Interpretacja 0112-KDIL2-1.4011.421.2026.1.KF

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 kwietnia 2026 r. wpłynął Pani wniosek z 17 kwietnia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu wypłaty zaległych świadczeń emerytalno-rentowych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pani osobą fizyczną, która nabyła prawo do renty rodzinnej po zmarłym małżonku. Za życia zmarły był uprawniony do świadczeń emerytalno-rentowych, które zostały uprzednio obniżone na podstawie przepisów szczególnych. Następnie, na skutek wyroku Sądu Okręgowego z czerwca 2025 r., nastąpiło przywrócenie prawidłowej wysokości świadczenia.

W konsekwencji Zakład Emerytalno-Rentowy MSWiA wydał decyzję, na mocy której:

-     przyznano Pani prawo do wypłaty niezrealizowanych świadczeń przysługujących zmarłemu za okres od października 2017 r. do września 2024 r.,

-     ustalono łączną kwotę świadczenia na poziomie (…) zł,

-     od powyższej kwoty pobrano zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 12%,

-     wypłacono świadczenie jednorazowo.

Jednocześnie wydano odrębną decyzję ustalającą na przyszłość wysokość renty rodzinnej dla Pani w związku z ponownym ustaleniem wysokości świadczenia zmarłego.

Powzięła Pani wątpliwość co do prawidłowego sposobu opodatkowania świadczenia, które faktycznie stanowi wyrównanie świadczeń należnych za okres kilku lat (2017-2024), a nie dochód uzyskany jednorazowo.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym otrzymane przez Panią świadczenie pieniężne w postaci jednorazowej wypłaty zaległych świadczeń emerytalno-rentowych należnych za lata 2017-2024 powinno być opodatkowane jako dochód uzyskany jednorazowo w roku wypłaty, czy też – ze względu na jego charakter jako wyrównania świadczeń należnych za poszczególne lata – powinno zostać przypisane do tych lat podatkowych i opodatkowane według zasad właściwych dla tych okresów?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, otrzymane świadczenie nie powinno być traktowane jako dochód uzyskany jednorazowo w roku jego wypłaty, lecz jako suma świadczeń należnych za poszczególne lata podatkowe (2017-2024), które powinny zostać przypisane do tych lat i opodatkowane zgodnie z zasadami obowiązującymi w tych okresach.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przedmiotowe świadczenie ma charakter wyrównawczy. Nie stanowi ono nowego przysporzenia majątkowego powstałego w momencie wypłaty, lecz realizację roszczenia istniejącego w przeszłości, które powinno było zostać spełnione sukcesywnie w poszczególnych latach. Fakt, że świadczenie zostało wypłacone jednorazowo, wynika wyłącznie z opóźnienia po stronie organu rentowego oraz konieczności uprzedniego rozstrzygnięcia sprawy przez sąd. Okoliczność ta nie powinna pogarszać Pani sytuacji podatkowej.

Opodatkowanie całej kwoty w jednym roku prowadzi do sztucznego zawyżenia podstawy opodatkowania i zastosowania progresji podatkowej, która nie miałaby miejsca, gdyby świadczenia były wypłacane zgodnie z prawem w okresach, których dotyczyły. Takie podejście narusza zasadę sprawiedliwości podatkowej oraz zasadę równości, prowadząc do nieuzasadnionego obciążenia podatkowego wynikającego wyłącznie z opóźnienia w wypłacie świadczeń prze organ państwowy.

Należy również wskazać, że dochód podatkowy powinien być interpretowany zgodnie z jego rzeczywistym charakterem ekonomicznym. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z dochodem „rozłożonym w czasie”, który jedynie technicznie został wypłacony jednorazowo. W związku z powyższym zasadne jest przyjęcie, że przedmiotowe świadczenie powinno zostać przypisane do lat, za które było należne, a nie do roku jego wypłaty.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że w polskim systemie prawa podatkowego funkcjonują rozwiązania uwzględniające szczególny charakter świadczeń wypłacanych jednorazowo, które w istocie dotyczą dłuższego okresu. W szczególności ustawodawca przewidział mechanizmy łagodzące skutki podatkowe w przypadku świadczeń o charakterze odszkodowawczym lub rekompensacyjnym, które są wypłacane jednorazowo, mimo że odnoszą się do okresów wcześniejszych. W takich przypadkach dostrzega się, że jednorazowa wypłata nie odzwierciedla rzeczywistego momentu powstania przysporzenia majątkowego.

Analogiczna sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Wypłacone świadczenie stanowi w istocie formę rekompensaty za uprzednie, niezgodne z prawem obniżenie świadczeń emerytalno-rentowych oraz ich niewypłacenie w należnej wysokości w poszczególnych latach. Z ekonomicznego punktu widzenia świadczenie to odpowiada należności, które powinny być wypłacane sukcesywnie, a jego jednorazowa wypłata jest jedynie konsekwencją opóźnienia po stronie organu państwowego.

W tym kontekście zasadne jest zastosowanie wykładni funkcjonalnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględniającej rzeczywisty charakter świadczenia oraz konieczność zachowania zasad sprawiedliwości podatkowej. W przeciwnym razie dochodzi do sytuacji, w której podatnik ponosi negatywne konsekwencje działań organów państwa, co pozostaje w sprzeczności z zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Należy również wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się konieczność uwzględniania rzeczywistego charakteru świadczeń oraz ich funkcji ekonomicznej przy kwalifikacji podatkowej, zwłaszcza w sytuacjach nietypowych, takich jak wypłata świadczeń zaległych za wiele lat.

W związku z powyższym przyjęcie, że całość świadczenia stanowi dochód jednego roku podatkowego, prowadzi do rezultatu sprzecznego z celem przepisów podatkowych i zasadami konstytucyjnymi, w szczególności zasadą sprawiedliwości i proporcjonalności opodatkowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stanowi on, że:

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Zgodnie natomiast z definicją dochodu jest nim nadwyżka przychodów ze źródła nad kosztami jego uzyskania. Pojęciem pierwotnym dla dochodu jest więc pojęcie przychodu. Ten z kolei zdefiniowany został przez ustawodawcę w art. 11 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym:

Językowa wykładnia przytoczonego art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje, że momentem przesądzającym o powstaniu przychodu jest moment jego uzyskania, tj. chwila kiedy podatnik otrzymał (lub postawiono do jego dyspozycji) pieniądze, albo otrzymał świadczenia w naturze bądź inne nieodpłatne świadczenia. Do tego typu świadczeń nie mają bowiem zastosowania przewidziane w ustawie o podatku dochodowym przepisy szczególne.

Przez pojęcie „otrzymane” – zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego – należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik – wykazując określoną aktywność – ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji (vide: Komentarz do art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2013, wyd. III, pkt 6).

Z definicji pojęcia przychodu jako świadczenia otrzymanego czy też w niektórych przypadkach postawionego do dyspozycji wnosić można również o momencie jego uzyskania. Określenie momentu uzyskania przychodu ma bardzo istotne znaczenie, przede wszystkim z tego powodu, że podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczany jest w danym czasie. Konieczne jest zatem określenie momentu uzyskania przychodu, by przyporządkować przychód do danego okresu rozliczeniowego – roku podatkowego, a w niektórych przypadkach również – miesiąca (w przypadku zaliczkowego rozliczania podatku).

O powstaniu przychodu można zatem mówić nie tylko w sytuacji, w której podatnik faktycznie otrzyma określoną ilość środków pieniężnych, ale też wtedy gdy zostaną mu one udostępnione w ten sposób, że będzie mógł nimi rozporządzać.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzam, że otrzymana przez Panią wypłata zaległych świadczeń emerytalno-rentowych należnych za lata 2017-2024, jest przychodem roku, w którym nastąpiło przekazanie świadczeń na Pani rzecz, zatem w przedmiotowej sprawie – przychodem uzyskanym w 2025 r.

Tym samym nie można zgodzić się z Pani stanowiskiem, że otrzymane świadczenie nie powinno być traktowane jako dochód uzyskany jednorazowo w roku jego wypłaty, lecz jako suma świadczeń należnych za poszczególne lata podatkowe (2017-2024), które powinny zostać przypisane do tych lat i opodatkowane zgodnie z zasadami obowiązującymi w tych okresach.

Okoliczność, że dochody z tytułu świadczeń emerytalno-rentowych były należne za lata wcześniejsze począwszy od 2017 r., a ich jednorazowa wypłata wynika wyłącznie z opóźnienia po stronie organu rentowego oraz konieczności uprzedniego rozstrzygnięcia sprawy przez sąd, w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma wpływu na moment opodatkowania.

Wskazywane przez Panią opodatkowanie całej kwoty w jednym roku prowadzące do zawyżenia podstawy opodatkowania i zastosowania progresji podatkowej, która nie miałaby miejsca, gdyby świadczenia były wypłacane w okresach których dotyczyły, nie jest wynikiem niewłaściwej interpretacji art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wyjaśniono już wcześniej, literalna wykładnia omawianego przepisu jednoznacznie wskazuje, że uzyskane przez Panią świadczenia, mimo że dotyczą zaległych wypłat świadczeń emerytalno-rentowych, są przychodami roku, w którym je wypłacono.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1341/15, który co prawda dotyczy momentu powstania przychodu z tytułu wypłaty zaległego wynagrodzenia, ale jego postanowienia znajdują zastosowanie również w przedmiotowej sprawie.

W ww. wyroku Sąd dokonując wykładni art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odniósł się do wyroku WSA w Gliwicach z 5 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 814/08, w którym wskazano, że:

Podsumowując, otrzymane przez Panią świadczenie pieniężne w postaci jednorazowej wypłaty zaległych świadczeń emerytalno-rentowych należnych za lata 2017-2024 powinno być opodatkowane jako dochód uzyskany jednorazowo w roku jego wypłaty.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.