Interpretacja 0112-KDIL2-1.4011.757.2025.1.TR

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

5 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 września 2025 roku o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)  Zainteresowana będąca stroną postępowania:

X;

2)  Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

Y.

Opis zdarzenia przyszłego

Zainteresowanym będącym stroną postępowania jest X.

Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania jest spółka działająca pod firmą Y (dalej zwana „Spółką” lub „Wnioskodawcą”).

Obie spółki są w dalszej części łącznie zwane „Zainteresowanymi”.

Zainteresowani prowadzą działalność gospodarczą na terytorium Polski i podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (art. 3 ust. 1 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 z późn. zm.; dalej zwana „Ustawą o CIT”). Zainteresowani są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT.

Zainteresowani zatrudniają pracowników i pełnią rolę płatników podatku dochodowego od osób fizycznych.

Lokalizacja siedziby Zainteresowanych

1)  Aktualnie siedziba Zainteresowanych znajduje się w miejscowości Sady, gdzie nie ma strefy płatnego parkowania.

2)  Od przyszłego roku siedziba Zainteresowanych znajdować się będzie w centrum Poznania, gdzie po pierwsze obowiązuje strefa płatnego parkowania, a po drugie liczba miejsc, w których dopuszczalne jest zaparkowanie samochodu jest znacznie ograniczona.

3)  Zainteresowani podpisali już z właścicielem budynku trójstronną umowę najmu powierzchni biurowej.

4)  Zainteresowani dostosowali metraż biura do liczby pracowników pracujących w siedzibie Zainteresowanych oraz liczby dni ich obligatoryjnego pobytu stacjonarnie w biurze. W celu ergonomicznego wykorzystania powierzchni biurowej, Zainteresowani wynajęli powierzchnię biurową, która jednego dnia pozwoli na pracę ok. 60% liczby pracowników zatrudnionych w siedzibie Zainteresowanych. Powierzchnia biura nie umożliwia zatem pobytu jednego dnia wszystkich pracowników Zainteresowanych.

Zasady organizacji pracy u Zainteresowanych

1)  U Zainteresowanych wprowadzona została praca zdalna. Zasady pracy zdalnej uregulowane są przez Zainteresowanych w dokumencie zatytułowanym „Zasady pracy zdalnej”.

2)  Pracownik, zajmujący stanowisko określone w załączniku do Zasad pracy zdalnej, może dobrowolnie i według własnej potrzeby wnioskować o wykonywanie pracy zdalnie.

3)  Warunkiem koniecznym do rozpoczęcia wykonywania pracy zdalnej jest akceptacja wniosku pracownika przez przełożonego lub osobę zastępującą przełożonego podczas jego nieobecności.

4)  Dopuszczalna liczba dni pracy zdalnej w tygodniu to maksymalnie 3 dni robocze.

5)  Dodatkowo pracownik uprawniony jest korzystać z okazjonalnej pracy zdalnej, przewidzianej w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 277 z późn. zm.; dalej: „Kodeks pracy”). Praca zdalna może być wykonywana okazjonalnie, na wniosek pracownika w wymiarze nieprzekraczającym 24 dni w roku kalendarzowym.

6)  Powyższe oznacza, że w trakcie roku kalendarzowego pracownik może skorzystać z:

a)  24 dni okazjonalnej pracy zdalnej (przewidzianych w Kodeksie pracy) oraz

b)  w każdym tygodniu 3 dni roboczych pracy zdalnej (przewidzianych w Zasadach pracy zdalnej).

Miejsca parkingowe w ramach umowy najmu (Parking Wewnętrzny)

1)  W ramach podpisanej umowy najmu powierzchni biurowej Zainteresowanym przysługiwać będzie ściśle określona przez Wynajmującego liczba miejsc parkingowych na parkingu wewnętrznym, zlokalizowanym pod budynkiem (dalej: „Parking Wewnętrzny”).

2)  Możliwość korzystania z miejsc parkingowych na Parkingu Wewnętrznym uwzględniona będzie w czynszu uiszczanym przez Zainteresowanych na rzecz Wynajmującego. Co więcej, Zainteresowani nie będą mieli możliwości „dokupienia” dodatkowych miejsc parkingowych na Parkingu Wewnętrznym.

3)  Parking Wewnętrzny dostępny będzie dla pracowników, kontrahentów oraz innych gości (np. urzędników, kontrolujących Zainteresowanych) odwiedzających Zainteresowanych.

4)  Wjazd na Parking Wewnętrzny możliwy będzie, w następujący sposób:

a)  Dla pracownika poprzez sczytanie przez system monitoringu tablic rejestracyjnych z samochodu, którym przyjechał pracownik do pracy;

b)  Dla kontrahentów i innych osób odwiedzających Zainteresowanych poprzez wcześniejsze zgłoszenie przez pracownika Zainteresowanych informacji do Biura Ochrony Budynku o planowanej wizycie gościa (podając nazwisko i nr rejestracyjny). Parking otworzy się automatycznie poprzez sczytanie zgłoszonych tablic rejestracyjnych.

Miejsca parkingowe na parkingu zewnętrznym (dalej: „Parking Zewnętrzny”)

1)  Z tego względu, że liczba miejsc parkingowych na Parkingu Wewnętrznym będzie niewielka Zainteresowani zamierzają wykupić miejsca parkingowe na parkingu znajdującym się poza budynkiem (dalej: „Parking Zewnętrzny”).

2)  Parkingiem Zewnętrznym zarządza podmiot inny niż Wynajmujący.

3)  Zainteresowani wykupią abonament na korzystanie z ściśle określonej liczby miejsc parkingowych na Parkingu Zewnętrznym. Łączna liczba miejsc parkingowych będzie dużo niższa niż łączna liczba pracowników pracujących w siedzibie Zainteresowanych.

4)  Parking Zewnętrzny dostępny będzie dla pracowników, kontrahentów oraz innych gości (np. urzędników, kontrolujących Zainteresowanych) odwiedzających Zainteresowanych. Dodatkowo, na Parkingu Zewnętrznym parkowane będą również samochody służbowe posiadane przez Zainteresowanych.

5)  Wjazd na Parking Zewnętrzny możliwy będzie po pobraniu karty ze skrzynki, zlokalizowanej w budce ochrony parkingu. W celu pobrania karty ze skrzynki, pracownik będzie musiał podać kod, który pozwoli na otwarcie skrzynki i pobranie tej karty. Jeżeli okazałoby się, że w skrzynce nie ma wolnych kart wówczas pracownik zmuszony będzie pobrać jednodniowy voucher.

Zarządzanie sposobem wykorzystania miejsc parkingowych

1)  Z uwagi na organizację pracy panującą u Zainteresowanych (tj. m.in. korzystanie przez pracowników z pracy zdalnej oraz pracy zdalnej okazjonalnej) oraz dostępność komunikacji miejskiej łączna liczba wykupionych miejsc parkingowych, będzie znacznie niższa niż ogólna liczba pracowników pracujących w siedzibie Zainteresowanych.

2)  Zainteresowani nie potrafią przewidzieć natężenia wykorzystania miejsc parkingowych. Na częstotliwość wykorzystywania miejsc parkingowych mogą bowiem wpływać takie czynniki jak np.:

a)  Łatwość dostępu do komunikacji miejskiej dla pracowników mających miejsce zamieszkania w miejscowości, która będzie nową siedzibą Zainteresowanych;

b)  Bliskość do komunikacji podmiejskiej (z uwagi na usytuowanie nowej siedziby blisko dworca kolejowego);

c)  Sieć ścieżek rowerowych prowadzących do nowej siedziby Zainteresowanych;

d)  Znaczne natężenie ruchu samochodowego (w tym m.in. korki w godzinach szczytu) z uwagi na lokalizację nowej siedziby w samym centrum miasta, które to natężenie może powodować niechęć pracowników do przyjazdu do pracy samochodem.

3)  Do dyspozycji pracowników, kontrahentów, gości Zainteresowanych będą zatem miejsca parkingowe na Parkingu Wewnętrznym, abonamentowe miejsca parkingowe na Parkingu Zewnętrznym oraz w ostateczności miejsca parkingowe objęte dziennymi voucherami na Parkingu Zewnętrznym.

4)  Zainteresowani zamierzają wprowadzić system rezerwacji miejsc parkingowych, który działać będzie następująco:

a)  Zainteresowani wykupią aplikację do rezerwacji miejsc parkingowych;

b)  Każdy pracownik będzie mógł zalogować się do aplikacji;

c)  Pracownik wybierze dni, na które chciałby zarezerwować parking w tygodniu poprzedzającym tydzień pracy.

d)  Przydzielanie miejsc parkingowych przez aplikację z założenia ma prowadzić do tego, aby w pierwszej kolejności wykorzystywana była pula miejsc parkingowych na Parkingu Wewnętrznym, następnie abonamentowe miejsca parkingowe na Parkingu Zewnętrznym, a na samym końcu (tj. po wykorzystaniu miejsc parkingowych na Parkingu Wewnętrznym oraz abonamentowych miejsc parkingowych na Parkingu Zewnętrznym) miejsca parkingowe na voucher.

5)  W przypadku wizyt kontrahentów bądź gości, w aplikacji rezerwacji dokonywać będzie administracja Zainteresowanych.

Dodatkowe wyjaśnienia

1)  Zainteresowani nie mają możliwości prowadzenia ewidencji pracowników, którzy skorzystali z miejsc parkingowych.

2)  Aplikacja służyć będzie jedynie do rezerwacji miejsc parkingowych.

3)  W przypadku gdy pracownik pomimo zarezerwowania miejsca parkingowego nie wykorzystał tego miejsca (przykładowo z powodu choroby, nagłego wyjazdu służbowego bądź zmiany planów co do środka lokomocji, którym tego dnia pracownik podróżuje), Zainteresowani nie będą mieli wiedzy o fakcie niewykorzystania miejsca parkingowego przez pracownika.

4)  Zainteresowani zamierzają sprawdzać liczbę dokonywanych rezerwacji. W rezultacie, liczba wykupywanych abonamentowych miejsc parkingowych na Parkingu Zewnętrznym może i najprawdopodobniej będzie się w trakcie roku zmieniać. Na początku Zainteresowani zamierzają wykupywać abonamenty kwartalne.

5)  Żadne miejsce parkingowe nie jest przypisane indywidualnemu pracownikowi. Miejsca parkingowe są dostępne w sposób ogólny dla wszystkich pracowników, kontrahentów, gości Zainteresowanych.

6)  Każdy pracownik będzie miał dostęp do aplikacji. Rzeczywista liczba pracowników korzystających z miejsc parkingowych z pewnością będzie się nieustannie zmieniać chociażby z następujących powodów:

a)  Zmiana liczby pracowników (zatrudnianie nowych pracowników, zwalnianie dotychczasowych pracowników);

b)  Zmiana preferencji wśród pracowników (Zainteresowani przewidują, że najprawdopodobniej w sezonie jesienno-zimowym liczba wykorzystywanych miejsc parkingowych będzie rosła podczas gdy w sezonie wiosenno-letnim będzie spadać z uwagi na korzystanie z komunikacji miejskiej/dojazd do pracy rowerem jak również sezon urlopowy, który może powodować, że nawet miejsca parkingowe na Parkingu Wewnętrznym będą niewykorzystane).

Pytanie

Czy nieodpłatne udostępnianie pracownikom miejsc parkingowych, stanowi przysporzenie majątkowe (nieodpłatne świadczenie) dla pracowników ze stosunku pracy, które będzie powodować dla Zainteresowanych (będących płatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych) obowiązek obliczania i pobierania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w myśl art. 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 163 z późn. zm.)?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, nieodpłatne udostępnianie pracownikom miejsc parkingowych nie stanowi przysporzenia majątkowego (nieodpłatnego świadczenia) dla pracowników ze stosunku pracy i tym samym, po stronie Zainteresowanych (będących płatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych) nie powstanie obowiązek obliczania i pobierania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w myśl art. 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie

W myśl art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.):

„Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu”.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2025 r. poz. 163 z późn. zm.; dalej: „Ustawa o PIT”):

„Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku”.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PIT:

„Źródłami przychodów są:

1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta; (...)”.

W myśl art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT:

„Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”.

Stosownie do art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT:

„Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”.

W myśl art. 12 ust. 3 Ustawy o PIT:

„Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b”.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 Ustawy o PIT do którego odwołuje się wyżej zacytowany art. 12 ust. 3 Ustawy o PIT:

„Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: (...)

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu; (...)”.

Co ważne, ustawodawca nie zdefiniował w Ustawie o PIT pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Z tego względu konieczne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - generalnie - jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, szczególnego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 (Dz.U. z 2014 r. poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria decydują o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

·      zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie) - WARUNEK NR 1;

·      zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść - WARUNEK NR 2;

·      korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów) - WARUNEK NR 3.

W kontekście WARUNKU NR 1, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu Ustawy o PIT tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując WARUNEK NR 2 Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny - w ślad za uchwałami NSA - uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do WARUNKU NR 3, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można:

1)  zindywidualizować świadczenie,

2)  określić jego wartość pieniężną oraz

3)  skonkretyzować odbiorcę.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zdaniem Zainteresowanych:

1)  WARUNEK NR 1 zostanie spełniony, ponieważ pracownik skorzysta z miejsca parkingowego w pełni dobrowolnie.

2)  WARUNEK NR 2 (tj. spełnienie świadczenia w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy i uzyskanie z tego tytułu korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku) nie zostanie spełniony chociażby z tego powodu, że miejsca parkingowe na Parkingu Wewnętrznym wchodzą w skład infrastruktury biurowej Zainteresowanych; jak była o tym mowa w opisie zdarzenia przyszłego liczba miejsc parkingowych na Parkingu Wewnętrznym przypisanych Zainteresowanym wynika z liczby wynajmowanych metrów kwadratowych powierzchni biurowej; miejsca parkingowe na Parkingu Wewnętrznym będą funkcjonowały bez względu na to, czy pracownicy będą z nich korzystać, czy nie. Nie sposób byłoby przypisać pracownikom konkretnej wartości ewentualnego przychodu, jaki miałby osiągnąć z tytułu umożliwienia mu parkowania na Parkingu Wewnętrzny; co więcej, Zainteresowani nie będą prowadzić ewidencji, z której wynikałoby czy pracownik parkował na Parkingu Wewnętrznym czy też na Parkingu Zewnętrznym.

3)  WARUNEK NR 3 (tj. zindywidualizowanie świadczenia, możliwość określenia wartości pieniężnej oraz skonkretyzowanie odbiorcy) - warunek ten nie będzie spełniony, ponieważ nie ma możliwości określenia konkretnego przychodu przypadającego na konkretnego pracownika zgodnie z normą wynikającą z art. 11 ust. 2a pkt 2 Ustawy o PIT, do którego w zakresie ustalenia wartości pieniężnej świadczenia odsyła art. 12 ust. 3 Ustawy o PIT.

Dla opodatkowania istotne jest bowiem to, czy danemu pracownikowi można przypisać przychód konkretny, a nie statystyczny, czy potencjalny. Brak algorytmu, czy wzoru matematycznego, który w drodze arytmetycznego działania polegającego na podzieleniu kosztów poniesionych przez pracodawcę pozwoliłby na ich przypisanie poszczególnym pracownikom jako uprawnionym do nieodpłatnego świadczenia wyklucza możliwość ustalenia wysokości tego świadczenia, czyli wysokości (ewentualnie) uzyskanego przychodu. Znalezienie wzoru, który pozwoliłby przypisać konkretnemu pracownikowi wysokość uzyskanego przychodu jest niemożliwe, ponieważ:

1)  W puli dostępnych dla pracowników miejsc parkingowych znajdują się zarówno miejsca parkingowe na Parkingu Wewnętrznym (które są uwzględnione w czynszu płaconym za powierzchnię biurową) jak i zakupione abonamentowe miejsca parkingowe na Parkingu Zewnętrznym.

2)  Zainteresowani nie prowadzą ewidencji pracowników korzystających z miejsc parkingowych (aplikacja służy jedynie do rezerwacji miejsc parkingowych, natomiast nie ma przełożenia na to, czy pracownik faktycznie skorzysta z zarezerwowanego miejsca parkingowego czy też nie).

3)  Liczba dni, w których pracownik korzystałby w danym miesiącu z miejsca parkingowego jest zmienna i uzależniona od wykorzystania dni pracy zdalnej, pracy zdalnej okazjonalnej, urlopu wypoczynkowego, urlopu chorobowego bądź też skorzystania ze środków komunikacji, alternatywnych do samochodu.

4)  Krąg osób objętych możliwością skorzystania z miejsc parkingowych nie tworzy zbioru zamkniętego, jest otwarty i w pewien sposób nieograniczony, z uwagi na udostępnianie miejsc parkingowych również kontrahentom czy też gościom Zainteresowanych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych przepisy Ustawy o PIT nie dają możliwości przypisania konkretnemu pracownikowi skonkretyzowanej wartości świadczenia, jakie otrzymał. Dla przykładu może się zdarzyć, że pracownik zaparkuje na jednym z parkingów i będzie tam parkować jedynie przez kilka godzin, ponieważ w drugiej części dnia odbywać będzie wyjazd służbowy.

Dodatkowo, może być tak, że pracownik zarezerwuje w aplikacji miejsce parkingowe, a ostatecznie tego dnia (np. z powodu nagłej choroby) w ogóle nie przyjedzie do pracy. W praktyce, oznacza to, że nie będzie możliwym ustalenie faktycznego przychodu, ponieważ Zainteresowani nie będą prowadzić w tym zakresie jakiejkolwiek ewidencji.

W konsekwencji - zdaniem Zainteresowanych - jeżeli nie można ustalić wartości przychodu z nieodpłatnych świadczeń, to tym samym nie będzie on mógł być uwzględniony w podstawie opodatkowania, a w rezultacie nie będzie on mógł być opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując powyższe, Zainteresowani stoją na stanowisku, że nieodpłatne udostępnienie miejsc parkingowych pracownikom nie będzie nieodpłatnym świadczeniem rzeczowym i nie będzie powodować dla Zainteresowanych (płatników podatku dochodowego od osób fizycznych) obowiązku doliczenia do przychodu pracownika równowartości tego świadczenia i poboru podatku z tego tytułu. Na potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska, pozostając w pełni świadomym, że interpretacje indywidualne wiążą jedynie w sprawach, w których zostały wydane, w tym miejscu Zainteresowani wskazują na wyrażone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz sądy administracyjne poglądy, które w przedmiotowej sprawie mogą pełnić rolę pomocniczą przy wykładni ww. przepisów, a mianowicie:

1)  Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 8 kwietnia 2025 r., sygn. II FSK 1639/24, w którym NSA stwierdził, że: „Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie - a nie w interesie pracodawcy i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i możliwa do przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich pracowników). wyłącznie w przypadku uzyskania realnego przysporzenia w postaci, a warunkiem uznania określonego świadczenia za przychód podatkowy jest możliwość przypisania poszczególnemu pracownikowi wymiernej, skonkretyzowanej wielkości uzyskanej korzyści z tego tytułu, ustalonej według zasad określonych w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.”.

2)  Interpretacja indywidualna z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.849.2020.1.DJ, w której Dyrektor KIS uznał, że: „Mając na uwadze opisane wyżej zdarzenie przyszłe oraz przytoczone przepisy prawa, a także wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt K 7/13 stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie udostępnia swoim kosztem parkingu na rzecz pracowników. Miejsca parkingowe są elementem infrastruktury wykorzystywanym przez Wnioskodawcę na potrzeby wykonywanej działalności. Zatem parkingi te będą funkcjonowały bez względu na to, czy pracownicy będą z nich korzystać, czy nie. Trudno w tym zakresie przypisać konkretną wartość ewentualnego przychodu, jaki miałby osiągnąć pracownik z tytułu umożliwienia mu parkowania samochodu na parkingu należącym do ABC i D. Pracownicy nie uzyskają korzyści kosztem Wnioskodawcy. Nie będzie miał w tym przypadku znaczenia fakt istnienia w okolicy strefy płatnego parkowania. Ponadto nie można również wskazywać na istnienie jakiegokolwiek stosunku zobowiązaniowego pomiędzy pracownikiem a pracodawcą w zakresie konieczności udostępnienia miejsc parkingowych. W takiej sytuacji nie można zatem mówić, że po stronie pracownika powstaje jakiekolwiek przysporzenie majątkowe, które należałoby opodatkować podatkiem dochodowym. W świetle powyższego, nieodpłatne udostępnienie pracownikom Wnioskodawcy miejsc parkingowych na terenie ABC i D jest neutralne w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nie jest nieodpłatnym świadczeniem rzeczowym). Tym samym Wnioskodawca z tego tytułu nie będzie miał obowiązku poboru podatku w myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.):

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 163 ze zm.):

Przepis art. 32 ust. 1 przywołanej ustawy stanowi, że:

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wedle zaś art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z uregulowań prawnych zawartych w art. 12 ust. 1 ww. ustawy wynika, że:

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto, treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Stosownie do art. 12 ust. 2 ww. ustawy:

Stosownie zaś do art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Z kolei na mocy art. 11 ust. 2 ww. ustawy:

O sposobie określania tej wartości stanowi, art. 11 ust. 2a ww. ustawy, z którego wynika:

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonując więc wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenie „niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne”. Wobec tego należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Istotą nieodpłatnego otrzymania jest więc brak świadczenia wzajemnego, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów.

W związku z powyższym, nieodpłatne świadczenie wiąże się z powstaniem przysporzenia majątkowego dla jednej strony (strona nie płaci za korzystanie z rzeczy, wykonanie usługi) oraz zmniejszenia aktywów, nie uzyskania przysporzenia przez drugą stronę.

Pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” zostało wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub z inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kwestii rozumienia pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” w aspekcie świadczeń pracowniczych zasadniczego znaczenia nabrał jednak wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 974), w którym Trybunał Konstytucyjny oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenia do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Na tym tle wskazano, że „za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

·      po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

·      po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

·      po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)”.

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie − z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej − jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w sytuacji braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie oraz przytoczone przepisy prawa, a także wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt K 7/13, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie niewątpliwie będą Państwo udostępniali swoim kosztem miejsca parkingowe na rzecz pracowników. Miejsca parkingowe nie będą bowiem elementem Państwa własnej infrastruktury, lecz pozyskają je Państwo w drodze zawartych przez Państwo umów najmu czy umów sprzedaży abonamentu nabytych miejsc parkingowych oraz voucherów i to nie na Państwa własne potrzeby, tylko na potrzeby Państwa pracowników; Państwu owe miejsca byłyby zbędne. Opisane miejsca parkingowe nie funkcjonowałyby w Państwa strukturach, gdyby nie korzystali z nich pracownicy; nie mieliby Państwo potrzeby pozyskiwania ze źródeł zewnętrznych miejsc parkingowych, które zajmą pracownicy. W tym bowiem celu, czyli dla pracowników, Państwo miejsca te pozyskają od innych podmiotów zewnętrznych. Nawet w przypadku Parkingu Wewnętrznego taka sytuacja będzie miała miejsce, ponieważ umowa najmu powierzchni biurowej będzie swoim zasięgiem obejmowała również najem Parkingu Wewnętrznego („W ramach podpisanej umowy najmu powierzchni biurowej Zainteresowanym przysługiwać będzie ściśle określona przez Wynajmującego liczba miejsc parkingowych na parkingu wewnętrznym, zlokalizowanym pod budynkiem (dalej: „Parking Wewnętrzny”). Możliwość korzystania z miejsc parkingowych na Parkingu Wewnętrznym uwzględniona będzie w czynszu uiszczanym przez Zainteresowanych na rzecz Wynajmującego). W przypadku natomiast Parkingu Zewnętrznego, miejsca parkingowe będą pozyskiwane wprost dla Państwa pracowników – poprzez nabycie abonamentu oraz voucherów.

Powyższe powoduje, że pierwszy oraz drugi z ww. warunków uznania z przychód ze stosunku pracy z tytułu nieodpłatnych świadczeń w opisanej sytuacji zostaną spełnione.

Jednakże trudno uznać, ze spełniony będzie trzeci z ww. wymaganych warunków. Trudno bowiem przypisać konkretną wartość ewentualnego przychodu, jaki miałby osiągnąć konkretny pracownik z tytułu umożliwienia mu parkowania samochodu na Parkingu Wewnętrznym bądź na Parkingu Zewnętrznym.

Jak Państwo bowiem wskazali:

Ponadto nie można również wskazywać na istnienie jakiegokolwiek stosunku zobowiązaniowego pomiędzy pracownikiem a Państwem (Zainteresowanymi) jako pracodawcami w zakresie konieczności udostępnienia miejsc parkingowych, ponieważ to Państwo (Zainteresowani) oraz dany podmiot zewnętrzny będą stronami zawieranych umów trójstronnych, a nie Państwa pracownicy.

Wreszcie, krąg osób uprawnionych do korzystania z opisanych miejsc parkingowych będzie wykraczał poza krąg pracowników, ponieważ takimi osobami uprawnionymi będą również inne osoby, w szczególności: kontrahenci, goście, urzędnicy.

W takiej sytuacji nie można zatem mówić, że po stronie skonkretyzowanego/zindywidualizowanego pracownika powstaje jakiekolwiek przysporzenie majątkowe, które należałoby opodatkować podatkiem dochodowym.

W świetle powyższego, na gruncie opisanego zdarzenia nieodpłatne udostępnienie Państwa pracownikom miejsc parkingowych będzie neutralne w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nie będzie nieodpłatnym świadczeniem rzeczowym).

W konsekwencji, nieodpłatne udostępnianie Państwa pracownikom miejsc parkingowych nie będzie stanowiło dla tychże pracowników przysporzenia majątkowego (nieodpłatnego świadczenia) ze stosunku pracy, a na Państwu (Zainteresowanych) nie będzie ciążył obowiązek obliczania i pobierania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o którym mowa w art. 32 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

X (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.