Interpretacja 0112-KDIL2-1.4011.147.2026.1.KF

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 lutego 2026 r. wpłynął Pani wniosek z 4 lutego 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w związku z wypłatą zleceniobiorcom należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą i ryczałtów z tytułu noclegów i/lub zwrotu kosztów zdefiniowanych w umowie podróży. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanów faktycznych

a)  Działalność Wnioskodawcy oraz model współpracy z Opiekunami

Wnioskodawca prowadząca działalność gospodarczą pod firmą (…) prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług opieki domowej w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów (dalej jako: „Podopieczni”), w szczególności na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Wnioskodawca zawiera umowy o świadczenie usług opieki i pomocy w gospodarstwie domowym (dalej łącznic jako: „Usługi Opieki”) z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego, jego opiekunem prawnym lub inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego, a czasami z samym Podopiecznym (dalej jako: „Klient”).

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca nie posiada na terenie Niemiec tzw. zakładu czy stałej placówki, przez którą wykonywać miałby Usługi Opieki. Posiada on siedzibę i miejsce efektywnego zarządu na terenie Polski, w związku z czym w Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca, w celu wywiązania się ze zobowiązań wynikających z kontraktu zawartego z Klientami, podejmuje współpracę z osobami fizycznymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej, które w jego imieniu wykonują Usługi Opieki (w dalszej części niniejszego wniosku osoby te będą również nazywane „Opiekunami” lub „Zleceniobiorcami”). Osoby te wykonują na rzecz Wnioskodawcy usługi również na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, jednak nie są to Usługi Opieki, ale usługi marketingowo-rekrutacyjne polegające na organizacji spotkań, czy rozpropagowywaniu materiałów reklamowych, takich jak ulotki, czy plakaty. Ze względu na okoliczność, że usługi wykonywane na terytorium Polski nie są przedmiotem niniejszego wniosku, w ocenie Wnioskodawcy szersze opisywanie zasad ich wykonywania jest bezpodstawne i wystarczające wydaje się wskazanie, że wynagrodzenie otrzymywane przez Zleceniobiorców z tytułu ich realizacji jest w całości opodatkowanym przychodem Opiekuna.

Podstawą współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Opiekunem, w zakresie usług wykonywanych w Niemczech, jest: (i) umowa ramowa o świadczenie usług (dalej jako: „Umowa”) oraz (ii) umowa dotycząca wykonywania Usług Opieki na rzecz konkretnego Podopiecznego (dalej jako: „Zlecenie Podróży”). Należy podkreślić, że wszystkie dokumenty, o których mowa w zdaniu poprzednim, konstytuują cywilnoprawny stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Wnioskodawcą a Opiekunem, tj. umowę o świadczenie Usług Opieki wobec osób z niepełnosprawnościami, w podeszłym wieku lub chorych, których miejsce zamieszkania znajduje się na terytorium Niemiec.

Wyjazdy Opiekunów do Niemiec odbywają się w ramach tzw. pracy najemnej w dwóch krajach, o której mowa w art. 13 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz. U. UE L 200 z 7 czerwca 2004 roku).

Do zakresu obowiązków Zleceniobiorców w okresach wykonywania Usług Opieki należy m.in.: przygotowanie i podawanie posiłków, utrzymanie higieny ciała Podopiecznego (mycie, czesanie, golenie, mycie zębów), ubieranie i rozbieranie Podopiecznego, robienie zakupów dla Podopiecznego, sprzątanie lokalu mieszkalnego Podopiecznego, zmiana podkładów higienicznych, transfer na wózek inwalidzki, współudział przy załatwianiu formalności podczas wizyt i odwiedzin poza lokalem mieszkalnym Podopiecznego, podlewanie kwiatów znajdujących się w lokalu mieszkalnym Podopiecznego, czytanie prasy i książek Podopiecznemu. Do zakresu przedmiotowych usług należy także: zapewnienie Podopiecznemu bezpiecznych warunków funkcjonowania w jego otoczeniu, w tym utrzymanie czystości i porządku w bezpośrednim otoczeniu Podopiecznego, zapewnienie czystej odzieży i pościeli Podopiecznemu, pomoc w codziennych zajęciach związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego. Zauważenia jednak wymaga, że zakres czynności wykonywanych przez Zleceniobiorców, jak również ich częstotliwość pozostają zmienne i zależą od stanu zdrowia oraz potrzeb Podopiecznego.

Opiekunowie wykonują Usługi Opieki w miejscu/domu wskazanym przez rodzinę, w którym znajduje się (ma miejsce zamieszkania) Podopieczny. Zleceniobiorcy posiadają centrum interesów osobistych (ośrodek interesów życiowych) na terytorium Polski i nie dysponują na terytorium Niemiec stałą placówką, poprzez którą wykonywaliby ustalony w umowie zlecenia zakres czynności, o której mowa w art. 14 ust. 1 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 roku (dalej jako: „UPO”). Wszelkich rozliczeń podatkowych wynagrodzenia zleceniobiorców Wnioskodawca dokonuje w Polsce, kierując się wykładnią polskich organów skarbowych, zgodnie z którą – według art. 14 ust. 1 i ust. 2 UPO – osoby, które świadczą usługi w formie umowy zlecenia, wykonują działalność o samodzielnym charakterze i wobec tego bez znaczenia pozostaje fakt, iż usługi są wykonywane na terenie RFN w okresie powyżej 183 dni w roku (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2016 roku, znak IPTPB1/4511-725/15-2/MH).

b)  Zasady rozliczeń Wnioskodawcy z Opiekunami

We współpracy z Opiekunami Wnioskodawca stosuje następujące zasady współpracy i wynagradzania:

1)  Umowa zawiera definicję pojęcia „podróży” Zleceniobiorcy poprzez wskazanie, że przez podróż rozumie się świadczenie Usług Opieki poza miejscem zamieszkania Zleceniobiorcy oraz poza miejscem siedziby Wnioskodawcy pod warunkiem, że łączyć się będzie z wyjazdem poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2)  Usługi Opieki są świadczone przez pewien okres na terenie Republiki Federalnej Niemiec, w związku z czym Zleceniobiorca zobowiązuje się odbywać podróże zdefiniowane w Umowie do miejsca świadczenia usług (jest to istota świadczonych usług na podstawie Umowy);

3)  wynagrodzenie za Usługi Opieki jest obliczane na podstawie stawki godzinowej i jest rozliczane w okresie rozliczeniowym wynoszącym dwa lub trzy miesiące (dalej łącznie jako: „Okres Rozliczeniowy”). Długość Okresu Rozliczeniowego – dwumiesięcznego lub trzymiesięcznego – zależy od długości wyjazdu do Niemiec celem świadczenia tych usług. Wynagrodzenie jest należne tylko za faktyczny czas świadczenia Usług Opieki, przy czym w przypadku, gdy początkowo zakładano, że podróż będzie trwała przez dwa miesiące, ale uległa ona wydłużeniu o jeden miesiąc lub zakończyła się w trzecim miesiącu zastosowanie znajdzie trzymiesięczny Okres Rozliczeniowy. Jednocześnie, jeżeli rozliczenie wynagrodzenia nastąpi przed upływem Okresu Rozliczeniowego, moment rozliczenia kończy dany Okres Rozliczeniowy, choćby miał on trwać dłużej;

4)  wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usług Opieki będzie wypłacane Zleceniobiorcy nie później niż do ostatniego dnia miesiąca, następującego po miesiącu, w którym upłynął Okres Rozliczeniowy;

5)  Wnioskodawca może również wypłacić Zleceniobiorcy zaliczkę na poczet należnego wynagrodzenia. Wniosek o wypłatę tej zaliczki również może zostać złożony w dowolnej formie. Zaliczka ta jest częścią wynagrodzenia;

6)  Jeżeli Zleceniobiorca posiada konto walutowe otrzymuje wynagrodzenie w walucie euro. Jeżeli Zleceniobiorca nie posiada takiego konta otrzymuje wynagrodzenie w polskiej walucie.

Zgodnie z zamiarem Wnioskodawcy, podróże Zleceniobiorcy powinny trwać każdorazowo ok. 2-3 miesięcy i powtarzać się w ciągu roku. Przewidywany ciągły czasookres świadczenia usług w Niemczech, w ramach podróży to np. dwa, trzy miesiące pracy na terytorium Niemiec. Przykładowy rozkład procentowy czasu świadczenia usług wynosi około 85% czasu wykonywania usług na terenie Niemiec oraz około 15% czasu świadczenia usług na terenie Polski (przy czym zaznaczyć należy, że może on ulegać zmianom z tym założeniem, że usługi świadczone w Polsce nie mogą wynosić mniej niż 5% całkowitego czasu aktywności zawodowej). Podkreślić należy, że podróż wiąże się ściśle z realizacją zlecenia, które ma specyficzny charakter – trwa 2-3 miesiące, a po powrocie Opiekuna do Polski, świadczy on usługi w Polsce na podstawie odrębnej umowy zawartej z Wnioskodawcą. Następnie Opiekun ponownie udaje się do Niemiec, gdzie świadczy Usługi Opieki.

c)  Elementy wynagrodzenia Zleceniobiorcy

Z uwagi na fakt, że Usługi Opieki będą wykonywane poza miejscem zamieszkania Zleceniobiorcy, a także poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy, w wynagrodzeniu z tytułu wykonywania tych usług, zawierają się także należności związane z odbywaniem podróży i pobytem Opiekuna poza granicami Polski, bowiem strony uwzględniają fakt, iż koszty utrzymania są wyższe za granicą, aniżeli w Polsce.

W związku ze świadczeniem Usług Opieki poza miejscem zamieszkania Zleceniobiorcy, Wnioskodawca w umowach z Klientem zapewnia Zleceniobiorcom możliwość skorzystania z zakwaterowania w miejscu świadczenia tych usług. Z zakwaterowania, o którym mowa w zdaniu poprzednim może skorzystać każdy Zleceniobiorca, o ile jest tym zainteresowany. Zakwaterowanie oferowane Zleceniobiorcom powinno obejmować co najmniej:

a)  pokój wyposażony co najmniej w łóżko, szafę, stół oraz mebel do siedzenia. Pokój powinien być ogrzewany i zamykany oraz znajdować się w nienagannym stanie pod względem higieny, a także mieć okno zapewniające dopływ światła dziennego;

b)  nieograniczony i niezależny czasowo dostęp do toalety oraz łazienki z prysznicem lub wanną. Sanitariaty powinny być wyposażone w zamykane drzwi oraz powinny się znajdować w nienagannym stanie pod względem czystości.

Niezależnie od warunków objętych podpunktami a-b powyżej, Wnioskodawca podejmuje działania zmierzające do zwiększenia komfortu Zleceniobiorcy. W wykonaniu zobowiązania objętego zdaniem poprzednim Wnioskodawca zobowiązuje się podejmować starania, aby Zleceniobiorca mógł w miejscu świadczenia Usług Opieki korzystać z takich świadczeń jak na przykład: dostęp do świeżych ręczników i pościeli, możliwość korzystania z pokoju, o którym mowa w punkcie a) powyżej na zasadzie wyłączności, czy też możliwość korzystania z: (i) telefonu stacjonarnego, (ii) Internetu/sieci WI-FI (dalej łącznie jako: „Standard Ponadpodstawowy”). O świadczeniach dostępnych w ramach Standardu Ponadpodstawowego w danym miejscu świadczenia Usług Opieki, Wnioskodawca będzie informował Zleceniobiorcę wraz z przedstawieniem oferty świadczenia Usług Opieki na rzecz danego Podopiecznego.

Zleceniobiorca, który zdecyduje się skorzystać z zakwaterowania, o którym mowa powyżej, pozostaje zobowiązany do uiszczenia na rzecz Klienta opłaty (dalej jako: „Opłata Za Zakwaterowanie”). Opłata Za Zakwaterowanie ma miesięczny charakter, zaś obowiązek jej zapłaty powstaje z góry, do 15. dnia miesiąca, za który jest należna. W przypadku wyrażenia przez Zleceniobiorcę woli skorzystania z zakwaterowania przez część miesiąca Opłata Za Zakwaterowanie naliczana jest proporcjonalnie. W przypadku, w którym dany Zleceniobiorca nie uiści terminowo Opłaty Za Zakwaterowanie Klientowi, wynagrodzenie należne Wnioskodawcy zostanie pomniejszone o jej równowartość, zaś Wnioskodawca następnie pomniejszy o tę kwotę wynagrodzenie Zleceniobiorcy.

W powyższym stanie faktycznym Wnioskodawca ma zamiar uwzględnić (na rachunku lub na liście płac) w wypłacanym wynagrodzeniu z tytułu Usług Opieki następujące składniki:

-     należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania (szerzej w lit. d poniżej);

-     ryczałty za noclegi jako zwrot wydatków lub kwota rekompensująca zwiększone koszty utrzymania, w zakresie konieczności ponoszenia przez Opiekuna kosztów zakwaterowania za granicą (szerzej w lit. e poniżej).

d)  Należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania

Należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania mają na celu w szczególności pokrycie drobnych wydatków w trakcie wyjazdu, w związku z czym Wnioskodawca planuje ich wypłacanie oraz zwracanie innych kosztów na zasadach i w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 roku, poz. 167).

W związku z powyższym, Wnioskodawca każdorazowo przyjmie, że z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania Opiekuna kwoty te nie przekraczają 12,25 euro za dobę pobytu za granicą (obliczona jako 25% diety przysługującej na terytorium Niemiec, czyli 25% z 49 euro = 12,25 euro).

e)  Zwolnienie z opodatkowania ryczałtów za noclegi

Wnioskodawca planuje uwzględnić w wypłaconym Opiekunowi wynagrodzeniu również ryczałty za nocleg, które mają na celu zapewnienie Zleceniobiorcy możliwości opłacenia sobie kosztów zakwaterowania za granicą.

Przyznane należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania Opiekuna za granicą czy należności ryczałtowe z tytułu noclegów lub zwrot kosztów podróży będą wypłacane na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży (Dz. U. z 2013 roku, poz. 167) i nie będą przekraczać kwot tam określonych. Ponieważ Opiekun nie będzie przedstawiał Wnioskodawcy dokumentu potwierdzającego poniesienie kosztów noclegów w zakresie opisanym powyżej, dlatego też przyznany ryczałt z tego tytułu nie będzie wyższy niż 42,50 euro za dobę pobytu Opiekuna za granicą (obliczony jako 25% kwoty stanowiącej limit kosztów noclegów dla Niemiec, tj. kwoty 170 euro, obowiązującej jako limit zwrotu kosztów noclegów potwierdzonych rachunkiem).

Jednocześnie, w przypadku, w którym Opiekun nie uiści Opłaty Za Zakwaterowanie bezpośrednio na rzecz Klienta, o jej równowartość zostanie pomniejszone wynagrodzenie Wnioskodawcy, a następnie Wnioskodawca pomniejszy o tę kwotę wynagrodzenie Opiekuna.

Jak wskazano powyżej, wynagrodzenie Opiekuna jest obliczane w oparciu o stawkę godzinową. Jednocześnie wysokość tego wynagrodzenia każdorazowo uwzględnia należności opisane powyżej, jednak wynagrodzenie w umowne nie jest „rozbite” na te poszczególne składniki. Z umowy wynika równocześnie, że wysokość przyznanego wynagrodzenia uwzględnia fakt zwiększonych kosztów utrzymania Opiekuna za granicą. Reasumując, wysokość poszczególnych składników zawierających się w przyznanym wynagrodzeniu, będzie każdorazowo odzwierciedlona w dokumentacji płacowej. Zatem z dokumentacji płacowej każdorazowo będzie wynikać: kwota z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania (nie wyższa niż 12,25 euro za dobę pobytu Opiekuna za granicą) oraz kwota ryczałtu na nocleg (nie wyższa niż 42,5 euro za dobę pobytu).

Wnioskodawca, jako płatnik podatku, zamierza zwalniać z podatku dochodowego te dodatkowe należności, w łącznej kwocie nieprzekraczającej jednak każdorazowo 42,50 euro tytułem ryczałtu za noclegi i 12,25 euro tytułem należności związanych ze zwiększonymi kosztami utrzymania za dobę pobytu Opiekuna za granicą z uwzględnieniem podanych wyżej kwot oraz ewentualnie zwrócone koszty podróży – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT.

Opiekunowie jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, otrzymanych świadczeń z tytułu diet i ryczałtów za nocleg nie będą zaliczali do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Pytania

1)  Czy na Wnioskodawcy – jako płatniku – ciążyć będzie obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłacaniem Zleceniobiorcom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski, kwot będących równowartością 25% diet, jako należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą i ryczałtów z tytułu noclegów i/lub zwrotu kosztów zdefiniowanej w umowie podróży, zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 roku w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (dalej jako: „Rozporządzenie MPiPS”)?

2)  Czy prawidłowe będzie odprowadzanie zaliczki na podatek dochodowy wyłącznie od kwoty wynagrodzenia po odliczeniu kwoty maksymalnie 54,75 euro dziennie, tj. z wyłączeniem kwot będących równowartością 25% diet i należności z tytułu noclegów?

Pani stanowisko w sprawie

W opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do diet i zwrotu kosztów zdefiniowanych w umowie podróży, wypłacanych w oparciu o Rozporządzenie MPiPS, zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT.

Zaznaczenia wymaga jednocześnie fakt, że omawiane zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w Rozporządzeniu MPiPS. W przypadku zatem, gdy cała wartość ww. świadczeń korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania, Wnioskodawca będzie uprawniony do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy z wyłączeniem kwot będących równowartością 25% diet i ewentualnie należności z tytułu noclegów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT – w myśl art. 13 pkt 8 lit. a ww. ustawy – uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej – wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 ustawy o PIT.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy o PIT, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13 ustawy o PIT.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej, są przepisy Rozporządzenia MPiPS.

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o PIT, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1)  w celu osiągnięcia przychodów lub

2)  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

3)  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

4)  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również inne regulacje nie definiują pojęcia podróży zleceniobiorcy, w związku z tym należy pojęcie to rozumieć, mając na uwadze jego potoczną (słownikową) definicją. Zgodnie zaś z internetowym Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl), podróż to przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca. W tym kontekście wyjazd zleceniobiorcy, mającego miejsce zamieszkania na terytorium Polski poza granice kraju (na terytorium Niemiec), jest odbywaniem przez niego podróży w rozumieniu powołanego przepisu.

Ponadto, pojęcie podróży zleceniobiorcy należy odróżnić od pojęcia podróży służbowej. Podróż służbowa jest bowiem pojęciem zdefiniowanym na gruncie Kodeksu pracy, zgodnie z którym podróż służbowa to wykonywanie określonego zadania na polecenie pracodawcy poza miejscem stałego zatrudnienia. Z uwagi na fakt, iż umowa zlecenia jest odrębną od umowy o pracę instytucją prawną, do której stosuje się całkowicie inne regulacje, czyli Kodeks cywilny a nie Kodeks pracy – nie można utożsamiać tych dwóch pojęć, czyli zrównywać podróży zleceniobiorcy i podróży służbowej pracownika. W tym kontekście podróż zleceniobiorcy jest pojęciem szerszym od podróży służbowej i w praktyce obejmuje każdy wyjazd osoby wykonującej umowę zlecenia poza miejsce zamieszkania i miejsce siedziby zleceniodawcy, który to wyjazd wiąże się z wykonaniem przez zleceniobiorcę zleconych mu przez zleceniodawcę czynności.

W tym kontekście wyjazd zleceniobiorców na terytorium Niemiec w celu wykonania zleconych przez Wnioskodawcę czynności bez wątpienia spełnia definicję podróży, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT. Stanowisko takie potwierdza także wykładnia systemowa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby bowiem, ustawodawca utożsamiał podróż odbywaną przez osobę niebędącą pracownikiem z podróżą służbową pracowników, to nie wyodrębniałby dwóch zwolnień od opodatkowania diet i należności, w tym kosztów ich podróży – odrębnie przewidując zwolnienie od opodatkowania diet i innych należności, w tym kosztów podróży służbowej pracowników i odrębnie regulując kwestie zwolnienia diet i kosztów podróży osób innych niż pracownicy (w rym także zleceniobiorców).

W doktrynie i orzecznictwie zapadłym w postępowaniach podatkowych przyjęło się uważać, że podróż zleceniobiorcy ma inny charakter – przyjmuje się, że wyjazd nie jest dodatkowym obowiązkiem zleceniobiorcy, ale obowiązkiem bezpośrednio wynikającym z zakresu i rodzaju wykonywanych w ramach zlecenia czynności. Obowiązek taki wynika zwykle z konieczności prawidłowego wykonania zlecenia.

Podobne stanowisko zajął Minister Finansów w piśmie z dnia 28 września 2004 roku, w którym stwierdził, że (...) dla osób niebędących pracownikami podróż, w związku z którą otrzymują diety i inne należności, nie musi wiązać się z wykonywaniem zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba podmiotu wypłacającego te świadczenia. W przypadku tych osób „podróży” nie należy bowiem utożsamiać z „podróżą służbową” – pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy odnoszącym się do pracowników (Podróż służbowa Zleceniobiorcy, Ewelina Kumor-Jezierska, MoPod 2013, Nr 4).

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje prawa podatkowego wydane przez Dyrektorów poszczególnych Izb Skarbowych w imieniu Ministerstwa Finansów. Tytułem przykładu można wskazać na następujące interpretacje przepisów prawa podatkowego, tj.: interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 października 2019 r. (znak: 0114-KDIP3-3.4011.366.2019.1.JM), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 kwietnia 2015 r. (znak: ILPB1/4511-42/15-4/AMN), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 kwietnia 2015 r. (znak: IBPBII/1/4511-18/15/MCZ), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 listopada 2015 r. (znak: IPTPB1/4511-540/15-2/MD), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z 7 stycznia 2011 r. (znak: IBPBII/1/415-842/10/HK), interpretacja indywidualna z 17 listopada 2009 r. (znak: IBPBII/1/415-682/09/BD). Również organ rentowy, wydając interpretacje w indywidualnych sprawach przyjmował, że w analogicznych stanach faktycznych można mówić o podróży zleceniobiorcy.

W związku z powyższym, obliczając zaliczkę na podatek dochodowy od dochodów zleceniobiorców, Wnioskodawca stosować będzie jedynie ryczałtowe koszty uzyskania przychodu i nie będzie uwzględniać należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania oraz innych należności, w tym ryczałtów za noclegi rozliczanych na zasadach wskazanych w stanie faktycznym. Z tego powodu warunek, zakładający brak uwzględnienia w kosztach podatkowych zleceniobiorcy wartości tych należności, które zleceniobiorcom będzie zwracał Wnioskodawca, zostanie spełniony.

Wnioskodawca będzie wypłacał należności mieszczące się w ustalonym wynagrodzeniu na zasadach i w wysokości określonej w Rozporządzeniu MPiPS.

W myśl § 2 powołanego w Rozporządzeniu MPiPS, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1)  diety;

2)  zwrot kosztów:

a)  przejazdów,

b)  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,

c)  noclegów,

d)  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez, pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zgodnie z § 13 ust. 1 Rozporządzenia MPiPS, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Na podstawie § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. Dla Niemiec, zgodnie z Załącznikiem do Rozporządzenia MPiPS, dieta przysługuje w wysokości 49,00 euro za dobę.

Szczegółowo kwestia diet i ich wysokości została uregulowana w § 13 i § 14 Rozporządzenia MPiPS, natomiast kwestie zwrotu kosztów za nocleg oraz kosztów przejazdów reguluje § 16 i § 17 Rozporządzenia MPiPS.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do ryczałtów za noclegi i zwrotu innych kosztów podróży wypłacanych zleceniobiorcom, zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT na zasadach opisanych w stanie faktycznym. Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że łącznie spełnione zostały warunki dla zastosowania zwolnienia od opodatkowania. Powyższe stanowisko potwierdza wyrok NSA z 30 maja 2018 r. wydany w sprawie o sygnaturze akt II FSK 1446/16, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że co do wynagrodzenia opiekuna znajduje zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT. Kolejno analogiczne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyrokach: z 7 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1788/18, z 16 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1842/18.

Analogiczne stanowisko zawarte jest w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 sierpnia 2020 r., znak: 0114-KDIP3-2.4011.457.2020.1.AK.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z pkt 2 tego przepisu, odrębnym źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

W myśl art. 13 pkt 8 ww. ustawy:

Z kolei zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy:

Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej, są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2190).

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy koniecznym jest przede wszystkim ustalenie, jak należy rozumieć pojęcie „podróży” ujęte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyodrębnił dwa rodzaje podróży: „podróż służbową” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem”. Według jednej z dyrektyw wykładni językowej, tj. zakazu wykładni synonimicznej, zakłada się, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni, która prowadzi do ustalenia, że zwroty „podróż służbowa” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem” będą miały to samo znaczenie.

Należy zatem rozważyć zakres pojęcia „podróż” zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym zwrot ten nie został zdefiniowany ani w ustawie podatkowej ani w innych przepisach. Zatem właściwą metodą odkodowania jego znaczenia jest sięgnięcie do reguł wykładni językowej. Według internetowego Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pl) – podróż to przebywanie drogi do odległego miejsca; przemierzanie rozległych terenów; podróżowanie. Efektem zastosowania wykładni językowej jest więc ustalenie, że podróż to przebycie drogi do jakiegoś odległego miejsca, bez dookreślenia tego pojęcia przez takie elementy jak czas odbywania, częstotliwość czy też przez zdefiniowanie kierunku podróży.

W połączeniu z art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotne staje się, aby podróż odbywana była w celu uzyskania przychodów i aby wydatki z tego tytułu nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodu.

Stosując reguły wykładni systemowej zewnętrznej, należy przyjąć, że pojęcie „podróży służbowej” zostało zdefiniowane w art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1976 r. – Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 277 ze zm.), który stanowi, że:

Niemniej jednak jest to definicja, która może być odnoszona tylko do „podróży służbowej” pracowników, a nie do „podróży osoby niebędącej pracownikiem”.

Należy też zauważyć, że podróż służbowa realizowana jest w ramach stosunku pracy, którego definicję zawiera art. 22 Kodeksu pracy. Przepis ten w § 1 stanowi, że:

Umówione miejsce świadczenia pracy jest więc istotnym elementem stosunku pracy, zaś jej wykonywanie poza wyznaczonym miejscem odbywa się na polecenie pracodawcy. Warto podkreślić, że ustawa podatkowa dla zastosowania analizowanego zwolnienia nie wprowadza warunku, że podróż służbowa musi być dokonana w celu osiągnięcia przychodów.

W zakresie umów zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do wykonania określonej czynności; miejsce wykonania tej czynności nie jest elementem istotnym umowy na warunkach zlecenia, nawet jeżeli w umowie takie miejsce wskazano (art. 734 w zw. z art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.)).

Przedstawione we wniosku okoliczności prowadzą do konkluzji, że istotą tych umów jest świadczenie opieki. Nie sposób wykluczyć, że przyjmujący zlecenie odbędzie podróż w celu należytego wykonania zlecenia. Wskazane różnice między stosunkiem pracy a stosunkiem prawnym na warunkach zlecenia prowadzą do wniosku, że wskazanie w umowie zlecenia miejsca, w którym czynność ma być dokonana, nie może być utożsamiane z miejscem wykonywania pracy określonym w umowie o pracę.

Trzeba zauważyć, że analizowany art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w zw. z art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie poprzestaje na wskazaniu podmiotów uprawnionych do zwolnienia, ale także odmiennie zakreśla warunki zwolnienia dla tych podmiotów, wskazując, że w przypadku osób niebędących pracownikami podróż musi odbywać się w celu osiągnięcia przychodów, a otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Połączenie dwóch różnych grup podmiotów uprawnionych do zwolnienia w ramach jednej jednostki redakcyjnej wynika z przyjęcia przez ustawodawcę jednorodnego limitu, w ramach którego świadczenia za czas podróży podlegają zwolnieniu.

W świetle powyższego należy przyjąć, że aby osoba niebędąca pracownikiem mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w zw. z ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest odbycie przez nią podróży oraz ustalenie, że celem tej podróży jest osiągnięcie przychodu. Nadto otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy, nie może być utożsamiana z podróżą służbową.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy uznać zatem należy, że w sytuacji gdy deleguje Pani Zleceniobiorców (Opiekunów) do wykonywania zadań za granicę, to wyjazdy te spełniają definicję podróży, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasady rozliczania podróży zagranicznych reguluje ww. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Zgodnie z § 2 powołanego rozporządzenia:

W myśl § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Na podstawie § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia:

Zgodnie z § 13 ust. 4 ww. rozporządzenia:

W ww. załączniku, dieta za dobę podróży zagranicznej do Niemiec została określona w wysokości 49 euro, natomiast limit na nocleg w wysokości 170 euro.

Stosownie do treści § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Zgodnie z § 16 ust. 1 cytowanego rozporządzenia:

W myśl § 16 ust. 2 ww. rozporządzenia:

Na podstawie § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia:

Wobec powyższego, skoro przyznane Zleceniobiorcom (Opiekunom) należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą, czy należności ryczałtowe z tytułu noclegów i/lub zwrotu kosztów zdefiniowanych w umowie podróży, będą wypłacane na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży i nie będą przekraczać kwot tam określonych, to należy uznać, że kwoty będące równowartością 25% diet jako należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą i ryczałtów z tytułu noclegów zgodnie z ww. rozporządzeniem, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, na Pani, jako płatniku, nie ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłaceniem Zleceniobiorcom (Opiekunom), wykonującym umówione zlecenie poza granicami Polski ww. kwot.

Zaznaczenia wymaga jednak fakt, że omawiane zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W przypadku zatem, gdy cała wartość ww. świadczeń korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, może Pani wyłączyć ww. świadczenia z podstawy obliczenia zaliczki na podatek dochodowy.

W konsekwencji powyższego, zobowiązana jest Pani do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy wyłącznie od kwoty wynagrodzenia po odliczeniu objętych zwolnieniem przedmiotowym wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych świadczeń przysługujących zleceniobiorcom w związku z podróżą zagraniczną, w tym w szczególności kwot będących równowartością 25% diet oraz należności z tytułu noclegów.

Jeżeli jednak należności wypłacone przez Panią są wyższe od limitów określonych w przepisach ww. rozporządzenia, to nadwyżki ponad te limity podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym i w takiej sytuacji z tytułu ich wypłaty ma Pani obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie na Pani, jako płatniku, nie ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłacaniem Opiekunom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski, należnych kwot diet jako należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą oraz ryczałtów z tytułu noclegów i/lub zwrotu kosztów zdefiniowanych w umowie podróży, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Jednocześnie prawidłowe będzie odprowadzanie zaliczki na podatek dochodowy wyłącznie od kwoty wynagrodzenia po odliczeniu ww. kwot diet i należności z tytułu noclegów i ewentualnych zwróconych kosztów podróży.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych informuję, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzeń.

Interpretacja ocenia, czy prawidłowo rozumie Pani zasady stosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie odnosi się natomiast do konkretnych kwot należności, w tym do wyliczonej przez Panią „maksymalnej kwoty odliczenia”. Wykraczałoby to bowiem poza zakres instytucji interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.