Interpretacja 0112-KDIL2-1.4011.718.2025.1.KF

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 sierpnia 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 18 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania przychodów z pracy wykonywanej na pokładach samolotów eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z zarządem na Malcie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych

Jest Pan osobą fizyczną, która ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i w konsekwencji zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2025 poz. 163 ze zm. – „Ustawa o PIT”) podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Jest Pan pilotem samolotów wykorzystywanych w komunikacji międzynarodowej, rozumianej w taki sposób, że w ramach wykonywania umowy o pracę nie wykonuje Pan lotów między dwoma polskimi lotniskami; loty wykonywane są między dwoma lotniskami zagranicznymi albo między lotniskiem w Polsce a lotniskiem położonym zagranicą. W styczniu 2025 r. zawarł Pan umowę o pracę (dalej „Umowa”) w charakterze pilota z (…) z siedzibą na Malcie (dalej „X”). Miejsce faktycznego zarządu X znajduje się na Malcie.

Niniejszy wniosek dotyczy zarówno wynagrodzeń już otrzymanych przez Pana od X w 2025 r. (stan faktyczny), jak i wynagrodzeń, które będą wypłacane Panu przez X w przyszłości (zdarzenie przyszłe): w 2025 r. i latach kolejnych.

Pytania

1) Czy wynagrodzenie otrzymywane na podstawie Umowy przez Pana od X podlega opodatkowaniu w Polsce?

2) Czy jeśli w danym roku nie uzyska Pan innych dochodów poza dochodami z Umowy z X, to będzie Pan zobowiązany do składania w Polsce zeznania podatkowego?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie:

1) Wynagrodzenie otrzymywane na podstawie Umowy przez Pana od X nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

2) Jeśli w danym roku nie uzyska Pan innych dochodów poza dochodami z Umowy z X, to nie będzie Pan zobowiązany do składania w Polsce zeznania podatkowego.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm. – dalej „Ustawa o PIT”): osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a Ustawy o PIT: za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1a Ustawy o PIT: przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ma Pan miejsce zamieszkania w Polsce – zagadnienie to nie budzi Pana wątpliwości. Co do zasady, podlega Pan zatem w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Przy czym w pierwszej kolejności należy przeanalizować postanowienia umowy między Rządem Rzeczypospolitej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256, z późn. zm. – dalej „Konwencja”).

Zgodnie z art. 15 ust. 3 Konwencji: bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenia, uzyskiwane przez osobę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego, statku powietrznego lub pojazdu drogowego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji: w rozumieniu niniejszej umowy, jeżeli z jej kontekstu nie wynika inaczej (...) określenie „komunikacja międzynarodowa” oznacza wszelki przewóz statkiem morskim, statkiem powietrznym lub pojazdem drogowym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy taki statek morski, statek powietrzny lub pojazd drogowy jest eksploatowany między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Z art. 15 ust. 3 Konwencji w zw. z art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji wynika zatem, że uzyskiwane przez Pana dochody osiągane z tytułu pracy w charakterze pilota wykonywanej na pokładzie samolotów eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem na Malcie mogą podlegać opodatkowaniu tylko na Malcie.

30 listopada 2020 r. został podpisany Protokół między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r., zmienionej Protokołem podpisanym w Warszawie dnia 6 kwietnia 2011 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 534 – dalej „Protokół”). Protokół wprowadza pewne zmiany do Konwencji, które mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2023 r.

Art. 23 ustęp 1 Konwencji, zmieniony przez art. 6 Protokołu ma następujące brzmienie: w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący:

a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany na Malcie (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Maltę wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na Malcie), Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu na Malcie. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód, który może być opodatkowany na Malcie.

b) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Umowy dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z podatku w Polsce, wówczas Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Oznacza to, że dochody uzyskiwane przez Pana w 2025 r. i latach następnych (o ile nie ulegnie zmianie stan faktyczny i prawny) z pracy najemnej pilota wykonywanej na pokładzie samolotów eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem na Malcie są zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 15 ust. 3 Konwencji. Do rozliczenia tych dochodów zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt b Konwencji (uwzględniającym Protokół). Jeśli zatem w danym roku podatkowym (2025 lub kolejnych) nie uzyska Pan żadnych dochodów opodatkowanych według skali podatkowej, to w związku z uzyskaniem dochodów, do których będzie miała zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci wyłączenia z progresją, nie będzie ciążył na Panu obowiązek złożenia zeznania podatkowego za ten rok.

Pana stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawany dla innych podatników, np. interpretacji z 17 stycznia 2023 r. (0115-KDIT2.4011.725.2022.2.ENB).

Podsumowując:

1) Wynagrodzenie otrzymywane na podstawie Umowy przez Pana od X nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

2) Jeśli w danym roku nie uzyska Pan innych dochodów poza dochodami z Umowy z X, to nie będzie Pan zobowiązany do składania w Polsce zeznania podatkowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Stosownie zaś do art. 4a ww. ustawy:

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK). Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, co do zasady zakres obowiązku podatkowego rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez państwo rezydencji z państwem, w którym praca jest wykonywana. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Natomiast według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 15 ust. 3 do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub barek eksploatowanych w żegludze śródlądowej stosuje się zasadę, która w pewnym zakresie jest zgodna z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego; chodzi o to, że podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. W Komentarzu do art. 8 wskazano, że Umawiające się Państwa mogą uzgodnić między sobą zrzeczenie się prawa do opodatkowania dochodu na rzecz państwa, w którym mieści się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statki morskie, statki powietrzne lub barki. Przyczyny wprowadzenia takiej możliwości w przypadku dochodu z żeglugi morskiej, powietrznej lub śródlądowej odnoszą się również do wynagrodzenia załóg. Umawiające się Państwa mogą oczywiście uzgodnić między sobą postanowienie przyznające prawo do opodatkowania państwu przedsiębiorstwa. Takie postanowienie, jak również ust. 3 art. 15 zakładają, że ustawodawstwo wewnętrzne państwa, któremu przyznano prawo do opodatkowania, zezwala temu państwu opodatkować wynagrodzenie osoby zatrudnionej w danym przedsiębiorstwie, bez względu na jej miejsce zamieszkania.

Ustalając jaka umowa/konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania ma zastosowanie do dochodów z pracy najemnej związanej z transportem międzynarodowym, każdorazowo należy analizować zapisy konkretnej umowy/konwencji oraz okoliczności związane z umiejscowieniem faktycznego zarządu lub siedziby przedsiębiorstwa eksploatującego jednostkę w transporcie międzynarodowym, bądź też – w zależności od konkretnych zapisów umowy/konwencji – zarówno siedziby jak i zarządu.

Z przedstawionych przez Pana okoliczności, wynika, że ma Pan miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i w konsekwencji zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega Pan w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jest Pan pilotem samolotów wykorzystywanych w komunikacji międzynarodowej, rozumianej w taki sposób, że w ramach wykonywania umowy o pracę nie wykonuje Pan lotów między dwoma polskimi lotniskami; loty wykonywane są między dwoma lotniskami zagranicznymi albo między lotniskiem w Polsce a lotniskiem położonym zagranicą. W styczniu 2025 r. zawarł Pan umowę o pracę w charakterze pilota z X, którego siedziba i miejsce faktycznego zarządu znajduje się na Malcie.

W konsekwencji do uzyskiwanych przez Pana dochodów zastosowanie znajdzie Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 Nr 49, poz. 256 ze zm., dalej: umowa polsko-maltańska), zmieniona Protokołem podpisanym w Warszawie dnia 6 kwietnia 2011 r. oraz Protokołem podpisanym w Warszawie dnia 30 listopada 2020 r. (dalej: „Protokół zmieniający”), zmodyfikowana przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz Maltę dnia 7 czerwca 2017 r.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt h umowy polsko-maltańskiej:

W myśl natomiast art. 15 ust. 3 ww. umowy:

Użyte w art. 15 ust. 3 umowy polsko-maltańskiej określenie „mogą podlegać opodatkowaniu tylko” oznacza przypisanie prawa do opodatkowania jednemu państwu, tj. opodatkowanie tych dochodów tylko w jednym umawiającym się państwie.

W konsekwencji dochody, które Pan uzyskał i uzyska z pracy wykonywanej na pokładzie samolotów eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą zarządu na Malcie będą podlegały opodatkowaniu tylko na Malcie. Oznacza to, że jest i będzie to dochód, który zgodnie z postanowieniami ww. umowy jest zwolniony od podatku w Polsce.

Jednocześnie jednak, zgodnie z art. 23 ust. 1 umowy polsko-maltańskiej:

Oznacza to, że dochody, które uzyskał i uzyska Pan z pracy wykonywanej na pokładzie samolotu eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z zarządem na Malcie powinien Pan uwzględnić na potrzeby ustalenia stopy procentowej mającej zastosowanie do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych kwestia ta została uregulowana w art. 27 ust. 8, zgodnie z którym:

Przy czym, zasadę opodatkowania przedstawioną w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach (według skali podatkowej) albo w taki sposób opodatkowane dochody w Polsce uzyskuje małżonek, a podatnik dokonuje rozliczenia rocznego łącznie z tym małżonkiem. W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Mając na uwadze powyższe, dochody uzyskiwane przez Pana w 2025 r. i latach następnych (o ile nie ulegnie zmianie stan faktyczny i prawny) z pracy najemnej pilota wykonywanej na pokładzie samolotów eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem na Malcie są zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 15 ust. 3 umowy polsko-maltańskiej. Do rozliczenia tych dochodów zastosowanie ma metoda wyłączenia z progresją, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt b ww. umowy oraz art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli zatem w danym roku podatkowym (2025 lub kolejnych) nie uzyska Pan żadnych dochodów opodatkowanych w Polsce według skali podatkowej, to w związku z uzyskaniem wynagrodzenia na podstawie Umowy, nie będzie ciążył na Panu obowiązek złożenia zeznania podatkowego za ten rok.

W odniesieniu do powołanej przez Pana interpretacji indywidualnej informuję, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- stanów faktycznych, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzeń oraz

- zdarzeń przyszłych, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.