Interpretacja 0112-KDIL2-1.4011.134.2026.1.TR

Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 lutego 2026 r. wpłynął Pana wniosek z 4 lutego 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną zamieszkałą w Polsce, podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Jednocześnie Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem sp. z o.o. („Spółka nabywająca”).

Spółka nabywająca jest spółką prawa handlowego z siedzibą w Polsce, która na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.; dalej: „Ustawa CIT”) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W 2012 r. w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki nabywającej Wnioskodawca objął 781 400 nowo wyemitowanych udziałów Spółki nabywającej o łącznej wartości 39 070 000,00 zł w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej polskiej spółce kapitałowej („Spółka zbywana”). Objęcie nowo wyemitowanych udziałów w Spółce nabywającej przez Wnioskodawcę nastąpiło w drodze tzw. wymiany udziałów z uwagi na spełnienie warunków określonych w ramach art. 24 ust. 8aUstawy PIT (w brzmieniu obowiązującym na moment obejmowania przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce nabywającej).

Wartość nominalna udziałów przydzielonych Wnioskodawcy w ramach Spółki nabywającej w wyniku ww. podwyższenia kapitału zakładowego odpowiadała wartości rynkowej wnoszonych udziałów Spółki zbywanej.

Z uwagi na osiągnięcie wszystkich zakładanych celów biznesowych obranych przy zakładaniu Spółki nabywającej, do osiągnięcia których została utworzona, obecnie Wnioskodawca jako jedyny udziałowiec rozważa likwidację Spółki nabywającej.

W wyniku przeprowadzenia likwidacji Spółki nabywającej, Wnioskodawca otrzyma jej majątek, na który składa się:

1)    samochód osobowy, sprzęt elektroniczny (w pełni zamortyzowane);

2)    środki pieniężne na rachunkach bankowych Spółki nabywającej;

3)    udziały w zagranicznych funduszach inwestycyjnych z siedzibą w Luksemburgu;

4)    wkłady wniesione jako komandytariusz do polskiej spółki komandytowej;

5)    udziały oraz akcje w polskich spółkach (sp. z o.o. oraz S.A.);

6)    udziały w zagranicznej spółce.

W skutek powyższego, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu otrzymania majątku Spółki nabywającej. W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość w jaki sposób powinien ustalić koszt nabycia udziałów Spółki nabywającej, który powinien zostać uwzględniony w ramach kalkulacji dochodu do opodatkowania.

Pytanie

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym w przypadku likwidacji Spółki nabywającej koszt objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce nabywającej będzie stanowiła wartość rynkowa wniesionego do Spółki nabywającej wkładu niepieniężnego (tj. udziałów w Spółce zbywanej) z dnia wniesienia tego wkładu niepieniężnego do Spółki nabywającej, przy czym wartość nominalna udziałów Spółki nabywającej wydanych Wspólnikowi za ten wkład niepieniężny odpowiadała wartości rynkowej wnoszonego do Spółki nabywającej wkładu niepieniężnego (tj. udziałów w Spółce zbywanej)?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, jako podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku likwidacji Spółki nabywającej koszt objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce nabywającej będzie stanowiła wartość rynkowa wniesionego do Spółki nabywającej wkładu niepieniężnego (tj. udziałów w Spółce zbywanej) z dnia wniesienia tego wkładu niepieniężnego do Spółki nabywającej, przy czym wartość nominalna udziałów Spółki nabywającej wydanych Wspólnikowi za ten wkład niepieniężny odpowiadała wartości rynkowej wnoszonego do Spółki nabywającej wkładu niepieniężnego (tj. udziałów w Spółce zbywanej).

Uzasadnienie

Zasady ogólne

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 Ustawy PIT: Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT: Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c Ustawy PIT: Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki.

Jak podaje art. 17 ust. 2 Ustawy PIT: Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Stosownie do art. 19 ust. 1 Ustawy PIT: Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 19 ust. 3 Ustawy PIT: Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Likwidacja na gruncie Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.; „KSH”)

W świetle art. 272 KSH: Rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru.

Zgodnie z treścią art. 286 § 1 KSH: Podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli.

W myśl art. 286 § 2 KSH: Majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów.

Powyższe przepisy nie wskazują jednak, jak ustalić wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, a jedynie określają sposób podziału tego majątku.

Sposób obliczania kosztów uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 24 ust. 5 Ustawy PIT: Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

W świetle pkt. 3 powyższego przepisu: Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 50a Ustawy PIT: Wolna od podatku dochodowego jest natomiast wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej.

Z treści powyższego przepisu w sposób literalny wynika, że należy go odnosić do kosztu zarówno nabycia jak i objęcia udziałów likwidowanej spółki.

W konsekwencji powyższego, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a Ustawy PIT, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce likwidowanej.

W dalszej kolejności wskazania wymaga, iż w przepisach Ustawy PIT brak jest bezpośredniego uregulowania zasad ustalania kosztu nabycia lub objęcia udziałów w drodze ich wymiany.

Z uwagi na istnienie swoistej luki prawnej, w ocenie Wnioskodawcy właściwym jest zastosowanie rozumowania z podobieństwa (per analogiam). Jak wskazuje się bowiem w ramach doktryny prawa jeżeli w prawie podatkowym istnieje nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa, lukę nie tylko można, ale i należy uzupełnić poprzez analogię legis .

Jak wskazuje się w ramach orzecznictwa Sądu Najwyższego: „Analogia legis stanowi jedną z technicznych metod wykładni prawa sensu largo. Zachodzi ona wówczas, gdy przedmiotem rozstrzygnięcia ma być stan faktyczny nieprzewidziany w ustawie, lecz zawierający elementy podobne do innego stanu faktycznego, uregulowanego ustawą. W takich wypadkach mamy prawo zastosować ustawę do podobnego stanu faktycznego zgodnie z zasadą ubi eadem legis ratio, ibi eadem legis dispositio”.

Na dopuszczalność stosowania analogii w ramach prawa podatkowego wskazuje również Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) , który w ramach swojego orzecznictwa wskazuje, iż celem takich zabiegów jest wypełnienie luki w konstrukcji istniejących przepisów, pozwalające na ich poprawne funkcjonowanie. NSA podkreśla przy tym, że w demokratycznym państwie prawnym strona nie może ponosić konsekwencji ewidentnych błędów i zaniedbań prawodawcy, w tym zwłaszcza takich, które powodują lukę w prawie naruszającą podstawowe zasady porządku konstytucyjnego. Lukę taką w wyjątkowych przypadkach wypełnić można w drodze analogii. Brak przepisu wyłączającego analogię z procesu interpretacji i stosowania materialnego prawa sprawia bowiem, że na zasadzie wyjątku można się posłużyć tą metodą dla usunięcia ewidentnych naruszeń porządku konstytucyjnego.

W odniesieniu do powyższego procesowi identyfikacji należy poddać w takim przypadku przepisy Ustawy PIT, które mogą znaleźć zastosowanie w ramach przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 8a Ustawy PIT, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1)    spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2)    spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Podkreślenia wymaga jednakże fakt, że powołany powyżej przepis prawa dotyczy zasad ustalania przychodów z wymiany udziałów, a nie kosztów nabycia lub objęcia udziałów dokonanego w drodze wymiany udziałów.

Z uwagi na powyższe w ocenie Wnioskodawcy, w celu ustalenia, co w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie stanowić koszt objęcia udziałów w spółce podlegającej likwidacji - tj. Spółce nabywającej, wobec braku bezpośredniego uregulowania zasad ustalenia kosztu nabycia bądź objęcia udziałów w drodze ich wymiany, należy odwołać się do zasad ogólnych tj. do art. 22 ust. 1f Ustawy PIT.

Art. 22 ust. 1f Ustawy PIT

W świetle art. 22 ust. 1f: W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1)    określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej,

2)    określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109,

3)    przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109;

- w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w ramach orzecznictwa NSA: „Art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. można uznać za przepis regulujący sytuacje podobne do nieunormowanej przepisami sytuacji ustalania kosztów objęcia udziałów (objętych w drodze wymiany udziałów) w przypadku likwidacji spółki nabywającej i uzyskania z tego tytułu przychodu przez Skarżącego. W obu przypadkach uzyskiwane są przychody (w jednym przypadku z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, w drugim z tytułu podziału majątku likwidowanej spółki), zaś udziały w spółce były objęte za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (w przypadku wymiany udziałów takim wkładem były udziały spółki zbywanej). Dlatego też te sytuacje można uznać za podobne do siebie pod istotnymi względami”.

Wobec tego, w przypadku, kiedy objęcie udziałów w Spółce nabywającej nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt nabycia udziałów w przypadku likwidacji Spółki nabywającej, należy w ocenie Wnioskodawcy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy PIT.

Art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy PIT zawiera odwołanie do dwóch przepisów prawa, mianowicie:

1)    art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, przewidującego, że za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; art. 19 ust. 3 stosuje się w takim przypadku odpowiednio;

2)    art. 14 ust. 2 pkt 7ca Ustawy PIT, przewidującego, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wierzytelności dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej, w tym w sposób określony w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości jej wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie.

Z dwóch powyższych przepisów, jedynie art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT może być w sytuacji Wnioskodawcy brany pod uwagę - art. 14 ust. 2 pkt 7ca Ustawy PIT dotyczy umowy leasingu finansowego, a więc nie jest adekwatną regulacją w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że na moment wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do Spółki nabywającej, tj. w 2012 r. obowiązywało inne brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT względem obecnego. Zgodnie bowiem z ówczesnym brzmieniem przedmiotowego przepisu: Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W konsekwencji, przy wniesieniu do spółki wkładu niepieniężnego w 2012 r. przychodem była nominalna wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kosztem objęcia udziałów w spółce likwidowanej, tj. Spółce nabywającej będzie wartość rynkowa wkładu, tj. udziałów Spółki zbywanej z dnia wniesienia tego wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę do Spółki nabywającej, przy czym wartość nominalna udziałów Spółki nabywającej, które zostały przyznane Wnioskodawcy, odpowiadała wartości rynkowej wnoszonego przez Wspólnika do Spółki nabywającej wkładu niepieniężnego (tj. udziałów w Spółce zbywanej) na moment wniesienia tego wkładu.

W obecnym stanie prawnym z uwagi na ww. zmianę art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT wartość nominalna udziałów obejmowanym w zamian za wkład niepieniężny, inny niż przedsiębiorstwo, nie ma znaczenia dla ustalania przychodów - a tym samym późniejszych kosztów - lecz znaczenie ma wartość rynkowa wkładu niepieniężnego.

Na prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę wskazuje również w analogicznych stanach faktycznych / zdarzeniach przyszłych jednolita w ostatnim czasie linia orzecznicza sądów administracyjnych oraz aktualne interpretacje indywidualne prawa podatkowego, w tym:

1)    wyrok NSA z 13 marca 2025 r., sygn. akt: II FSK 179/24;

2)    wyrok NSA z 19 kwietnia 2024 r., sygn. akt: II FSK 2132/23;

3)    wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Warszawie z 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt: III SA/Wa 260/24 (orzeczenie nieprawomocne);

4)    wyrok WSA w Poznaniu z 28 maja 2024 r., sygn. akt: I SA/Po 65/24 (orzeczenie nieprawomocne);

5)    wyrok WSA we Wrocławiu z 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt: I SA/Wr 830/22 (orzeczenie prawomocne);

6)    interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej („DKIS”) z 8 październik 2025 r. znak: 0114-KDIP3-1.4011.638.2022.11.PT (Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotowa interpretacja indywidualna została wydana na podstawie wyroku WSA we Wrocławiu z 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt: I SA/Wr 830/22, utrzymanego w mocy przez wyrok NSA z 13 marca 2025 r. sygn. akt II FSK 179/24, który uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zobowiązał organ podatkowy do uwzględnienia stanowiska WSA we Wrocławiu odnośnie ustalenia kosztu objęcia udziałów w likwidowanej Spółce nabywającej i do odpowiedniego zastosowania art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy PIT;

7)    interpretacja indywidualna DKIS z 12 grudnia 2024 r. znak: 0114-KDIP2-1.4011.536.2022.8.JF;

8)    interpretacja indywidualna DKIS z 30 marca 2024 r., znak: 0113-KDIPT2-3.4011.603.2020.9.KS.

Podsumowanie

Mając wzgląd na całokształt przedstawionych okoliczności zdarzenia przyszłego, a także obecnego stanu prawnego, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku likwidacji Spółki nabywającej kosztem objęcia udziałów przez Wnioskodawcę w Spółce nabywającej będzie wartość rynkowa wniesionego do Spółki nabywającej wkładu niepieniężnego (tj. udziałów w Spółce zbywanej) ustalona na dzień wniesienia tego wkładu do Spółki nabywającej, przy czym wartość nominalna udziałów Spółki nabywającej objętych przez Wspólnika w zamian za ten wkład niepieniężny odpowiadała wartości rynkowej wnoszonego do Spółki nabywającej wkładu niepieniężnego (tj. udziałów w Spółce zbywanej).

Z powyższych względów Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na mocy art. 17 ust. 2 analizowanej ustawy:

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Po myśli art. 19 ust. 3 cyt. ustawy:

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że jest Pan osobą fizyczną, udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej polskim rezydentem podatkowym (Spółka nabywająca). Wniósł Pan do Spółki udziały w innej polskiej spółce kapitałowej (Spółka zbywana), a w zamian otrzymał udziały Spółki nabywającej o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej wnoszonych udziałów Spółki nabywanej. Transakcja spełniała warunki uznania jej za wymianę udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT. Spółka nabywająca ma zostać zlikwidowana. W wyniku realizacji planowanej czynności po Pana stronie powstał przychód z tytułu otrzymania majątku Spółki nabywającej. W związku z tym, powziął Pan wątpliwość w jaki sposób powinien ustalić koszt nabycia udziałów Spółki nabywającej.

Tryb likwidacji spółek z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U z 2024 r., poz. 18 ze zm.).

Zgodnie z art. 272 ww. Kodeksu spółek handlowych:

Przepis art. 286 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że:

Po myśli natomiast § 2 ww. art.:

Przepisy powyższe nie wskazują jak ustalić wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, a jedynie określają sposób podziału tego majątku.

Zasad ustalania wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki nie wyrażają wprost również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie prawa handlowego, podział majątku może nastąpić bądź przez wypłatę wspólnikom przypadających im z tytułu likwidacji kwot w pieniądzu, bądź przez przydzielenie poszczególnych przedmiotów majątkowych zlikwidowanej spółki.

Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca nie różnicuje sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z likwidacją majątku spółki kapitałowej w zależności od tego czy wypłacane są środki pieniężne, czy zwrot następuje w formie niepieniężnej, np. w postaci rzeczowych składników majątku spółki.

Na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy:

Na mocy art. 30a ust. 6 ww. ustawy:

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że:

W konsekwencji, wartość majątku otrzymanego w związku likwidacją osoby prawnej korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji).

Natomiast różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a kosztem nabycia lub objęcia udziałów, którego wartość jest zwolniona z podatku – podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności wymaga ustalenia, jak należy rozumieć określenie koszt nabycia lub objęcia udziałów w spółce, ponieważ koszt ten, zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejsza przychód otrzymany przez wspólnika spółki kapitałowej w związku z likwidacją spółki. Wysokość tego kosztu uzależniona jest od tego, co było przedmiotem wkładu do spółki.

W przypadku:

§  wkładów pieniężnych znajduje zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

§  w przypadku wymiany udziałów art. 23 ust. 1 pkt 38c,

§  w sytuacji wnoszenia do spółek wkładów niepieniężnych (aportów) – art. 22 ust. 1f ww. ustawy.

W przedmiotowej sprawie wskazał Pan, że udziały w Spółce nabywającej nabył Pan w roku 2012 w drodze transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zatem odwołać się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wersji ustawy obowiązującej w roku 2012.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2012:

W przypadku, gdy przedmiot wkładu stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, przychód taki jest zwolniony od podatku (art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy). W pozostałych przypadkach, dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym (art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy).

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2012:

Po myśli ust. 8b cyt. ustawy:

Przepisy powyższe jednoznacznie wskazują, że „do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki”. Zatem, objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów (akcji). Oznacza to, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów (akcji) dla celów podatkowych nie określa się.

Normatywny nakaz niezaliczania do przychodów wartości otrzymanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów lub akcji, a więc w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowi lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w przypadku udziałów nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z czym mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, gdzie nie następuje zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów – ustalenie kosztów nabycia/objęcia udziałów spółki likwidowanej objętych w ramach wymiany udziałów należy odnosić do wymienianych udziałów.

Kosztami nabycia lub objęcia udziałów likwidowanej Spółki, objętych w ramach wymiany udziałów są więc wydatki poniesione przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce zbywanej, których udziały zostały przekazywane Spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy prawa stwierdzam, że w przypadku likwidacji Spółki nabywającej i otrzymania przez Pana majątku likwidacyjnego, koszt objęcia przez Pana udziałów w Spółce nabywającej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą stanowiły wydatki poniesione przez Pana na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce zbywanej, wniesionych aportem do Spółki nabywającej w ramach transakcji wymiany udziałów. W związku z powyższym Pana stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

W odniesieniu do przywołanych interpretacji indywidualnych, zauważam, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Odnosząc się z kolei do przywołanych przez Pana orzeczeń sądowoadministracyjnych zaznaczam, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·     Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·       w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·       w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.