Interpretacja 0112-KDIL2-1.4011.974.2025.1.TR

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do zagadnień objętych pytaniami o numerach od 1 do 5 jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 4 lutego 2026 r. (wpływ 4 lutego 2026 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzeń przyszłych

Zainteresowany (dalej jako: „Instytut”, „Wnioskodawca”) jest instytutem naukowym utworzonym zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2020 r. poz. 1796 z późn. zm.) - dalej jako: „Ustawa o PAN”, „Ustawa”.

Zgodnie z treścią przepisu art. 48 ust. 1 Ustawy instytut nabywa osobowość prawną z chwilą wpisu do rejestru instytutów Polskiej Akademii Nauk, a zgodnie z treścią przepisu art. 46 ust. 1 Ustawy instytut występuje w stosunkach prawnych we własnym imieniu i działa na własny rachunek.

Jako jednostka naukowa, Instytut w oparciu o przepis art. 87 Ustawy o PAN może zatrudniać:

1)    pracowników naukowych;

2)    pracowników badawczo-technicznych;

3)    pracowników bibliotecznych, dokumentacji i informacji naukowej;

4)    pracowników inżynieryjnych i technicznych;

5)    pracowników organizacyjno-ekonomicznych i administracyjnych;

6)    pracowników na stanowiskach robotniczych i obsługi.

Z kolei, zgodnie z przepisem art. 88 ust. 1 Ustawy o PAN, pracownicy naukowi mogą być zatrudniani na stanowiskach: profesora, profesora instytutu, adiunkta i asystenta.

Przepis art. 94 ust. 1 Ustawy o PAN stanowi, że do podstawowych obowiązków pracowników naukowych należy wykonywanie zadań statutowych jednostek naukowych, w szczególności prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, ogłaszanie i upowszechnianie ich wyników oraz udział w realizacji podjętych przez jednostkę zadań w zakresie kształcenia.

W związku z wykonywaniem przez pracowników naukowych, ale także przez pracowników badawczo-technicznych oraz pracowników inżynieryjnych i technicznych obowiązków pracowniczych powstają wyniki badań naukowych, prac rozwojowych lub know-how związanego z tymi wynikami – dalej jako: „Wyniki”, które mogą podlegać komercjalizacji.

Biorąc pod uwagę zadania oraz zakres działalności Instytutu Wyniki, o których mowa powyżej mogą stanowić:

1)     utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2025 r. poz. 24) - dalej jako: „Prawo autorskie”;

2)     wynalazki, wzory użytkowe, wzory przemysłowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. (Dz. U. z 2023 r. poz. 1170) Prawo własności przemysłowej - dalej jako: „Prawo własności przemysłowej", „Pwp”.

W odniesieniu do wyników badań naukowych i ich komercjalizacji Ustawa o PAN w przepisie art. 94a stanowi: „Rada naukowa uchwala regulamin zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi oraz prawami własności przemysłowej oraz zasad komercjalizacji wyników badań naukowych i prac rozwojowych, który określa w szczególności:

1)    prawa i obowiązki instytutu, pracowników oraz doktorantów w zakresie ochrony i korzystania z praw autorskich i praw pokrewnych oraz praw własności przemysłowej;

2)    zasady wynagradzania twórców;

3)    zasady podziału środków uzyskanych z komercjalizacji między twórcą będącym pracownikiem instytutu a tym instytutem;

4)    zasady i procedury komercjalizacji wyników badań naukowych i prac rozwojowych oraz know- how związanego z tymi wynikami;

5)    zasady korzystania z majątku instytutu wykorzystywanego do komercjalizacji wyników badań naukowych i prac rozwojowych oraz świadczenia usług naukowo-badawczych;

6)    zasady i tryb przekazywania instytutowi przez pracownika lub doktoranta tego instytutu informacji o wynikach badań naukowych lub prac rozwojowych oraz o know-how związanym z tymi wynikami, informacji o uzyskanych przez pracownika instytutu środkach z komercjalizacji oraz zasady i tryb przekazywania przez pracownika instytutu przysługujących instytutowi części środków uzyskanych z komercjalizacji;

7)    zasady i tryb przekazywania pracownikowi przez instytut informacji o decyzjach, o których mowa w art. 94c ust. 1 i 2, oraz zasady i tryb przekazywania przez instytut przysługujących pracownikowi części środków uzyskanych z komercjalizacji”.

W oparciu o ww. przepis Ustawy o PAN w Instytucie został uchwalony przez Radę Naukową „Regulamin zarządzania własnością intelektualną i zasad komercjalizacji wyników badań naukowych dalej jako: „Regulamin”.

Regulamin w części początkowej definiuje m.in. pojęcia: „pracownika”, „twórcy”, „dóbr intelektualnych”, „dóbr intelektualnych pracowniczych” oraz „dóbr intelektualnych niepracowniczych”, wskazując, że poprzez: (i) pracownika/pracowników należy rozumieć osobę lub osoby zatrudnione w ramach stosunku pracy, niezależnie od sposobu nawiązania stosunku pracy; (ii) twórcę/twórców należy rozumieć osobę lub osoby, które stworzyły lub współtworzyły dobro intelektualne; (iii) dobra intelektualne - podlegające ochronie prawnej wynalazki, wzory użytkowe, wzory przemysłowe, znaki towarowe, topografie układów scalonych, know-how, wyniki badań naukowych i prac rozwojowych, a także utwory w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmioty praw pokrewnych, programy komputerowe oraz bazy danych, (iv) dobra intelektualne pracownicze - dobra intelektualne powstałe w ramach wykonywania przez ich twórców obowiązków ze stosunku pracy w trakcie jego trwania, (v) dobra intelektualne niepracownicze - dobra intelektualne stworzone przez osoby pozostające w innych relacjach prawnych niż stosunek pracy.

Zgodnie z postanowieniami Regulaminu twórca dobra intelektualnego wytworzonego w trakcie prowadzenia badań naukowych i/lub prac rozwojowych zgłasza je, w porozumieniu z kierownikiem właściwej jednostki organizacyjnej, do Zastępcy Dyrektora, na formularzu zgłoszenia dobra intelektualnego, stanowiącym Załącznik nr 1 do Regulaminu oraz składa oświadczenie o zachowaniu poufności dobra intelektualnego na formularzu stanowiącym Załącznik nr 3 Regulaminu.

Po dokonaniu przez twórcę zgłoszenia dobra intelektualnego podejmowana jest przez Dyrektora decyzja w sprawie dalszych działań dotyczących ochrony prawnej dobra intelektualnego (z uwzględnieniem opinii powoływanego doraźnie zespołu doradczego) oraz jego komercjalizacji, po wyrażeniu opinii przez Kierownika. Jeżeli w odniesieniu do komercjalizacji decyzja jest pozytywna, to rozpoczyna się proces komercjalizacji Wyników, który, zgodnie z postanowieniami Regulaminu, może polegać na:

1)    przeniesieniu na osobę trzecią praw do dobra intelektualnego, m.in. poprzez ich sprzedaż lub wniesienie do istniejącej spółki w zamian za udziały lub akcje;

2)    udzieleniu licencji osobie trzeciej na korzystanie z dóbr intelektualnych;

3)    utworzeniu spółki spin-off z udziałem spółki celowej lub przystąpienie spółki celowej do istniejącej spółki.

W przypadku, gdy dokonana przez Instytut komercjalizacja Wyników przyniesie przychody, przychody te, zgodnie z przepisami Ustawy o PAN i postanowieniami Regulaminu, podlegają podziałowi pomiędzy Instytut i twórcę wyników, któremu Instytut zobowiązany jest wypłacić środki z komercjalizacji - dalej jako: „Wynagrodzenie z tytułu komercjalizacji”, „Wynagrodzenie”.

Zgodnie bowiem z art. 94d ust. 1 Ustawy o PAN: „W przypadku komercjalizacji wyników badań naukowych, prac rozwojowych lub know-how związanego z tymi wynikami pracownikowi przysługuje od instytutu nie mniej niż:

1)    50% wartości środków uzyskanych przez instytut z komercjalizacji polegającej na sprzedaży albo oddaniu do używania wyników lub know-how związanego z tymi wynikami, w szczególności na podstawie umowy licencyjnej, najmu oraz dzierżawy, obniżonych o nie więcej niż 25% kosztów bezpośrednio związanych z tą komercjalizacją, które zostały poniesione przez instytut lub spółkę handlową;

2)    50% wartości środków uzyskanych przez spółkę handlową w następstwie komercjalizacji danych wyników lub know-how związanego z tymi wynikami, wniesionych aportem do tej spółki, obniżonych o nie więcej niż 25% kosztów bezpośrednio związanych z tą komercjalizacją, które zostały poniesione przez instytut lub spółkę handlową”.

Z kolei zgodnie z postanowieniem § 13 ust. 3 Regulaminu: „Przychody z tytułu komercjalizacji, o których mowa w ust. 2, są dzielone między twórcę i Zainteresowanego na zasadach uzgodnionych każdorazowo w formie umowy zawartej przez Zainteresowanego z twórcą uwzględniającej m.in. wysokość udziału twórcy w uzyskanych przychodach, przy czym twórcy przysługuje co najmniej 50% uzyskanych przychodów”.

Zgodnie z wypracowanym w Instytucie wzorem umowy, o której mowa w § 13 ust. 3 Regulaminu i który dotyczy uzyskiwania przychodów z komercjalizacji polegającej na udzieleniu licencji (w tej chwili najczęściej występująca w Instytucie sytuacja komercjalizacji Wyników), umowa ta precyzuje:

·    jaki procent wartości środków uzyskanych przez Instytut z komercjalizacji jest podstawą do obliczenia wielkości udziału twórcy w środkach z komercjalizacji (przy czym, zgodnie z art. 94d ust. 1 pkt 1) Ustawy o PAN oraz § 13 ust. 3 Regulaminu wynosi on nie mniej niż 50% środków uzyskanych z komercjalizacji);

·    o jakie koszty bezpośrednio związane z komercjalizacją obniżane jest Wynagrodzenie z tytułu komercjalizacji;

·    udziały twórców w przychodach z tytułu komercjalizacji Wyników - w sytuacji gdy Wyniki wypracowało kilku twórców wspólnie.

Zgodnie z wypracowanym w Instytucie wzorem umowy („umowa ustalająca udział w zysku i zasady wypłaty zysku z komercjalizacji”), który dotyczy uzyskiwania przychodów z komercjalizacji polegającej na udzieleniu licencji, Instytut zobowiązuje się do corocznego ustalania wysokości środków uzyskanych z komercjalizacji dobra intelektualnego jakie wpłynęły do Instytutu za poprzedni rok kalendarzowy, do dnia 30 czerwca oraz zobowiązuje się do dokonania wypłaty Wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji w terminie 14 dni od dnia ustalenia kwoty środków z komercjalizacji za poprzedni rok kalendarzowy.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepis art. 94d ust. 1 Ustawy o PAN stanowi o przysługującym pracownikowi prawie do nie mniej niż 50% wartości środków uzyskanych przez Instytut z komercjalizacji. Oznacza to, że pracownikom przysługuje wprost z przepisu Ustawy o PAN roszczenie o wypłatę środków uzyskanych przez Instytut z komercjalizacji. Wobec tego, w sytuacji gdy dochodzi do komercjalizacji i przynosi ona przychody pracownicy (również po wygaśnięciu stosunku pracy) zawsze partycypują w przychodach z komercjalizacji w zakresie co najmniej takim jak wskazany w Ustawie o PAN. Instytut realizuje w ten sposób uprawnienie pracownika wynikające wprost z ustawy i skorelowany z nim obowiązek Instytutu.

W odniesieniu do innych podmiotów będących twórcami dóbr intelektualnych Instytut dąży do uregulowania sytuacji prawnej pomiędzy Instytutem a twórcami niebędącymi pracownikami na zasadach określonych w Regulaminie.

Jak wskazano powyżej, obowiązujący w Instytucie Regulamin rozróżnia wskazane powyżej pojęcia „dóbr intelektualnych pracowniczych” i „dóbr intelektualnych niepracowniczych” oraz pojęcia „twórcy” i „pracownika”. Zgodnie z postanowieniami Regulaminu umowy cywilnoprawne oraz umowy o stypendium zawierane przez Instytut z osobami niepozostającymi z Instytutem w stosunku pracy powinny przewidywać przeniesienie praw do dóbr intelektualnych, powstałych na skutek wykonania takich umów, na Instytut. Twórca dobra intelektualnego niepracowniczego, na podstawie postanowień umowy cywilnoprawnej (np. umowy zlecenia, umowy o dzieło, umowy stypendialnej), przenosi na Instytut prawa własności intelektualnej (majątkowe prawa autorskie i/lub prawa własności przemysłowej) do Wyników powstałych jako rezultat realizacji zadań z umowy cywilnoprawnej.

W opisanej powyżej sytuacji, gdy twórca dobra intelektualnego niepracowniczego (np. doktorant) wystąpi do Instytutu z wnioskiem o partycypowanie w przychodach z komercjalizacji, Instytut rozważa zasadność dopuszczenia danego twórcy dobra intelektualnego niepracowniczego do udziału w przychodach z komercjalizacji (w szczególności gdy wkład twórczy w postanie danego dobra intelektualnego jest znaczący).

W sytuacji, gdy zostanie podjęta decyzja o przyznaniu twórcy niebędącemu pracownikiem możliwości partycypowania w przychodach z komercjalizacji, z twórcą zawierana jest umowa ustalająca udział w zysku i zasady wypłaty zysku z komercjalizacji bądź też jej postanowienia są częścią umowy cywilnoprawnej (np. umowy zlecenia, umowy o dzieło, umowy stypendialnej), na podstawie której powstają Wyniki, które następnie podlegają komercjalizacji.

Z opisanego powyżej stanu faktycznego wynika więc, że w przychodach z komercjalizacji mogą partycypować zarówno pracownicy Instytutu (twórcy dóbr intelektualnych pracowniczych) w ramach realizacji przez Instytut obowiązku wynikającego z art. 94d ust. 1 Ustawy o PAN, jak i osoby nie pozostające z Instytutem w stosunku pracy (twórcy dóbr intelektualnych niepracowniczych) w sytuacji gdy zostanie to uzgodnione w łączącej strony umowie cywilnoprawnej.

Należy również zauważyć, że pracownicy partycypują w przychodach z komercjalizacji również po wygaśnięciu stosunku pracy - prawo do partycypowania w przychodach z komercjalizacji nie jest bowiem ograniczone czasowo do trwania stosunku pracy.

Ponadto należy wskazać, że cechą charakterystyczną przychodów z tytułu komercjalizacji jest to, że mogą być one uzyskiwane przez wiele lat po wypracowaniu Wyników oraz ich objęciu ochroną prawną. Przykładowo, jeśli twórca wypracuje Wyniki będące wynalazkiem, na który może być uzyskany patent (art. 24 Prawa własności przemysłowej), to po zgłoszeniu tych Wyników do Urzędu Patentowego może na nie zostać udzielony patent na okres 20 lat (art. 63 ust. 3 Prawa własności przemysłowej).

W przypadku gdy Instytut podejmie decyzję o komercjalizacji opatentowanych Wyników w formie udzielenia licencji na korzystanie z nich, to umowa licencyjna może być zawarta na czas obowiązywania patentu, czyli nawet na 20 lat (art. 76 ust. 3 Prawa własności przemysłowej). Tym samym, komercjalizacja – jeżeli nie polega na jednorazowym zbyciu praw do Wyników – jest najczęściej rozłożonym w czasie procesem, z którego przychody mogą być generowane w długim okresie czasu, w trakcie którego może dojść do wygaśnięcia stosunku pracy łączącego pracownika – twórcę komercjalizowanych Wyników i Instytut.

Ponadto Instytut wskazał, że w ramach procedury komercjalizacji dóbr intelektualnych planowane jest udzielenie licencji podmiotowi zewnętrznemu, której przedmiotem będzie umożliwienie temu podmiotowi korzystania z praw do dóbr intelektualnych o różnym charakterze, tj. zarówno utworów (w tym oprogramowania), jak i wynalazków (co do których zostanie podjęta decyzja o ubieganie się o udzielenie ochrony patentowej przez Instytut). Prawo to zostanie przyznane na podstawie jednej umowy licencji, która będzie określać wynagrodzenie Instytutu za korzystanie przez licencjobiorcę z praw do całości dóbr intelektualnych będących przedmiotem umowy. Podkreślili też Państwo, że planowana komercjalizacja w postaci udzielenia licencji, dla licencjobiorcy jest gospodarczo i merytorycznie uzasadniona jedynie wtedy, gdy przedmiotem udzielonej licencji jest określona całość (zbiór) dóbr intelektualnych. Jako całość umożliwiają one licencjobiorcy rozwój jego własnej działalności gospodarczej. Dokonywanie podziału tej całości dóbr intelektualnych i próba zawierania kilku umów licencji na każde dobro intelektualne z osobna nie jest uzasadnione ani merytorycznie ani biznesowo - każde z dóbr intelektualnych z osobna nie będzie przedstawiać dla licencjobiorcy takiej wartości jak zbiór tych dóbr intelektualnych. W związku z tym, również dla Instytutu biznesowo (ekonomicznie) uzasadnione jest ustalenie wysokości opłaty licencyjnej dla całości tych dóbr intelektualnych. Wobec tego, jak wskazano powyżej, planowana komercjalizacja obejmie dobra intelektualne o różnym charakterze prawnym.

Wskazali Państwo również, że w sytuacjach, gdy umowa licencyjna ma dotyczyć wynalazku, który jest dopiero przedmiotem zgłoszenia do ochrony patentowej, ale ochrona ta nie została jeszcze udzielona, postanowienia umów licencyjnych przewidują, że w przypadku uzyskania przez Licencjodawcę ochrony patentowej na wynalazek udzielona licencja będzie obejmować również możliwość korzystania z wynalazku po udzieleniu ochrony patentowej czyli licencja obejmuje również korzystanie z prawa patentu na wynalazek. Natomiast w przypadku wydania, w trakcie trwania umowy licencyjnej, decyzji ostatecznej o umorzeniu postępowania albo o odmowie udzielania patentu na wynalazek umowa licencyjna zostaje utrzymana w mocy jako umowa o korzystanie z niezgłoszonego wynalazku w zakresie w jakim jej przedmiot będzie stanowił tajemnicę przedsiębiorcy Licencjodawcy (art. 79 Ustawa Pwp).

Pytania

1)  Do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować Wynagrodzenie twórców (pracowników i nie-pracowników) z tytułu komercjalizacji? Czy dla dokonania powyższej kwalifikacji ma znaczenie jakich przedmiotów praw własności intelektualnej będzie dotyczyć proces komercjalizacji, tj. czy kwalifikacja do danego źródła przychodu będzie różna w zależności od tego czy przedmiotem komercjalizacji będą Wyniki stanowiące utwory (w rozumieniu Prawa autorskiego) czy też wynalazki, topografie układu scalonego, wzory użytkowe, wzory przemysłowe w rozumieniu Prawa własności przemysłowej?

2)  Czy w związku ze wskazaną w stanie faktycznym planowaną komercjalizacją polegającą na zawarciu umowy licencji, której przedmiotem będzie udzielenie pozwolenia na korzystanie z praw do dóbr intelektualnych (zbioru dób intelektualnych) o różnym charakterze – umowa dotyczyć będzie dóbr intelektualnych stanowiących utwory oraz wynalazki, wypłacone twórcy Wynagrodzenie z tytułu komercjalizacji należy zakwalifikować do przychodu z innych źródeł, zgodnie z art. 20 ust. 1 Ustawy PIT?

3)  Jaki wpływ na kwalifikację Wynagrodzenia twórców będzie miała okoliczność, w której w przypadku komercjalizacji Wyników polegającej na udzieleniu licencji do wynalazku w czasie trwania umowy licencji, na skutek wszczętego przez Wnioskodawcę postępowania o udzielenie ochrony patentowej ta ochrona nie zostanie przyznana?

4)  Czy Instytut pełni rolę płatnika przy wypłacie na rzecz twórców (pracowników i nie-pracowników) Wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji?

5)  Jaką stawkę opodatkowania należy zastosować wypłacając Wynagrodzenie z tytułu komercjalizacji?

6)  Czy i w jakiej wysokości Instytut wypłacając na rzecz twórcy Wynagrodzenie z tytułu komercjalizacji Wyników będących utworami w rozumieniu Prawa autorskiego jest uprawniony do pomniejszenia dochodu twórcy o koszty uzyskania przychodu?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie:

Ad. 1.

W przypadku wypłaty wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji Wyników będących utworami w rozumieniu prawa autorskiego na rzecz twórców, wynagrodzenie to należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7) w zw. art. 18 Ustawy PIT.

Natomiast w przypadku wypłaty Wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji Wyników będących wynalazkami, topografiami układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego w rozumieniu Prawa własności przemysłowej na podstawie umowy z twórcą, przedmiotowe wynagrodzenie będzie stanowić dla tych twórców przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 Ustawy PIT.

W ocenie Instytutu Wynagrodzenie z tytułu komercjalizacji wypłacane pracownikom należy zakwalifikować do źródła przychodu jakim są prawa majątkowe wskazane w art. 18 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163) - dalej jako: „Ustawa PIT” w odniesieniu do Wyników stanowiących utwory, a w przypadku, gdy komercjalizacja i przychód dotyczy Wyników stanowiących wynalazki, wzory użytkowe, wzory przemysłowe do innych źródeł (art. 20 ust. 1 Ustawy PIT).

W ocenie Instytutu to dualistyczne podejście do zagadnienia ma swoje uzasadnienie w specyfice uregulowań prawnych dotyczących kwestii rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do utworów oraz prawami własności przemysłowej do przedmiotów tych praw, tj. wynalazków, wzorów użytkowych lub wzorów przemysłowych.

Przechodząc do uzasadnienia stanowiska Wnioskodawca wskazał co następuje.

Katalog źródeł przychodów został wskazany w art. 10 ust. 1 Ustawy PIT, który stanowi: „Źródłami przychodów są:

1)    stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

2)    działalność wykonywana osobiście;

3)    pozarolnicza działalność gospodarcza;

4)    działy specjalne produkcji rolnej;

5)    (uchylony);

6)    najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;

7)    kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;

8)    odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)    nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)    spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)    prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)    innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

8a) działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną;

8b) niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da;

9)    inne źródła”.

Przyjmuje się, że katalog źródeł przychodów ma charakter rozłączny, a zatem każdy konkretny przychód może być przypisany wyłącznie do jednego źródła przychodów. W tej kwestii orzecznictwo sądowe podkreśla, że przychód powinien być przypisany do tego źródła, którego opis w sposób najbardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa expressis verbis nakazuje zaliczenie go do innego źródła. Przykładowo w uzasadnieniu wyroku z dnia z dnia 18 maja 2010 r., II FSK 49/09 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił: „Interpretując treść tego przepisu także można dojść do wniosku, że ustawodawca najpierw nakazuje wykluczyć pochodzenie przychodu z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, i 4-9 powołanej ustawy, a dopiero później pozwala zaliczyć go do przychodu z działalności gospodarczej. Brak jednoznacznego rezultatu wykładni językowej czyni koniecznym sięgnięcie do innych reguł wykładni, w tym wypadku wykładni systemowej wewnętrznej.

Definiując przychody pochodzące z różnych źródeł ustawodawca, podkreślając tym samym ich rozłączność, zawarł reguły kolizyjne, wskazując, kiedy dany przychód może być uznany za przychód z określonego źródła, choć faktycznie odpowiada on ogólnej definicji przychodów z innego źródła. I tak w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. zaliczył do źródeł przychodów kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienionych w pkt 8 lit. a) - c)”.

W ocenie Instytutu, kierując się wskazaną powyżej regułą oraz w związku z faktem, że Wynagrodzenie z tytułu komercjalizacji będzie wypłacane pracownikom (w tym również po ustaniu stosunku pracy) w pierwszej kolejności analizie należy poddać czy w odniesieniu do pracowników wypłacane im Wynagrodzenie z tytułu komercjalizacji można zakwalifikować jako przychód ze stosunku pracy.

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo, że art. 94d ust. 1 Ustawy o PAN stanowi o przysługującym pracownikowi prawie do nie mniej niż 50% wartości środków uzyskanych przez instytut z komercjalizacji, środków uzyskiwanych przez pracowników z tytułu komercjalizacji Wyników nie można zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 Ustawy PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W ocenie Wnioskodawcy, Wynagrodzenie z tytułu komercjalizacji, którego dotyczy wniosek, nie mieści się w kategoriach przysporzeń wskazanych w ww. przepisie.

W pierwszej kolejności należy bowiem wskazać, że Wynagrodzenie, które ma być wypłacane pracownikom z tytułu komercjalizacji Wyników nie jest wynagrodzeniem przewidzianym w umowie o pracę ani nie wynika z obowiązującego w Instytucie regulaminu wynagradzania. Roszczenie pracownika o dokonanie wypłaty środków z tytułu komercjalizacji Wyników i obowiązek Instytutu dokonania wypłaty takiego wynagrodzenia wynika wprost z Ustawy o PAN, tj. z art. 94d ust. 1 Ustawy o PAN, który gwarantuje pracownikom udział w przychodach z komercjalizacji, zapewniając im udział w środkach z komercjalizacji nie mniejszy niż 50% wartości środków uzyskanych przez instytut z komercjalizacji polegającej na sprzedaży albo oddaniu do używania wyników lub know-how związanego z tymi wynikami, w szczególności na podstawie umowy licencyjnej, najmu oraz dzierżawy, obniżonych o nie więcej niż 25% kosztów bezpośrednio związanych z tą komercjalizacją, które zostały poniesione przez instytut lub spółkę handlową.

Niezależnie więc od obowiązującego w Instytucie Regulaminu i wzoru umowy cywilnoprawnej, która precyzuje warunki dokonywania wypłaty pracownikowi środków z komercjalizacji, źródłem uprawnienia pracownika do partycypowania w środkach z komercjalizacji jest przepis ustawowy, tj. art. 94d ust. 1 Ustawy o PAN, a nie umowa o pracę łącząca pracownika i Instytut.

W tym miejscu należy również wskazać, że analogiczne do przepisów Ustawy o PAN (w tym przywołanego art. 94d ust. 1 Ustawy o PAN) przepisy dotyczące komercjalizacji zawiera Ustawa z dnia 18 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668 z późn. zm.) - dalej jako: „Ustawa PSWiN”.

Przepis art. 155 ust. 1 PSWiN stanowi bowiem: „W przypadku komercjalizacji pracownikowi przysługuje od uczelni publicznej nie mniej niż: 1) 50% wartości środków uzyskanych przez uczelnię z komercjalizacji bezpośredniej, obniżonych o nie więcej niż 25% kosztów bezpośrednio związanych z tą komercjalizacją, które zostały poniesione przez uczelnię lub spółkę celową; 2) 50% wartości środków uzyskanych przez spółkę celową w następstwie danej komercjalizacji pośredniej, obniżonych o nie więcej niż 25% kosztów bezpośrednio związanych z tą komercjalizacją, które zostały poniesione przez uczelnię lub spółkę celową”.

Jak wskazuje J. Ożegalska-Trybalska w publikacji pt. „Komercjalizacja i transfer wyników badań naukowych i prac rozwojowych z uczelni do gospodarki. Komentarz - nowe regulacje.” (pod red. J. Sieńczyło-Chlabicz, C.H. Beck 2019): „Pracownikowi uczelni publicznej będącemu twórcą przysługuje roszczenie o wypłatę należnej mu części środków uzyskanych z komercjalizacji. Roszczenie to jest związane ze statusem twórcy, a nie pracownika, a zatem jest niezależne od istnienia stosunku pracy w momencie powstania wierzytelności. Powstaje ono każdorazowo z chwilą uzyskania przez uczelnię publiczną środków z komercjalizacji bezpośredniej lub pośredniej wyników badań naukowych i prac rozwojowych stworzonych przez pracownika. (...) Należy zwrócić uwagę, że w przeciwieństwie do pierwotnej wersji art. 86f ust. 4 PrSzkWyższ, art. 155 PrSzkWyższN nie przewiduje ograniczenia terminu wypłaty wynagrodzenia dla wypłaty twórcy wynagrodzenia z tytułu korzystania z projektu wynalazczego”.

Podobnie wskazuje się w jednym z komentarzy do Ustawy PSWiN (Woźnicki Jerzy (red.), „Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Komentarz” WKP 2019), w którym w kontekście pewnych wątpliwości podkreślono, że: „(...) czy wynagrodzenie z tytułu komercjalizacji jest związane ze stosunkiem pracy, a więc - czy jego wygaśnięcie skutkuje utratą prawa do przedmiotowego wynagrodzenia. Sprawa nie jest oczywista, ale postuluje się, biorąc pod uwagę między innymi mobilność kadry akademickiej, objęcie w sposób wyraźny prawem do wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji również byłych pracowników uczelni publicznej”.

W ocenie Instytutu, w sytuacji, gdyby pracownik - twórca komercjalizowanych Wyników rozwiązał umowę o pracę z Instytutem, to jest on nadal uprawniony do otrzymywania środków z tytułu komercjalizacji Wyników. Ustawodawca nie zdecydował bowiem, że prawo to jest ograniczone czasowo do trwania stosunku pracy ani nie zdecydował o wskazaniu innej cezury czasowej. Tym samym jeżeli Wyniki, a ściślej komercjalizacja Wyników generuje przychody, Instytut zobowiązany jest dokonywać wypłaty środków z komercjalizacji, o których mowa w art. 94d ust. 1 Ustawy o PAN.

Ponadto, prawo do partycypowania w środkach z komercjalizacji nie przysługuje wszystkim pracownikom, a tylko tym pracownikom, których wyniki zostały skomercjalizowane. Samo więc wykonanie pracy twórczej i uzyskanie z niej Wyniku nie przesądza o powstaniu przychodu. Przychód jest więc ściśle powiązany z konkretnym Wynikiem o określonej jakości, który budzi zainteresowanie rynku i jest w stanie generować przychody czyli jest powiązany z konkretnym prawem majątkowym, a nie z samym stosunkiem pracy.

Tym samym Wynagrodzenie z tytułu komercjalizacji nie może być, w ocenie Instytutu, kwalifikowane jako przychód związany ze stosunkiem pracy. Jego specyfika wskazuje natomiast na to, że Wynagrodzenie to - w odniesieniu do Wynagrodzenia wypłacanego z tytułu komercjalizacji Wyników stanowiących utwory w rozumieniu Prawa autorskiego powinno być kwalifikowane jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 Ustawy PIT. Natomiast w przypadku Wynagrodzenia wypłacanego z tytułu komercjalizacji Wyników stanowiących wynalazki, wzory użytkowe i wzory przemysłowe Wynagrodzenie powinno być kwalifikowane jako przychód z innych źródeł, zgodnie z art. 20 ust. 1 Ustawy o PIT.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca uzasadnił swoje stanowisko dotyczące kwalifikowania Wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji w przypadku, gdy przedmiotem komercjalizacji są Wyniki w postaci utworów.

Przepis art. 18 Ustawy o PIT stanowi: „Za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw”.

Jak wskazuje się w jednym z komentarzy do art. 18 Ustawy PIT (Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, „PIT. Komentarz”, wyd. V, LEX 2015): „Należy zauważyć, że znaczną część przychodów można zakwalifikować jako przychód z prawa majątkowego. Odpłatne zbycie rzeczy lub praw stanowi w istocie rzeczy przychód z przeniesienia prawa majątkowego. Wynagrodzenie za sprzedawane towary czy też świadczone usługi również w zasadzie pozostaje przychodem z prawa majątkowego (wierzytelności). Także dywidenda jest przychodem z prawa o charakterze majątkowym (tytuł do udziału w zyskach osób spółki). Wydaje się, że pozostałe źródła przychodów mają w pewnym sensie charakter szczególny względem „praw majątkowych”. Przychód powinien być kwalifikowany do tego źródła niejako w ostateczności, gdy nie można go zakwalifikować do innego źródła”.

A w dalszej części komentarza podkreślono: „Konsekwencją otwartości katalogu praw majątkowych, wskazanych w art. 18 u.p.d.o.f., jest to, że przychodem z praw majątkowych będzie każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe, nawet jeśli prawo to nie zostało w sposób wyraźny wskazane w ustawie”. Zgodnie ze wskazaniem zawartym w powyższym komentarzu, Wnioskodawca ustalając, że nie ma podstaw do zakwalifikowania Wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji, do przychodów ze stosunku pracy, przeprowadził analizę zmierzającą do ustalenia czy przychód ten można zakwalifikować do przychodów z prawa majątkowych.

Jak się powszechnie przyjmuje, majątkowy charakter prawa powinien być związany z możliwością wykorzystania go w związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, np. do czerpania zysków z obciążenia czy też przeniesienia prawa. Należy mieć również na uwadze okoliczność, że przepis art. 18 Ustawy PIT dotyczy nie tylko przychodów z samego posiadania praw majątkowych, lecz również przychodów z odpłatnego zbycia tych praw.

Z kolei definicję „prawa majątkowego” sformułował Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 20 czerwca 2006 r. o sygn. akt II FSK 839/05 wskazał, że: „O zaliczeniu danego prawa do kategorii prawa majątkowego rozstrzygają łącznie dwie przesłanki, po pierwsze - czy dane prawo może być przedmiotem obrotu, czy jest więc zbywalne, po drugie zaś - czy posiada ono dającą się określić wartość majątkową”.

W ocenie Wnioskodawcy nie ma wątpliwości, że Wyniki spełniają oba wskazane warunki. Po pierwsze są zbywalne - twórca przenosi je na Instytut albo na podstawie umowy o pracę w zw. z art. 12 ust. 1 Prawa autorskiego albo w oparciu o postanowienia umów cywilnoprawnych. Po drugie prawa te mają wartość majątkową. O wartości majątkowej Wyników świadczy fakt, że mogą być przedmiotem komercjalizacji, a więc wykorzystania w celu osiągnięcia zysków. Należy również wskazać, że uprawnienie twórcy Wyników do otrzymania Wynagrodzenia jest niewątpliwie uprawnieniem o charakterze majątkowym, które wynika z art. 94d ust. 1 Ustawy o PAN albo z zawartej umowy cywilnoprawnej (z twórcą nie będącym pracownikiem). Treścią tego prawa jest roszczenie o wypłatę części przychodów osiągniętych z komercjalizacji w postaci Wynagrodzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie z tytułu komercjalizacji Wyników wykazuje bezpośredni związek właśnie z prawami majątkowymi, tj. Wynikami. Źródłem jego pochodzenia jest bowiem wypracowanie przez twórcę Wyników, ich zgłoszenie do ochrony prawnej i przeniesienie na Instytut.

Zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od rodzaju umowy, w związku z którą Wyniki w postaci utworów zostały wypracowane (umowa o pracę czy umowa cywilnoprawna), a prawa do nich przeniesione na rzecz Instytutu, pierwotną przyczyną i uzasadnieniem otrzymania przez twórcę Wyników Wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji jest fakt posiadania przez niego praw majątkowych do Wyników. Wynagrodzenie wywodzi się z faktu, że twórcy wypracowali te prawa, zgłosili je do ochrony i zostały one przeniesione na Instytut. Należy również zauważyć, że Wynagrodzenie z tytułu komercjalizacji należne jest tylko twórcom, którzy rzeczywiście wypracowali Wyniki i dokonali ich zgłoszenia do ochrony. Jest więc ono nierozerwalnie związane z prawami majątkowymi, jakie przysługują twórcom względem Wyników. Pracownicy Instytutu, którzy nie wypracują Wyników nie będą uprawnieni do przedmiotowego Wynagrodzenia. Nie będą oni uprawnieni do zawarcia z Instytutem umów ustalających udział w zysku i zasady wypłaty zysku z komercjalizacji, ani też do otrzymania Wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji i czerpania z tego tytułu przychodów. Z tych wszystkich powodów należy uznać, że źródłem Wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji jest fakt istnienia Wyników i zadysponowania nimi przez twórcę.

Wobec tego, analizując katalog źródeł przychodów wskazany w art. 10 ust. 1 Ustawy PIT należy dojść do wniosku, że Wynagrodzenie z tytułu komercjalizacji wypłacane pracownikom przez Instytut - w przypadku gdy komercjalizacji podlegają Wyniki będące utworami - stanowi przychód z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7) w zw. z art. 18 Ustawy PIT). Za taką kwalifikacją tego przychodu przemawia charakter, źródło pochodzenia i okoliczności jego wypłacania.

Natomiast w przypadku, gdy komercjalizacji będą podlegać Wyniki w postaci wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego, niezależnie od tego czy powstające jako rezultat wykonywania obowiązków pracowniczych czy wynikających z realizacji zadań z umowy cywilnoprawnej, wówczas Wynagrodzenie z tytułu komercjalizacji należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł (art. 20 ust. 1 Ustawy PIT).

Za takim stanowiskiem, w ocenie Wnioskodawcy, przemawia następująca argumentacja.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przepis art. 11 ust. 3 Prawa własności przemysłowej stanowi: „W razie dokonania wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego w wyniku wykonywania przez twórcę obowiązków ze stosunku pracy albo z realizacji innej umowy, prawo, o którym mowa w ust. 1, przysługuje pracodawcy lub zamawiającemu, chyba że strony ustaliły inaczej”. Z kolei przepis art. 11 ust. 1 Prawa własności przemysłowej stanowi: „Prawo do uzyskania patentu na wynalazek albo prawa ochronnego na wzór użytkowy, jak również prawa z rejestracji wzoru przemysłowego przysługuje, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, twórcy”.

Jak wskazuje się w komentarzu do Prawa własności przemysłowej (Demendecki Tomasz i in., Prawo własności przemysłowej. Komentarz Opublikowano: LEX 2015): „Pracodawca i zamawiający uzyskują prawo, o którym mowa w art. 11 ust. 1 p.w.p., ex lege w sposób pierwotny w momencie powstania wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego (zob. M. du Vall (w:) System Prawa Prywatnego, t. 14A, s. 395; tenże (w:) E. Nowińska, U. Promińska, M. du Vall, Prawo własności przemysłowej, 2008, s. 126, wskazujący, że pracodawca na mocy umowy nie może ex lege stać się podmiotem praw do rozwiązań dokonanych poza obowiązkami pracowniczymi). Jeżeli zgłaszający, który nie jest twórcą, wskazuje Urzędowi Patentowemu art. 11 ust. 3 p.w.p. jako podstawę nabycia takiego prawa, oznacza to dwa źródła tego prawa - albo umowę o pracę, albo umowę cywilnoprawną (tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., VI SA/Wa 1617/07, LEX nr 437985)”. Jak przyjmuje się powszechnie w doktrynie, w przypadku prawa do wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego, nie dochodzi do rozporządzenia tym prawem przez pracownika na rzecz pracodawcy czy też przez wykonawcę na rzecz zamawiającego, bowiem pracodawca czy też zamawiający, zgodnie z treścią przepisu art. 11 ust. 3 Prawa własności przemysłowej, jest pierwotnie uprawnionym do tych praw własności przemysłowej.

Takie stanowisko prezentowane jest również w uzasadnieniu indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 13 maja 2017 r. (znak: 1462.IPPB4.4511.137.2017.IM), w której wskazano: „(...) w sytuacji, o której mowa w art. 11 ust. 3 ustawy - Prawo własności przemysłowej, tj. gdy dokonanie projektu wynalazczego ma miejsce w wyniku wykonywania przez twórcę obowiązków ze stosunku pracy albo z realizacji innej umowy, prawo do uzyskania patentu, prawa ochronnego itd. przysługuje z mocy prawa pracodawcy albo zamawiającemu, chyba że strony umowy ustaliły inaczej. Oznacza to, że na mocy przywołanych przepisów, pracodawca albo zamawiający jest pierwszym właścicielem projektu wynalazczego i na podstawie umowy o pracę czy umowy cywilnoprawnej nie dochodzi do przeniesienia prawa własności do projektu wynalazczego z twórcy na pracodawcę czy zamawiającego. W tym przypadku twórcy projektu wynalazczego nie przysługują prawa majątkowe w rozumieniu art. 18 ustawy (por. wyrok: NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 452/08; WSA z dnia 9 września 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1176/09) i brak jest podstaw prawnych do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które dotyczą wyłączenie przychodu z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego”.

W ocenie Wnioskodawcy kwalifikacja Wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji, w przypadku gdy komercjalizacji podlegają wynalazki, wzory użytkowe czy wzory przemysłowe, do innych źródeł przychodów, a nie do praw majątkowych jest uzasadniona. W przypadku bowiem przychodów z komercjalizacji Wyników stanowiących wynalazki, wzory użytkowe, wzory przemysłowe, twórca nie jest podmiotem pierwotnie uprawnionymi z tych praw majątkowych. Wobec tego nie może być mowy o przychodach twórcy z praw majątkowych, o których stanowi przepis art. 18 Ustawy PIT.

Ad. 2.

Biorąc pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w odpowiedzi na pyt. 1, poparte stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 13 maja 2017 r. (znak: 1462.IPPB4.4511.137.2017.IM), z którego wynika, że w zależności od tego czy wyniki badań podlegające komercjalizacji są utworami czy też są wynikami będącymi wynalazkami, wzorami użytkowymi, wzorami przemysłowymi w rozumieniu Prawa własności przemysłowej kwalifikacja prawna Wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji będzie różna, w świetle wskazanego stanu faktycznego dotyczącego pyt. 2, w ocenie Wnioskodawcy, zasadne jest pytanie o to, jaki wpływ na kwalifikację Wynagrodzenia będzie miała okoliczność polegająca na komercjalizacji jedną czynnością prawną - udzieloną licencją kilku dóbr intelektualnych o różnym charakterze prawnym. W sytuacji bowiem gdy opłata licencyjna pobierana od licencjobiorcy będzie dotyczyć korzystania z praw do dóbr intelektualnych o różnym charakterze prawnym, w istocie nie będzie można stwierdzić jaka część tej opłaty licencyjnej dotyczy dobra intelektualnego o charakterze utworu, a jaka część tej opłaty dotyczy dobra intelektualnego stanowiącego przedmiot praw własności przemysłowej. Tym samym nie będzie możliwe stwierdzenie jaka część Wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji dotyczy utworu i powinna być kwalifikowana jako przychód z praw majątkowych, a jaka część dotyczy przedmiotów praw własności przemysłowej i powinna być kwalifikowana jako przychód z innych źródeł.

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji gdy Instytut osiągnie przychody z komercjalizacji polegającej na udzieleniu licencji na korzystanie z praw do dóbr intelektualnych o różnym charakterze prawnym, tj. przedmiotem jednej umowy licencyjnej będą prawa do utworów oraz prawa do wynalazków, wówczas wypłacone twórcy, na podstawie art. 94d ust. 1 Ustawy o PAN, Regulaminu oraz umowy ustalającej udział w zysku i zasady wypłaty zysku z komercjalizacji, Wynagrodzenie należy zaliczyć do przychodu z innych źródeł (art. 20 ust. 1 Ustawy PIT).

Przepis art. 20 ust. 1 Ustawy PIT stanowi: „Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17”.

Jak wskazuje się w komentarzach do Ustawy PIT w zakresie ww. przepisu (Brzostowska Monika, Kubiesa Patrycja, „PIT. Komentarz”, wyd. III, WKP 2025): „Należy wskazać, że przychody z innych źródeł to katalog otwarty. Ustawodawca nie zawęził tego kręgu tylko do wyszczególnionych przychodów. Zatem jeżeli podatnik osiągnie przychody, których nie jest w stanie skategoryzować do żadnego ze źródeł przychodów wymienionych w ustawie, wtedy powinien je ująć w innych źródłach”.

Otwarty katalog przychodów pochodzących z innych źródeł jest również podkreślany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych. Przykładowo uzasadnieniu wyroku z dnia 28 lutego 2018 r., I SA/Wr 1223/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podkreślił, że: „Użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie „w szczególności” świadczy o tym, że katalog przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty, co powoduje, że do tej kategorii przychodów można zaliczyć również inne przychody niż te, których przykłady wymienione zostały w niniejszym przepisie”.

Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 czerwca 2019 r., I SA/Go 204/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskazał: „W przepisach art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazane zostały źródła przychodów, w tym „inne źródła”. Wyliczenie źródeł przychodu w tym przepisie tworzy katalog zupełny i rozłączny, ale nie katalog zamknięty. Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uważa się w szczególności przychody wymienione w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., (...).”, a w dalszej części uzasadnienia wyroku stwierdzono: „Skoro organ podatkowy ustalił, że podatnik otrzymał znaczną kwotę pieniężną, której nie można było przyporządkować do konkretnych czynności (zdarzeń gospodarczych), a podatnik nie był w stanie wskazać tytułu prawnego płatności, to do obowiązków organu nie należało poszukiwanie bliżej nieokreślonych okoliczności, które mogłyby w sposób wiarygodny uzasadniać odstąpienie od zaliczania spornych płatności do przychodów, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Kwotę tę można traktować jako przychód z innych źródeł, zgodnie z art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Do podatnika należy wykazanie, że kwoty tej nie należy traktować jako przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

Wobec tego, skoro z uwagi na specyfikę planowanej umowy licencji - będzie ona dotyczyć dóbr intelektualnych o różnym charakterze prawnym, nie jest możliwe ustalenie jaka część Wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji będzie pochodzić z komercjalizacji związanej z utworem, a jaka część z komercjalizacji praw do przedmiotów własności przemysłowej, zasadne jest przyjęcie, że w takiej sytuacji Wynagrodzenie z tytułu komercjalizacji będzie stanowić przychód z innych źródeł (art. 20 ust. 1 Ustawy PIT). W związku z takim ustaleniem, w sytuacji gdy Wynagrodzenie z tytułu komercjalizacji będzie pochodziło z czynności prawnej, w tym przypadku licencji, dotyczącej dóbr intelektualnych o zróżnicowanym charakterze prawnym, Instytut nie będzie płatnikiem, a za obliczenie i odprowadzanie podatku będzie odpowiedzialny podatnik.

Ad. 3.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego komercjalizacja Wyników może dotyczyć wyników badań naukowych o różnym charakterze prawnym, w tym utworów (również oprogramowania komputerowego), wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych. Jeżeli chodzi o przedmioty praw własności przemysłowej (w przypadku Wnioskodawcy są to głównie wynalazki), to Wnioskodawca co do zasady podejmuje działania w celu uzyskania ochrony prawnej - przypadku wynalazków ochrony patentowej.

Zawierane w toku komercjalizacji umowy licencyjne dotyczą zarówno wynalazków, którym przyznana ochronę patentową, jak i wynalazków, co do których postępowania o udzielenie patentu są w toku i w momencie zawierania umowy licencyjnej Wnioskodawca nie ma pewności czy ta ochrona zostanie przyznana. Wobec tego, możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której umowa licencyjna będzie dotyczyć wynalazku zgłoszonego do ochrony patentowej, któremu jednak taka ochrona nie zostanie przyznana.

W ocenie Wnioskodawcy taka sytuacja, tj. brak przyznania ochrony patentowej na wynalazek będący przedmiotem umowy licencyjnej, z której Wnioskodawca osiąga przychody i z których następnie wypłaca Wynagrodzenie twórcom pozostaje bez wpływu na kwalifikację podatkową Wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji.

Wynalazek nie traci bowiem statusu wynalazku w przypadku braku udzielenia ochrony patentowej, ponieważ stanowi on innowacyjne rozwiązania o charakterze technicznym. Natomiast patent jest jedynie formą ochrony tego rozwiązania. Jeśli zgłoszenie zostanie odrzucone, np. z powodu braku innowacyjności lub technicznego charakteru, to sama idea lub rozwiązanie nadal pozostaje wynalazkiem, ale nie podlega ochronie prawnej na zasadach patentu.

Tak jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, w przypadku wypłaty Wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji Wyników będących wynalazkami, topografiami układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego w rozumieniu Prawa własności przemysłowej na podstawie umowy z twórcą, przedmiotowe wynagrodzenie będzie stanowić dla tych twórców przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 Ustawy PIT. Wobec tego, gdy zawierane umowy licencyjne dotyczyć będą wynalazków, to niezależnie od tego, czy zostanie udzielona ochrona patentowa, Wynagrodzenie z tytułu komercjalizacji należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 Ustawy PIT.

Ad. 4.

W ocenie Instytutu przy dokonywaniu wypłaty Wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji na rzecz pracowników oraz pozostałych twórców, Instytut pełni rolę płatnika na podstawie art. 41 Ustawy PIT w przypadku gdy komercjalizacji podlegają Wyniki będące utworami. W związku z pełnieniem roli płatnika Instytut będą obciążać obowiązki związane z obliczeniem i pobraniem zaliczek na podatek dochodowy od tych Wynagrodzeń.

Natomiast w przypadku, gdy komercjalizacji podlegać będą Wyniki stanowiące wynalazki, topografie układów scalonych, wzory użytkowy, wzory przemysłowe w rozumieniu ustawy - Prawo własności przemysłowej czyli Wynagrodzenie będzie stanowić przychód z innych źródeł (art. 20 ust. 1 Ustawy PIT), Instytut nie będzie pełnił roli płatnika, a za obliczenie i odprowadzanie podatku będzie odpowiedzialny podatnik.

Biorąc pod uwagę ustalenia zawarte w odpowiedzi na pytanie 1 i zawarte w nich stwierdzenie, że przychód pracownika uzyskany w ramach Wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji Wyników w postaci utworów należy kwalifikować jako przychód z tytułu praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7) w zw. z art. 18 Ustawy PIT), przy dokonywaniu wypłaty Wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji powstanie obowiązek potrącenia przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy. Funkcję płatnika w tym wypadku będzie pełnił Instytut na podstawie art. 41 Ustawy PIT, a w związku z tym ciążyć będą na nim obowiązki związane z obliczeniem i pobraniem zaliczek na podatek.

Przepis art. 41 ust. 1 Ustawy PIT stanowi bowiem: „Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1”.

Powyższy przepis wskazuje więc wyraźnie, że w przypadku gdy przedmiotem dokonywanych wypłat są przychody z praw majątkowych, podmiot dokonujący tych wypłat (osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej) jest płatnikiem.

W ocenie Wnioskodawcy, Instytut spełnia warunki wskazane w art. 41 ust. 1 Ustawy PIT, zobowiązujące do pełnienia roli płatnika, ponieważ jest on osobą prawną i dokonuje wypłaty przychodów z praw majątkowych (art. 18 Ustawy PIT). Wobec tego, dokonując wypłaty Wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji dotyczącego utworów, Instytut powinien jako płatnik potrącić zaliczki na podatek dochodowy.

Oznacza to, że Instytut będzie zobowiązany do przekazania pobranych zaliczek na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia następnego miesiąca (art. 42 ust. 1 Ustawy PIT), przesłania rocznych deklaracji do urzędu skarbowego (art. 42 ust. 1a Ustawy PIT) oraz przesłania imiennych informacji o wysokości dochodu do rozliczanych przez nich podatników oraz do urzędów skarbowych art. 42 ust. 2 Ustawy PIT).

Natomiast w odniesieniu do przychodów twórców uzyskanych w ramach Wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji, a dotyczących komercjalizacji Wyników w postaci wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych, Instytut nie będzie pełnił roli płatnika. Przepis art. 41 ust. 1 Ustawy PIT nakłada obowiązek pełnienia roli płatnika w odniesieniu do konkretnie wskazanych w tym przepisie źródeł przychodów. Wśród tych źródeł przychodów nie zostały wskazane przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 Ustawy PIT.

Tym samym, w przypadku gdy twórcy zostanie wypłacone Wynagrodzenie z tytułu komercjalizacji, które będzie dotyczyło komercjalizacji Wyników w postaci wynalazku albo innych praw własności przemysłowej wskazanych w art. 11 ust. 3 Prawa własności przemysłowej, to twórca będzie zobowiązany samodzielnie obliczyć i odprowadzić podatek dochodowy.

Ad. 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie z tytułu komercjalizacji dotyczącej utworów, które należy zakwalifikować jako przychód z tytułu praw majątkowych, będzie podlegać opodatkowaniu według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy PIT.

Za obliczenie i odprowadzenie podatku od przychodów stanowiących Wynagrodzenie z tytułu komercjalizacji wynalazków, wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych, odpowiedzialny będzie twórca Wyników. Przy dokonywaniu wypłaty Instytut nie będzie potrącał zaliczki na podatek dochodowy.

W ocenie Wnioskodawcy przychód w źródle prawa majątkowe jest opodatkowany wg skali podatkowej. Skoro, jak wskazano w odpowiedzi na pyt. 2, Instytut jest płatnikiem w odniesieniu do Wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji dotyczącego utworów, to od wypłacanego twórcy (zarówno pracownikowi, jak i nie-pracownikowi) Wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji, powinien obliczyć i odprowadzić zaliczkę na podatek ustaloną według skali podatkowej - art. 27 ust. 1 Ustawy o PIT.

W ocenie Instytutu, z przepisów Ustawy PIT nie wynikają jakiekolwiek inne zasady, które umożliwiałby naliczenie i odprowadzenie podatku w innej wysokości niż obliczona zgodnie z art. 27 ust. 1 Ustawy o PIT.

Ustalenie zawarte w odpowiedzi na pyt. 1, z którego wynika, że Wynagrodzenie z tytułu komercjalizacji w odniesieniu do utworów stanowi przychód z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7) w zw. z art. 18 Ustawy PIT) implikuje, że przychód ten jest opodatkowany według skali podatkowej.

Powyższe potwierdzają stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawarte w indywidualnych interpretacjach podatkowych dotyczących przychodów z praw majątkowych. Przykładowo w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 3 czerwca 2025 r., 0115- KDIT1.4011.302.2025.1.MN wskazano: „Tak więc przychód z korzystania przez podatnika z posiadanego znaku towarowego (w tym także ze znaku, na który udzielono prawo ochronne), a zatem także z odpłatnego udostępniania praw do korzystania z tego znaku innym podmiotom, stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od rodzaju umowy, na podstawie której udostępnienie to nastąpi (np. umowa dzierżawy na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego). Skoro więc znak towarowy, który będzie przedmiotem umowy dzierżawy, będzie stanowił Pani majątek prywatny, a umowa dzierżawy nie będzie zawarta w ramach działalności gospodarczej, to czynsz z umowy dzierżawy znaku towarowego uzyskiwany przez Panią będzie stanowić dla Pani przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody te podlegają opodatkowaniu według skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak będzie zatem możliwości zakwalifikowania ww. przychodu do przychodów z najmu i dzierżawy, tj. do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy”.

Natomiast w odniesieniu do Wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji w przypadku gdy będzie ono dotyczyło komercjalizacji wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego, Instytut będzie dokonywał jego wypłaty zarówno na rzecz twórców pracowników (w przypadku Wyników powstały jako rezultat wykonywania obowiązków ze stosunku pracy), jak i twórców, niebędących pracownikami (w przypadku Wyników powstałych jako rezultat wykonywania umów cywilnoprawnych) bez konieczności odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy. Wobec tych osób i z tytułu tych przychodów Instytut nie będzie bowiem pełnił roli płatnika. Tym samym twórca będzie zobowiązany dokonać ustaleń dotyczących opodatkowania oraz rozliczyć się samodzielnie z uzyskanych przychodów z tytułu komercjalizacji Wyników stanowiących wynalazki albo inne przedmioty praw własności przemysłowej wskazane w art. 11 ust. 3 Prawa własności przemysłowej.

Na marginesie tylko Wnioskodawca wskazuje, że w dalszej części uzasadnienia, przywoływanej już w treści niniejszego wniosku, indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 13 maja 2017 r. (znak: 1462.IPPB4.4511.137.2017.IM) podkreślono, że: „(...) w przypadku wypłaty Wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji Wyników będących wynalazkami, topografiami układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego w rozumieniu ustawy - Prawo własności przemysłowej na podstawie umowy z Twórcą, przedmiotowe wynagrodzenie będzie stanowić dla tych twórców przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jak twierdzi Wnioskodawca przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ww. ustawy, zatem w tym przypadku brak jest podstaw prawnych do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1 ww. ustawy. Wobec powyższego, na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Ad. 6.

W ocenie Instytutu, Instytut wypłacając na rzecz twórcy Wynagrodzenie z tytułu komercjalizacji Wyników będących utworami w rozumieniu Prawa autorskiego jest uprawniony do pomniejszenia przychodu twórcy o koszty uzyskania przychodów wskazane w art. 22 ust. 9 pkt 3) Ustawy PIT, wynoszące 50% uzyskanych przychodów.

W ocenie Instytutu wypłacając na rzecz twórcy Wynagrodzenie z tytułu komercjalizacji Wyników będących utworami w rozumieniu Prawa autorskiego Instytut będzie uprawniony do pomniejszenia przychodu twórcy o koszty uzyskania przychodów. W opisanej w stanie faktycznym sytuacji dotyczącej komercjalizacji Wyników, które stanowić będą utwory w rozumieniu Prawa autorskiego, właściwe będzie stosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości wskazanej w art. 22 ust. 9 pkt 3) Ustawy PIT, wynoszących 50% uzyskanych przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodów z związku z wypłatą Wynagrodzenia stanowiącego przychody z praw majątkowych (art. 18 Ustawy PIT) wynika z art. 41 ust. 1 Ustawy PIT, zgodnie z którym płatnicy dokonujący takich wypłat są obowiązani potrącać zaliczki na podatek dochodowy, uwzględniając koszty uzyskania przychodów wskazane w art. 22 ust. 9 Ustawy PIT oraz potrącone w danym miesiącu składki na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2) lit. b) Ustawy PIT.

Jak natomiast wskazuje art. 22 ust. 9 pkt 3) Ustawy PIT, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Należy zauważyć, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki, tj.: (i) konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania, (ii) osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Wobec czego, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód w związku z wykonaniem utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Ponadto, w świetle przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3) Ustawy PIT dla zastosowania 50%-owych kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonane zostaną prace twórcze lub przeniesione prawa do nich, a więc może to być zarówno umowa o pracę, jak też umowa o dzieło lub umowa zlecenia.

Decydujący w tym zakresie jest związek otrzymywanego przez twórcę Wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji Wyników z wytworzeniem przez niego Wyników stanowiących utwory w rozumieniu Prawa autorskiego, czyli ustalone w jakiejkolwiek postaci przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze (art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego).

W ocenie Wnioskodawcy związek taki istnieje niezależnie od tego, że przejście praw autorskich na rzecz Instytutu oraz wypłata Wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji odbywają się na podstawie dwóch różnych umów (umowa o pracę albo umowa zlecenia i umowa ustalająca udział w zysku i zasady wypłaty zysku z komercjalizacji). Twórca bowiem nie otrzymałby Wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji, gdyby nie wypracował Wyników i nie przeniósł ich na Instytut.

W przypadku Wyników w postaci utworów uzyskanych w ramach zadań określonych stosunkiem pracy albo umów cywilnoprawnych dochodzi do przejścia na Instytut praw do Wyników stanowiących utwory na podstawie art. 12 ust. 1 Prawa autorskiego (umowy o pracę) oraz postanowień umownych o analogicznych skutkach (umowy cywilnoprawne), a wynagrodzenie wynikające z tych umów obejmuje przejście tych praw. Jak bowiem wynika z art. 12 ust. 1 Prawa autorskiego, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Natomiast w odniesieniu do Wyników wytworzonych poza stosunkiem pracy na podstawie jednorazowych umów, do których prawa ich twórcy przenieśli na Instytut na warunkach przewidzianych w Regulaminie, do przejścia praw autorskich dochodzi na podstawie klauzul umownych o przeniesieniu praw do Wyników, a wynagrodzenie wynikające z tych umów obejmuje przeniesienie tych praw.

Po nabyciu przez Instytut praw autorskich (i pokrewnych) do Wyników, Instytut podejmuje decyzję co do komercjalizacji i formy komercjalizacji. W przypadku, gdy dokonana przez Instytut komercjalizacja (np. poprzez udzielenie licencji do Wyników) będzie przynosić przychody, twórcy przysługuje Wynagrodzenie, które będzie wypłacane twórcy przez Instytut na podstawie umowy ustalającej udział w zysku i zasady wypłaty zysku z komercjalizacji.

W ocenie Instytutu, pierwotną przyczyną i uzasadnieniem otrzymania przez twórcę Wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji jest więc fakt wytworzenia przez niego Wyników będących utworami w rozumieniu Prawa autorskiego. Dokonane przez twórcę rozporządzenie prawami do Wyników ma więc odsunięte w czasie skutki długofalowe związane z rozporządzeniem prawami do Wyników w postaci Wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji.

Zasadne jest więc uznanie, że otrzymanie przez twórcę Wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji wykazuje związek z przeniesieniem przez niego praw autorskich (i pokrewnych) do Wyników na rzecz Instytutu. Tym samym w pełni zasadne jest stosowanie przy wypłacie tego Wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji dotyczącego utworów 50%-owych kosztów uzyskania przychodów. Jak wskazano w przytoczonej już powyżej w niniejszym wniosku indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 13 maja 2017 r. (znak: 1462.IPPB4.4511.137.2017.IM): „Odnosząc się natomiast do wypłaty wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji Wyników będącymi utworami w rozumieniu prawa autorskiego na rzecz twórców, wynagrodzenie to należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do których mogą mieć zastosowanie koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy. Przy czym w roku podatkowy łączne 50% koszty uzyskania przychodów nie mogą przekroczyć /1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie ze względu na okoliczność że wynagrodzenie stanowi dla otrzymujących je twórców przychód z praw majątkowych na Wnioskodawcy stosownie do art. 41 ww. ustawy ciążą obowiązki płatnika i obowiązki dokumentacyjne”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w odniesieniu do zagadnień objętych pytaniami o numerach od 1 do 5 jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Przepis art. 9 ust. 1a ww. ustawy stanowi, że:

W myśl natomiast art. 9 ust. 2 tejże ustawy:

W art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określone zostały źródła przychodów, wśród których wymieniono:

·    w ust. 1 pkt 1 – stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę;

·    w ust. 1 pkt 2 – działalność wykonywaną osobiście;

·    w ust. 1 pkt 7 – kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;

·    w ust. 1 pkt 9 – inne źródła.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a ww. ustawy:

W myśl art. 18 ww. ustawy:

Z kolei w myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ponieważ ustawodawca nie zdefiniował pojęcia praw majątkowych, przy ich wyjaśnianiu należy odwołać się do poglądów doktryny prawa.

Przez prawa te należy rozumieć prawa podmiotowe, które mogą występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. Jednym z podziałów praw podmiotowych, jaki jest dokonywany w doktrynie, jest podział na prawa majątkowe i prawa niemajątkowe. Podstawą dokonania tego podziału jest interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są bowiem z interesem ekonomicznym danego podmiotu. W doktrynie prawa podatkowego (por. np. A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Warszawa 2002, s. 93, 153-154) przy definiowaniu praw majątkowych sięga się do wykładni systemowej i powszechnie stosowanego tego terminu na gruncie prawa cywilnego. Prawa majątkowe – to zatem najogólniej rzecz biorąc prawa podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem.

Zawarte w przywołanym wyżej art. 18 wyliczenie praw majątkowych ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie. Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania (wykorzystania) tych praw, jak również z ich sprzedaży lub zamiany.

Natomiast zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.):

 Z kolei zgodnie z art. 32 ust. 1 ww. ustawy:

 Stosownie natomiast do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na mocy art. 41 ust. 11 ww. ustawy:

W myśl art. 42 ust. 1 ww. ustawy:

Z kolei na podstawie art. 42 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

Zgodnie zaś z art. 42a ww. ustawy:

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy Prawo własności przemysłowej z dnia 30 czerwca 2000 r. (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1170 ze zm.) stanowi, że:

W myśl art. 8 ust. 3 Prawa własności przemysłowej:

Zgodnie z treścią normującego prawa twórcy art. 11 Prawa własności przemysłowej:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. Prawa własności przemysłowej:

Na mocy art. 67 ust. 1 Prawa własności przemysłowej:

Z kolei przepis art. 20 Prawa własności przemysłowej stanowi:

Zgodnie z treścią art. 21 Prawa własności przemysłowej:

Z przepisu art. 22 ust. 1 ww. ustawy wynika:

Jak stanowi art. 94 ust. 1 ww. ustawy:

Z kolei w myśl art. 100 ust. 1 ww. ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 102 ust. 1 Prawa własności przemysłowej:

Jak stanowi natomiast art. 118 ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 196 ust. 1 cytowanej ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 196 ust. 2 ww. ustawy:

Stosownie do art. 200 ww. ustawy:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. Ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 24 ze zm.). W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy:

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy:

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Jak stanowi art. 1 ust. 2¹ ww. ustawy:

Stosownie do art. 1 ust. 3 i ust. 4 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że:

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zgodnie z art. 16 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Natomiast w myśl art. 17 ww. ustawy:

Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy:

Z kolei w myśl art. 41 ust. 2 ww. ustawy:

W razie wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, z umowy (lub innego dokumentu) powinno wynikać wyróżnienie, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie połączone z dokumentowaniem prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Zakwalifikowanie czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Odnosząc się do powyższego należy podkreślić, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody uzyskane z tytułu umowy, na mocy której następuje przeniesienie praw autorskich, o których mowa w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oraz przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, o których mowa w ustawie – Prawo własności przemysłowej, zwanych dalej „projektami wynalazczymi”, należy kwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy.

Wyjątek od tej normy stanowi wyłącznie przypadek, gdy przychód z praw autorskich powstaje w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że na podstawie art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, pracodawca nabywa autorskie prawa majątkowe do utworu stworzonego w ramach stosunku pracy, ale jednocześnie pracownik, na mocy art. 16 tej ustawy, zachowuje osobiste prawa majątkowe do tego utworu. Pracownik zatem zachowuje status twórcy utworu stworzonego w ramach stosunku pracy (tj. zachowuje osobiste prawa autorskie), nawet jeśli nie przysługują mu majątkowe prawa autorskie. Z tych względów w ramach stosunku pracy można uzyskać przychód z praw majątkowych, który wyjątkowo należy kwalifikować do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 tej ustawy.

Przedstawiona w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definicja przychodu ze stosunku pracy daje podstawę do zaliczenia dodatkowego wynagrodzenia wypłaconego pracownikom przez pracodawcę związanego z komercjalizacją wyników prac badawczo-rozwojowych do przychodów ze stosunku pracy. Powyższe wynika też z faktu, że źródłem i podstawą wypłaty omawianej należności jest łączący pracowników z płatnikiem stosunek pracy. Zatem nie jest to przychód, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W każdym innym przypadku, niezależnie od rodzaju umowy, na podstawie której uzyskiwany jest przychód z praw majątkowych, przychód z tego tytułu należy kwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii wypłaty Wynagrodzenia na rzecz twórcy z tytułu dokonania wynalazków, topografii układu scalonego, wzorów użytkowych lub wzorów przemysłowych w rozumieniu ustawy Prawo własności przemysłowej, dokonanych w ramach zadań określonych stosunkiem pracy lub umów cywilnoprawnych, do których prawa na podstawie ustawy – Prawo własności przemysłowej, będą przysługiwać Państwu, należy przywołać treść art. 11 ust. 3 ww. ustawy, w myśl którego w razie dokonania wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego w wyniku wykonywania przez twórcę obowiązków ze stosunku pracy albo z realizacji innej umowy, prawo do uzyskania patentu na wynalazek albo prawa ochronnego na wzór użytkowy, jak również prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, przysługuje pracodawcy lub zamawiającemu, chyba że strony ustaliły inaczej.

Jednocześnie należy zauważyć, że ustawa – Prawo własności przemysłowej nie rozróżnia osobistych i majątkowych praw do projektów wynalazczych.

Zatem w sytuacji, o której mowa w art. 11 ust. 3 ustawy – Prawo własności przemysłowej, tj. gdy dokonanie projektu wynalazczego ma miejsce w wyniku wykonywania przez twórcę obowiązków ze stosunku pracy albo z realizacji innej umowy, prawo do uzyskania patentu, prawa ochronnego itd. przysługuje z mocy prawa pracodawcy albo zamawiającemu, chyba że strony umowy ustaliły inaczej. Oznacza to, że na mocy przywołanych przepisów, pracodawca albo zamawiający jest pierwszym właścicielem projektu wynalazczego i na podstawie umowy o pracę czy umowy cywilnoprawnej nie dochodzi do przeniesienia prawa własności do projektu wynalazczego z twórcy na pracodawcę czy zamawiającego. W tym przypadku twórcy projektu wynalazczego nie przysługują prawa majątkowe w rozumieniu art. 18 ustawy (por. wyrok: NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 452/08; WSA z dnia 9 września 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1176/09).

Stąd też w przypadku wypłaty Wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji Wyników będących wynalazkami, topografiami układu scalonego, wzorami użytkowymi, wzorami przemysłowymi w rozumieniu ustawy Prawo własności przemysłowej, dokonanych przez pracowników w ramach stosunku pracy, Wynagrodzenie to należy zakwalifikować do przychodów ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku na Państwu będą ciążyły obowiązki płatnika wynikające z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku wypłaty ww. wynagrodzenia w stosunku do osób, z którymi łączy Państwa stosunek cywilnoprawny, wypłacone wynagrodzenie należy zakwalifikować do źródła jakim jest działalność wykonywana osobiście, zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy, a na Państwu ciążą obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże w powiązaniu z art. 13 ww. ustawy.

Natomiast w przypadku wypłaty Wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji Wyników będących wynalazkami, topografiami układu scalonego, wzorami użytkowymi, wzorami przemysłowymi dokonanych na podstawie np. umów o stypendium doktoranckie i innych, przedmiotowe wynagrodzenie będzie stanowić dla tych osób przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy, a na Państwu nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

Okoliczność, w której w przypadku komercjalizacji Wyników polegającej na udzieleniu licencji do wynalazku w czasie trwania umowy licencji, na skutek wszczętego przez Państwo postępowania o udzielenie ochrony patentowej, ta ochrona nie zostanie przyznana, nie będzie miała wpływu na tę kwalifikację Wynagrodzenia twórców. Zważywszy na zastosowaną przez Państwa kwalifikację, zgodnie z którą Wynagrodzenie z tytułu komercjalizacji należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy, Państwa stanowisko w odniesieniu do tego pytania uznałem za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wypłaty wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji Wyników będących utworami w rozumieniu prawa autorskiego twórcom, z którymi łączy Państwa stosunek pracy, wynagrodzenie to należy zakwalifikować do przychodów ze stosunku pracy, a nie do przychodów z praw majątkowych. W tym przypadku na Państwu będą ciążyły obowiązki płatnika wynikające z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w przypadku wypłaty wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji Wyników będących utworami w rozumieniu prawa autorskiego na rzecz twórców, dokonanymi poza stosunkiem pracy lub na podstawie innych umów (np. umów cywilnoprawnych, umów o stypendium doktoranckie i innych), wynagrodzenie należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Jednocześnie ze względu na okoliczność że wynagrodzenie stanowi dla otrzymujących je twórców przychód z praw majątkowych, na Państwu stosownie do art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ww. ustawy ciążą obowiązki płatnika i obowiązki dokumentacyjne.

Wypłacając Wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji powinni Państwo zastosować odpowiednio stawkę opodatkowania według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zważywszy jednak na zastosowaną przez Państwa kwalifikację przychodów, Państwa stanowisko w odniesieniu do tego pytania uznałem za również nieprawidłowe.

Mając na względzie powyżej przedstawioną przeze mnie, prawidłową kwalifikację wypłacanych przez Państwa przychodów, nieprawidłowe jest też Państwa stanowisko, zgodnie z którym:

Przedstawiony we wniosku opis zdarzenia jak najbardziej pozwala bowiem na prawidłowe rozróżnienie wypłacanych przez Państwa przychodów oraz przypisanie ich konkretnym, zindywidualizowanym twórcom.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia są zagadnienia objęte pytaniami o numerach od 1 do 5, natomiast zagadnienie objęte pytaniem nr 6 jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

W odniesieniu do przywołanych interpretacji indywidualnych, zauważam, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.