktyce nie jest Pan w stanie zidentyfikować użytkownika gry, do której Wirtualne Przedmioty zostaną zakupione – czyli nie jest w stanie zidentyfikować Kupującego.

Suma całkowitej wartości sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów za pośrednictwem Portali zarejestrowanych poza UE przekroczyła w trakcie roku podatkowego oraz w poprzednim roku podatkowym kwotę 10.000 euro lub jej równowartości wyrażonej w złotych 42.000 zł.

Portale są prowadzone przez podmioty gospodarcze, które nie mają siedziby na terenie Rzeczypospolitej Polskiej (podmioty gospodarcze mające swoją siedzibę zarówno na terenie Unii Europejskiej, jak i poza UE). Rejestrując się na Portalach nie podaje Pan żadnych danych personalnych ani identyfikacyjnych, widoczny jest tylko Pana fikcyjny pseudonim z gry online.

Portale de facto nabywają od Pana Wirtualne Przedmioty we własnym imieniu, kupują je od Pana, a następnie sprzedają na rzecz ostatecznych Kupujących a więc Portale działają we własnym imieniu i na własną rzecz.

Pana wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą wskazania czy usługi, polegające na sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów za pośrednictwem Portali, stanowią usługi świadczone za pomocą komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy.

Na mocy art. 2 pkt 26 ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1 ze zm.) – zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”:

W myśl art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Załącznik I zawiera następujące usługi:

Stosownie do art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Z powołanych przepisów wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Istotne jest aby:

-        usługa była realizowana za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

-        świadczenie usługi było zautomatyzowane, a udział człowieka w jej świadczeniu był niewielki,

-        wykonanie usługi bez wykorzystania sieci Internet jest niemożliwe,

-        usługa nie była objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczone przez Pana usługi polegające na sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów stanowią usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy w zw. z art. 7 rozporządzenia 282/2011, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – sprzedaż Wirtualnych Przedmiotów:

-        odbywa się wyłącznie przez Internet,

-        bez wykorzystania sieci Internet nie doszłaby do skutku,

-        jest w pełni zautomatyzowana, zaś udział człowieka w jej wykonywaniu jest niewielki,

-        bez technologii informacyjnej nie jest możliwa,

-        nie należy do żadnej z kategorii usług wymienionych w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.

Podsumowując, usługi polegające na sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów za pośrednictwem Portali, stanowią usługi świadczone za pomocą komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy.

Tym samym, Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Następnie Pana wątpliwości dotyczą wskazania, czy świadcząc usługi polegające na sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów występuje Pan w roli podatnika w stosunku do Portali oraz czy miejsce opodatkowania świadczonych przez Pana usług sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów należy ustalić zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 9a rozporządzenia wykonawczego 282/2011:

Z cytowanych powyżej przepisów rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 wynika więc, że w przypadku świadczenia usług drogą elektroniczną podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług. Oznacza to, że każdy pośrednik otrzymał i świadczył usługę dalej drogą elektroniczną. Jednakże w określonych okolicznościach należy przyjąć, że taki stan rzeczy nie ma miejsca, np. w sytuacji gdy podatnik wyraźnie wskaże dostawcę jako podmiot świadczący usługę, co oznacza, że:

a)    na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usługi należy wyszczególnić (tj. wystarczająco jasno wskazać) przedmiotową usługę i jej dostawcę (w zwykłych transakcjach handlowych fakturę VAT wystawia się między dwoma podatnikami); oraz

b)    na rachunku lub paragonie należy wyszczególnić przedmiotową usługę i jej dostawcę (podatnik musi wystawić lub udostępnić odbiorcy końcowemu rachunek lub paragon, na którym wyszczególni przedmiot świadczonej usługi i informacje dotyczące usługodawcy, np. nazwę przedsiębiorstwa, numer identyfikacyjny VAT); oraz

c)    podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie zatwierdza obciążenia usługobiorcy płatnością (oznacza to na przykład, że sklep z aplikacjami nie jest odpowiedzialny za płatność pomiędzy konsumentem końcowym a właścicielem treści aplikacji); oraz

d)    podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie zatwierdza świadczenia usługi (oznacza to, że dostawa, na przykład aplikacji, od właściciela treści za pośrednictwem sklepu z aplikacjami nie jest zatwierdzana przez sklep z aplikacjami); oraz

e)    podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie ustala ogólnych warunków świadczenia usługi (oznacza to, na przykład, że warunki sprzedaży aplikacji za pośrednictwem sklepu z aplikacjami nie są ustalane przez sklep z aplikacjami); oraz

jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych (wszystkie punkty od a) do e) muszą być odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych).

Jeżeli podatnik będzie uczestniczył w świadczeniu usługi spełniającej wszystkie powyższe warunki należy domniemywać, że podatnik ten nie jest odbiorcą świadczącym dalej usługę.

W analizowanym przypadku nie można uznać dostawcy (Pana) jako wyraźnie wskazanego przez Portale za podmiot świadczący przedmiotowe usługi elektroniczne, ponieważ nie są spełnione warunki wynikające z art. 9a rozporządzenia wykonawczego 282/2011. Jak wynika bowiem z wniosku, Portale mają wpływ na ustalenie ogólnych warunków świadczenia usług przez Pana, poprzez ustalanie formy i warunków dostawy Wirtualnych Przedmiotów. Proces sprzedaży obsługiwany jest przez Portal na podstawie warunków narzuconych w regulaminie. W Regulaminach zawarta jest informacja, iż sprzedający (czyli Pan) jest odpowiedzialny tylko za ustalenie ceny wirtualnego przedmiotu, zaś wszystkie inne warunki sprzedaży zakupu są ustalane według wyłącznego uznania Portali. Utworzenie kont przez Pana na Portalach jest równoznaczne z zaakceptowaniem przez Pana regulaminów użytkowania („Regulaminy”) oraz polityk prywatności. Podczas rejestracji na Portalach użytkownik, co do zasady nie podaje żadnych danych personalnych ani identyfikacyjnych, widoczny jest tylko jego fikcyjny pseudonim z gry online. Publikacja oferty Pana sprzedaży, przetwarzanie płatności, będzie wykonywana automatycznie przez systemy obsługiwane przez dany Portal.

Powyższe okoliczności wskazują, że Portale należy uznać za podmioty, które otrzymają i świadczą usługi elektroniczne.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy uznać, że w analizowanej sprawie nie jest Pan podatnikiem świadczącym usługi elektroniczne, polegające na sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów, na rzecz klientów docelowych (Kupujących). Natomiast w świetle przedstawionych okoliczności świadczy Pan ww. usługi elektroniczne na rzecz Portali, które dla celów podatku VAT nabywają przedmiotowe usługi, a następnie są ich dostawcą na rzecz klientów ostatecznych.

W konsekwencji, będzie Pan występował w roli podatnika w odniesieniu do transakcji, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy, w stosunku do Portali.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia tych usług. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje w zakresie miejsca świadczenia.

Zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy:

Należy podkreślić, że odnośnie usług świadczonych drogą elektroniczną na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy ustawodawca nie przewidział wyjątku od zasady ogólnej. Natomiast, art. 28k ust. 1 ustawy, ma zastosowanie do usług świadczonych drogą elektroniczną wyłącznie na rzecz podmiotów niebędących podatnikami.

Jak wskazano powyżej, świadczy Pan usługi elektroniczne na rzecz Portali. Portale są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy.

Zatem, w tym przypadku przepisy dotyczące ustalania miejsca świadczenia usług elektronicznych, na podstawie art. 28k ust. 1 ustawy, nie mają zastosowania. Należy bowiem zauważyć, że art. 28k ust. 1 ustawy, ma zastosowanie do usług elektronicznych świadczonych wyłącznie na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, co nie ma miejsca w opisanym przypadku.

Oznacza to, że miejsce świadczenia wykonywanych usług należy ustalić na podstawie zasady ogólnej, wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy.

Wskazał Pan, że Portale nie mają siedziby na terenie Polski i nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W konsekwencji, miejscem opodatkowania świadczonych przez Pana usług polegających na sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów jest, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, kraj siedziby Portali. Zatem świadczone przez Pana usługi na rzecz tych Portali nie są opodatkowane na terytorium Polski.

Podsumowując, występuje Pan w roli podatnika, w odniesieniu do świadczonych przez Pana usług polegających na sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów, w stosunku do Portali. Miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania świadczonych przez Pana usług jest – stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy – miejsce, w którym Portale te posiadają siedzibę swojej działalności gospodarczej.

Zatem, Pana stanowisko w zakresie pytanie oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Pana wątpliwości dotyczą również kwestii, czy powinien Pan dokumentować świadczenie usług elektronicznych na rzecz Portali fakturą oznaczoną sformułowaniem „odwrotne obciążenie”.

Kwestie dokumentowania transakcji gospodarczych regulują przepisy rozdziału „Faktury” Działu XI.

W rozumieniu art. 106a pkt 1 lit. a ustawy:

Zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy:

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Jak stanowi art. 106b ust. 2 ustawy:

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 12-14 i 18 ustawy:

Natomiast z art. 106e ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy wynika, że:

Jak wynika z powyższych przepisów, podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej m.in. świadczenie usług. Przy czym faktura powinna zawierać szereg wskazanych w przepisach elementów. W przypadku świadczenia m.in. usług, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca usługi, takim niezbędnym elementem są wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w związku ze świadczonymi usługami na rzecz Portali, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium poza Polską, a podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca, jest Pan zobowiązany do wystawienia faktury, co wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy. W takim wypadku, skoro obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca usługi, faktura powinna zawierać – zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Podsumowując, powinien Pan dokumentować świadczenie usług elektronicznych na rzecz Portali posiadających siedzibę na terytorium UE, niezarejestrowanych do celów podatku VAT oraz Portali posiadających siedzibę poza terytorium UE fakturą oznaczoną sformułowaniem „odwrotne obciążenie”.

W konsekwencji Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Pan ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Pana w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych podlega odrębnemu rozpatrzeniu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.