Interpretacja 0112-KDIL2-1.4011.371.2025.1.MKA

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

(…) Sp. z o.o. („Spółka”, „Wnioskodawca”) jest podmiotem prawa polskiego, z siedzibą w Polsce, działającym w branży farmaceutycznej.

Spółka zatrudnia grupę pracowników na stanowiskach (…), a także przedstawicieli medycznych na stanowiskach (…). Wszystkie przytoczone stanowiska w dalszej części wniosku są powoływane jako „Pracownicy Mobilni”.

Miejscem świadczenia pracy przez Pracowników Mobilnych, zgodnie z ich umowami o pracę, jest teren całego kraju lub kilku województw. Wielkość terytoriów pracy obejmuje od jednego do trzech województw i jest uzależniona od czynników takich jak: liczba i rozkład geograficzny szpitali, ilość klientów oraz miejsce ich zamieszkania.

Do głównego zakresu czynności i obowiązków Pracowników Mobilnych należy: realizacja planów sprzedażowych, promowanie produktów Spółki w środowisku lekarskim, budowanie i podtrzymywanie pozytywnych relacji z klientami, a także reprezentowanie Spółki w trakcie konferencji, sympozjów, zjazdów.

Podróże Pracowników Mobilnych na powierzonym terenie pracy (wpisanym do umów o pracę) odbywają się z uwzględnieniem m.in.: planu pracy, priorytetów biznesowych, oczekiwanej ilości interakcji z lekarzami, organizacji spotkań naukowych, organizacji i udziału w lokalnych konferencjach. Biorąc pod uwagę czas pracy, Pracownicy Mobilni wykonują około 90% zadań na terenie lub poza terenem pracy, a pozostałe 10% stacjonarnie.

W celu realizacji obowiązków pracowniczych. Pracownicy Mobilni spędzają czas w podróży do placówek medycznych położonych na obszarze ich działania, znajdującym się niejednokrotnie w dużej odległości od miejsca ich zamieszkania. Konieczność odbywania wyjazdów wiąże się z potrzebą zapewnienia im noclegów na terytorium województw będących ich obszarem wykonywania pracy. Pracownicy Mobilni są na tyle daleko od miejsca swojego zamieszkania, że po zakończeniu wykonywania obowiązków służbowych w danym dniu nie jest możliwy ich bezpieczny powrót do miejsca zamieszkania. Wyjazdy takie (czyli wymagające noclegów) stanowią około 25% czasu pracy świadczonej na terytorium wskazanym w umowach o pracę.

Ponadto, Spółka jako pracodawca jest zobowiązana do zapewnienia bezpieczeństwa Pracowników Mobilnych oraz przestrzegania przepisów Kodeksu pracy w zakresie czasu pracy i zapewnienia odpowiedniej liczby godzin odpoczynku. Stąd konieczność zapewnienia Pracownikom Mobilnym noclegu w danym miejscu (lub zwrot poniesionych na ten cel wydatków). Pozwala to na prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków służbowych, aby w odpowiednim czasie dotrzeć do klienta.

Zapewnienie Pracownikowi Mobilnemu miejsca noclegowego w hotelu jest bardziej zasadne pod względem ekonomicznym, ekologicznym czy logistycznym dla Spółki, biorąc pod uwagę czas, jaki musiałby poświęcić na dojazdy oraz koszty paliwa.

Rozliczenie wydatków odbywa się w ten sposób, że Pracownik Mobilny jest zobowiązany do pokrywania kosztów podróży i noclegów wykorzystując kartę korporacyjną (…), a następnie ma obowiązek ich raportowania w dedykowanym do tego celu systemie. Mogą się zdarzyć przypadki, że karta (…) nie jest akceptowana w danym miejscu, wtedy Pracownik Mobilny pokrywa koszty, następnie ma obowiązek ich raportowania w ww. systemie, a w kolejnym kroku Spółka dokonuje zwrotu poniesionych wydatków na jego konto.

Obowiązek oraz sposób pokrywania przez Spółkę ww. kosztów wynika z wewnętrznego regulaminu rozliczania wydatków służbowych.

Zgodnie z dotychczasową praktyką. Spółka traktuje koszty noclegów jako przychód Pracowników Mobilnych opodatkowany PIT i podlegający składkom na ZUS. Jednak w celu zachowania neutralności podatkowej tych świadczeń podlegają one odpowiednio ubruttowieniu (tj. do wydatków dodawany jest koszt PIT i składek na ZUS).

Spółka powzięta jednak wątpliwości co do prawidłowości takiego postępowania, w związku z czym zwraca się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej.

Pytanie

Czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu pokrycia Pracownikom Mobilnym kosztów noclegów w hotelach, które to wydatki są związane wyłącznie z wykonywaniem przez nich obowiązków pracowniczych. Spółka powinna traktować jako przychód ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT i w konsekwencji, czy na Spółce ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika podatku PIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę wydatki z tytułu pokrycia Pracownikom Mobilnym kosztów noclegów w hotelach, które to wydatki są związane wyłącznie z wykonywaniem przez nich obowiązków pracowniczych, nie powinny być traktowane jako przychód ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT i w konsekwencji, na Spółce nie ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

[Ramy prawne]

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PIT, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT stanowi, że przychodami (...), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, wartość pieniężną świadczeń w naturze, (...), określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Ustęp 2a stanowi zaś, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z kolei art. 12 Ustawy o PIT stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie zaś z art. 32 ust. 1 Ustawy o PIT zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

[Subsumpcja przepisów prawa do analizowanego stanu faktycznego]

Przepisy prawa pracy

Spółka pragnie przytoczyć przepisy ustawy z 26 czerwca 1976 r. Kodeks pracy (t. j. Dz.U. z 2023, poz. 1465 ze zm.). Zgodnie z art. 94 pkt 2 i 2a Kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników wysokiej wydajności i należytej jakości pracy (przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji) oraz organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie jej uciążliwości. Pracodawca również jest zobowiązany na podstawie pkt 4 tego przepisu zapewniać bezpieczne i higieniczne warunki pracy oraz prowadzić systematyczne szkolenie pracowników w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Pracodawca ma także wynikający z art. 129-131 Kodeksu pracy obowiązek przestrzegania norm czasu pracy oraz limitu pracy w godzinach nadliczbowych, a także zapewnienia każdemu pracownikowi okresów minimalnego odpoczynku dobowego oraz tygodniowego (wynikający z art. 132-133).

Z treści art. 29 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy wynika natomiast obowiązek określenia w umowie o pracę miejsca wykonywania pracy.

Spółka realizując postanowienia prawa pracy zapewnia zatem Pracownikom Mobilnym środki do jej wykonania w postaci m.in. refinansowania kosztów noclegów, bez których nie mogliby oni wykonać swoich obowiązków pracowniczych lub bez których zostałyby naruszone wspomniane normy prawa pracy (organizacji pracy, bezpieczeństwa miejsca pracy oraz samego pracownika, udostępnienia środków do wykonania pracy). Co do zasady, nie są to zatem wydatki Pracownika Mobilnego a wydatki pracodawcy.

Definicja pracownika mobilnego i brak przychodu ze stosunku pracy

Wnioskodawca podkreśla, że przepisy prawa nie definiują pojęcia „pracownik mobilny”. W tym celu należy zatem sięgnąć do bogatego orzecznictwa Sądu Najwyższego.

W wyroku z 1 kwietnia 1985 r. (sygn. I PR 19/85) stwierdzono, że jako miejsce wykonywania pracy należy rozumieć stały punkt w znaczeniu geograficznym, bądź pewien oznaczony obszar, strefę określoną granicami jednostki administracyjnej podziału kraju lub określoną w inny, dostatecznie wyraźny sposób, gdzie ma nastąpić świadczenie pracy. Podobne stanowisko zaprezentował Sąd Najwyższy w wyroku z 16 listopada 2009 r. (sygn. II UK 114/09).

Oznacza to, że określenie miejsca wykonywania pracy w umowie o pracę musi być precyzyjne i skonkretyzowane, a sposób jego określenia powinien być uzależniony od charakteru prowadzonej przez pracodawcę działalności, rodzaju powierzonej pracownikowi pracy, związanego z nią stanowiska, a także jej specyfiki, wynikającej z rodzaju świadczonej pracy.

W przypadku pracowników, których praca wymaga przemieszczania się i zmiany miejsca jej wykonywania, w ocenie Sądu Najwyższego, dopuszczalne jest wskazanie jako miejsca wykonywania pracy (miejsca pracy) zamkniętej przestrzeni, wykraczającej poza granice administracyjne jednej miejscowości (np. obejmującej obszar powiatu, województwa, lub kilku województw, a wyjątkowo nawet terytorium/obszar całego kraju), jeśli potrzeba takiego określenia miejsca pracy wynika ściśle z jej rodzaju bądź charakteru (tak wynika z wyroku Sądu Najwyższego: z 9 lutego 2010 r., sygn. I PK 157/09 oraz z 9 grudnia 2011 r., sygn. II PZP 3/11).

Nie sposób też nie przytoczyć uchwały Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008 r. sygn. akt II PZP 11/08, zgodnie z którą pracownicy mobilni są grupą osób pracujących w warunkach stałego przemieszczania się (podróży). Są to osoby, w przypadku których miejsce świadczenia pracy stanowi lub może stanowić pewien obszar (np. kraj, województwo, region). Ze względu na to, że wyjazdy pracowników mobilnych nie spełniają przesłanek do uznania ich za delegacje, osoby te nie otrzymują diet ani innych należności z tytułu podróży służbowych. Ponoszą jednak wydatki niezbędne do prawidłowego wykonania swoich obowiązków pracowniczych. Aby nakłady te zminimalizować, pracodawcy przyznają Pracownikom Mobilnym szczególne świadczenia, polegające najczęściej na zapewnieniu bezpłatnego noclegu lub zrekompensowaniu poniesionych w tym zakresie kosztów oraz sfinansowaniu wyżywienia w trakcie wyjazdów służbowych.

Z powyższego wynika, iż miejsce wykonywania obowiązków służbowych przez pracowników mobilnych może być określone jako obszar jednego lub kilku województw, bądź też nawet obszar całego kraju, jeśli charakter pracy to uzasadnia.

Tak jest w przypadku Pracowników Mobilnych, których obowiązki służbowe są skorelowane z czynnikami takimi jak np.: plan pracy, priorytety biznesowe, oczekiwana ilość interakcji z lekarzami, organizacja spotkań naukowych, organizacja i udział w lokalnych konferencjach.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli typową cechą określonej pracy jest np. przemieszczanie się w ramach miejsca pracy określonego jako obszar geograficzny i niezbędnym do prawidłowego jej wykonywania jest korzystanie przez Pracownika Mobilnego z noclegów w miejscu realizacji danego obowiązku, koszty takiego noclegu (a także innych świadczeń) nie powinny obciążać Pracownika Mobilnego, lecz w całości spoczywać na pracodawcy.

Zdaniem Spółki, Pracownicy Mobilni nie powinni ponosić kosztów funkcjonowania i działalności Spółki poprzez ponoszenia za nią wydatków. W dotychczasowej praktyce Spółka co prawda dodawała do wartości świadczeń związanych z zakwaterowaniem podatek PIT i składki na ZUS (ubruttawiając je) zachowując tym samym neutralność podatkową i ekonomiczną tych kosztów dla Pracowników Mobilnych. Jednak, zdaniem Spółki, w kontekście zarówno prawa pracy, jak i przepisów podatkowych, rozpoznawanie kosztów działalności Spółki poprzez zapewnienie Pracownikom Mobilnym środków pozwalających na wykonanie pracy jako przychodu podatkowego Pracowników nie ma żadnego uzasadnienia.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego i brak przychodu ze świadczeń nieodpłatnych

Uzasadniając własne stanowisko, Wnioskodawca pragnie przytoczyć tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. K 7/13), w którym Trybunał Konstytucyjny podsumował przesłanki powstania po stronie pracowników przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia uzyskanego od pracodawcy. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku stwierdził m.in., nawiązując do powyższego, iż zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Odnosząc te rozważania do analizowanego przypadku Pracowników Mobilnych należy stwierdzić, że koszty związane z zakwaterowaniem nie są ponoszone w ich interesie, lecz w interesie Spółki jako jego pracodawcy. Wydatki te wynikają wyłącznie z konieczności wykonywania obowiązków służbowych przez Pracowników Mobilnych, a decyzja o ich pokryciu jest podyktowana względami ekonomicznymi Spółki. Gdyby nie potrzeba realizacji zadań służbowych na rzecz Wnioskodawcy, Pracownicy Mobilni nie musieliby ponosić tych kosztów. Nie uzyskują oni z tego tytułu żadnych korzyści, takich jak zwiększenie aktywów czy uniknięcie wydatków, które musieliby ponieść. Korzystanie z tych świadczeń jest konieczne wyłącznie ze względu na specyfikę pracy w określonych miejscach. Świadczenia te niewątpliwie służą interesowi Spółki i wynikają zarówno z obowiązku przestrzegania podstawowych zasad prawa pracy, jak i zapewnienia efektywnej organizacji procesu pracy. W każdym przypadku decyzja o podróży podyktowana jest interesem Spółki, zaś odbycie podróży jest niezbędne w celu prawidłowego wykonania obowiązków pracowniczych przez Pracownika Mobilnego.

Co więcej, wydatki ponoszone przez Pracowników Mobilnych podlegają zarówno merytorycznej, jak i formalnej weryfikacji przez pracodawcę na podstawie odpowiednich dokumentów, takich jak faktury, rachunki.

Praktyka interpretacyjna i orzecznictwo sądów administracyjnych.

Spółka podkreśla, że prezentowane przez nią stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach podatkowych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na przestrzeni ostatnich lat.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 31 lipca 2019 r. (sygn. 0112-KDIL3-1.4011.176.2019.1.AN): "Na tle przedstawionego opisu sprawy, a także w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów noclegów oraz kosztów przejazdu pracownikowi mobilnemu, który nie jest w podróży służbowej, lecz jego praca opiera się na konieczności stałego przemieszczania się na terenie wskazanym w umowie o pracę, nie będzie generować po stronie tego pracownika przychodu ze stosunku pracy. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy przedmiotowe wydatki mają charakter służbowy. Ponoszone są bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownik nie otrzyma od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego".

Taki sam pogląd przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 maja 2020 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4011.262.2020.1.AMN), wskazując: “(...) uznać należy, że wynikający z konieczności wykonywania czynności służbowych dokonywany przez Wnioskodawcę zwrot wydatków na noclegi na rzecz Przedstawicieli (pracowników mobilnych), którzy nie są w podróży służbowej, lecz ich praca opiera się na konieczności stałego przemieszczania się na obszarze wskazanym w umowie o pracę, nie będzie generować po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy przedmiotowe wydatki mają charakter służbowy, ponoszone są bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownik nie otrzyma od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego".

Z kolei w wydanej w podobnym stanie faktycznym interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2024 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4011.734.2024.3.MKA). w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdza, że ,(...) wartość świadczenia w postaci sfinansowania noclegów w hotelach, paliwa, opłat za parkowanie, opłat za korzystanie z autostrad pracowników mobilnych (o których mowa we wniosku) w sytuacji gdy noclegi mają związek z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych, nie stanowi dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT. Tym samym, z tego tytułu na spółce nie ciąży obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczki na PIT".

Brak powstania przychodu w związku z finansowaniem przez pracodawcę noclegów, paliwa, opłat za parkingi, autostrady potwierdzono również w innych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np. w interpretacji z 23 sierpnia 2024 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4011.588.2024.1.DJ), z 16 sierpnia 2024 r. (sygn. 0115-KDIT3.4011.496.2024.1.JS), czy z 9 grudnia 2024 r. (sygn. 0114-KDIP3-2.4011.784.2024.1.MJ).

Pozytywną linię orzeczniczą w tej sprawie prezentują również sądy administracyjne.

Przykładowo, w kwestii zapewnienia pracownikom noclegu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 października 2014 r. (sygn. II FSK 2387/12): "obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnianie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy; przepis art. 94 pkt 3 Kodeksu pracy tylko przykładowo wymienia w aspekcie zmniejszenia uciążliwości pracy pracę monotonną i pracę w ustalonym z góry tempie".

Stanowisko Spółki zgodne jest również z tezą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2016 r., (sygn. II FSK 1970/14), zgodnie z którą: “zarówno koszty zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego do warunków pracy zaplecza socjalnego, jak również dojazdu do określonego i zmieniającego się w zależności od położenia budowy miejsca wykonywania pracy są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika. Wobec tego niezależnie od regulacji przyjętej przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), limitującej zwolnienie od podatku wyłącznie diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, nie stanowią tego rodzaju świadczenia przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 tej ustawy“.

Podobnie wypowiedziały się również Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z 19 września 2014 r. (sygn. II FSK 1180-2281/12), z 2 października 2014 r. (sygn. II FSK 2387/14), z 29 stycznia 2015 r. (sygn. II FSK 127/13), z 15 kwietnia 2016 r. (sygn. II FSK 635/14), z 23 lutego 2017 r. (sygn. II FSK 233-234/15), a także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu m.in. w wyrokach z 24 czerwca 2016 r. (sygn. I SA/Wr 318/16) oraz z 17 maja 2017 r. (sygn. I SA/Wr 44/17).

Na ugruntowaną i korzystną dla podatników linię interpretacyjną wskazał również Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską z dnia 1 sierpnia 2024 r. (nr 3606, znak sprawy DD3.054.24.2024). W przedmiotowym dokumencie jasno stwierdzono, że,(...) Stanowisko Ministerstwa Finansów, Krajowej Informacji Skarbowej oraz sądów administracyjnych jest wspólne w przedmiocie finansowania przez pracodawców kosztów noclegów pracowników mobilnych. U tych pracowników przychód w rozumieniu ustawy PIT z tytułu sfinansowania przez pracodawcę noclegów nie powstaje"

Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że mimo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, nie każde świadczenie zapewnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Dotyczy to w szczególności świadczeń realizowanych wyłącznie w interesie pracodawcy, które mają charakter służbowy, a nie prywatny.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. należy stwierdzić, że pokrycie przez Spółkę kosztów dotyczących wykonywanych przez Pracowników Mobilnych zadań służbowych na obszarze wskazanym w umowach o pracę jako miejsce świadczenia pracy, nie stanowią dla Pracowników Mobilnych żadnego przysporzenia majątkowego. Ze względu na specyfikę wykonywanych obowiązków wydatki te mają wyłącznie charakter służbowy, są ponoszone w interesie Spółki jako pracodawcy.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, powołana wyżej argumentacja poparta przepisami prawa pracy, licznymi interpretacjami podatkowymi oraz wyrokami sądów pozwala na stwierdzenie, iż prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym ponoszone przez Spółkę z tytułu pokrycia Pracownikom Mobilnym kosztów noclegów w hotelach, które to wydatki są związane wyłącznie z wykonywaniem przez nich obowiązków pracowniczych, nie stanowią dla nich przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT. W konsekwencji, na Spółce nie ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika w zakresie PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.):

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią:

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone w art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Na podmiocie dokonującym świadczeń z ww. tytułu (pracodawcy) ciążą natomiast obowiązki płatnika, wynikające z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Użyty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 tejże ustawy:

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy:

Art. 11 ust. 2a ustawy stanowi, że:

Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z pokryciem przez Państwa kosztów noclegów w hotelach, które są wydatkami związanymi z wykonywaniem przez Pracowników Mobilnych obowiązków pracowniczych, sprawa wymaga analizy z perspektywy potencjalnego przysporzenia majątkowego Pracowników Mobilnych w związku z otrzymywanymi świadczeniami i ewentualnej ich klasyfikacji jako nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub z inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie − z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej − jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym – jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny – ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców, nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

W sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako w pół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008 r. sygn. akt II PZP 11/08 pracownicy mobilni są grupą osób pracujących w warunkach stałego przemieszczania się (podróży). Są to osoby, w przypadku których miejsce świadczenia pracy stanowi lub może stanowić pewien obszar (np. kraj, województwo, region). Powyższe ustalenia Sądu Najwyższego potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym pracownikiem mobilnym jest osoba, której charakter pracy wymusza nieustanne przebywanie w trasie, w celu prawidłowego i należytego wykonania obowiązków służbowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12 w odniesieniu do pracowników mobilnych orzekł, że:

W konsekwencji należy przyjąć, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przykładem tego rodzaju świadczeń są świadczenia spełnione wyłącznie w interesie pracodawcy, tj. mające charakter służbowy, a nie prywatny.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, a także w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że wynikające z konieczności wykonywania obowiązków pracowniczych sfinansowanie przez Państwa kosztów noclegów w hotelach, Pracownikom Mobilnym nie będzie generować po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy przedmiotowe wydatki mają charakter służbowy. Ponoszone są bowiem wyłącznie w interesie Państwa jako pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy mobilni nie otrzymują od Państwa jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego z tego tytułu.

Dlatego stwierdzam, że wartość świadczenia w postaci pokrycia kosztów noclegów w hotelach, Pracowników Mobilnych, w sytuacji gdy wydatki te są związane wyłącznie z wykonywaniem przez nich obowiązków pracowniczych w okolicznościach wskazanych we wniosku, nie stanowi dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, z tego tytułu na Państwu nie ciąży obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa we wniosku interpretacji indywidualnych, stwierdzam, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych wskazuję, że stanowisko przyjęte w tych orzeczeniach nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej stanowiska mojego stanowiska. Powyższe wynika przede wszystkim z przeszkód natury formalnoprawnej. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.