Interpretacja 0112-KDIL2-1.4011.1012.2021.8.MKA

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

1.  ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 8 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 października 2022 r. sygn. akt I SA/Po 329/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2025 r. sygn. akt II FSK 172/23; i

2.  stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 listopada 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 4 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną - polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest wspólnikiem - komandytariuszem w spółce „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (Spółka). Spółka „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa powstała w dniu 1 października 2018 r. na skutek przekształcenia spółki „Y” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast spółka „Y” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w dniu 7 września 2017 r. na skutek przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej „Z” prowadzonej ówcześnie przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca prowadził jednoosobową działalność gospodarczą „Z” od x marca 1986 r.

Wnioskodawca, jako przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą „Z”, planował docelowo przekształcić się w spółkę komandytową. W związku z tym, że kodeks spółek handlowych nie przewidywał możliwości bezpośredniego przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę osobową (spółkę komandytową), Wnioskodawca przyjął wariant zakładający dwuetapowe przekształcenie:

-     etap 1 - przekształcenie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością „Y” i

-     etap 2 - przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością „Y” w Spółkę komandytową „X”.

Aby zrealizować 2 etap przekształcenia, wspólnikiem w początkowo jednoosobowej spółce „Y” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (100% udziałów w „Y” przypadło Wnioskodawcy w ramach 1 etapu przekształcenia), została spółka „A” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wartość bilansowa jednoosobowej działalności gospodarczej „Z” przyjęta na potrzeby 1 etapu przekształcenia wyniosła (…) zł. Postanowiono, że kapitał zakładowy powstałej w wyniku przekształcenia spółki „Y” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie wynosił (…) zł, a nadwyżka wartości bilansowej „Z” zostanie przekazana na kapitał zapasowy „Y”. Wszystkie udziały w „Y” (tj. (...) udziałów) zostały pokryte przekształcanym przedsiębiorstwem „Z” i przypadły Wnioskodawcy. Następnie Wnioskodawca, jako jedyny wspólnik „Y”, zbył (...) udziały na rzecz spółki „A” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, aby można było przeprowadzić 2 etap przekształcenia. Wnioskodawcy pozostało (...) udziałów w „Y”.

Wartość bilansowa spółki „Y” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przyjęta na potrzeby 2 etapu przekształcenia wyniosła (…) zł. Na tej podstawie ustalono, że wartość bilansowa jednego udziału spółki przekształcanej wynosiła (…) zł, a w konsekwencji - wartość bilansowa udziału kapitałowego Wnioskodawcy wynosiła (…) zł, a udziału kapitałowego „A” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (…) zł.

Wskazane wartości bilansowe przyjęto jako wysokości wkładów wspólników do Spółki komandytowej. Wkład Wnioskodawcy do Spółki „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa został więc określony w toku procedury przekształceniowej jako równy udziałowi kapitałowemu Wnioskodawcy jako wspólnika spółki przekształcanej w jej wartości bilansowej.

Aktualnie Wnioskodawca jest jedynym komandytariuszem w Spółce „X”. W Spółce „X” jedynym wspólnikiem - komplementariuszem jest natomiast spółka „A” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wysokość wkładu Wnioskodawcy do Spółki „X” od momentu powstania Spółki „X” nie uległa zmianie.

Wspólnicy Spółki „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa planują obniżenie wkładu Wnioskodawcy w Spółce komandytowej.

Obniżenie wkładu (zmniejszenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy) nastąpi w wyniku podjęcia stosownej uchwały przez wspólników Spółki „X” i zmiany aktem notarialnym umowy Spółki komandytowej oraz poprzez wypłatę Wnioskodawcy środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej obniżonej części wkładu (zwrot części wkładu). Zwrotu części wkładu dokona na rzecz Wnioskodawcy Spółka „X”, wpłacając środki pieniężne, w wysokości odpowiadającej zwrotowi wkładu, na rachunek bankowy Wnioskodawcy - do majątku Wnioskodawcy.

Spółka „X” będzie nadal prowadziła działalność gospodarczą w dotychczasowym składzie osobowym wspólników. Wnioskodawca nadal będzie więc pozostawał wspólnikiem „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (nie dojdzie do jego wystąpienia ze Spółki „X”), z tym że jego wkład będzie przedstawiał mniejszą wartość od pierwotnej, ustalonej w toku procedury przekształceniowej.

Obniżenie części wkładu Wnioskodawcy nie będzie skutkowało zmniejszeniem procentowego udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (tj. nie dojdzie do zmiany umowy Spółki komandytowej w zakresie postanowień dotyczących udziału Wnioskodawcy w zysku). Obniżenie wkładu Wnioskodawcy nie odbędzie się tytułem wypłaty z zysku. Wysokość wkładu spółki "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie ulegnie natomiast zmianie.

Wnioskodawca składa niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na potrzeby wyjaśnienia skutków podatkowych obniżenia jego wkładu w Spółce komandytowej, następującego po czasie, kiedy Spółka „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 maja 2021 r.

Spółka „X”, na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw, postanowiła bowiem o tym, że przepisy zmienianych ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych i o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym ww. ustawą zmieniającą, stosuje się do Spółki „X” oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w Spółce „X” począwszy od dnia 1 maja 2021 r.

Pytanie

Czy w przypadku obniżenia wysokości wkładu (zwrotu części wkładu) Wnioskodawcy w Spółce „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (mając na uwadze, że ta Spółka komandytowa powstała z przekształcenia „Y” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej w sposób opisany we wniosku), w związku z przychodem Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a wynikającym ze zmniejszenia jego udziału kapitałowego, koszt uzyskania przychodu powinien być dla Wnioskodawcy rozpoznany jako wartość bilansowa spółki przekształcanej w tej części, która pokryła wkład Wnioskodawcy w przekształconej Spółce komandytowej?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 1a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. również w spółce komandytowej), który następuje w sposób inny niż określony w pkt 1. Pkt 1 odnosi się do przychodów z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw, jeżeli udziały w spółce komandytowej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1)  umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,

2)  odpłatnego zbycia tych udziałów,

3)  ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4)  likwidacji spółki,

pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

W związku z tym, że w przypadku Wnioskodawcy będziemy mieć do czynienia z przychodem określonym w art. 24 ust. 5 pkt 1a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji istnieć będzie związane z nim uprawnienie Wnioskodawcy do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu.

Ocena planowanego obniżenia wkładu (zwrotu części wkładu) Wnioskodawcy w Spółce „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa powinna uwzględnić wskazany przepis przejściowy ustawy nowelizującej (art. 13 ust. 2). Nowelizacja uregulowała bowiem kwestie intertemporalne wynikające ze zmiany statusu podatkowego spółki komandytowej oraz rozstrzygnęła sposób uwzględniania przez podatników w ramach ich rozliczeń podatkowych tych praw i obowiązków, które są powiązane z ich udziałem w spółce dotychczas transparentnej podatkowo.

Ustawa nowelizująca wprost wskazała bowiem, że w zakresie nabycia lub objęcia udziałów w spółce (zanim spółka stała się podatnikiem CIT), przychód wspólnika z tytułu umorzenia udziałów pomniejsza się o wydatki na nabycie lub na objęcie udziału w spółce oraz o część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika (przed dniem nabycia przez spółkę statusu podatnika CIT) nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej przychód Wnioskodawcy z tytułu obniżenia jego wkładu do Spółki „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa powinien zatem zostać pomniejszony o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w Spółce „X”. Za wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie lub objęcie prawa do udziału w Spółce „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, powstałej z przekształcenia spółki „Y” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w sposób opisany we wniosku, należy w ocenie Wnioskodawcy uznać wartość wkładu Wnioskodawcy do spółki komandytowej (określoną w umowie Spółki komandytowej „X” na (...) zł). Wartość wkładu do Spółki komandytowej w przypadku Wnioskodawcy to wartość bilansowa majątku spółki „Y” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w części przypadającej na Wnioskodawcę (część przypadająca na Wnioskodawcę ustalona została jako iloczyn wartości bilansowej jednego udziału w „Y” sp. z o.o. i (...) udziałów, jakie należały do Wnioskodawcy w przekształcanej „Y” spółce z ograniczoną odpowiedzialnością). Wydatkami Wnioskodawcy jest więc wartość bilansowa udziałów Wnioskodawcy w spółce kapitałowej "Y", wyceniona na dzień przekształcenia, na podstawie której to wartości bilansowej ustalono wkład Wnioskodawcy w Spółce komandytowej „X”.

Kosztem uzyskania przychodu będzie zatem dla Wnioskodawcy wartość jego wkładu określona w umowie Spółki komandytowej „X”, odpowiadająca wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej „Y” sp. z o.o. na dzień przekształcenia, w części przypadającej na Wnioskodawcę. W momencie obniżenia wkładu w Spółce komandytowej nie istnieje bowiem ani przekształcona spółka „Y” sp. z o.o., ani przekształcona jednoosobowa działalność gospodarcza „Z”, a w konsekwencji wartość wydatków na tamtych etapach zdezaktualizowała się i nie ma znaczenia na obecnym etapie. Kosztem uzyskania przychodu nie będą zatem dla Wnioskodawcy poniesione przez Wnioskodawcę wydatki historyczne.

Powyższe stanowisko pozostaje zbieżne z dotychczas prezentowaną linią orzeczniczą w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za majątek spółki przekształcanej - zagadnienia bazującego na analogicznym problemie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z przekształceniami spółek prowadzonymi na podstawie przepisów kodeksu spółek handlowych. Stanowisko odnoszące się do przyjmowania na potrzeby kosztów uzyskania przychodów wartości bilansowej na dzień przekształcenia zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 sierpnia 2020 r. (sygn. akt II FSK 1678/18), jak również w wyroku z dnia 1 lutego 2017 r. (sygn. akt II FSK 4103/14) i z dnia 26 czerwca 2014 r. (sygn. akt II FSK 3224/13). Stanowisku temu przychylają się również Wojewódzkie Sądy Administracyjne - por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lipca 2013 r. (sygn. akt I SA/GI 223/13) i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 lipca 2013 r. (sygn. akt I SA/Gd 712/13). Wnioskodawca wskazuje również na istotny dla problematyki przekształceń spółek i rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 lutego 2018 r. (sygn. akt I SA/Po 1140/17), w którym zwrócono uwagę, że „Zdaniem Sądu w sytuacji ustalenia kosztów uzyskania przychodu (...) nie ma znaczenia wspomniana sukcesja, którą organ wywiódł z przepisów K.s.h. i O.p. W przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji. Co ważne zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu. Reguła ta wynika wprost z art. 553 § 1 K.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 K.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 K.s.h.). Odnosząc powyższe regulacje do realiów niniejszej sprawy zauważyć należy, że w momencie zbycia udziałów spółki z o.o. (obniżenia wkładu - P.W.), spółka komandytowa (sp. z o.o. - P.W.) nie będzie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce komandytowej (udziały w sp. z o.o. - P.W.) pozostaje bez znaczenia (bowiem tych wkładów już nie będzie). Istotna jest zatem wartość majątku spółki komandytowej (sp. z o.o. - P.W.) na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. (komandytową - P.W.)” (...) „Wobec powyższego kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa spółki komandytowej (z o.o. - P.W.) z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. (komandytowej - P.W.) z dnia rozpoczęcia tego bytu.”

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 8 lutego 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL2-1.4011.1012.2021.1.AMN, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 22 lutego 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

28 marca 2022 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Wniósł Pan o:

1)  uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości;

2)  zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych;

3)  skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym – na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 119 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 27 października 2022 sygn. akt I SA/Po 329/22.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 17 października 2025 r. sygn. akt II FSK 172/23 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 17 października 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•      uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•      ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.):

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych:

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Zgodnie z art. 552 Kodeksu spółek handlowych:

Co istotne, jak stanowi art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Jednocześnie art. 555 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że:

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa:

Natomiast § 2 pkt 1 tego artykułu stanowi, że:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Jak wynika z powołanego przepisu, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania. Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń na podstawie kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ogólne znaczenie pojęcia przychodów zostało określone w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem:

Pojęcie przychodów wiąże się zatem z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter pieniężny (pieniądze, wartości pieniężne) i niepieniężny (świadczenia w naturze, czyli otrzymane rzeczy lub prawa; nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze, tj. otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

W tym miejscu podkreślam, że spółki komandytowe do końca 2020 r., na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, były traktowane jako podmioty transparentne podatkowo. Jednak, ze względu na dokonaną nowelizację tej materii, ocena skutków podatkowych planowanego przez Zainteresowanych przedsięwzięcia musi uwzględniać również przepisy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca).

Na mocy ustawy zmieniającej – rodzaj spółek osobowych prawa handlowego, jakimi są spółki komandytowe, od 1 stycznia 2021 r. uzyskał status podatników podatku dochodowego od osób prawnych (art. 2 pkt 1 lit. a ustawy zmieniającej) i status „spółki” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 1 pkt 2 lit. a ustawy zmieniającej).

Jednocześnie, ustawa zmieniająca wprowadziła tzw. przepisy przejściowe normujące szczegółowo kwestie momentu zmiany statusu podatkowego m.in. przez spółkę komandytową oraz sposobu uwzględnienia przez podatników w ich rozliczeniach podatkowych niezrealizowanych uprawnień i obowiązków związanych z ich uczestnictwem w transparentnej podatkowo spółce komandytowej (art. 12 i art. 13 ustawy zmieniającej).

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wskazano wyżej, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jednocześnie na mocy art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Pod pojęciem „przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej” należy rozumieć wszelkie przychody, których uzyskiwanie ma źródło w posiadaniu udziałów (akcji) w spółkach – jest realizacją uprawnień majątkowych wynikających z posiadania udziałów (akcji), uprawnień majątkowych wynikających z bycia wspólnikiem spółki. Faktyczne uzyskanie tego przychodu może polegać na uzyskaniu określonych rodzajów wypłat ze spółki, ale również może być wynikiem dokonania określonych operacji dotyczących kapitałów spółki. Wyliczenie dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych zawarte w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma bowiem charakter przykładowy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że jest Pan wspólnikiem - komandytariuszem w spółce „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (Spółka). Spółka „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa powstała na skutek przekształcenia spółki „Y” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast spółka „Y” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała na skutek przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej „Z” prowadzonej ówcześnie przez Pana. Wspólnikiem w początkowo jednoosobowej spółce „Y” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (100% udziałów w „Y” przypadło Panu w ramach 1 etapu przekształcenia), została spółka „A” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wartość bilansowa jednoosobowej działalności gospodarczej „Z” przyjęta na potrzeby 1 etapu przekształcenia wyniosła (…) zł. Postanowiono, że kapitał zakładowy powstałej w wyniku przekształcenia spółki „Y” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie wynosił (…) zł, a nadwyżka wartości bilansowej „Z” zostanie przekazana na kapitał zapasowy „Y”. Wszystkie udziały w „Y” (tj. (...) udziałów) zostały pokryte przekształcanym przedsiębiorstwem „Z” i przypadły Wnioskodawcy. Następnie Wnioskodawca, jako jedyny wspólnik „Y”, zbył 344 udziały na rzecz spółki „A” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, aby można było przeprowadzić 2 etap przekształcenia. Wnioskodawcy pozostało (...) udziałów w „Y”. Wartość bilansowa spółki „Y” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przyjęta na potrzeby 2 etapu przekształcenia wyniosła (…) zł. Na tej podstawie ustalono, że wartość bilansowa jednego udziału spółki przekształcanej wynosiła (…) zł, a w konsekwencji - wartość bilansowa udziału kapitałowego Wnioskodawcy wynosiła (…) zł, a udziału kapitałowego „A” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (…) zł. Wskazane wartości bilansowe przyjęto jako wysokości wkładów wspólników do Spółki komandytowej. Wkład Wnioskodawcy do Spółki „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa został więc określony w toku procedury przekształceniowej jako równy udziałowi kapitałowemu Wnioskodawcy jako wspólnika spółki przekształcanej w jej wartości bilansowej. Aktualnie Wnioskodawca jest jedynym komandytariuszem w Spółce „X”. W Spółce „X” jedynym wspólnikiem - komplementariuszem jest natomiast spółka „A” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wysokość wkładu Wnioskodawcy do Spółki „X” od momentu powstania Spółki „X” nie uległa zmianie. Wspólnicy Spółki „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa planują obniżenie wkładu Wnioskodawcy w Spółce komandytowej. Obniżenie wkładu (zmniejszenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy) nastąpi w wyniku podjęcia stosownej uchwały przez wspólników Spółki „X” i zmiany aktem notarialnym umowy Spółki komandytowej oraz poprzez wypłatę Wnioskodawcy środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej obniżonej części wkładu (zwrot części wkładu). Zwrotu części wkładu dokona na rzecz Wnioskodawcy Spółka „X”, wpłacając środki pieniężne, w wysokości odpowiadającej zwrotowi wkładu, na rachunek bankowy Wnioskodawcy - do majątku Wnioskodawcy. Spółka „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 maja 2021 r.

W przedstawionej sytuacji dojdzie zatem do zmniejszenia Pana udziału kapitałowego w Spółce Komandytowej, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które następuje w inny sposób niż określony w art. 24 ust. 5 pkt 1 tej ustawy, tzn. przedstawione zdarzenie wypełnia dyspozycję art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Opisane we wniosku przedsięwzięcie skutkuje więc co do zasady powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zatem planowane obniżenie wysokości wkładu i związane z tym otrzymanie kwoty spłaty będzie skutkować powstaniem po Pana stronie przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 24 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy:

Co istotne w tej sprawie, jest Pan komandytariuszem w Spółce Komandytowej powstałej w wyniku ciągu zdarzeń, tj. w pierwszym etapie z przekształcenia prowadzonej przez Pana jednoosobowej działalności gospodarczej „Z” w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością „Y” i z przekształcenia tej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka Komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 r.

W poprzednim stanie prawnym, tj. do końca 2020 r., zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej traktowane było jak wystąpienie wspólnika z tej spółki.

Stosownie do art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej:

W opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wyrażonej w wyroku zapadłym w tej sprawie:

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku wydanym w tej sprawie:

W przypadku obniżenia wysokości wkładu (zwrotu części wkładu) Wnioskodawcy w Spółce „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (mając na uwadze, że ta Spółka komandytowa powstała z przekształcenia „Y” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej w sposób opisany we wniosku), w związku z przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a wynikającym ze zmniejszenia Pana udziału kapitałowego, koszt uzyskania przychodu powinien być dla Wnioskodawcy rozpoznany jako wartość bilansowa spółki przekształcanej w tej części, która pokryła wkład Wnioskodawcy w przekształconej Spółce komandytowej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·     Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.