Interpretacja 0112-KDIL2-1.4011.1038.2025.1.TR

Interpretacja indywidualna  – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych: stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 16 marca 2026 r. (wpływ 16 marca 2026 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Podlegają Państwo (dalej: Wnioskodawca, Spółka) w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2025, poz. 278).

Spółka zawarła Ubezpieczenie Odpowiedzialności Osób Zarządzających Spółką Kapitałową - Polisa kontynuacja innej Polisy (dalej: Ubezpieczenie X) na okres jednego roku - od 17 czerwca 2025 r. do 16 czerwca 2026 r. Jest to kontynuacja Polisy, która była zawarta na okres od 17 czerwca 2024 r. do 16 czerwca 2025 r.

Poprzednie polisy były zawierane następująco:

·         polisa numer (…) od dnia 17 czerwca 2021 r. do dnia 16 czerwca 2022 r. (1 rok);

·         polisa numer (…) kontynuacja polisy (…) od dnia 17 czerwca 2022 r. do dnia 16 czerwca 2023 r.;

·         polisa numer (…) kontynuacja polisy (…) od dnia 17 czerwca 2023 r. do dnia 16 czerwca 2024 r.

Wcześniej spółka wykupowała ubezpieczenie od innego ubezpieczyciela.

Do Ubezpieczenia X mają zastosowanie Ogólne Warunki Ubezpieczenia przyjęte uchwałą Zarządu z dnia 17.12.2021 (dalej: OWU), które mają zastosowanie do umów ubezpieczenia zawieranych od dnia 20 stycznia 2022 roku, zmienione Aneksem nr 1 obowiązującym od 20 marca 2025r.

Składka na Ubezpieczenie X jest płacona jednorazowo do 30 czerwca 2025 r. i wynosi (...) zł rocznie.

Dodatkowo potwierdzili Państwo w uzupełnieniu wniosku, że nie jest możliwe określenie kręgu osób objętych ubezpieczeniem. Tym samym, kwota jaką płaci Spółka jest stała (zależy wyłącznie od kwoty ubezpieczenia), potwierdza to przykładowo fakt, że wyłączenie osób z rady nadzorczej nie wpłynęło na wysokość składki opłacanej przez Spółkę.

Zgodnie z punktem 6.16 OWU, Osobą ubezpieczoną (dalej: Ubezpieczeni) jest:

Osoba fizyczna, która przed lub w Okresie ubezpieczenia była, jest lub zostanie:

1)  członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej, prokurentem Spółki lub osobą pełniącą analogiczną funkcję zarządczą lub nadzorczą w Spółce w innym porządku prawnym, lub

2)  Pracownikiem:

a)  pełniącym funkcję zarządczą lub nadzorczą w Spółce, lub

b)  jeżeli Postępowanie wszczęte przeciwko którejkolwiek z Osób ubezpieczonych wymienionych w pkt. (1) powyżej na skutek Roszczenia toczy się także przeciwko niemu, lub

c)  w przypadku skierowania przeciwko niemu Roszczenia opartego na Naruszeniu praw pracowniczych, lub

3)   głównym księgowym Spółki lub innym Pracownikiem, który w zakresie swoich obowiązków ma prowadzenie ksiąg rachunkowych, lub

4)   Członkiem organu podmiotu zewnętrznego w zakresie opisanym w ust. 3.1.3, lub

5)   członkiem zarządu spółki będącej przedmiotem Wykupu menadżerskiego w zakresie opisanym w ust. 3.1.4. 

      Za Osobę ubezpieczoną uważa się również następujące osoby fizyczne:

6)  małżonka Osoby ubezpieczonej lub osobę pozostającą z nią we wspólnym pożyciu, jednakże wyłącznie w zakresie pozostającym w związku z Nieprawidłowym zachowaniem Osoby ubezpieczonej wskazanej w pkt. (1)-(5) powyżej, lub

7)  spadkobiercę, przedstawiciela ustawowego lub następcę prawnego Osoby ubezpieczonej, jednakże wyłącznie w zakresie pozostającym w związku z Nieprawidłowym zachowaniem Osoby ubezpieczonej wskazanej w pkt. (1)-(5) powyżej oraz w razie jej śmierci albo ubezwłasnowolnienia.

Osobą ubezpieczoną nie jest zewnętrzny audytor, rewident, syndyk, nadzorca sądowy, zarządca przymusowy, tymczasowy nadzorca sądowy, likwidator ustanowiony przez sąd.

Analogiczne polisy Spółka zawierać będzie również w kolejnych latach. Ubezpieczenie X nie jest imiennie przypisane do żadnego z Ubezpieczonych, Spółka nie prowadzi również żadnej ewidencji osób, które są nim objęte, ponieważ w praktyce byłoby to niemożliwe z uwagi na różne okresy ubezpieczenia oraz krąg osób ubezpieczonych.

Zgodnie z katalogiem Ubezpieczonych, ubezpieczone są wszystkie osoby zatrudnione. W związku ze specyfiką branży, struktura zatrudnienia ulega zmianom, co sprawia, że również i krąg Ubezpieczonych jest zmienny w ciągu roku. Nie dochodzi do sytuacji, aby przez cały rok rozliczeniowy ubezpieczenia, w Spółce były zatrudnione te same osoby od początku okresu obowiązywania ubezpieczenia do jego końca.

Spółka powzięła wątpliwość czy opłacenie składki na Ubezpieczenie X będzie stanowiło przychód dla Ubezpieczonych.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym składka na Ubezpieczenie X nie będzie stanowiła przychodu dla Ubezpieczonych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym Spółka nie będzie pełniła roli płatnika?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, składka na Ubezpieczenie X nie będzie stanowiła przychodu dla Ubezpieczonych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym Spółka nie będzie pełniła roli płatnika.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizyczny (Dz.U. 2025.163, dalej: Ustawa PIT), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT wynika, że źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 Ustawy PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zatem zgodnie z literalnym brzmieniem ww. artykułu przychodami ze stosunku pracy są wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z pozostawaniem w stosunku pracy.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 Ustawy PIT zawiera katalog zamknięty przychodów, które mogą być uznane za przychód ze stosunku pracy. Wynika to z zastosowania terminu „w szczególności”, co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią tylko przykładowe elementy wynagrodzenia. Tym samym, przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z płatnikiem składek stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy natomiast zwrócić uwagę, że przepisy Ustawy PIT nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 Ustawy PIT. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06, Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres, niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (dalej: Wyrok TK), stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 Ustawy PIT, mogą być uznane takie świadczenia, które:

·    po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

·    po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

·    po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Tylko spełnienie wszystkich wyżej wymienionych warunków będzie skutkowało uznaniem nieodpłatnego świadczenia za przychód pracownika. A contrario, niespełnienie przynajmniej jednego z tych warunków oznaczać będzie, że przychód po stronie pracownika nie powstanie.

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika istotne jest, czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny - w ślad za uchwałami Naczelnego Sądu Administracyjnego - uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu, wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał, m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji, gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym - jak zauważył Trybunał Konstytucyjny - ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Przenosząc powyższe na sytuację Ubezpieczonych i warunki przedstawione w Wyroku TK:

1. Świadczenia nie zostały spełnione za zgodą wszystkich Ubezpieczonych

Członkowie zarządu mogli skorzystać ze świadczenia oferowanego przez Spółkę dobrowolnie. Jednakże pozostali Ubezpieczeni mogli nawet nie być świadomi zawarcia Ubezpieczenia X przez Spółkę. Spółka nie komunikowała objęcia Ubezpieczeniem X, nie pytała o zgodę osób objętych ubezpieczeniem oraz nie przekazywała informacji o zakresie osób ubezpieczonych. Ubezpieczenie X było więc w pewnym sensie narzucone Ubezpieczonym z uwagi na ogólne ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym osobistą odpowiedzialność niektórych z osób odpowiedzialnych za procesy w Spółce.

Ponadto, należy zauważyć, że ubezpieczenie X obejmuje szeroki zakres Ubezpieczonych, bez imiennego wskazywania, którzy pracownicy Spółki są nim objęci (katalog Ubezpieczonych został omówiony poniżej). W związku z tym, nie ma możliwości przyłączenia się albo wyłączenia z jego katalogu. Ubezpieczeni nie korzystają z tego świadczenia w pełni dobrowolnie.

2. Świadczenia zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

Ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej osób zarządzających spółką kapitałową nie jest w Polsce obowiązkowe, jest to ubezpieczenie dobrowolne. Chroni ono majątek prywatny członków zarządu przed finansowymi skutkami błędnych decyzji, zaniedbań czy nieprawidłowego działania, za które odpowiadają całym swoim majątkiem, a więc posiadanie takiego ubezpieczenia jest w interesie członków zarządu. Pokrycie jego kosztów przez Spółkę pozwala na uniknięcie wydatku.

Nie jest ono z kolei w interesie pozostałych zatrudnionych, a w szczególności zwykłych pracowników.

3. Korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)

Przechodząc do ostatniego warunku, należy zauważyć, że Kompleksowe Ubezpieczenie X ustala szerokie grono ubezpieczonych. Zgodnie z pkt. 6.16, za osobę ubezpieczoną należy rozumieć:

Osoba fizyczna, która przed lub w Okresie ubezpieczenia była, jest lub zostanie:

1)  członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej, prokurentem Spółki lub osobą pełniącą analogiczną funkcję zarządczą lub nadzorczą w Spółce w innym porządku prawnym, lub

2)  Pracownikiem:

a)  pełniącym funkcję zarządczą lub nadzorczą w Spółce, lub

b)  jeżeli Postępowanie wszczęte przeciwko którejkolwiek z Osób ubezpieczonych wymienionych w pkt. (1) powyżej na skutek Roszczenia toczy się także przeciwko niemu, lub

c)  w przypadku skierowania przeciwko niemu Roszczenia opartego na Naruszeniu praw pracowniczych, lub

3)  głównym księgowym Spółki lub innym Pracownikiem, który w zakresie swoich obowiązków ma prowadzenie ksiąg rachunkowych, lub

4)  Członkiem organu podmiotu zewnętrznego w zakresie opisanym w ust. 3.1.3, lub

5)  członkiem zarządu spółki będącej przedmiotem Wykupu menadżerskiego w zakresie opisanym w ust. 3.1.4.

Za Osobę ubezpieczoną uważa się również następujące osoby fizyczne:

6)  małżonka Osoby ubezpieczonej lub osobę pozostającą z nią we wspólnym pożyciu, jednakże wyłącznie w zakresie pozostającym w związku z Nieprawidłowym zachowaniem Osoby ubezpieczonej wskazanej w pkt. (1) – (5) powyżej, lub

7)  spadkobiercę, przedstawiciela ustawowego lub następcę prawnego Osoby ubezpieczonej, jednakże wyłącznie w zakresie pozostającym w związku z Nieprawidłowym zachowaniem Osoby ubezpieczonej wskazanej w pkt. (1) – (5) powyżej oraz w razie jej śmierci albo ubezwłasnowolnienia.

Osobą ubezpieczoną nie jest zewnętrzny audytor, rewident, syndyk, nadzorca sądowy, zarządca przymusowy, tymczasowy nadzorca sądowy, likwidator ustanowiony przez sąd.

W tak szeroko określonym gronie podmiotu ubezpieczonego nie sposób przypisać wysokość składki do indywidualnego Ubezpieczonego. Dokonanie podziału składki tylko pomiędzy osoby pełniące funkcję zarządcze pomijałoby inne osoby podlegające ochronie. Przykładowo, ubezpieczeniu podlega również pracownik w przypadku postępowania przeciwko osobie zarządzającej, w którym roszczenie jest skierowane również do pracownika. A więc potencjalnie ubezpieczeniu podlegają również wszyscy pracownicy Spółki.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, że Ubezpieczeni, w tym członkowie zarządu, pełnią różne funkcje w Spółce, a więc zakres ich odpowiedzialności jest inny. Nawet znając grono osób ubezpieczonych, nie sposób byłoby przypisać im odpowiedniej do zakresu odpowiedzialności wartości składki.

Ponadto z uwagi na ciągłe rotacje w Spółce, grono osób objęte ubezpieczeniem nie jest stałe. Ubezpieczenie X jest zawierane na okres roku, np. od dnia 17 czerwca 2025 r. do dnia 16 czerwca 2026 r. (1 rok). W tym okresie, nie tylko grono członków zarządu, ale również grono osób ubezpieczonych może nie tylko ulec zmianie, ale mogą pojawić się osoby, które w związku ze zmianą pracy będą podlegały Ubezpieczeniu X jedynie przez ułamek tego okresu. Takie podejście dodatkowo uniemożliwia ustalenie grona beneficjentów.

Konkludując, w przypadku tak szerokiego grona beneficjentów świadczenia należy stwierdzić, że zgodnie z Wyrokiem nie stanowi ono przychodu.

Takie podejście potwierdzają Sądy Administracyjne, między innymi:

·    Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2020 r. II FSK 2186/18

„(…) polisa OC ma być „bezimienna”, a zakres odpowiedzialności poszczególnych osób pełniących funkcje w zarządzie spółki jest różny, to zachodzi konieczność ustalenia, jaka część składki ubezpieczeniowej przypada na poszczególne osoby. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego udzielona poszczególnym członkom zarządu spółki i rady nadzorczej, ochrona nie będzie równa. W konsekwencji części składki ubezpieczeniowej, przypadające na poszczególne osoby pełniące funkcje w organach, winny być zindywidualizowane.

Uwzględniając pogląd Trybunału Konstytucyjnego, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. rozumieć należy w ten sposób, że pojęcie „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, uznać należy, że dopóki taka wysokość nie zostanie w sposób precyzyjny opisana, brak jest podstaw do przypisania przychodu”.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2014 r. II FSK 2984/14

„Przypomnieć wypada, że w świetle wspomnianego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. rozumieć należy w ten sposób, że pojęcie „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. Skoro nie ma możliwości określenia wysokości przychodu przypadającego na każdą z ubezpieczonych osób (odpowiadającego określonej części składki ubezpieczeniowej), zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania, a w konsekwencji opodatkowany.

W motywach skargi kasacyjnej nie przedstawiono żadnych przekonujących argumentów na poparcie zasadności podniesionego w niej zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Minister Finansów wskazał, że w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego „okoliczność, że umowa ubezpieczenia nie wymienia imiennie konkretnych osób, nie sprawia, iż nie jest możliwe ustalenie tych osób” (uchwała całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10). Rzecz w tym, że każdorazowe ustalenie kręgu osób ubezpieczonych - to znaczy zidentyfikowanie członków zarządu i rady nadzorczej Spółki oraz osób zatrudnionych przez nią na stanowiskach dyrektorów - nie powinno nastręczać problemów. Istotą sporu jest natomiast możliwość ustalenia przypadającej na każdego z ubezpieczonych wartości nieodpłatnego świadczenia w postaci ubezpieczenia. Minister Finansów poprzestał w tym zakresie na sformułowaniu ogólnego stanowiska, zgodnie z którym, zakres odpowiedzialności poszczególnych osób nie ma znaczenia dla ustalenia wysokości przypadającej na nie składki, nie mniej jednak „koszt składek z tytułu ubezpieczenia tych osób od odpowiedzialności cywilnej, zaliczyć należy do ich przychodów” (s. 7 skargi kasacyjnej). Nie sprecyzował przy tym, w jaki sposób koszt ten należałoby ustalić”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.):

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj. obliczenie, pobranie i wpłacenie podatku, zaliczki.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę przez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przepis art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Stosownie do art. 11 ust. 2a ww. ustawy:

Ponadto, jak wynika z art. 11 ust. 2b ww. ustawy:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności”, co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Zatem przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 13 pkt 7 ww. ustawy:

Z kolei w myśl art. 13 pkt 8 ww. ustawy:

Natomiast na podstawie art. 13 pkt 9 ww. ustawy:

Stosownie do art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy:

Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji „nieodpłatnych świadczeń” przy interpretacji tego pojęcia należy odwołać się do jego słownikowego znaczenia. W związku z powyższym stwierdzić należy, że zgodnie z Internetowym słownikiem języka polskiego, świadczeniem nieodpłatnym jest świadczenie „niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (https://sjp.pwn.pl). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się natomiast, że nieodpłatne świadczenie obejmuje nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

·    po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

·    po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

·    po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

Chociaż przywołany wyrok dotyczy świadczeń na rzecz pracowników, jednakże ogólne zasady rozpoznawania nieodpłatnych świadczeń, które zostały w nim przedstawione, mogą znaleźć zastosowanie również w sprawie członków zarządu, rady nadzorczej itp.

Jak wynika z opisu sprawy:

• zawarli Państwo umowę Ubezpieczenia Odpowiedzialności Osób Zarządzających Spółką Kapitałową;
• z umowy wynika, że ubezpieczonym jest osoba fizyczna, która przed lub w Okresie ubezpieczenia była, jest lub zostanie: członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej, prokurentem Spółki lub osobą pełniącą analogiczną funkcję zarządczą lub nadzorczą w Spółce w innym porządku prawnym, lub Pracownikiem: pełniącym funkcję zarządczą lub nadzorczą w Spółce, głównym księgowym Spółki lub innym Pracownikiem, który w zakresie swoich obowiązków ma prowadzenie ksiąg rachunkowych, lub Członkiem organu podmiotu zewnętrznego, członkiem zarządu spółki będącej przedmiotem Wykupu menadżerskiego, małżonkiem Osoby ubezpieczonej lub osobą pozostającą z nią we wspólnym pożyciu, jednakże wyłącznie w zakresie pozostającym w związku z Nieprawidłowym zachowaniem Osoby ubezpieczonej, spadkobiercą, przedstawicielem ustawowym lub następcą prawnym Osoby ubezpieczonej, jednakże wyłącznie w zakresie pozostającym w związku z Nieprawidłowym zachowaniem Osoby ubezpieczonej powyżej oraz w razie jej śmierci albo ubezwłasnowolnienia;
• Ubezpieczenie X nie jest imiennie przypisane do żadnego z Ubezpieczonych, Spółka nie prowadzi również żadnej ewidencji osób, które są nim objęte, ponieważ w praktyce byłoby to niemożliwe z uwagi na różne okresy ubezpieczenia oraz krąg osób ubezpieczonych;
• zgodnie z katalogiem Ubezpieczonych, ubezpieczone są wszystkie osoby zatrudnione. W związku ze specyfiką branży, struktura zatrudnienia ulega zmianom, co sprawia, że również i krąg Ubezpieczonych jest zmienny w ciągu roku. Nie dochodzi do sytuacji, aby przez cały rok rozliczeniowy ubezpieczenia, w Spółce były zatrudnione te same osoby od początku okresu obowiązywania ubezpieczenia do jego końca;
• nie jest możliwe określenie kręgu osób objętych ubezpieczeniem. Tym samym, kwota jaką płaci Spółka jest stała (zależy wyłącznie od kwoty ubezpieczenia), potwierdza to przykładowo fakt, że wyłączenie osób z rady nadzorczej nie wpłynęło na wysokość składki opłacanej przez Spółkę.

Zgodnie z treścią art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.):

Stosownie do art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jednocześnie zgodnie z § 2 ww. artykułu:

Celem umowy ubezpieczenia jest więc udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka, w zamian za zapłatę składki. Funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia. W konsekwencji opłacenie składki przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Świadczenie nieodpłatne stanowi bowiem w tym przypadku ochrona ubezpieczeniowa na wypadek zaistnienia zdarzenia określonego w umowie ubezpieczenia.

Jednakże z powołanego powyżej brzmienia art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że opodatkowaniu może podlegać tylko przychód ze świadczeń nieodpłatnych faktycznie otrzymanych. Ustalenie przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia wymaga wskazania osoby będącej beneficjentem świadczenia.

Wobec powyższego, skoro w rozpatrywanej sprawie:

1) krąg osób objętych ubezpieczeniem nie jest skonkretyzowany przez wskazanie imienia i nazwiska ubezpieczonego;

2) zakres osób objętych ubezpieczeniem jest szeroki i struktura zatrudnienia ulega zmianom, co sprawia, że również i krąg Ubezpieczonych jest zmienny w ciągu roku. Nie dochodzi do sytuacji, aby przez cały rok rozliczeniowy ubezpieczenia, w Spółce były zatrudnione te same osoby od początku okresu obowiązywania ubezpieczenia do jego końca;

3) zakres obowiązków, uprawnień oraz odpowiedzialności osób objętych ubezpieczeniem jest zatem zróżnicowany;

4) kwota jaką płaci Spółka jest stała (zależy wyłącznie od kwoty ubezpieczenia),

to opłacona przez Państwa składka z tytułu umowy Ubezpieczenia X nie powoduje powstania po stronie tych osób przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W konsekwencji, stwierdzam, że na gruncie opisanych: stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego na Państwu – w związku z opłaceniem ww. polisy – nie ciąży obowiązek płatnika, tj. naliczenia i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od składki ubezpieczeniowej zapłaconej z tytułu ubezpieczenia osób objętych polisą.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.