Obowiązki płatnika w związku ze sfinansowaniem pracownikom wskazanych we wniosku Kosztów delegacji.
Wnioskodawca, polska spółka z o.o. należąca do międzynarodowej grupy kapitałowej, deleguje pracowników z Korei Południowej do pracy w Polsce. Pracownicy są zatrudnieni na umowę o pracę i stają się polskimi rezydentami podatkowymi. W okresie delegacji spółka ponosi koszty: zakwaterowania (bezpośrednio lub poprzez zwrot), czesnego za szkoły międzynarodowe…
Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
14 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 maja 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze sfinansowaniem pracownikom wskazanych we wniosku Kosztów delegacji. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
(…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”) jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej (…) (dalej: „Grupa”) specjalizującej się w rozwoju i produkcji (…). Spółką macierzystą Grupy jest (…) spółka (…) z siedzibą w miejscowości (…) (dalej: „Spółka macierzysta”).
Grupa jest uznawana (…).
Grupa prowadzi działalność w trzech głównych obszarach obejmujących tworzenie i produkcję (…). Jest dostawcą dla (...). Działalność Grupy ma charakter międzynarodowy. Zakłady produkcyjne oraz centra badawczo-rozwojowe zlokalizowane są w strategicznych regionach świata, w tym (…).
Grupa prowadzi działalność również w Polsce poprzez Wnioskodawcę. Spółka macierzysta posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy.
Siedziba oraz zakłady produkcyjne Wnioskodawcy znajdują się (…). Wnioskodawca prowadzi działalność na terenie Polski od 2011 r.
Wnioskodawca, stanowiący kluczowe ogniwo w procesie produkcyjnym oraz łańcuchu dostaw Grupy, prowadzi podlegającą opodatkowaniu, na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775, dalej: „Ustawa o VAT”), podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”) działalność gospodarczą w zakresie (…).
Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy, zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności, jest (…).
Wnioskodawca jest istotnym pracodawcą w regionie. Przeciętne zatrudnienie w 2025 r. kształtowało się na poziomie blisko tysiąca pracowników. Dla (…) oraz okolicznych miejscowości Wnioskodawca pozostaje znaczącym pracodawcą, zapewniającym zatrudnienie wielu osobom z regionu. Działalność Wnioskodawcy jest spójna z (…).
Wnioskodawca swoją działalnością przyczynia się nie tylko do utrzymania stabilnego poziomu zatrudnienia w regionie, lecz także do rozwoju regionu w obszarze innowacji i nowoczesnych technologii. Obecność Wnioskodawcy na lokalnym rynku wpływa pozytywnie na rozpoznawalność regionu oraz wzmacnia pozycję (…) jako atrakcyjnego miejsca dla inwestorów.
Ze względu na wysoki stopień specjalizacji produkcji, przyjęte w Grupie standardy organizacyjne, metody zarządzania, potrzeby decyzyjne oraz zasady działalności, a także potrzebę wewnętrznego transferu wiedzy i kompetencji, Wnioskodawca, w celu zapewnienia prawidłowej i efektywnej realizacji działalności gospodarczej, korzysta z delegowania do pracy w Polsce pracowników Grupy (dalej: „Delegacja”).
Delegacja obejmuje pracowników Spółki macierzystej, którzy zostają oddelegowani do pracy u Wnioskodawcy w Polsce. W ujęciu ogólnym delegacja stanowi odpowiedź na potrzeby biznesowe Grupy, natomiast z perspektywy Wnioskodawcy służy przede wszystkim pozyskiwaniu wysoko wykwalifikowanej kadry, transferowi know-how, rozwojowi działalności, doskonaleniu i porządkowaniu procesów produkcyjnych oraz wdrażaniu innowacyjnych rozwiązań prowadzonej działalności gospodarczej.
Delegacja ma na celu również utrzymywanie standardów jakościowych wyznaczonych przez Grupę, w tym Spółkę macierzystą oraz realizację jej założeń gospodarczych. Ze względu na szczegółową znajomość struktury Grupy, jej produktów, procesów produkcyjnych oraz planów rozwojowych, pracownicy delegowani stanowią kluczowe wsparcie dla Wnioskodawcy. Ich relokacja do Polski umożliwia utrzymanie tempa rozwoju działalności Wnioskodawcy, wspiera pozyskiwanie nowych klientów oraz przyczynia się do dalszego rozwoju Grupy.
Delegacja odbywa się zgodnie z potrzebami Wnioskodawcy oraz w ramach możliwości organizacyjnych Spółki macierzystej. W ramach Delegacji Spółka macierzysta deleguje do pracy u Wnioskodawcy, z (…) do Polski, specjalistów posiadających wysokie kwalifikacje zawodowe, w tym przedstawicieli kadry zarządzającej wyższego szczebla, zatrudnionych w działach: sprzedaży, jakości sprzedaży, zarządzania finansami, badań i technologii oraz produkcji. Delegacją objęty jest również pracownik Spółki Macierzystej, który pełni funkcję Prezesa Zarządu Wnioskodawcy.
Pracownicy wyznaczani do Delegacji muszą spełniać standardy jakościowe obowiązujące w Grupie. W szczególności wymaga się od nich:
- co najmniej dwuletniego stażu pracy w strukturach Grupy,
- posiadania kwalifikacji oraz umiejętności odpowiadających charakterowi i wymaganiom danego stanowiska,
- znajomości języka obcego w stopniu co najmniej komunikatywnym,
- rozwiniętych umiejętności interpersonalnych umożliwiających efektywną współpracę w środowisku międzynarodowym,
- zdolności adaptacji do odmiennych warunków kulturowych oraz
- dobrej znajomości struktury organizacyjnej, zasad funkcjonowania oraz specyfiki działalności Grupy.
Pracownicy delegowani do pracy u Wnioskodawcy będą dalej indywidualnie określani jako „Pracownik delegowany”, a łącznie jako „Pracownicy delegowani”.
Pracownik delegowany świadczy pracę na rzecz Wnioskodawcy na podstawie umowy o pracę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2025 r. poz. 277). Miejscem wykonywania pracy przez Pracownika delegowanego jest miejscowość siedziby oraz zakładów produkcyjnych Wnioskodawcy, tj. (…). W okresie Delegacji Pracownik delegowany nie może nawiązywać innych stosunków pracy niż stosunek pracy łączący go z Wnioskodawcą. Delegacja obejmuje okres od dwóch do pięciu lat, przy czym w przypadku Pracowników delegowanych na stanowiskach wykonawczych (executive) czas Delegacji nie jest z góry określony. Po zakończeniu Delegacji Pracownicy delegowani powracają do (…).
W ramach Delegacji Pracownik delegowany może przyjechać do Polski wraz z rodziną, rozumianą jako współmałżonek (żona lub mąż) i/lub dziecko lub dzieci (dalej: „Rodzina Pracownika delegowanego”). W uzasadnionych przypadkach, w szczególności ze względu na stan zdrowia, w skład Rodziny Pracownika delegowanego mogą wchodzić również rodzice Pracownika delegowanego lub rodzice jego współmałżonka, jeżeli zachodzi potrzeba sprawowania nad nimi opieki przez Pracownika delegowanego lub jego współmałżonka. Po zakończeniu Delegacji Rodzina Pracownika delegowanego powraca wraz z nim do (…). W przypadku pozostania Rodziny Pracownika delegowanego w Polsce po zakończeniu okresu Delegacji, okres ten nie jest traktowany przez Wnioskodawcę jako część Delegacji.
Pracownicy delegowani uzyskują przychody ze stosunku pracy zawartego z Wnioskodawcą, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce (dalej: „PIT”). W okresie Delegacji Pracownicy delegowani nie osiągają przychodów w (…). Pracownicy delegowani posiadają status polskich rezydentów podatkowych w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2026 r. poz. 592), dalej: „Ustawa o PIT”.
W okresie Delegacji Wnioskodawca ponosi następujące koszty (koszty odnoszące się do istniejącego obecnie u Wnioskodawcy stanu faktycznego), które są rozpoznawane przez Wnioskodawcę jako przychód po stronie Pracownika delegowanego:
- zakwaterowanie Pracownika delegowanego w (…) (lub bezpośrednich okolicach) zwane dalej: „Zakwaterowaniem w (…)”. W skład Zakwaterowania w (…) wchodzą koszty czynszu najmu mieszkania oraz opłat eksploatacyjnych – media, zwane dalej „Kosztami zakwaterowania w (…)”. Zakwaterowanie w (…) jest udostępniane przez Wnioskodawcę Pracownikowi delegowanemu. Zakwaterowanie w (…) nie stanowi własności Wnioskodawcy. Wnioskodawca najmuje Zakwaterowanie w (…). Wnioskodawca bezpośrednio ponosi Koszty zakwaterowania w (…), tj. na jego rzecz wystawiane są dokumenty sprzedaży w tym zakresie. Wnioskodawca jest stroną umów związanych z Kosztami zakwaterowania w (…). Proces decyzyjny w zakresie Zakwaterowania w (…) zachodzi po stronie Wnioskodawcy;
- zakwaterowanie Pracownika delegowanego w (…) lub we (…) (lub bezpośrednich okolicach), zwane dalej: „Zakwaterowaniem poza (…) – wariant A”. W skład Zakwaterowania poza (…) – wariant A wchodzą koszty czynszu najmu mieszkania oraz opłat eksploatacyjnych – media, zwane dalej „Kosztami zakwaterowania poza (…) – wariant A”. Zakwaterowanie poza (…) – wariant A jest najmowane przez Pracownika delegowanego. Wnioskodawca pośrednio ponosi Koszty zakwaterowania poza (…) – wariant A. Pracownik delegowany jest stroną umów związanych z Kosztami zakwaterowania poza (…) – wariant A. Wnioskodawca zwraca Pracownikowi delegowanemu Koszty zakwaterowania poza (…) – wariant A w formie zryczałtowanego dodatku do wynagrodzenia za pracę. Pracownik delegowany wybiera Zakwaterowanie poza (…) – wariant A we własnym zakresie, przy czym kwota ryczałtu kształtuje proces organizacji Zakwaterowania poza (…) – wariant A. Zakwaterowanie poza (…) – wariant A jest obecnie stosowanym sposobem organizacji tego zakwaterowania, tj. właściwym dla stanu faktycznego. Wnioskodawca nie wyklucza organizacji finansowej Zakwaterowania poza (…) – wariant A na zasadach opisanych w punkcie dotyczącym Zakwaterowania w (…) (o czym mowa poniżej w punkcie dotyczącym opisu zdarzenia przyszłego);
- czesne za edukację przedszkolną lub szkolną dzieci Pracownika delegowanego, zwane dalej: „Kosztami edukacyjnymi”. Dzieci Pracownika delegowanego uczęszczają do placówek oświatowych anglojęzycznych ze względu na brak lub niewystarczającą znajomość języka polskiego dla celów prawidłowej realizacji obowiązku edukacji szkolnej dla osób poniżej 18 roku życia w Polsce. Ze względu na brak właściwej oferty edukacyjnej w (…), dzieci Pracownika delegowanego uczęszczają do placówek oświatowych położonych w (…) lub we (…) (lub bezpośrednich okolicach). Placówki oświatowe, ze względu na brak dostatecznej świadomości i rozeznania Pracownika delegowanego w ofercie takich placówek w Polsce są rekomendowane przez Wnioskodawcę Pracownikowi delegowanemu, niemniej ostateczna decyzja co do wyboru placówki oświatowej pozostaje w gestii Pracownika delegowanego. Koszty edukacyjne są ponoszone pośrednio przez Wnioskodawcę. Pracownik delegowany jest stroną umów związanych z Kosztami edukacyjnymi. Wnioskodawca zwraca Pracownikowi delegowanemu Koszty edukacyjne w formie dodatku do wynagrodzenia za pracę;
- opłaty legalizacyjne Pracownika delegowanego i/lub Rodziny pracownika delegowanego, zwane dalej „Kosztami legalizacyjnymi”. W skład Kosztów legalizacyjnych wchodzą opłaty związane z legalizacją pobytu Pracownika delegowanego i/lub Rodziny pracownika delegowanego takie jak koszty wydania prawa jazdy oraz związanych z tym badań lekarskich, koszty meldunkowe, koszty niezbędnych pełnomocnictw, oraz opłaty związane z legalizacją zatrudnienia Pracownika delegowanego takie jak koszty niezbędnych pełnomocnictw oraz badań medycyny pracy. Koszty legalizacyjne są ponoszone bezpośrednio przez Wnioskodawcę;
- koszty polis ubezpieczeniowych na życie oraz od Następstw Nieszczęśliwych Wypadków Pracownika delegowanego, koszty pakietów prywatnej opieki medycznej Pracownika delegowanego, zwane dalej: „Kosztami ubezpieczenia”. Koszty ubezpieczenia są ponoszone przez Wnioskodawcę z powodu braku objęcia Pracownika ubezpieczeniami Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz składką zdrowotną Narodowego Funduszu Zdrowia, wynikającego z postanowień umowy o zabezpieczeniu społecznym między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Korei, podpisanej w Warszawie dnia 25 lutego 2009 r. (Dz. U. z 2010 r., nr 35, poz. 192). Dla Pracowników delegowanych uzyskiwane są zaświadczenia KR-PL1 (zaświadczenia o podleganiu Narodowemu Systemowi Emerytalnemu (…)). Koszty ubezpieczenia są ponoszone bezpośrednio przez Wnioskodawcę,
zwane dalej łącznie: „Kosztami delegacji”.
W okresie Delegacji Wnioskodawca będzie ponosić następujące Koszty delegacji (koszty związane z planowanym zdarzeniem przyszłym, które ma wystąpić u Wnioskodawcy):
- w związku z planowanym wdrożeniem przez Wnioskodawcę finansowego modelu organizacji zakwaterowania Pracownika delegowanego w (…) lub we (…) (lub bezpośrednich okolicach) na zasadach Zakwaterowania w (…), Wnioskodawca w przyszłości będzie ponosić koszty zakwaterowania Pracownika delegowanego w (…) lub we (…) (lub bezpośrednich okolicach), zwane dalej: „Zakwaterowaniem poza (…) – wariant B”. W skład Zakwaterowania poza (…) – wariant B wchodzić będą koszty czynszu najmu mieszkania oraz opłat eksploatacyjnych – media, zwane dalej „Kosztami zakwaterowania poza (…) – wariant B”. Zakwaterowanie poza (…) – wariant B będzie udostępniane przez Wnioskodawcę Pracownikowi delegowanemu. Zakwaterowanie poza (…) – wariant B nie będzie stanowić własności Wnioskodawcy ani nie będzie jego towarem handlowym. Wnioskodawca będzie najmować Zakwaterowanie poza (…) – wariant B. Wnioskodawca będzie bezpośrednio ponosić Koszty zakwaterowania poza (…) – wariant B, tj. na jego rzecz wystawiane będą dokumenty sprzedaży w tym zakresie. Wnioskodawca będzie stroną umów związanych z Kosztami zakwaterowania poza (…) – wariant B. Proces organizacyjny w zakresie Zakwaterowania poza (…) – wariant B zachodzić będzie po stronie Wnioskodawcy;
- Wnioskodawca będzie ponosić również koszty usług pośrednika nieruchomości (dalej: „Usługi pośrednika” w odniesieniu do Zakwaterowania w (…) oraz Zakwaterowania poza (…) – wariant B, zwane dalej „Kosztami pośrednika”. Koszty pośrednika będą dokumentowane wystawianymi na rzecz Wnioskodawcy dokumentami sprzedaży. Wnioskodawca będzie stroną umów związanych z Usługami pośrednika.
Koszty delegacji ponoszone są przez Wnioskodawcę na podstawie i w wymiarze przyjętych i stosowanych w Grupie regulaminów wewnętrznych oraz zasadach delegowania Pracowników delegowanych.
Lokalizacja Zakwaterowania poza (…) – wariant A oraz lokalizacja Zakwaterowania poza (…) – wariant B, oprócz zasad, o których mowa w poprzednim zdaniu, podyktowana jest/będzie w sposób akcesoryjny położeniem placówek edukacyjnych, do których uczęszczają/będą uczęszczać dzieci Pracownika delegowanego. Dzieci Pracownika delegowanego uczęszczają/ uczęszczać będą do placówek oświatowych anglojęzycznych – ze względu na brak lub niewystarczającą znajomość języka polskiego dla celów prawidłowej realizacji obowiązku edukacji szkolnej dla osób poniżej 18 roku życia w Polsce. Ze względu na brak właściwej oferty edukacyjnej w (…), dzieci Pracownika delegowanego uczęszczają/uczęszczać będą do placówek oświatowych położonych w (…) lub we (…) (lub bezpośrednich okolicach).
W zakres Kosztów delegacji nie wchodzą diety i inne należności przysługujące pracownikom zgodnie z Kodeksem pracy, należne Pracownikom delegowanym w przypadku podróży służbowych.
Wnioskodawca posiada status dużego przedsiębiorcy w rozumieniu Załącznika nr 1 Rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z dnia 26.06.2014 r. z późn. zm.) oraz Ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1790).
Pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych
1) Czy Wnioskodawca powinien traktować wartości finansowanych w okresie Delegacji Kosztów zakwaterowania w (…) jako przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, a tym samym pobierać zaliczki na PIT w tym zakresie?
2) Czy Wnioskodawca powinien traktować wartości finansowanych w okresie Delegacji Kosztów zakwaterowania poza (…) – wariant A jako przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, a tym samym pobierać zaliczki na PIT w tym zakresie?
3) Czy Wnioskodawca powinien traktować wartości planowanych do finansowania w okresie Delegacji Kosztów zakwaterowania poza (…) – wariant B jako przychód Pracownika delegowanego ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, a tym samym pobierać zaliczki na PIT w tym zakresie?
4) Czy Wnioskodawca powinien traktować wartości finansowanych w okresie Delegacji Kosztów edukacyjnych jako przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, a tym samym pobierać zaliczki na PIT w tym zakresie?
5) Czy Wnioskodawca powinien traktować wartości finansowanych w okresie Delegacji Kosztów legalizacyjnych jako przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, a tym samym pobierać zaliczki na PIT w tym zakresie?
6) Czy Wnioskodawca powinien traktować wartości finansowanych w okresie Delegacji Kosztów ubezpieczenia jako przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, a tym samym pobierać zaliczki na PIT w tym zakresie?
Państwa stanowisko w sprawie
Państwa zdaniem:
1) Wnioskodawca nie powinien traktować wartości finansowanych w okresie Delegacji Kosztów zakwaterowania w (…) jako przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, a tym samym nie powinien pobierać zaliczki na PIT w tym zakresie.
2) Wnioskodawca nie powinien traktować wartości finansowanych w okresie Delegacji Kosztów zakwaterowania poza (…) – wariant A, jako przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, a tym samym nie powinien pobierać zaliczki na PIT w tym zakresie.
3) Wnioskodawca nie powinien traktować wartości planowanych do finansowania w okresie Delegacji Kosztów zakwaterowania poza (…) – wariant B jako przychód Pracownika delegowanego ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, a tym samym nie powinien pobierać zaliczki na PIT w tym zakresie
4) Wnioskodawca nie powinien traktować wartości finansowanych w okresie Delegacji Kosztów edukacyjnych jako przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, a tym samym nie powinien pobierać zaliczki na PIT w tym zakresie.
5) Wnioskodawca nie powinien traktować wartości finansowanych w okresie Delegacji Kosztów legalizacyjnych jako przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, a tym samym nie powinien pobierać zaliczki na PIT w tym zakresie.
6) Wnioskodawca nie powinien traktować wartości finansowanych w okresie Delegacji Kosztów ubezpieczenia jako przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, a tym samym nie powinien pobierać zaliczki na PIT w tym zakresie.
Uzasadnienie Państwa stanowiska
Zgodnie z brzmieniem art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.
Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach Ustawy o PIT jest zasada powszechności opodatkowania. W świetle art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT, co do zasady, PIT podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Treść omawianego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu PIT podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w Ustawie o PIT.
Dla ustalenia przedmiotu opodatkowania PIT koniecznym jest zrekonstruowanie zakresu pojęciowego przychodu oraz dochodu. Dochodem jest przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu. Natomiast przychodem, w myśl art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3659/17, dla pojęcia dochodu terminem pierwotnym jest przychód. Wystąpienie przychodu podatkowego warunkuje bowiem możliwość powstania dochodu w tym znaczeniu, że dopóki nie mamy do czynienia z przychodem w sensie podatkowym, dopóty nie może powstać dochód podatkowy.
Jednocześnie, Ustawa o PIT wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł przychodów.
Stosownie do treści art 10 ust 1 pkt 1 Ustawy o PIT, odrębnymi źródłami przychodów są m.in. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
W ocenie Wnioskodawcy, rozróżnienie pomiędzy poszczególnymi formami świadczeń wymaga odwołania się zarówno do ich formy (pieniężna/niepieniężna), jak i do charakteru prawnego zdarzenia, które prowadzi do powstania przysporzenia majątkowego po stronie pracownika.
Świadczeniem pieniężnym jest każde świadczenie, którego przedmiotem są środki pieniężne wypłacone pracownikowi. Obejmuje ono zarówno wypłaty o charakterze wynagrodzeniowym, jak i zwroty poniesionych przez pracownika wydatków, jeżeli nie mają one charakteru kosztów ponoszonych w interesie pracodawcy. Elementem konstytutywnym świadczenia pieniężnego jest więc to, że pracownik otrzymuje środki pieniężne wprost od pracodawcy, niezależnie od ich tytułu czy przyczyny.
Świadczeniem pieniężnym ponoszonym za pracownika jest sytuacja, w której pracodawca reguluje pieniężne zobowiązanie pracownika wobec osoby trzeciej. W takim przypadku pracodawca nie wypłaca środków bezpośrednio pracownikowi, lecz przejmuje jego dług, spełniając świadczenie za pracownika jako dłużnika. Konstrukcyjnie jest to zatem nadal świadczenie pieniężne, gdyż prowadzi do uniknięcia wydatku, który pracownik zobowiązany byłby ponieść.
Inne nieodpłatne świadczenie ma miejsce wówczas, gdy pracownik otrzymuje korzyść majątkową w formie innej niż pieniężna, bez konieczności ponoszenia kosztów lub innego ekwiwalentu. W uchwałach z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił rozumienie pojęcia „nieodpłatne świadczenie” na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Stwierdził wówczas, że w zakres tego pojęcia wchodzą „wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwałach z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że przytoczone wyżej stanowisko wypracowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ze względu na „spójność i jednolitość stosowania prawa podatkowego przemawia za tym, aby takim samym zwrotom nie nadawać różnych znaczeń, jeśli brak jest na to dostatecznie mocnych argumentów”, a tym samym, że ma zastosowanie również do PIT – w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 Ustawy o PIT.
W odniesieniu do pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” szczególnej uwagi wymaga analiza wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, w którym Trybunał wyjaśnił, że (...) przeprowadzona powyżej analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:
- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazał, że jedynie świadczenia spełniające jednocześnie wszystkie wymienione wyżej warunki mogą stanowić nieodpłatne świadczenie, a w konsekwencji przychód pracownika podlegający opodatkowaniu. Brak spełnienia którejkolwiek z przesłanek wyklucza możliwość opodatkowania danego świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy. W tym miejscu należy podkreślić, że choć wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, odnosił się bezpośrednio do kwestii „innych nieodpłatnych świadczeń”, to zaprezentowana w nim wykładnia pojęcia świadczeń pracowniczych na gruncie Ustawy o PIT oraz wynikające z niej kryteria ustalenia, czy po stronie pracownika powstaje przychód, znajduje zastosowanie do całego zakresu przedmiotowego art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT. Obejmuje to zarówno świadczenia nieodpłatne, jak i częściowo odpłatne, a także świadczenia pieniężne oraz świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika.
Stanowisko to zostało jednoznacznie potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym warunek korzyści i przysporzenia majątkowego jest konieczny nie tylko przy kwalifikacji świadczeń nieodpłatnych, lecz także w odniesieniu do świadczeń pieniężnych. Bez wystąpienia rzeczywistego i wymiernego przysporzenia po stronie pracownika nie może powstać przychód podatkowy. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3531/17: (...) istotny wpływ na wynik sprawy mają rozważania Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z 8 lipca 2014 r., K 7/13 (pkt 3.2.4., 3.4.3. i 4.2.4.) dotyczące instytucji przychodów w rozumieniu przepisów art. 11 ust. 1 u art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.
Wykładni tych przepisów należy dokonywać w sposób prokonstytucyjny. Skoro pracownik otrzymuje tylko zwrot wydatków, które obowiązany jest ponosić pracodawca, to z tytułu uzyskania tego świadczenia nie osiąga żadnego przysporzenia, a przez to przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zaoszczędzenie wydatków przez pracownika należy zaś traktować jako przyrost jego majątku, a przez to jako przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.
W konsekwencji, należy uznać, w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku K 7/13 ustanowił uniwersalne kryteria odróżniania świadczeń podlegających opodatkowaniu PIT od świadczeń, które opodatkowaniu PIT nie podlegają – niezależnie od ich formy (pieniężnej lub niepieniężnej). Kluczowym elementem pozostaje bowiem ustalenie, czy po stronie pracownika rzeczywiście dochodzi do powstania przysporzenia majątkowego.
W konsekwencji, zarówno w świetle art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, jak i w świetle wykładni Trybunału Konstytucyjnego oraz utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy dane świadczenie stanowi dla pracownika przychód podatkowy, ma interes, w jakim świadczenie jest ponoszone. Niezależnie od formy świadczenia, czy jest to świadczenie pieniężne, świadczenie pieniężne ponoszone za pracownika, czy świadczenie nieodpłatne. Należy stwierdzić, że wyłącznie świadczenia realizowane w interesie pracownika mogą prowadzić do powstania po jego stronie przychodu w PIT. Jeżeli natomiast świadczenie realizowane jest w interesie pracodawcy, tj. służy organizacji pracy, zapewnieniu możliwości wykonywania obowiązków służbowych, prawidłowemu funkcjonowaniu przedsiębiorstwa lub realizacji zobowiązań pracodawcy, to po stronie pracownika nie powstaje przysporzenie majątkowe, a tym samym nie powstaje przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT.
Stanowisko to jest konsekwentnie potwierdzane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, w wyroku z 6 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 609/21, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że (...) wszystkie świadczenia związane z zakwaterowaniem przez Spółkę pracowników należy uznać za ponoszone w interesie pracodawcy. Wobec tego nie rodzą one w ogóle obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie pracowników.
W wyroku z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 434/21, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził jednoznacznie: Zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania i podróży leży wyłącznie w interesie pracodawcy (...). Skoro wydatki na zorganizowanie pobytu delegowanego pracownika czynione są w interesie pracodawcy, nie mogą stanowić majątkowego przysporzenia pracownika (...), nie mogą więc być także traktowane jako nieodpłatne świadczenia ze stosunku pracy.
Sąd wyraźnie zaznaczył, że organizacja procesu pracy, w tym zapewnienie miejsca zakwaterowania, jest obowiązkiem pracodawcy, jeżeli z uwagi na charakter pracy pracownik musi wykonywać swoje zadania poza miejscem stałego zamieszkania. Koszty te nie realizują wówczas nawet pośrednio interesu pracownika.
Dotyczy to również sytuacji, w których pracownik sam wykupuje nocleg, a pracodawca jedynie zwraca mu koszt. W wyroku z 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1132/15, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: Skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci noclegu, nawet wykupionego przez niego samodzielnie, nie jest świadczeniem spełnionym w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Zapewnienie noclegów pracownikom leży bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów.
W świetle utrwalonej linii orzeczniczej, nie budzi więc wątpliwości, że świadczenia, które umożliwiają pracownikowi wykonywanie obowiązków służbowych poza miejscem zamieszkania lub wynikają z organizacji procesów pracy przez pracodawcę, są świadczeniami ponoszonymi w interesie pracodawcy, i jako takie nie generują po stronie pracownika przychodu na gruncie Ustawy o PIT. Powyższe wnioski, wynikające z utrwalonej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do świadczeń ponoszonych w interesie pracodawcy, znajdują również pełne potwierdzenie na gruncie regulacji prawa unijnego dotyczących delegowania pracowników. Systematyka przepisów unijnych wskazuje bowiem jednoznacznie, że koszty zakwaterowania czy podróży nie stanowią elementu wynagrodzenia, mając jednocześnie charakter ponoszonych przez pracodawcę wydatków wyłącznie w związku z wykonywaniem przez pracownika pracy poza miejscem jej zwykłego wykonywania, a tym samym obciążają pracodawcę, nie rodząc przychodu w PIT po stronie pracownika.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h oraz i Dyrektywy 96/71/WE (Dz. Urz. UE. L 1997 Nr 18, str. 1), Państwa Członkowskie zapewniają, by pracownicy delegowani objęci byli warunkami zatrudnienia obejmującymi m.in.:
h) warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy;
i) stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych.
Lit. i) stosuje się wyłącznie do kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania pracowników delegowanych w związku z koniecznością przemieszczania się do i z normalnego miejsca pracy lub czasowego skierowania do innego miejsca pracy.
Kluczowe jest również unijne określenie pojęcia wynagrodzenia. Dyrektywa 96/71/WE jednoznacznie wskazuje, że: Do celów niniejszej dyrektywy pojęcie wynagrodzenia (...) oznacza wszystkie elementy składowe wynagrodzenia obowiązkowe na mocy krajowych przepisów (...).
Sposób kwalifikowania przez prawodawcę unijnego dodatków z tytułu delegowania określa obecnie art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE, zgodnie z którym: Dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia, chyba że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Pracodawca, bez uszczerbku dla ust. 1 (art. 3 Dyrektywy 96/71/WE - wtrącenie Wnioskodawcy) akapit pierwszy lit. i), dokonuje zwrotu takich wydatków pracownikowi delegowanemu zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką mającymi zastosowanie do danego stosunku pracy.
Dyrektywa 96/71/WE określa również, że jeżeli warunki zatrudnienia nie rozstrzygają, które elementy dodatku są zwrotem kosztów, zakłada się, że cały dodatek ma charakter zwrotu wydatków.
Przepisy te przesądzają zatem, że świadczenia ponoszone w związku z delegowaniem, takie jak zakwaterowanie czy transport, mają charakter kosztowy, pracownik nie otrzymuje ich jako korzyści majątkowej, ale wyłącznie jako element organizacji procesu pracy, za który odpowiedzialny jest tylko i wyłącznie pracodawca.
Powyższe potwierdza również art. 4 ust. 3 Dyrektywy 2014/67/UE (Dz. Urz. UE. L Nr 159, str. 11), który wskazuje, że ocena delegowania powinna uwzględniać wszystkie elementy faktyczne, w tym:
f) fakt, że pracodawca delegujący pracownika zapewnia mu transport, zakwaterowanie z wyżywieniem lub samo zakwaterowanie lub zapewnia zwrot odnośnych kosztów, a jeżeli tak – w jaki sposób jest to zapewniane lub jaka jest metoda stosowana przy zwrocie kosztów.
Przepis ten potwierdza, że zapewnienie zakwaterowania przez pracodawcę jest elementem potwierdzającym delegowanie, a więc okolicznością leżącą po stronie pracodawcy, związaną z organizacją pracy, nie zaś świadczeniem kierowanym do pracownika dla jego osobistej korzyści (przysporzenia majątkowego).
Dodatkowo art. 4 ust. 3 Dyrektywy 2014/67/UE wymienia takie elementy jak czas trwania pracy za granicą (pkt a), zamiar powrotu pracownika do kraju po delegowaniu (pkt d), które potwierdzają tymczasowy i służbowy charakter delegowania.
W konsekwencji, zgodnie z prawem unijnym, wszelkie koszty ponoszone przez pracodawcę w celu zapewnienia prawidłowego wykonywania pracy za granicą, w tym zakwaterowanie, pozostają elementem organizacji procesu pracy przez pracodawcę i nie stanowią przychodu pracownika. Powyższe ustalenia, zarówno wynikające z prawa unijnego, jak i z aktualnej i utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, znajdują swoje potwierdzenie w kluczowym i pryncypialnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 243/21. Przedmiotowy wyrok jest przełomowym orzeczeniem dotyczącym opodatkowania PIT świadczeń związanych z zapewnieniem bezpłatnego zakwaterowania pracownikom oddelegowanym do pracy za granicą. Naczelny Sąd Administracyjny w sposób wyjątkowo klarowny powiązał charakter świadczeń delegacyjnych, w tym zakwaterowania, z nadrzędną zasadą, że świadczenia te są nierozerwalnie związane z realizacją interesu pracodawcy, a nie pracownika, tym samym nie powodując po stronie pracownika powstania przychodu na gruncie przepisów Ustawy o PIT. Naczelny Sąd Administracyjny w pkt 4.3. uzasadnienia wskazał, w ślad za sądem pierwszej instancji, że (...) swoboda wyboru korzystania z zakwaterowania przez pracowników Skarżącej została w istotny sposób ograniczona. Po drugie wskazał, że z treści art. 4 Dyrektywy 2014/67/UE wynika, że to w interesie Skarżącej jako pracodawcy leży zapewnienie zakwaterowania pracownikom (lub zapewnienie zwrotu odnośnych kosztów), skoro pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w innym państwie członkowskim. Po trzecie w ocenie WSA z treści art. 3 Dyrektywy 96/71/WE wynika, że „zapewnienie pracownikowi delegowanemu zakwaterowania (pokrycie kosztów) – jako korzyść nierozerwalnie związana z delegowaniem pracowników (gdzie samo delegowanie pracowników leży w interesie Skarżącej jako pracodawcy), której uwzględnienie w płacy minimalnej zakłóciłoby w sposób niekorzystny dla pracowników równowagę pomiędzy usługami świadczonymi przez pracownika a wynagrodzeniem otrzymywanym w zamian za te usługi wypłacanym przez Skarżącą –nie może być wliczane do płacy minimalnej, stwierdzić należy, że w sprawie nie został spełniony warunek, że przedmiotowe świadczenie (zakwaterowanie) zostało zrealizowane w interesie pracownika.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił trzy kluczowe argumenty dotyczące podatkowej kwalifikacji zakwaterowania pracowników delegowanych, które prowadzą do jednoznacznego wniosku o braku przychodu podatkowego po stronie pracownika:
1) Po pierwsze, swoboda pracownika w zakresie korzystania z zapewnionego zakwaterowania jest ściśle ograniczona, co oznacza, że pracownik nie otrzymuje dobrowolnej korzyści osobistej i nie powstaje po jego stronie swobodne majątkowe przysporzenie.
2) Po drugie, z art. 4 Dyrektywy 2014/67/UE jednoznacznie wynika, że obowiązek zapewnienia zakwaterowania spoczywa na pracodawcy w przypadku tymczasowego skierowania pracownika do pracy w innym państwie. Sąd podkreśla, że wynika to wprost z europejskich przepisów dotyczących delegowania pracowników i odnosi się do interesu pracodawcy jako organizatora całego procesu pracy.
3) Po trzecie, analizując art. 3 Dyrektywy 96/71/WE, Sąd stwierdził, że zapewnienie zakwaterowania pracownikowi delegowanemu jest świadczeniem nierozerwalnie związanym z delegowaniem i realizowanym wyłącznie w interesie pracodawcy. Uwzględnienie wartości tego świadczenia w wynagrodzeniu naruszałoby wymaganą przez prawo unijne równowagę pomiędzy pracą a minimalnym wynagrodzeniem należnym pracownikowi, prowadząc do osłabienia standardu ochrony pracowniczej. Tym samym świadczenie to nie może być traktowane jako przysporzenie po stronie pracownika.
Dalej, w pkt 4.4. i 4.5. uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że: Nie można bowiem podzielić poglądu, że regulacje unijne jako dotyczące zasad delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, nie regulują zasad opodatkowania podatkami bezpośrednimi i nie mają na nie wpływu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, unormowania unijne mają wpływ na postrzeganie świadczeń ponoszonych przez pracodawców delegujących pracowników do innego państwa członkowskiego UE.
(...) po wejściu w życie Dyrektywy 2014/67/UE unormowania dotyczące pracowników delegowanych znalazły się w odrębnej ustawie z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (...). W art. 3 tej ustawy zawarto definicje legalne pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP (pkt 5) oraz pracownika delegowanego z terytorium RP (pkt 7). Tym pierwszym jest pracodawca mający siedzibę (...) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:
a) kierujący tymczasowo pracownika w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, do pracy na terytorium tego państwa: (...)
Tym drugim jest pracownik delegowany z terytorium RP – pracownik w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, wykonujący pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tymczasowo skierowany do pracy na terytorium tego państwa przez pracodawcę delegującego pracownika z terytorium RP (art. 3 pkt 7 ustawy o delegowaniu pracowników).
Jednakże poza wskazanymi definicjami legalnymi w ustawie o delegowaniu pracowników brak jest innych unormowań, które odnosiłyby się wprost do praw i obowiązków tej kategorii podmiotów. Znajduje się w niej zaś unormowanie, dotyczące pracodawcy delegującego pracownika na terytorium RP, zgodnie z którym określono m.in. warunki zatrudnienia dotyczące wynagrodzenia za pracę. W unormowaniu tym przewidziano, że do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w art. 4 ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał expressis verbis, że regulacje unijne regulują zasady opodatkowania podatkami bezpośrednimi oraz że unormowania unijne mają wpływ na postrzeganie świadczeń ponoszonych przez pracodawców delegujących pracowników do innego państwa członkowskiego UE. Oznacza to tym samym, że obowiązki wynikające z dyrektyw 96/71/WE oraz 2014/67/UE muszą być uwzględniane przy interpretacji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” oraz „przychodu pracownika” na gruncie art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.
Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę na kluczowy element, który ma bezpośrednie znaczenie dla wykładni art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT w kontekście świadczeń dla pracowników delegowanych – specyfikę pracy wykonywanej w ramach delegowania w rozumieniu prawa unijnego. Sąd wskazał, że przepisy unijne nie tylko regulują prawa pracowników delegowanych, lecz również nakładają na pracodawców szczególne obowiązki, obejmujące wprost m.in. kwestię zakwaterowania, transportu oraz zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników w związku z delegowaniem. Obowiązki te nie są fakultatywne, gdyż są integralnym elementem unijnego modelu delegowania pracowników, a więc wyznaczają sposób organizacji procesu pracy przez pracodawcę. Sąd zaznaczył, że po wejściu w życie Dyrektywy 2014/67/UE polski ustawodawca implementował jej przepisy poprzez uchwalenie ustawy z 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług. Sąd podkreślił, że choć ustawa o delegowaniu pracowników przewiduje szczegółowe definicje legalne, to w samej ustawie brakuje dodatkowych regulacji dotyczących obowiązków w zakresie świadczeń zakwaterowania, transportu czy kosztów bytowych. Nie oznacza to jednak braku obowiązków po stronie pracodawcy – przeciwnie, obowiązki te wynikają bezpośrednio z dyrektyw 96/71/WE oraz 2014/67/UE, i są stosowane wprost poprzez zasadę pierwszeństwa prawa unijnego oraz prowspólnotowej wykładni prawa krajowego.
W pkt 4.6 wyroku Naczelny Sąd Administracyjny Sąd podkreślił, że Pracownicy delegowani powinni mieć bowiem zapewnione w warunkach delegowania takie warunki, które zapewnią im odpowiedni standard bytowania bez wpływu na wysokość ich wynagrodzenia. Zapisy o konieczności zapewnienia przez pracodawców pracownikom delegowanym warunków zakwaterowania lub dokonywania zwrotu wydatków z tytułu podróży, wyżywienia i zakwaterowania, które nie mogą być uznawane za część wypłaconego pracownikom delegowanym wynagrodzenia wskazują jednoznacznie, że są to obowiązki pracodawcy, który zobowiązany jest je pokrywać niezależnie od wypłacanych wynagrodzeń. Sformułowanie o „zwrocie wydatków” wskazuje jednoznacznie, że obowiązek ich pokrycia spoczywa na pracodawcy delegującym pracownika do innego państwa członkowskiego, także w przypadku, gdy zostały one poniesione w interesie pracodawcy przez samego pracownika. Wyrażenie mówiące o „zwrocie wydatków” oznacza bowiem w tym przypadku oddanie, zwrócenie kosztów, które pracownicy delegowani musieli ponieść za pracodawcę. Sformułowania Dyrektywy 96/71/WE dotyczące warunków zatrudniania pracowników delegowanych stanowiące o wykonywaniu przez nich pracy „daleko od ich normalnego miejsca pracy” oraz „daleko od domu z powodów zawodowych” wskazują, że pracownicy delegowani co do zasady swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę (a raczej każdorazowych aneksów zmieniających miejsce wykonywania pracy w ramach delegowania) – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów, czy podróży. (...) Przyjmując zaś optykę prezentowaną przez organ interpretacyjny pracownik delegowany pomimo unijnych regulacji nie tylko faktycznie obciążony zostałaby we własnym zakresie obowiązkiem zorganizowania odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale i też „koszt” tej organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. (...) Podkreślenia bowiem wymaga, że zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi delegowanemu w odległym miejscu wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku krótkotrwałych pobytów, służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego.
Tym samym Sąd wskazał, że pracownicy delegowani powinni mieć zapewnione odpowiednie warunki bytowania bez wpływu na wysokość wynagrodzenia. Przepisy unijne wskazują wyraźnie, że obowiązek zapewnienia zakwaterowania, wyżywienia czy zwrotu kosztów podróży spoczywa na pracodawcy, niezależnie od tego, czy wydatki te zostały poniesione przez pracownika.
Sąd zaznaczył, że zwrot wydatków nie oznacza przysporzenia majątkowego pracownika, lecz odtworzenie kosztu poniesionego w interesie pracodawcy. Tym samym świadczenia takie nie mają charakteru wynagrodzenia ani indywidualnego przysporzenia, lecz służą wyłącznie realizacji obowiązków pracowniczych w ramach delegowania.
Sąd wskazał również, że w praktyce pracownicy delegowani swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu niż zwykle, a obowiązek ich organizacji wynika wyłącznie z charakteru wykonywanej pracy i interesu pracodawcy. W konsekwencji koszty zakwaterowania, transportu czy wyżywienia nie mogą być traktowane jako przychód pracownika z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń.
Dalej, w pkt 4.7. oraz 4.8. Naczelny Sad Administracyjny wyłożył, że: Bez znaczenia dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z przepisów unijnych oraz krajowych unormowań jest także zapis art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł jest wolna od opodatkowania. Niezależnie od tej regulacji, limitującej zwolnienie od podatku kosztów zakwaterowania wyłącznie do kwoty 500 zł miesięcznie, przyjąć należy, że poniesione przez pracodawcę delegującego pracownika w ramach świadczenia usług do innego państwa członkowskiego UE koszty zakwaterowania, nie stanowią w ogóle przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. po stronie pracownika. (...)
Mając na uwadze charakter wykonywanych przez pracowników Spółki obowiązków, które także w przypadku delegowania poza UE, niczym nie różnią się od tych wykonywanych na terenie innych państw członkowskich, przyjąć należy, że również w takich przypadkach nie będzie podstawy do przyjęcia, iż uzyskują oni nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trudno byłoby bowiem znaleźć racjonalne powody, dla których ten sam pracownik przez część miesiąca, czy nawet roku podatkowego, miałby uzyskiwać nieodpłatne świadczenia z tytułu zapewnianego przez pracodawcę zakwaterowania, a przez część nie. Jedynym kryterium różnicującym byłoby miejsce delegowania – a mianowicie świadczenie pracy w innym Państwie Członkowskim UE. To zaś prowadziłoby do pośredniej dyskryminacji pracowników w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z tytułu wykonywania pracy delegowanej w zależności od miejsca jej wykonywania. Tego rodzaju sytuacja byłaby niezgodna ze standardami demokratycznego państwa prawnego wywodzonego z art. 2 Konstytucji RP.
Dyskryminacja to nierówne traktowanie, prawnie nieusprawiedliwione i nieuzasadnione obiektywnymi przyczynami, a wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu powinny być traktowane równo. Z punktu widzenia pracownika trudno przyjąć, aby to samo świadczenie w postaci zakwaterowania raz miało dla niego charakter nieodpłatnego świadczenia, a innym razem nie. Tym samym w realiach rozpatrywanej sprawy wszystkie świadczenia związane z zakwaterowaniem przez Spółkę pracowników należy uznać za ponoszone w interesie pracodawcy. Wobec tego nie rodzą one w ogóle obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie pracowników.
Biorąc pod uwagę powyższe jawi się jednoznacznie, że regulacja art. 21 ust. 1 pkt 19 Ustawy o PIT, przewidująca limit zwolnienia od PIT wartości świadczeń z tytułu zakwaterowania do 500 zł miesięcznie, nie ma wpływu na kwalifikację kosztów w ramach delegacji jako przychodu po stronie pracownika. Koszty poniesione przez pracodawcę w interesie organizacyjnym nie stanowią przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, gdyż nie są spełnione przesłanki przysporzenia indywidualnego i w interesie pracownika.
Sąd stwierdził, że argumentacja dotycząca pracowników delegowanych do państw UE ma również zastosowanie w odniesieniu do pracowników czasowo oddelegowanych poza teren UE, gdyż charakter takiej delegacji i zakres obowiązków pracowników w takich sytuacjach niczym nie różni się od obowiązków wykonywanych na terenie innych państw członkowskich UE. W konsekwencji, nie istnieją racjonalne przesłanki, aby ten sam pracownik miałby uzyskiwać przychód w postaci nieodpłatnych świadczeń w części okresu pobytu, a w innej części nie, wyłącznie ze względu na miejsce wykonywania pracy. Jedynym kryterium różnicującym byłoby terytorium delegowania, co prowadziłoby do pośredniej dyskryminacji pracowników i byłoby sprzeczne z zasadami równego traktowania oraz standardami demokratycznego państwa prawnego wynikającymi z art. 2 Konstytucji RP.
Sąd wskazał ponadto, że przyjęcie odmiennych zasad w zależności od miejsca delegowania prowadziłoby do pośredniej dyskryminacji pracowników i byłoby niezgodne ze standardami demokratycznego państwa prawnego. Z punktu widzenia pracownika, to samo świadczenie (zakwaterowanie) nie może raz mieć charakteru przychodu, a innym razem nie.
Zaprezentowana powyżej wykładnia przepisów znajduje również potwierdzenie w kolejnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2024 r. (sygn. akt II FSK 434/21 i II FSK 1332/21) oraz z 6 lutego 2024 r. (sygn. akt II FSK 609/21).
Wnioskodawca wskazuje również, że wykładnia Naczelnego Sądu Administracyjnego poszła dalej. W wyroku z 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 270/21, Sąd podkreślił, że argumentacja dotycząca pracowników delegowanych do państw UE ma również zastosowanie w odniesieniu do pracowników czasowo oddelegowanych do innych miejscowości na terenie Polski.
NSA w powyższych orzeczeniach potwierdził tym samym, że wszelkie świadczenia zapewnione pracownikom w ramach delegowania, zarówno w Polsce, jak i poza UE, ponoszone są w interesie pracodawcy, służą organizacji pracy i realizacji jego zobowiązań, a nie indywidualnemu przysporzeniu majątkowemu pracownika. Wobec tego nie rodzą one obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie pracowników w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2-2b Ustawy o PIT.
Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę, że zasada równego traktowania stanowi jedną z fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, wyrażoną zarówno w Traktacie o Unii Europejskiej (TUE), jak i w Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE). Zgodnie z art. 2 i 3 TUE, zasada ta należy do podstawowych wartości, na których opiera się Unia Europejska. W kontekście zatrudnienia i przedsiębiorczości zasada ta przejawia się w dwóch głównych wymiarach: (i) równego traktowania pracowników przez pracodawców oraz (ii) równego traktowania przedsiębiorców (pracodawców) między sobą, w szczególności w kontekście konkurencji, pomocy publicznej. Zagadnienie dyskryminacyjnego opodatkowania pracodawców, czyli sytuacji, w której jeden pracodawca jest obciążony podatkami bardziej niż inny pracodawca w porównywalnej sytuacji, znajduje regulację w ramach unijnego prawa pomocy publicznej wyrażonego w art. 107 ust. 1 TFUE. Artykuł ten stanowi fundamentalną zasadę równego traktowania między przedsiębiorcami: „Z zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w Traktatach, wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym”.
Ratio legis tego przepisu jest jasne i stanowi, że istotą jest zapewnienie równych warunków konkurencji wszystkim przedsiębiorcom na rynku wewnętrznym UE. Państwa członkowskie nie mogą zatem uprzywilejowywać niektórych przedsiębiorców kosztem innych poprzez sposób ich opodatkowania.
Kluczowym elementem art. 107 ust. 1 TFUE jest kryterium selektywności. Jeżeli jeden pracodawca płaci podatek, a drugi pracodawca w porównywalnej sytuacji otrzymuje ulgi podatkowe lub ogólnie płaci podatek niższy lub nie płaci go wcale (również w rozumienia instytucji płatnika na gruncie Ustawy o PIT), to różnica ta stanowi nierówne traktowanie, a zatem dyskryminację między przedsiębiorcami na gruncie prawa wspólnotowego.
Analogicznie, zgodnie z art. 18 TFUE – w zakresie zastosowania Traktatów i bez uszczerbku dla postanowień szczególnych, które one przewidują, zakazana jest wszelka dyskryminacja ze względu na przynależność państwową.
W świetle powyższego, jakiekolwiek różnicowanie w traktowaniu świadczeń pracowniczych, w zależności od miejsca delegowania lub kraju, w którym pracownik wykonuje pracę, byłoby sprzeczne z zasadą równego traktowania, zarówno pracowników, jak i przedsiębiorców. W konsekwencji stosowanie jednolitego podejścia w kwestii uznawania świadczeń ponoszonych w interesie pracodawcy za niepodlegające opodatkowaniu spełnia cele prawa unijnego.
Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym Delegacja stanowi element niezbędny dla prawidłowego, efektywnego i ciągłego prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Wnioskodawca jako podmiot realizujący w ramach Grupy zaawansowane procesy rozwojowo-produkcyjne w branży (…), zobowiązany jest do utrzymania odpowiedniego poziomu jakości, ciągłości produkcji, wdrażania technologii oraz spełniania wymogów organizacyjnych wynikających z funkcjonowania w strukturach korporacyjnych i relacji ze Spółką macierzystą.
Delegacja odpowiada przedmiotowym potrzebom Wnioskodawcy poprzez zapewnienie Wnioskodawcy dostępu do specjalistycznej wiedzy technicznej oraz kompetencji menedżerskich, które są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania zakładu produkcyjnego, zarządzania procesami produkcyjnymi oraz wdrażania standardów jakościowych Grupy. Pracownicy delegowani posiadają doświadczenie i know-how wynikające z pracy w Grupie, w szczególności w Spółce macierzystej, będącej jedynym udziałowcem Wnioskodawcy, a tym samym gwarantują zachowanie jednolitych standardów technologicznych, jakościowych oraz zarządczych na poziomie wymaganym w ramach Grupy.
W konsekwencji Delegacja nie stanowi realizacji prywatnego interesu Pracowników delegowanych pracowników, lecz instrument służący zabezpieczeniu interesów gospodarczych Wnioskodawcy. To Wnioskodawca, a nie Pracownik delegowany, jest podmiotem zainteresowanym ściągnięciem ekspertów, ich dostępnością, możliwością ich oddelegowania do realizacji zadań w Polsce oraz zapewnieniem ciągłości funkcjonowania Wnioskodawcy.
Tym samym Delegacja stanowi instrument służący zapewnieniu Wnioskodawcy możliwości prowadzenia działalności na wymaganym poziomie technologicznym i organizacyjnym. Jest zatem zdarzeniem realizowanym w całości w interesie pracodawcy, co determinuje również kwalifikację podatkową świadczeń ponoszonych na rzecz Pracowników delegowanych.
Odnosząc się natomiast do poszczególnych rodzajów świadczeń w ramach Kosztów delegacji, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że każde z nich, z uwagi na charakter Delegacji, jej cele oraz sposób organizacji, pozostaje świadczeniem realizowanym wyłącznie w interesie pracodawcy i nie stanowi jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego po stronie Pracowników delegowanych. Delegowani pracownicy przybywają do Polski z odległego kraju, a ich relokacja inicjowana i wymagana przez Grupę oraz przez samego Wnioskodawcę, wymaga zapewnienia im podstawowych warunków do wykonywania pracy w ramach Delegacji. Jednym z obowiązków wynikających z regulacji korporacyjnych obowiązujących w Grupie jest zapewnienie przez Wnioskodawcę odpowiedniego zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy. Bez realizacji tego obowiązku Delegacja nie mogłaby zostać przeprowadzona, a tym samym Wnioskodawca nie mógłby zaspokoić swoich potrzeb organizacyjnych i produkcyjnych.
Pracownik delegowany nie ma żadnego wpływu na wybór lokalizacji, standardu ani warunków Zakwaterowania w (…). Zakwaterowanie w (…) jest przydzielane administracyjnie, a jego organizacja oraz finansowanie jest elementem procesu Delegacji – procesu realizowanego w pełni w interesie Wnioskodawcy. W sposób oczywisty brak takiego zakwaterowania uniemożliwiałby wykonywanie Pracownikowi delegowanemu obowiązków służbowych w Polsce lub byłby utrudniony w znaczącym stopniu.
Stanowisko to znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej. W szczególności, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 stycznia 2024 r., II FSK 434/21, wskazał jednoznacznie, że „(...) wydatki na zorganizowanie pobytu za granicą delegowanego pracownika czynione są w interesie pracodawcy, nie mogą stanowić majątkowego przysporzenia pracownika, zwłaszcza, że nie zarządza on i nie rozporządza tymi świadczeniami; nie mogą więc być także traktowane jako nieodpłatne świadczenia ze stosunku pracy, stanowiące dla pracowników delegowanych przychód podatkowy”. W świetle powyższego szczególnego znaczenia nabiera wskazane przez Sąd kryterium braku faktycznego władztwa pracownika nad świadczeniem. Sąd jednoznacznie podkreślił, że skoro pracownik nie zarządza zapewnionym mu zakwaterowaniem oraz nie rozporządza nim w sposób autonomiczny, to świadczenie to nie może być uznane za majątkowe przysporzenie po jego stronie. Brak możliwości swobodnego decydowania o mieszkaniu, zarówno co do jego wyboru, standardu, lokalizacji, sposobu wykorzystania czy ewentualnego zbycia prawa do korzystania, przesądza o tym, że świadczenie to ma charakter czysto funkcjonalny i organizacyjny.
Z powyższego wynika, że Koszty zakwaterowania w (…) nie prowadzą do powstania jakiejkolwiek korzyści majątkowej dla Pracownika delegowanego, lecz są elementem procesu organizacyjnego koniecznego do realizacji Delegacji (działania podejmowanego wyłącznie w interesie Wnioskodawcy).
W niektórych przypadkach Delegacja obejmuje również, pośrednio, organizację zakwaterowania rodziny pracownika delegowanego. Wnioskodawca pragnie jednak zwrócić uwagę, że również ta część świadczeń ma charakter instrumentalny i funkcjonalny wobec Delegacji i również pozostaje w wyłącznym interesie Wnioskodawcy.
Delegacja do Polski wiąże się dla Pracownika delegowanego z istotną zmianą życiową, relokacją do obcego kraju, zmianą środowiska i kulturą pracy. Zgodnie ze standardami obowiązującymi w Grupie, Pracownicy delegowani jako pracownicy o strategicznym znaczeniu, mogą być relokowani razem z rodziną, co ma na celu umożliwienie im pełnego zaangażowania służbowego, stabilizacji oraz efektywnego wykonywania obowiązków wynikających z Delegacji. W przeciwnym razie Pracownik delegowany musiałby mieć zapewnioną możliwość stałego podróżowania do kraju pochodzenia w celu utrzymywania więzi rodzinnych, co znacząco utrudniałoby, a często wręcz uniemożliwiało, wykonywanie powierzonych zadań. W takim przypadku Delegacja nie mogłaby dojść do rzeczywistego i wymiernego skutku, a tym samym Wnioskodawca nie mógłby osiągnąć swoich celów gospodarczych związanych z pozyskaniem specjalistycznej wiedzy i kompetencji w ramach kapitału ludzkiego. Nie powinno jednak znikać z pola widzenia to, że Zakwaterowanie poza (…) – wariant A stanowi jednak świadczenie na rzecz Pracownika delegowanego, a nie Rodziny pracownika Delegowanego, a celem powyższego wywodu Wnioskodawcy jest wyłożenie kompletnego toku rozumowania w tym zakresie. Mając na uwadze powyższe Koszty zakwaterowania poza (…) – wariant A nie stanowią przychodu po stronie Pracownika delegowanego.
Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę, że forma ponoszenia przez niego kosztu w ramach organizacji każdego z wariantu zakwaterowania nie ma znaczenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1132/15, wskazał, że „Skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci noclegu, nawet wykupionego przez niego samodzielnie, nie jest świadczeniem spełnionym w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Zapewnienie noclegów pracownikom leży bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów”.
Analogia do sytuacji Pracowników delegowanych jest pełna, albowiem gdyby nie Delegacja, Pracownik delegowany nie musiałby organizować żadnego zakwaterowania w Polsce. Również fakt, że umowa najmu Zakwaterowania poza (…) – wariant A zawierana jest bezpośrednio przez Pracownika delegowanego, pozostaje bez wpływu na ocenę podatkową. Konstrukcja prawna delegacji dopuszcza zarówno zakwaterowanie organizowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, jak i sytuacje, w których Pracownik delegowany tymczasowo ponosi koszt zakwaterowania. W każdym przypadku, tj. Zakwaterowaniu w (…), Zakwaterowaniu poza (…) -wariant A, Zakwaterowaniu poza (…) – wariant B, charakter świadczenia pozostaje identyczny, jest to świadczenie wynikające z polecenia pracodawcy, konieczne dla realizacji Delegacji i spełnione wyłącznie w interesie Wnioskodawcy.
Dodatkowo, w świetle obowiązujących regulacji korporacyjnych dziecko Pracownika delegowanego musi mieć zapewniony dostęp do edukacji międzynarodowej na odpowiednim poziomie. Takie warunki możliwe są do spełnienia jedynie w innych, większych ośrodkach miejskich, aniżeli (…). Koszty edukacyjne pokrywane w związku z Delegacją stanowią kolejny element wymogów korporacyjnych ustalonych na poziomie Grupy i są warunkiem umożliwiającym realizację Delegacji. Jak już wskazano, Delegacja pracownika o strategicznym znaczeniu zakłada możliwość relokacji Rodziny pracownika delegowanego, a tym samym zapewnienia dziecku odpowiedniego systemu edukacji odpowiadającego standardom międzynarodowym. W przeciwnym razie pracownik delegowany nie mógłby wykonać obowiązków służbowych w sposób zgodny z oczekiwaniami Wnioskodawcy oraz Grupy, co przekładałoby się na brak możliwości realizacji celów Delegacji. Koszty edukacyjne nie stanowią więc świadczeń o charakterze osobistym. Pracownik delegowany nie ponosiłby takich kosztów, gdyby nie oddelegowanie do pracy w Polsce. Zasadniczo przecież potrzeby edukacyjne dziecka Pracownika Delegowanego są bowiem zaspokajane w kraju macierzystym Pracownika delegowanego. Konieczność ich pokrycia powstaje wyłącznie w związku z realizacją Delegacji.
Odnosząc się do Kosztów legalizacyjnych w ocenie Wnioskodawcy opłaty związane z legalizacją pobytu i pracy Pracownika delegowanego oraz, w przypadkach dopuszczonych zasadami Grupy, Rodziny pracownika delegowanego, mają charakter czysto techniczny i administracyjny. Są to koszty, które muszą zostać poniesione, aby Pracownik delegowany mógł w ogóle zgodnie z prawem przebywać i wykonywać pracę na terytorium Polski, a zatem stanowią warunek niezbędny do realizacji Delegacji.
Obowiązek legalizacji pobytu i pracy jest obowiązkiem publicznoprawnym, który, z uwagi na to, że Delegacja jest procesem całkowicie inicjowanym i wymaganym przez Wnioskodawcę (pośrednio też przez Grupę) służy wyłącznie interesowi pracodawcy (Wnioskodawcy), a nie interesowi prywatnemu Pracownika delegowanego.
Koszty ubezpieczenia ponoszone są z uwagi na szczególną sytuację prawną Pracowników delegowanych, którzy, z uwagi na podleganie systemowi ubezpieczeń społecznych (…) (zaświadczenia KR-PL1), nie są objęci polskim systemem składkowym.
W konsekwencji Wnioskodawca, realizując swoje obowiązki organizacyjne i odpowiedzialność za bezpieczeństwo Pracowników delegowanych, zobowiązany jest zapewnić im odpowiednią ochronę ubezpieczeniowo/zdrowotną, tak aby mogli bezpiecznie wykonywać pracę na terytorium Polski. Jest to funkcjonalny odpowiednik obowiązkowej składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, która, gdyby pracownicy podlegali oskładkowaniu w tym zakresie, byłaby ponoszona przez pracodawcę z mocy prawa.
Brak objęcia delegowanego pracownika systemem ubezpieczeń społecznych nie oznacza zwolnienia Wnioskodawcy z konieczności zapewnienia mu elementarnej ochrony ubezpieczeniowej. Ochrona ta dotyczy ryzyk, które powstają wyłącznie w związku z wykonywaniem pracy w Polsce, a więc jej finansowanie służy wprost interesowi pracodawcy zapewniającego legalne i bezpieczne warunki pracy.
Nie jest to tym samym świadczenie o charakterze osobistym ani konsumpcyjnym, lecz element koniecznej organizacji procesu pracy. Co więcej, zakres ochrony jest ustalany przez Wnioskodawcę w oparciu o wewnętrzne standardy Grupy i nie jest poddany swobodnemu dysponowaniu przez pracownika, pracownik delegowany nie wybiera polisy, nie decyduje o jej kształcie, ani nie ma możliwości uzyskania jej ekwiwalentu. Wszystko to wyklucza możliwość uznania Kosztów ubezpieczenia za przychód pracownika na gruncie art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT.
Wnioskodawca pragnie jednoznacznie podkreślić, że wszelkie świadczenia ponoszone w ramach Delegacji są realizowane wyłącznie w interesie Wnioskodawcy. Każda próba odmiennego traktowania Pracowników delegowanych, w tym przypadku pracowników z państw trzecich, w tym z (…), w porównaniu do pracowników delegowanych w obrębie UE i poza UE lub w ramach terytorium Polski, byłaby całkowicie absurdalna, nieracjonalna i sprzeczna z celem prawa wspólnotowego, jak również z jednolitą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Ponadto Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że pozyskanie wyspecjalizowanej kadry pracowniczej jest utrudnione z uwagi na dużą konkurencyjność w branży, w której działa Wnioskodawca. Jednocześnie dla potencjalnych pracowników z zagranicy, którzy nie wywodzą się z polskiego kręgu kulturowego i nie znają polskiego języka oraz obowiązujących przepisów, wsparcie w procesie i w trakcie procesu Delegacji jest naturalnym oczekiwaniem tych osób i zarazem kluczowym czynnikiem wpływającym na ich decyzję o przeprowadzce do Polski i podjęciu zatrudnienia u Wnioskodawcy. W przypadku niezagwarantowania świadczeń wynikających z Kosztów delegacji, Pracownicy delegowani najprawdopodobniej nie zdecydowaliby się na podjęcie pracy w Polsce. Zapewnienie świadczeń wynikających z Kosztów delegacji Pracownikom delegowanym jest zatem niezbędnym działaniem z perspektywy Wnioskodawcy, które znajduje uzasadnienie biznesowe.
Podkreślenia wymaga również, że obowiązujące w Grupie zasady Delegacji, w tym odnoszące się do Zakwaterowania, nakładają na Wnioskodawcę, jako członka Grupy, określone obowiązki i normy postępowania, do których Wnioskodawca jest zobowiązany, prowadząc działalność gospodarczą w ramach Grupy. Niedotrzymanie przez Wnioskodawcę jakichkolwiek reguł obowiązujących w ramach Grupy mogłoby wiązać się dla Wnioskodawcy z konsekwencjami na gruncie korporacyjnym, a w najgorszym przypadku oznaczać niemożliwość prowadzenia działalności gospodarczej. Należy odnieść to również do zasad obowiązujących w Grupie w zakresie Rodzin pracowników delegowanych. Grupa przewiduje możliwość „zabrania” przez Pracownika delegowanego swojej rodziny, a po stronie podmiotu przyjmującego (tu: Wnioskodawcy) leży wymóg odpowiedniej organizacji Delegacji również w tym zakresie.
Zamierzonymi przez Wnioskodawcę rezultatami pozyskania odpowiedniego personelu są przy tym w szczególności:
- zabezpieczenie ciągłości prowadzonej działalności,
- utrzymanie wysokiej jakości oferowanych produktów (towarów i usług),
- rozwijanie działalności oraz zwiększenie rentowności prowadzonego przedsiębiorstwa,
- wprowadzanie innowacji w firmie (odpowiedni personel może wnieść nowe pomysły i rozwiązania, co przyczynia się do zwiększenia efektywności w firmie),
- efektywniejsze zarządzanie projektami, co może pozwolić na sprawniejszą realizację zadań i osiąganie zamierzonych celów biznesowych,
- lepsze zarządzanie ryzykiem (pozyskanie specjalistów w kluczowych obszarach pomaga w identyfikacji i minimalizacji ryzyka operacyjnego i finansowego),
- zwiększenie rozpoznawalności i konkurencyjności Wnioskodawcy na rynku (…).
W wyniku pozyskania odpowiedniego personelu Wnioskodawca również minimalizuje ryzyko związane z potencjalnym brakiem odpowiednich specjalistów, co mogłoby doprowadzić do niepożądanych skutków w przedsiębiorstwie (m.in. takich jak: przestoje w produkcji, spadek jakości oferowanych produktów, brak terminowości dostaw, spadek zdolności przedsiębiorstwa do wprowadzania innowacji i reagowania na potrzeby rynku), a w skrajnym przypadku uniemożliwić prowadzenie działalności.
W związku z powyższym, Koszty delegacji są elementem strategii mającej na celu zagwarantowanie odpowiedniej jakości kadry pracowniczej, co bezpośrednio przekłada się na zdolność i możliwość Wnioskodawcy do realizacji działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że gdyby nie Delegacja, to Pracownicy delegowani nie potrzebowaliby Zakwaterowania, co tym bardziej podkreśla, że Zakwaterowanie ma ścisły związek z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy i jest czynione wyłącznie w jego interesie.
Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe okoliczności bezspornie wskazują na to, że Koszty delegacji są ponoszone wyłącznie w interesie pracodawcy jakim jest w niniejszej sprawie Wnioskodawca. W ocenie Wnioskodawcy pojęcie, „delegowania” należy rozumieć szeroko, gdyż obejmuje ono zarówno oddelegowania wewnątrz UE, delegacje poza UE, jak i przesunięcia krajowe poza stałe miejsce pracy. Jeśli pracodawca delegujący w obrębie UE, poza UE lub Polski nie obciąża pracownika przychodem z tytułu świadczeń, nie istnieje żadna racjonalna podstawa, aby traktować gorzej pracownika delegowanego spoza UE (państwa trzeciego) do Polski, jak ma to miejsce w ramach Delegacji.
W realiach niniejszej sprawy podkreślić należy, że odmienne rozumienie przepisów prowadziłoby do rezultatu całkowicie sprzecznego zarówno z celem regulacji, jak i utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Skoro bowiem w świetle prawa unijnego oraz wykładni prezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny świadczenia zapewniane pracownikowi delegowanemu, których konieczność wynika z organizacji procesu pracy, nie stanowią jego przychodu podatkowego, to nie sposób zaakceptować interpretacji, która zakładałaby przeciwne skutki prawne wyłącznie z powodu geograficznego kierunku delegowania. W sytuacji, gdy delegowanie z Polski do innego państwa UE, z Polski do państw trzecich, a nawet delegowanie krajowe poza stałe miejsce pracy, nie generuje po stronie pracownika przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych, całkowicie nieracjonalne byłoby twierdzenie, że Pracownik delegowany nagle taki przychód uzyskuje. Tego rodzaju stanowisko prowadziłoby do nieakceptowalnej konkluzji, że tożsama czynność prawno-gospodarcza (zapewnienie zakwaterowania niezbędnego do wykonywania obowiązków służbowych) raz stanowi dla pracownika opodatkowane przysporzenie, a innym razem nie.
Różnicowanie konsekwencji podatkowych w oparciu o tak przypadkową kategorię, pozbawioną jakiegokolwiek racjonalnego związku z konstrukcją przychodu, prowadziłoby nie tylko do absurdalnych rezultatów wykładni, lecz przede wszystkim do pośredniej dyskryminacji pracowników i naruszenia fundamentalnych zasad prawa wspólnotowego. Artykuły 2 i 3 TUE, a także art. 18 i art. 107 TFUE, jednoznacznie nakazują równe traktowanie pracowników i przedsiębiorców oraz zakazują pośrednio dyskryminacji i selektywnego obciążania podatkowego. Jakiekolwiek różnicowanie w traktowaniu Wnioskodawcy względem podmiotów delegujących pracowników w ramach UE, poza UE lub w ramach państwa członkowskiego stanowiłoby rażącą dyskryminację pośrednią, sprzeczną z zasadami równego traktowania i podstawowymi wartościami prawa wspólnotowego.
W ocenie Wnioskodawcy, nie istnieje żaden racjonalny ani obiektywny powód, dla którego kierunek delegowania czy kraj pochodzenia pracownika miałby decydować o powstaniu lub braku powstania przychodu z tytułu świadczeń delegacyjnych (tu: Kosztów delegacji). Każda próba wprowadzenia takiego kryterium prowadziłaby do rażącej niespójności systemowej. Identyczne świadczenie w tej samej lokalizacji i standardzie, w podobnych okolicznościach, raz byłoby przychodem, a innym razem nie. Przyjęcie takiego stanowiska stanowiłoby, w ocenie Wnioskodawcy, bezprecedensową arbitralność, niezgodną z zasadą równego traktowania (art. 18 TFUE) i zasadą demokratycznego państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. W konsekwencji, jakiekolwiek różnicowanie w ocenie świadczeń z tytułu delegowania na podstawie kraju pochodzenia pracownika byłoby absurdalne, dyskryminujące i systemowo niespójne.
Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na szczególny status Pracowników delegowanych wynikający z ratyfikowanej umowy międzynarodowej, tj. Umowy o zabezpieczeniu społecznym między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Korei z dnia 25 lutego 2009 r. (Dz.U. 2010 Nr 35, poz. 192), ratyfikowanej ustawą z dnia 24 czerwca 2009 r. Umowa ta, jako akt prawny rangi wyższej niż ustawa, w sposób wiążący reguluje zasady delegowania pracowników pomiędzy państwami-stronami.
Zgodnie z art. 7 powołanej Umowy, w przypadku delegowania pracownika przez pracodawcę mającego siedzibę w Republice Korei do pracy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pracownik ten, zasadniczo przez okres do 60 miesięcy, a za zgodą władz obu państw również dłużej, może nadal podlegać ustawodawstwu zabezpieczenia społecznego Republiki Korei. Jednocześnie przepis ten wprost wskazuje, że delegowanie obejmuje także sytuacje, w których pracownik jest kierowany do spółki zależnej lub stowarzyszonej pracodawcy wysyłającego (tu: Wnioskodawcy).
Tym samym w realiach niniejszej sprawy, przytoczony przepis umowy jednoznacznie przesądza, że Delegacja, tj. wysyłanie Pracowników delegowanych przez Spółkę macierzystą do Wnioskodawcy (jako spółki w 100% zależnej), stanowi delegowanie w rozumieniu Umowy. Status ten, od strony formalnej, jest potwierdzony poprzez wydanie Pracownikom delegowanym przez właściwe organy (…) zaświadczeń KR-PL 1, które mają charakter wiążący i potwierdzają podleganie przez tych pracowników zagranicznemu systemowi zabezpieczenia społecznego.
W świetle utrwalonego rozumienia instytucji delegowania, zarówno na gruncie prawa unijnego, jak i krajowego, pracownik delegowany realizuje obowiązki służbowe w interesie i pod organizacyjnym kierownictwem pracodawcy wysyłającego lub szerzej, podmiotu inicjującego delegowanie, przy czym wykonywanie pracy na rzecz podmiotu przyjmującego w ramach tej samej grupy kapitałowej nie znosi charakteru delegowania, lecz stanowi jego immanentną cechę. Delegowanie w strukturze grupowej (tzw. intra-group secondment) charakteryzuje się tym, że pracodawca wysyłający utrzymuje status delegowania oraz relację z pracownikiem w ujęciu korporacyjnym, natomiast podmiot przyjmujący, w niniejszym przypadku Wnioskodawca, organizuje pracę na miejscu oraz ponosi koszty związane z delegowaniem (tu: Koszty delegacji), jako że to on jest ekonomicznym beneficjentem pracy delegowanego pracownika (tu: Pracownika delegowanego).
Fakt, że Wnioskodawca zawiera z Pracownikami delegowanymi umowy o pracę zgodnie z wymogami polskiego prawa pracy oraz ponosi Koszty delegacji, nie uchyla charakteru delegowania, lecz odzwierciedla standardowy model organizacyjny delegowania wewnątrz grupy kapitałowej (tu: Grupy). Delegowanie w modelu grupowym jest procesem wspólnym dla podmiotu wysyłającego i przyjmującego, realizowanym w interesie całej Grupy.
Mając na uwadze powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, Koszty delegacji mają charakter czysto organizacyjny, związany z zapewnieniem możliwości wykonywania pracy przez Pracowników delegowanych, a nie charakter świadczeń majątkowych (przysparzających) kierowanych do pracownika. Są to wydatki obciążające pracodawcę (tu: Wnioskodawcę) jako podmiot przyjmujący pracownika delegowanego, wynikające z obowiązków związanych z realizacją procesu Delegacji i z organizacją pracy w ramach Grupy.
Jak zostało już wcześniej wskazane, w świetle ugruntowanego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, za przychód podatkowy pracownika można uznać wyłącznie takie świadczenia, które mają charakter definitywnego i realnego przysporzenia majątkowego po stronie pracownika. Świadczenia niezbędne do wykonywania pracy, ponoszone przede wszystkim w interesie pracodawcy, nie stanowią przychodu pracownika. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał, że świadczenia organizacyjne wynikające z faktu delegowania pracownika nie mają charakteru majątkowego po stronie pracownika, lecz stanowią element procesu zapewnienia pracownikowi możliwości świadczenia pracy na rzecz pracodawcy.
W niniejszej sprawie nie sposób uznać, aby Koszty delegacji stanowiły jakiekolwiek przysporzenie majątkowe po stronie Pracowników delegowanych. Stanowią koszty ponoszone w interesie Wnioskodawcy oraz całej Grupy, służąc zapewnieniu efektywnej realizacji procesu Delegacji i nie prowadzą do powstania jakiegokolwiek majątkowego benefitu po stronie Pracownika delegowanego. W modelu delegowania (zarówno krajowym oraz unijnym) koszty delegowania nie stanowią przychodu pracownika. Skoro zatem delegowanie Pracowników delegowanych zostało wprost potwierdzone na gruncie obowiązującej umowy międzynarodowej, to brak jest podstaw, aby Kosztów delegacji ponoszonych przez Wnioskodawcę nie traktować w sposób zgodny z traktowaniem zaistniałego stanu rzeczy w sposób odmienny.
W świetle powyższego, Koszty delegacji ponoszone przez Wnioskodawcę nie stanowią dla Pracowników delegowanych przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Są one bowiem świadczeniami koniecznymi i ściśle związanymi z procesem Delegacji, realizowanymi w interesie Wnioskodawcy oraz całej Grupy.
Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że interpretacja świadczeń związanych z Delegacją powinna być analizowana również w kontekście umów międzynarodowych zawartych przez Polskę i Unię Europejską z Republiką Korei. W szczególności, Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Korei o popieraniu i wzajemnej ochronie inwestycji z dnia 1 listopada 1989 r. (Dz.U. 1990 Nr 8, poz. 48) wskazuje, że inwestycje dokonane przez inwestorów jednej Strony powinny korzystać ze sprawiedliwego i równego traktowania, a państwa umawiające się zobowiązują się do tworzenia korzystnych warunków dla inwestycji pochodzących z drugiej Strony (art. 2-3). Analogicznie, Umowa ramowa między Unią Europejską i jej państwami członkowskimi a Republiką Korei z dnia 10 maja 2010 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 1018) określa cele współpracy gospodarczej i inwestycyjnej, w tym promowanie współpracy przedsiębiorstw, ułatwianie inwestycji oraz rozwój zrównoważonego przepływu handlu i inwestycji (art. 2,9). Ponadto, w zakresie zatrudnienia i kwestii społecznych strony zobowiązują się do zacieśniania współpracy, w tym w kontekście warunków pracy i wymiany doświadczeń (art. 22).
Dodatkowo, Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Korei w sprawie unikania podwójnego opodatkowania z dnia 21 czerwca 1991 r. (Dz.U. 1992 Nr 28, poz. 126), w art. 24, wprowadza zasadę równego traktowania obywateli i przychodów, zapewniając, że nie mogą oni być poddani obowiązkom podatkowym bardziej uciążliwym niż obywatele państwa przyjmującego w porównywalnych okolicznościach.
Wnioskodawca wskazuje, że umowy te wpisują się w szerszy kontekst działań Unii Europejskiej na rzecz wspierania mobilności pracowników, równych warunków prowadzenia działalności gospodarczej oraz ochrony inwestycji. Ich postanowienia dotyczące równego traktowania inwestorów i przepływów kapitałowych oraz zobowiązania do zapewnienia korzystnych warunków dla współpracy gospodarczej są spójne z celami prawa wspólnotowego, w tym z zasadą zakazu dyskryminacji oraz ogólnymi celami UE w zakresie współpracy gospodarczej i handlowej.
Tym samym, przy ocenie świadczeń realizowanych w ramach Delegacji, umowy międzynarodowe mogą stanowić istotny punkt odniesienia, wskazując, że interpretacja powinna być spójna z zasadami równego traktowania inwestorów i pracowników, a także z celami współpracy gospodarczej i inwestycyjnej, które te umowy promują.
W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca jako płatnik PIT, nie ma obowiązku uwzględniać wartości pokrytych przez siebie Kosztów delegacji na rzecz Pracowników delegowanych w okresie Delegacji, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, w kwocie przychodu Pracowników delegowanych ze stosunku pracy, a tym samym nie ma obowiązku obliczać i pobierać z tego tytułu od Pracowników delegowanych zaliczki na PIT.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.):
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.
W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.
W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:
Źródłem przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy:
Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Na podmiocie dokonującym świadczeń z ww. tytułu (pracodawcy) ciążą natomiast obowiązki płatnika, wynikające z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:
Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.
Użyty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakiekolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.
Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).
Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria decydują o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:
- zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
- zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
- korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
Podkreślić należy, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.
W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy PIT tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.
Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzić do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy PIT jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.
Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.
W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny, ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.
Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku - każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.
W tym miejscu warto przytoczyć chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17, w którym wskazano:
„(...) w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że „sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku”.
Pogląd ten nie jest odosobniony, zarysowany problem był wielokrotnie przedmiotem analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z 29 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 799/18, wyrok z 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 800/18, wyrok z 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 677/18.
Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku warunki wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego będą spełnione.
Pierwszy warunek zostanie spełniony, bowiem skorzystanie z oferowanych przez Państwo jako pracodawcę świadczeń zależeć będzie od woli pracownika. Jak wynika z wniosku warunkiem sprowadzenia pracowników było pokrycie Kosztów delegacji zgodnie z wymogami obowiązującymi w Grupie. Bez spełnienia tych wymogów nie udałoby się sprowadzić pracowników do pracy. Tym samym pracownicy nie tyle wyrazili zgodę na przyjęcie ww. świadczeń, ale wręcz ich otrzymanie stanowiło jeden z warunków niezbędnych do podjęcia przez nich współpracy.
W dalszej kolejności – odnosząc się do drugiego warunku Trybunału Konstytucyjnego – należy stwierdzić, że świadczenia to będą spełniane w interesie samych pracowników. Żaden z powszechnie obowiązujących przepisów prawa nie nakłada na pracodawcę obowiązku zapewnienia tego rodzaju świadczeń pracownikom. Fakt, że pracodawca dobrowolnie decyduje się sfinansować pracownikom koszty tego rodzaju, jest zatem zawsze korzyścią majątkową pracownika i leży w jego interesie. Gdyby bowiem nie świadczenia otrzymywane od pracodawcy – pracownik musiałby ponieść przedmiotowe wydatki z własnych środków. Nie można uznać, że gdyby nie świadczenie od pracodawcy, to pracownik nie poniósłby takich wydatków z własnych środków. Skoro pracownik decyduje się na skorzystanie z oferowanych świadczeń, należy uznać, że z jego punktu widzenia są one celowe i przydatne, tj. leżą w jego interesie. Tym samym przyjmując oferowane świadczenia pracownik uzyskuje dochód w postaci zaoszczędzenia wydatków, które poniósłby, gdyby nie otrzymał nieodpłatnych świadczeń od pracodawcy.
W niniejszej sprawie także trzeci warunek sformułowany w wyroku TK o sygn. akt K 7/13 – wymierność i indywidualizacja korzyści – należy uznać za spełniony. Jak wykazano powyżej pracownicy, na rzecz których dokonywane są opisane we wniosku świadczenia odnosi korzyść, poprzez trwałe uniknięcie wydatków, które musiałby ponieść. Korzyść ta jest odnoszona kosztem innego podmiotu – Państwa, którzy ponoszą ekonomiczny ciężar korzyści pracowników. Niewątpliwie również korzyść ta ma konkretny wymiar finansowy, przypisany indywidualnie do danego pracownika.
Nawiązując do argumentacji zawartej w poddawanym analizie wyroku Trybunału – odwołując się do poglądów doktryny – należy uznać za dochód pracownika takie świadczenie, które skutkuje przysporzeniem poza relacją pracowniczą, czyli takiej korzyści, która jest „wynoszona na zewnątrz szeroko rozumianego stosunku pracy”.
Przepisy prawa, w tym przepisy bhp, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie on wraz z rodziną zaspokajał potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa pracy nie nakłada na pracodawcę obowiązku zapewnienia pracownikom zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, niezależnie od faktu, że na pracodawcy spoczywa ustawowy obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy. Niemniej jednak zapewnienie zakwaterowania oddelegowanemu pracownikowi w standardowych warunkach pracy nie stanowi warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonania pracy. Należy bowiem odróżnić pokrywanie przez pracodawcę kosztów zakwaterowania niezbędnego do należytego wykonania zadań służbowych (tak jak ma to miejsce w przypadku noclegów w podróży służbowej lub incydentalnych noclegów pracowników mobilnych, którzy w trakcie wykonywania czynności służbowych muszą zanocować w innym miejscu niż zwykle), od pokrywania kosztów zwykłego zakwaterowania pracownika. Nie budzi bowiem wątpliwości, że w tym drugim przypadku zakwaterowanie nie stanowi warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonania pracy, lecz służy celom osobistym pracownika i jego rodziny.
Powyższe stanowisko potwierdza uchwała Sądu Najwyższego z 10 grudnia 2015 r. sygn. akt III UZP 14/15, w której Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że przepisy prawa, w tym przepisy bhp, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniony lokal (mieszkanie) nie jest „narzędziem” pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). W konsekwencji, o ile pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi noclegu.
Tym samym, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa – sfinansuje oddelegowanemu pracownikowi wynajęcie mieszkania służbowego, w tym koszty mediów, to niezależnie od formy tych świadczeń (pieniężna lub niepieniężna) stanowią one dla pracownika przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zatem, w związku z bezpośrednim finansowaniem przez Państwo Kosztów zakwaterowania w (…) (czynsz najmu oraz opłaty eksploatacyjne – media), po stronie pracowników powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Przychód ten powstanie również w przypadku sfinansowania Kosztów zakwaterowania poza (…), zarówno w wariancie A – kiedy to Państwo zwracają pracownikowi ww. koszty w formie zryczałtowanego dodatku do wynagrodzenia za pracę, jak i w planowanym wariancie B – w którym będą Państwo bezpośrednio ponosić koszty wynajęcia mieszkania oraz koszty mediów.
Jednakże należy zauważyć, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 ustawy – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.
Przy czym, jak wynika z art. 21 ust. 14 ww. ustawy:
Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.
Jeżeli zatem oddelegowany pracownik nie korzysta z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, to świadczenie ponoszone przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania tego pracownika jest wolne od podatku dochodowego do wysokości 500 zł miesięcznie. W sytuacji, gdy wartość omawianego świadczenia w danym miesiącu przekroczy 500 zł, nadwyżka ponad tę kwotę podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zatem w odniesieniu do ww. świadczeń związanych z zakwaterowaniem pracowników w (…) i poza (…), będą Państwo mogli zastosować ww. zwolnienie z podatku dochodowego na warunkach i w granicach wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 19 w zw. z ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przechodząc do kwestii zwrotu pracownikom Kosztów edukacyjnych (rozumianych jako czesne za edukację przedszkolną lub szkolną dzieci pracownika) realizowanego w formie dodatku do wynagrodzenia za pracę, należy zauważyć, że obowiązkiem każdego rodzica jest zapewnienie dziecku możliwie najlepszej opieki i rozwoju. Jego źródłem jest art. 96 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 236), który stanowi, że rodzice wychowują dziecko pozostające pod ich władzą rodzicielską i kierują nim. Obowiązani są troszczyć się o fizyczny i duchowy rozwój dziecka i przygotowywać je należycie do pracy dla dobra społeczeństwa odpowiednio do jego uzdolnień.
Edukacja dzieci jest jednym z podstawowych warunków prawidłowego rozwoju człowieka. Dlatego też wobec szerokiej oferty na rynku edukacyjnym rodzic przy dokonywaniu wyboru właściwej szkoły dla dziecka kieruje się wieloma przesłankami. Kryterium bezpłatnej nauki w szkole publicznej jest tylko jednym z wielu warunków pomagających w podjęciu decyzji, nie zawsze najważniejszym. To od rodzica zależy zatem czy dokona wyboru szkoły publicznej czy niepublicznej (przedszkola publicznego czy niepublicznego), w której obowiązuje czesne. Konsekwencją wyboru szkoły (przedszkola) płatnej jest ciążący na rodzicach obowiązek uiszczania wszelkich wynikających z tego faktu opłat. Zatem przejęcie tego zobowiązania przez inny podmiot (tu: poprzez zwrot wydatków) powoduje, że po stronie rodzica powstaje przychód w rozumieniu ustawy w związku z otrzymaniem tego świadczenia.
W niniejszej sprawie, pokrycie kosztów przedszkola lub szkoły międzynarodowej dla dzieci pracownika powoduje realizację potrzeb i interesów życiowych pracownika i jego rodziny, a nie Państwa jako pracodawcy. Zatem świadczenia te są „wynoszone na zewnątrz szeroko rozumianego stosunku pracy”, i nie są związane z tym stosunkiem. Pracownicy wybierając placówki niepubliczne musieliby ponosić opłaty na czesne za edukację przedszkolną lub szkolną swoich dzieci, niezależnie od otrzymania wskazanego we wniosku dodatku do wynagrodzenia.
Zatem, zwrot Kosztów edukacyjnych, stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu.
Odniesienie się do sfinansowania przez Państwa Kosztów legalizacyjnych (obejmujących opłaty legalizujące pobyt pracownika i/lub jego rodziny) wymaga natomiast analizy przepisów związanych z zatrudnianiem cudzoziemców.
Zgodnie z art. 88a ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 214 ze zm.):
Zezwolenie na pracę jest wydawane na wniosek podmiotu powierzającego wykonywanie pracy cudzoziemcowi.
W myśl art. 88 ust. 1a ww. ustawy:
Przedłużenie zezwolenia następuje na pisemny wniosek podmiotu powierzającego wykonywanie pracy cudzoziemcowi, złożony nie wcześniej niż w terminie 90 dni i nie później niż w terminie 30 dni przed upływem okresu ważności zezwolenia.
Stosownie do art. 88 ust. 2 ww. ustawy:
W postępowaniu o wydanie, przedłużenie lub uchylenie zezwolenia na pracę cudzoziemca stroną postępowania jest wyłącznie podmiot powierzający wykonywanie pracy cudzoziemcowi.
Z ww. przepisu wynika, że koszty tego postępowania obciążają wyłącznie podmiot powierzający wykonywanie pracy.
Istnieje również inna procedura, która umożliwia legalizację pracy. Należy bowiem zauważyć, że cudzoziemiec może sam ubiegać się o legalizację pracy w Polsce, ale tylko w przypadku, gdy jest już zatrudniony przez polskiego pracodawcę w ramach jednolitej procedury uzyskiwania pozwolenia na pobyt czasowy i pracę.
Jak wynika bowiem z postanowień art. 114 ust. 1 ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1079 ze zm.):
Zezwolenia na pobyt czasowy i pracę udziela się, gdy celem pobytu cudzoziemca na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest wykonywanie pracy oraz spełnione są łącznie następujące warunki:
1) cudzoziemiec posiada ubezpieczenie zdrowotne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych lub potwierdzenie pokrycia przez ubezpieczyciela kosztów leczenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2) (uchylony)
3) podmiot powierzający wykonywanie pracy nie ma możliwości zaspokojenia potrzeb kadrowych na lokalnym rynku pracy;
4) wynagrodzenie, które jest wskazane przez podmiot powierzający wykonywanie pracy w załączniku do wniosku o udzielenie zezwolenia, o którym mowa w art. 106 ust. 1a, nie jest niższe niż wynagrodzenie pracowników wykonujących w tym samym wymiarze czasu pracy pracę porównywalnego rodzaju lub na porównywalnym stanowisku;
5) wysokość miesięcznego wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 4, nie jest niższa niż wysokość minimalnego wynagrodzenia za pracę niezależnie od wymiaru czasu pracy i rodzaju stosunku prawnego stanowiącego podstawę wykonywania pracy przez cudzoziemca.
Natomiast na podstawie art. 118 ust. 1 ustawy o cudzoziemcach:
W decyzji o udzieleniu cudzoziemcowi zezwolenia na pobyt czasowy i pracę, poza okresem ważności tego zezwolenia, wskazuje się:
1) podmiot powierzający wykonywanie pracy, a w przypadku gdy cudzoziemiec będzie pracownikiem tymczasowym – także pracodawcę użytkownika;
2) stanowisko, na jakim cudzoziemiec ma wykonywać pracę;
3) najniższe wynagrodzenie, które może otrzymywać cudzoziemiec na danym stanowisku;
4) wymiar czasu pracy;
5) rodzaj umowy, na podstawie której cudzoziemiec ma wykonywać pracę.
Analogiczne regulacje dotyczące zezwolenia na pobyt i pracę znajdują się w art. 114 ust. 1, art. 126, 127 i art. 140 ust. 1 ustawy o cudzoziemcach.
Z kolei na podstawie art. 106 ust. 2. ww. ustawy:
Cudzoziemiec ubiegający się o udzielenie zezwolenia na pobyt czasowy i pracę, zezwolenia na pobyt czasowy w celu wykonywania pracy w zawodzie wymagającym wysokich kwalifikacji zezwolenia na pobyt czasowy w celu mobilności długoterminowej posiadacza Niebieskiej Karty UE albo zezwolenia na pobyt czasowy w celu prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli celem pobytu cudzoziemca jest wykonywanie pracy przez pełnienie funkcji w zarządzie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, którą utworzył lub której udziały lub akcje objął lub nabył, lub prowadzenie spraw spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej przez komplementariusza, lub działanie w charakterze prokurenta, dołącza do wniosku o udzielenie zezwolenia na pobyt czasowy wypełniony przez podmiot powierzający mu pracę załącznik (…)
Odnosząc się natomiast do procedur legalizacji pobytu pracowników obcokrajowców należy zauważyć, że z postanowień art. 58 ustawy o cudzoziemcach wynika, że:
Cudzoziemcowi można wydać wizę jednolitą (Schengen) lub wizę krajową.
Wizy te wydawane są na wniosek cudzoziemca, zgodnie z art. 66 ust. 3 ustawy o cudzoziemcach i art. 9-10 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 810/2009 z dnia 13 lipca 2009 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Wizowy (Dz. U. UE. L. 2009.243.1, ze zm.). Opłatę wizową, o której mowa w art. 16 Kodeksu wizowego, czy opłatę konsularną za przyjęcie i rozpatrzenie wniosku o wydanie wizy krajowej ponosi cudzoziemiec. Wizy te wydaje się między innymi w celu wykonywania pracy, w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy w ciągu kolejnych 12 miesięcy, na podstawie oświadczenia o zamiarze powierzenia wykonywania pracy, zarejestrowanego w powiatowym urzędzie pracy oraz wykonywania pracy na podstawie innego dokumentu (art. 60 ust. 1 pkt 5, 5a i 6 ustawy o cudzoziemcach).
Ponadto na podstawie art. 64 ust. 1 ustawy o cudzoziemcach:
Wiza w celu, o którym mowa w art. 60 ust. 1 pkt 6, może być wydana cudzoziemcowi, który przedstawi zezwolenie na pracę, o którym mowa w art. 32, art. 37 lub art. 42 ustawy z dnia 20 marca 2025 r. o warunkach dopuszczalności powierzania pracy cudzoziemcom na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, chyba że zezwolenie to nie jest wymagane.
Koszty uzyskania zezwolenia na pobyt czasowy i pracę obciążają co do zasady cudzoziemca, na którym ciąży obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej za wydanie zezwolenia na pobyt czasowy i pracę oraz koszt wydania karty pobytu. Wynika to z postanowień art. 98 ust. 1 i art. 229 ustawy o cudzoziemcach oraz z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1154 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1 w związku z częścią III pkt 2b załącznika do tej ustawy.
W związku z tym pracodawca nie ma prawnego obowiązku ponoszenia ww. kosztów.
Reasumując należy wskazać na zasadnicze kwestie, jakie różnią procedury uzyskania prawa do pracy przez cudzoziemca w Polsce przewidziane w ww. ustawach, tj. w ustawie o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz w ustawie o cudzoziemcach. W pierwszym przypadku w postępowaniu o wydanie, przedłużenie (lub uchylenie) zezwolenia na pracę cudzoziemca stroną jest wyłącznie podmiot powierzający wykonywanie pracy cudzoziemcowi. W drugiej procedurze stroną postępowania, którego celem jest uzyskanie zezwolenia na pracę, jest sam cudzoziemiec. Różnica występuje również w przypadku podmiotów zobowiązanych do pokrycia kosztów tych postępowań. W pierwszym przypadku koszty te obciążają wyłącznie podmiot powierzający wykonywanie pracy, natomiast w drugim samego cudzoziemca.
Nie ulega zatem wątpliwości, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie tego świadczenia od pracodawcy oznacza uniknięcie wydatku i wymierną korzyść majątkową.
Nie sposób również uznać, że po stronie pracownika nie powstaje przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z pokryciem opłat legalizujących pobyt członków rodziny pracownika. Jest to kwestia pozostająca w sferze prywatnej pracownika, wychodząca poza szeroko rozumiany stosunek pracy. Gdyby nie sfinansowali Państwo pracownikom kosztów legalizacji pobytu członków rodziny w Polsce, pracownicy musieliby pokryć je sami.
W świetle powyższego, pokrycie kosztów legalizacji pracy i pobytu pracownika, jeżeli obowiązku ich pokrycia na pracodawcę nie nakładają przepisy prawa, jak również pokrycie kosztów legalizacji pobytu członka rodziny pracownika w Polsce, w świetle obowiązujących przepisów, jak również przy uwzględnieniu tez zawartych w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji podlega opodatkowaniu, jak wynagrodzenie za pracę.
W odniesieniu do kwestii pokrycia przez Państwo Kosztów ubezpieczenia należy stwierdzić, że wartość świadczeń medycznych, które nie wynikają z kodeksu pracy (niezwiązanych z medycyną pracy i profilaktyczną opieką zdrowotną), przekazanych pracownikowi nieodpłatnie przez pracodawcę, stanowi przychód pracownika wynikający ze stosunku pracy. Zatem pokrycie kosztów polis ubezpieczeniowych oraz pakietów prywatnej opieki medycznej, jeśli nie obligują do tego Państwa przepisy prawa stanowi nieodpłatne świadczenie dla pracownika, podlegające opodatkowaniu. Nie ulega wątpliwości, że w przypadku braku ww. świadczeń ze strony pracodawcy, pracownik musiałby sam ponieść te wydatki. W konsekwencji przyjęcie ww. świadczeń od pracodawcy oznacza uniknięcie wydatku i wymierną korzyść majątkową.
Argumentując ponoszenie ww. Kosztów delegacji w interesie pracodawcy wskazali Państwo na obowiązujące w Grupie zasady Delegacji, nakładające na Państwa określone obowiązki i normy postępowania. Niedotrzymanie przez Państwa jakichkolwiek reguł obowiązujących w ramach Grupy mogłoby wiązać się dla Państwa z konsekwencjami na gruncie korporacyjnym, a w najgorszym przypadku oznaczać niemożliwość prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazali Państwo również, że Koszty delegacji są elementem strategii mającej na celu zagwarantowanie odpowiedniej jakości kadry pracowniczej, co bezpośrednio przekłada się na zdolność i możliwość Państwa do realizacji działalności gospodarczej.
W związku z tym należy zauważyć, że stwierdzenia to nie są z gruntu fałszywe. Pracodawca ze swojego subiektywnego puntu widzenia może tak uważać i chcąc zachęcić pracowników do podjęcia u niego pracy może oferować im dodatkowe świadczenia w postaci pokrycia Kosztów delegacji. W interpretacji przepisów prawa należy jednakże odnosić się do obiektywnych przesłanek, zarówno faktycznych, jak i prawnych. Stąd zdobycie pracy, zapewnienie zakwaterowania dla siebie i rodziny, edukacji dzieciom, dopełnienie formalnoprawnych wymogów legalizujących pobyt i pracę oraz zabezpieczenie w kwestiach zdrowotnych, obiektywnie leży przede wszystkim w interesie pracownika.
Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę. W tym przypadku, wymienione we wniosku Koszty delegacji są związane ze stosunkiem pracy, bowiem otrzymywane przez pracownika dodatkowe świadczenia są związane z pozostawaniem przez niego w stosunku pracy z pracodawcą.
W tym miejscu warto zwrócić uwagę na jeszcze jeden aspekt. Zasadą jest, że pracownik za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady. „Odpowiednia płaca” ma także uzasadnienie z ekonomicznego punktu widzenia. Zbyt niskie wynagrodzenie za pracę, nieuwzględniające kosztów pracownika ponoszonych w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych, może spowodować nieatrakcyjność oferty pracodawcy na rynku pracy, gdyż podjęcie takiej pracy może być oceniane jako „nieopłacalne”. Jeżeli pracodawca uwzględnia ten aspekt w wysokości wynagrodzenia, ale ze względów organizacyjnych, praktycznych decyduje się na sfinansowanie pracownikom wskazanych we wniosku Kosztów Delegacji, to nadal jest to zapłata za pracę.
Gdyby zatem przyjąć, że ponoszenie przez pracodawcę wydatków na wskazane we wniosku Koszty delegacji jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy, to również taki charakter miałoby wynagrodzenie za pracę. Natomiast nie budzi wątpliwości, że wynagrodzenie jest przychodem pracownika. Zatem, dobrowolne przyjęcie od pracodawcy wskazanych we wniosku Kosztów delegacji leży w interesie pracownika, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść (przysporzenie majątkowe) w postaci uniknięcia wydatków, które musiałby sam ponieść.
Odnosząc się natomiast do wskazanych przez Państwa przepisów Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z 15 maja 2014 r. oraz dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniająca rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym, których implementacja nastąpiła w ustawie z 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług wyjaśniam, że ww. przepisy nie znajdą zastosowania w analizowanej sprawie. Dotyczą one bowiem sytuacji, gdy przedsiębiorstwa prowadzące działalność w danym państwie członkowskim w ramach świadczenia usług poza jego granicami delegują pracowników na terytorium innego państwa członkowskiego.
Niemniej należy zauważyć, że ani unijne dyrektywy, ani przepisy polskiego prawa pracy, w tym przepisy ustawy o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług, nie nakładają na pracodawcę obowiązku zapewniania (finansowania) pracownikom delegowanym wskazanych we wniosku Kosztów delegacji. Przepisy unijne natomiast uzależniają taki ewentualny obowiązek pracodawcy (do finansowania wydatków za transport i zakwaterowanie) od tego, czy taki obowiązek jest już przewidziany przez prawo krajowe. Przepisy unijne nie nakazują zatem pracodawcom zapewnienia pracownikom delegowanym zakwaterowania i transportu. Jedynie wtedy, gdy w państwie wysyłającym istnieją przepisy nakazujące pracodawcy zapewnienie pracownikom zakwaterowania, wyżywienia i dojazdów dla pracowników krajowych – wówczas ma on obowiązek zapewnić je również swoim pracownikom, których oddelegowuje do innych państw UE. W Polsce jednak nie ma takich przepisów. Istnieją jedynie w odniesieniu do podróży służbowych.
Ponadto zwrócić należy uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2020 r. II FSK 43/20, w którym podkreślono:
Jak trafnie wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2844/19, powołane wyżej "dyrektywy dotyczą bowiem materii niepodatkowej, lecz materii warunków delegowania pracowników w ramach świadczenia usług i określania ich wynagrodzenia. Podatki dochodowe nie są zharmonizowane na poziomie wspólnotowym, dlatego wymienione przepisy nie stoją na przeszkodzie wnioskowi, że o ile nawet, zgodnie m.in. z przywołanym wyrokiem Trybunału w Luksemburgu z 12 lutego 2015 r., C 396/13, wartość noclegów pracowników delegowanych do pracy w innym państwie członkowskim nie jest wliczana do wysokości minimalnej płacy, jaką powinni otrzymywać pracownicy w kraju delegowania, to nie wykazuje to żadnego związku z zagadnieniem analizowanym w niniejszej sprawie, tj. zagadnieniem, czy z punktu widzenia krajowego prawa podatkowego wartość ta stanowi przychód pracownika, i czy jest to przychód/dochód opodatkowany. (...)
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest więc również pogląd, zgodnie z którym wskazane przez Państwa Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady dotyczą materii niepodatkowej i nie regulują zasad opodatkowania podatkami bezpośrednimi.
Co istotne, w orzecznictwie wskazuje się również, że przepisy Dyrektywy 96/71/WE nie przyznają pracownikowi prawa do zwrotu wydatków na zakwaterowanie, a jedynie zobowiązują Państwa członkowskie do tego, aby państwo na terenie którego praca oddelegowana jest wykonywana zapewniło wszystkim pracowników równe traktowanie w zakresie zwrotu tego rodzaju świadczenia. Są to więc nie tyle przepisy nadające pracownikom określone uprawnienia, ale przepisy przewidujące jednolite uprawnienia dla wszystkich pracowników podejmujących pracę w danym państwie członkowskim. Stanowisko takie zostało przedstawione w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 11 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 292/24.
Podsumowując, sfinansowanie przez Państwa wskazanych we wniosku Kosztów delegacji powoduje, że po stronie pracownika powstaje przychód, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku spełnione zostały wszystkie warunki określone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., dla uznania otrzymanych świadczeń za przychód pracownika. Pracownik wyraził na ich przyjęcie zgodę, zostały spełnione w jego interesie, zaoszczędził bowiem na wydatku, który sam musiałby ponieść, świadczenia mają określoną wartość pieniężną i indywidualny charakter.
Mając na uwadze powyższe, wartość wskazanych we wniosku, sfinansowanych przez Państwo, Kosztów delegacji powinni Państwo zaliczyć do przychodów pracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku świadczeń niepieniężnych jest to przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, natomiast w przypadku zwrotu wydatków przychód pieniężny. Przy czym przychód z tytułu zakwaterowania pracownika może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na warunkach i w granicach wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 19 w zw. z ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Na Państwu natomiast – jako płatniku – ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu.
W odniesieniu do przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że obok tych wyroków istnieją także orzeczenia odmienne prezentujące stanowisko zbieżne z poglądem organu, jak np. przywołane w niniejszej interpretacji.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy:
- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Wniosek w zakresie podatku od towarów i usług (pytania nr 7-10 zadane we wniosku) zostanie załatwiony odrębnym pismem.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo