Interpretacja 0112-KDIL2-1.4011.845.2025.1.MKA

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką należącą do (…). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest dystrybucja (…).

Siedziba Spółki znajduje się w (…). Spółka posiada także (…).

W związku ze świadczonymi usługami, Spółka posiada szeroką sieć dealerską rozmieszczoną w niemal (...) lokalizacjach na terenie Polski.

Spółka zatrudnia około (...) pracowników w swoich lokalizacjach w A i B. Około 10% z tej grupy stanowią pracownicy mobilni, wykonujący pracę w warunkach stałego przemieszczania się z uwagi na powierzone im na stałe obowiązki w terenie (powoływani w dalszej części wniosku jako „Pracownicy Mobilni”). Obecnie osoby te zatrudnione są na poniższych stanowiskach:

-     Kierownik (…),

-     Kierownik (…),

-     Regionalny Kierownik (…),

-     Regionalny Kierownik (…).

Pracownicy Mobilni realizują zadania w szczególności związane ze strategią posprzedażną i zarządzaniem produktem serwisowym, badaniami jakościowymi i marketingowymi, certyfikacją sieci dealerskiej, współpracą z partnerami oraz wsparciem stacji dealerskich w osiąganiu celów biznesowych i wdrażaniu standardów. Obowiązki te wymagają bezpośredniego kontaktu z dealerami i klientami, by zapewnić należytą współpracę oraz skuteczny nadzór nad procesami.

Miejsce świadczenia pracy przez Pracowników Mobilnych oraz jej zasięg terytorialny są ustalane w zależności od zakresu wykonywanych obowiązków, liczby i rozkładu geograficznego dealerów oraz klientów, za których obsługę odpowiedzialni są poszczególni Pracownicy Mobilni.

Zgodnie z zapisami wynikającymi z umów o pracę Pracowników Mobilnych, w zależności od powyżej wskazanych kryteriów, miejscem pracy jest:

•      A i konkretnie wskazane regiony kraju (np. określone województwa, powiaty, miejscowości), albo

•      A i teren całego kraju.

W związku z powierzonymi obowiązkami przez Spółkę, Pracownicy Mobilni odbywają podróże do dealerów i klientów. Ponieważ lokalizacje te znajdują się często w dużej odległości od miejsca zamieszkania pracowników (w różnych regionach Polski), wyjazdy te wiążą się z koniecznością zapewnienia Pracownikom Mobilnym noclegu na terytorium, na którym wykonują swoje obowiązki służbowe. Częstokroć, mając na uwadze efektywne wykorzystanie czasu pracy oraz aspekty kosztowe i ekologiczne, Pracownicy Mobilni wykonują swoje zadania i projekty w kilku lokalizacjach podczas jednej podróży, co dodatkowo wymaga zorganizowania zakwaterowania w miejscu położonym w pobliżu miejsca pracy na tym terenie.

Sposób wykonywania obowiązków przez Pracowników Mobilnych wymuszony charakterem ich pracy prowadzi do powstania określonych kosztów, których pokrycie jest niezbędne dla prawidłowego wywiązania się z powierzonych im obowiązków pracowniczych, w tym:

-     Kosztów zakwaterowania - noclegu w miejscu wykonywania obowiązków;

-     Kosztów przemieszczania się po terytorium określonym jako miejsce pracy Pracownika Mobilnego, przede wszystkim kosztów eksploatacyjnych związanych z wykorzystaniem samochodu służbowego oraz kosztów paliwa i opłat za autostrady.

Z reguły, Pracownicy Mobilni mają zapewniony nocleg w hotelu, a środkiem transportu Pracowników Mobilnych jest wykorzystywany przez nich do pracy samochód służbowy. Koszty podróży (paliwa i eksploatacji oraz autostrad) pokrywane są poprzez przyznane przez Spółkę karty paliwowe.

Może się zdarzyć, że z obiektywnych przyczyn nie jest możliwe skorzystanie z karty paliwowej w celu uregulowania kosztów podróży w danym miejscu bądź czasie czy też konieczne może okazać się zorganizowanie noclegu bezpośrednio przez pracownika. Wówczas Pracownicy Mobilni pokrywają koszty tych świadczeń z własnych środków, a następnie rozliczają je ze Spółką na podstawie dokumentów potwierdzających ich poniesienie. Zasady rozliczeń wydatków służbowych są zawarte w wewnętrznym regulaminie Spółki.

Ponieważ przemieszczanie się Pracowników Mobilnych na obszarze wskazanym jako miejsce pracy w umowie o pracę ma charakter stały, a nie incydentalny, Spółka nie traktuje tych wyjazdów jako podróży służbowych i nie wypłaca tym pracownikom diet przysługujących z tytułu podróży służbowych. Pracownicy Mobilni mogą przebywać w podróży służbowej, w przypadku, gdy wymagane jest incydentalne powierzenie im obowiązków poza stałym obszarem wykonywania przez nich pracy, określonym w umowie o pracę, np. spotkania z klientem czy dealerem spoza swojego obszaru, przeprowadzenia szkolenia nowego pracownika na innym obszarze, zastępstwa Pracownika Mobilnego z innego obszaru.

Podróże Pracowników Mobilnych na powierzonym terenie pracy (wpisanym do umów o pracę jako miejsce pracy) odbywają się z uwzględnieniem m in.: planu pracy i priorytetów biznesowych jak również oczekiwanej ilości interakcji z dealerami i klientami, organizacji szkoleń.

W zakresie decyzji o poniesieniu kosztów noclegu pracownika Spółka bierze pod uwagę następujące okoliczności i warunki:

1)  Wybór miejsca noclegowego wynika z konieczności prawidłowej realizacji zadań służbowych w czasie i miejscu wyznaczonym przez Spółkę; pracownik nie ma swobody wyboru miejsca noclegu, gdyż jest ono wskazywane lub określane według kryteriów ustalonych przez Spółkę.

2)  Trasa przejazdów i wizyt u Klientów jest planowana w taki sposób, że nocleg w hotelu, pensjonacie lub pokoju gościnnym jest bardziej uzasadniony niż codzienny powrót do miejsca zamieszkania.

3)  Odległość od miejsca zamieszkania uniemożliwia bezpieczny powrót pracownika po zakończeniu obowiązków służbowych w danym dniu.

4)  W przypadku konieczności wykonywania obowiązków służbowych u Klienta w godzinach porannych, znaczna odległość od miejsca zamieszkania może uniemożliwić punktualny dojazd lub wymagać podróży nocnej, co stwarza ryzyko dla bezpieczeństwa pracownika i Spółki.

5)  Wszystkie wydatki związane z noclegami wymagają uprzedniej akceptacji Spółki.

6)  Koszty noclegów muszą być udokumentowane fakturami wystawionymi na Spółkę.

W każdym przypadku decyzja o poniesieniu kosztów wyjazdu (transport, parking, zakwaterowanie, koszty spotkań z kontrahentami), jest podyktowana względami ekonomicznymi oraz celowościowymi Spółki, a nadto jest niezbędna do prawidłowego wykonywania obowiązków służbowych przez Pracowników Mobilnych.

Ponoszenie przez Spółkę kosztów noclegów i przejazdów Pracowników Mobilnych jest niezbędne do wykonania zadań wynikających ze stosunku pracy. Wydatki te pozostają w bezpośrednim i wyłącznym związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Sfinansowanie przez Spółkę kosztów przejazdów pracowników nie przynosi korzyści pracownikom w postaci powiększenia ich aktywów lub uniknięcia przez nich wydatków, które musieliby ponieść w normalnych warunkach. Poniesienie tych wydatków wymusza bowiem charakter pracy wykonywanej przez Pracowników Mobilnych i jest ono niezbędne do prawidłowego wywiązania się przez pracowników z ich obowiązków i leży w interesie Spółki.

Z tytułu zapewnionych Pracownikom Mobilnym noclegów podczas wykonywania obowiązków służbowych Spółka nie rozpoznaje przychodu ze stosunku pracy i nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Spółka chciałaby potwierdzić słuszność swojego postępowania w drodze uzyskania indywidualnej interpretacji.

Pytanie

Czy wydatki ponoszone przez Spółkę na zapewnienie Pracownikom Mobilnym noclegów i transportu w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych w miejscach określonych jako ich miejsce pracy w umowie o pracę, stanowią przychód ze stosunku pracy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a w konsekwencji na Spółce jako zakładzie pracy ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych wynikające z art. 32 ust. 1 Ustawy o PIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę na zapewnienie Pracownikom Mobilnym noclegów i transportu w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych w miejscach określonych jako ich miejsce pracy w umowie o pracę, nie stanowią przychodu ze stosunku pracy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, a w konsekwencji na Spółce nie ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych wynikające z art. 32 ust. 1 ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, jednym ze źródeł przychodów jest stosunek pracy. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 tej ustawy, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia nieodpłatnego świadczenia, zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie.

Kwestia ta była przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 wskazał obiektywne kryteria, którymi należy się kierować przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem pracodawcy na rzecz pracownika. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny, za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

-     zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);

-     zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;

-     korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Co więcej, wskazane przez Trybunał Konstytucyjny przesłanki powinny być spełnione łącznie, a niespełnienie którejkolwiek z nich oznacza, że nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem na rzecz pracownika. W ocenie Spółki warunki wskazane przez Trybunał nie są spełnione łącznie.

Odnosząc się do pierwszego z wymienionych warunków, zauważyć należy, że Pracownicy Mobilni nie decydują się na korzystanie z noclegu i transportu z własnej woli, lecz z konieczności wynikającej z organizacji pracy. Korzystanie z noclegu i transportu zapewnionych przez Spółkę jest konieczne dla prawidłowej i efektywnej organizacji pracy. Pracownicy Mobilni nie mają możliwości swobodnego wyboru miejsca noclegu, gdyż jest ono wskazywane lub określane według kryteriów ustalonych przez Spółkę.

Odnosząc się do drugiego z warunków wskazanych w orzeczeniu K 7/13, wskazać należy, że świadczenia spełniane są w interesie Spółki, a nie w interesie Pracowników Mobilnych. Świadczenia te stanowią realizację przez Spółkę jako pracodawcę obowiązków, które wynikają z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy, w szczególności art. 94 pkt 2, pkt 2a, art. 129-133 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2025 r. poz. 277). Zgodnie z tymi regulacjami, pracodawca jest obowiązany w szczególności: organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy, a także organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy. Uwagi te prowadzą do wniosku, że w opisanym stanie faktycznym ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy.

Stanowisko to przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12, wydanym w podobnym do przedstawionego stanie faktycznym.

Ponadto należy podkreślić, że przedmiotowe świadczenia nie realizują osobistych potrzeb Pracowników Mobilnych, w szczególności podstawowej potrzeby jaką jest miejsce zamieszkania - są to bowiem jednorazowe pobyty w hotelach, których nie można utożsamiać z zapewnieniem pracownikowi miejsca do mieszkania. Pracownicy zaspokajają własne (prywatne) potrzeby mieszkaniowe w odrębnych lokalach (nieruchomościach), którymi dysponują na podstawie innych tytułów prawnych (np. własność, współwłasność, najem itp.). Co więcej, z punktu widzenia pracownika, praca w charakterze mobilnym może być postrzegana jako uciążliwość z uwagi na konieczność mieszkania poza swoim domem, jako dezorganizująca życie prywatne pracownika i narażająca na ryzyka (zwłaszcza podczas podróży), których nie kreuje praca w trybie stacjonarnym.

W ocenie Wnioskodawcy, przyznane Pracownikom Mobilnym świadczenia nie stanowią dla nich przysporzenia majątkowego w postaci zaoszczędzonego wydatku, o którym mowa w drugim wymienionym przez Trybunał Konstytucyjny warunku, gdyż nie są to świadczenia, na których zakup pracownik by się zdecydował, gdyby ich nie otrzymał od pracodawcy. Gdyby nie konieczność wykonywania obowiązków służbowych w najlepszym interesie pracodawcy, nikt z Pracowników Mobilnych nie poniósłby żadnego z rozpatrywanych wydatków. Nie jest to również gratyfikacja za wykonywaną pracę, lecz poniesienie kosztu uzasadnionych biznesowo wydatków. Pracownicy Mobilni nie uzyskują żadnych korzyści osobistych z zapewnionych im świadczeń - nie otrzymują ich bowiem do własnej dyspozycji, nie mogą nimi zarządzać i rozporządzać i wykorzystać w innym celu niż służbowy.

Zasadniczym celem przyznania przedmiotowych świadczeń jest umożliwienie prawidłowej, terminowej i rzetelnej realizacji usług świadczonych przez Spółkę na rzecz jej klientów czy kontrahentów. Również sami Pracownicy Mobilni, podejmując zatrudnienie, kierują się zasadami ustalania przychodu w oparciu o racjonalne przesłanki prezentowane przez sądy i organy podatkowe i wobec tego nie zakładają konieczności samodzielnego finansowania kosztów niezbędnych do realizacji obowiązków służbowych (w tym obciążeń podatkowo-składkowych), zwłaszcza w sytuacjach, gdy wymagają one wykonywania pracy poza miejscem zamieszkania lub przemieszczania się na znaczne odległości.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przykładem tego rodzaju świadczeń są świadczenia spełnione wyłącznie w interesie pracodawcy, tj. mające charakter służbowy, a nie prywatny.

Jednocześnie podkreślić należy, że Pracownicy Mobilni mogą przebywać w podróży służbowej w przypadku, gdy wymagane jest incydentalne powierzenie im obowiązków poza stałym obszarem wykonywania przez nich pracy, określonym w umowie o pracę. Wówczas, wydatki związane z tymi wyjazdami rozliczane są zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i regulacjami obowiązującymi w Spółce.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym, jak również w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych, w opinii Wnioskodawcy wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Spółkę kosztów noclegów i transportu w związku z wykonywaniem przez Pracowników Mobilnych obowiązków służbowych na terenie, który określony jest jako miejsce ich pracy, nie stanowi dla nich przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o PIT, zakłady pracy będące osobami prawnymi są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy.

Z uwagi na fakt, że świadczenia na rzecz Pracowników Mobilnych nie stanowią dla nich przychodu ze stosunku pracy, na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu.

Podobne stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in.:

-     z 22 września 2025 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.680.2025.2.DJ;

-     z 23 czerwca 2025 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.335.2025.2.DB;

-     z 30 maja 2025 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4011.371.2025.1.MKA;

-     z 30 października 2024 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.734.2024.3.MKA;

-     z 16 sierpnia 2024 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.496.2024.1.JS;

-     z 23 lipca 2021 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.383.2021.1.MM.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 111 ze zm.):

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią:

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone w art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Na podmiocie dokonującym świadczeń z ww. tytułu (pracodawcy) ciążą natomiast obowiązki płatnika, wynikające z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Użyty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 tejże ustawy:

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy:

Art. 11 ust. 2a ustawy stanowi, że:

Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z wydatkami poniesionymi przez Państwa związanymi z zapewnieniem Pracownikom Mobilnym noclegów i transportu w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych, sprawa wymaga analizy z perspektywy potencjalnego przysporzenia majątkowego pracowników mobilnych w związku z otrzymywanymi świadczeniami i ewentualnej ich klasyfikacji jako nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub z inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

-     po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

-     po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

-     po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie − z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej − jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym – jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny – ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców, nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

W sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako w pół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008 r. sygn. akt II PZP 11/08 pracownicy mobilni są grupą osób pracujących w warunkach stałego przemieszczania się (podróży). Są to osoby, w przypadku których miejsce świadczenia pracy stanowi lub może stanowić pewien obszar (np. kraj, województwo, region). Powyższe ustalenia Sądu Najwyższego potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym pracownikiem mobilnym jest osoba, której charakter pracy wymusza nieustanne przebywanie w trasie, w celu prawidłowego i należytego wykonania obowiązków służbowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12 w odniesieniu do pracowników mobilnych orzekł, że:

W konsekwencji należy przyjąć, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przykładem tego rodzaju świadczeń są świadczenia spełnione wyłącznie w interesie pracodawcy, tj. mające charakter służbowy, a nie prywatny.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, a także w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Państwa kosztów zapewnienia Pracownikom Mobilnym noclegu i transportu w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych w miejscach określonych jako ich miejsce pracy w umowie o pracę, nie będzie generować po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy przedmiotowe wydatki mają charakter służbowy. Ponoszone są bowiem wyłącznie w interesie Państwa jako pracodawcy, a co za tym idzie Pracownicy Mobilni nie otrzymują od Państwa jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego z tego tytułu.

Dlatego stwierdzam, że wartość świadczenia w postaci wydatków ponoszone przez Państwa na zapewnienie Pracownikom Mobilnym noclegów i transportu w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych w miejscach określonych jako ich miejsce pracy w umowie o pracę, nie stanowi dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, z tego tytułu na Państwu nie ciąży obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa we wniosku interpretacji indywidualnych, stwierdzam, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Państwa wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniam, że z formalnoprawnego punktu widzenia orzeczenie to nie jest wiążące dla organu interpretacyjnego, nie może stanowić podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji indywidualnej. Powyższe wynika przede wszystkim z przeszkód natury formalnoprawnej. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.