Interpretacja 0112-KDIL2-1.4011.979.2025.1.TR

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 grudnia 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 5 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Zainteresowany (zwany dalej Wnioskodawcą) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (...) z siedzibą w Niemczech. Przedmiotem działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jest projektowanie konstrukcji nośnych. Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania w Niemczech i podlega w Niemczech nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca zatrudnia w Niemczech (...) pracowników, w tym (...) inżynierów i (...) pracowników administracyjnych.

Wnioskodawca zamierza zatrudnić (...) polskich inżynierów budownictwa do pomocy przy projektowaniu w ramach realizacji projektów z Niemiec. Polscy pracownicy zostaną zatrudnieni w Niemczech na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony w pełnym wymiarze godzin zgodnie z prawem polskim. Będą wykonywać pracę zdalnie z Polski, z wizytami służbowymi w Niemczech około raz na kwartał przez około 1 do 2 tygodni.

Zadania polskich pracowników będą polegały wyłącznie na wsparciu projektów realizowanych przez Wnioskodawcę w Niemczech. Będą obejmować:

·         pomoc w sporządzaniu obliczeń statycznych;

·         pomoc w tworzeniu planów wykonawczych (tworzenie planów konstrukcyjnych);

·         wizualizację i modelowanie 3D;

·         udział w cyfrowych spotkaniach projektowych.

Osoby zatrudnione w Polsce nie będą zawierać ani negocjować umów w imieniu Wnioskodawcy, nie będą w ogóle reprezentować Wnioskodawcy na zewnątrz. Pozyskiwanie projektów odbywać się będzie wyłącznie w Niemczech, w biurze.

Polscy inżynierowie nie będą w szczególności sporządzać ofert, przyjmować zamówień, udzielać rabatów ani ustalać terminów płatności. Ich praca polegać będzie wyłącznie na wykonywaniu czynności pomocniczych w zakresie konkretnych zadań przypisanych do projektów zarządzanych przez pracowników Wnioskodawcy w Niemczech. W Polsce nie będzie prowadzona samodzielna praca projektowa.

Wnioskodawca nie ma w Polsce żadnego zaplecza materialnego w postaci wynajętego biura czy innego lokalu. Nie będzie polskim inżynierom udostępniać miejsca pracy takiego jak przestrzeń coworkingowa czy biuro. Pracownicy będą wykonywać swoje obowiązki świadcząc pracę w formie zdalnej ze swoich miejsc zamieszkania. Jednocześnie nie ma przeszkód, aby obowiązki pracownicze wykonywane były z dowolnie wybranych przez nich miejsc (przy zachowaniu wymogów i wytycznych dotyczących ochrony danych i bezpieczeństwa informacji).

Wnioskodawca nie będzie posiadał dostępu do lokali mieszkalnych pracowników i nie będzie miał żadnego prawa dysponowania tymi pomieszczeniami.

Pytanie

Czy w związku ze świadczeniem pracy przez polskich inżynierów na opisanych wyżej zasadach dojdzie do powstania w Polsce zakładu Wnioskodawcy jako zagranicznego przedsiębiorcy, a na Wnioskodawcy będzie ciążył ograniczony obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, w realiach opisanego zdarzenia nie dojdzie do powstania w Polsce zagranicznego zakładu jego przedsiębiorstwa i na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 z późn. zm.) - dalej jako ustawa o PIT „osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy)”.

Natomiast art. 3 ust. 2a ustawy przewiduje, iż „osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy)”.

W myśl ust. 2b ww. przepisu za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się m.in. „dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład”.

Pojęcie zakładu zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 22 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem zakładu należy rozumieć:

„a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej”.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania jest umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90 - dalej również jako: Umowa UPO).

W Umowie UPO zdefiniowano pojęcie zakładu. Oznacza to, że dla określenia, czy prowadzona przez Wnioskodawcę na terytorium Polski działalność prowadzi do ukonstytuowania zakładu, kluczowe są postanowienia Umowy UPO.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w Państwie jego siedziby, chyba że prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. W przypadku uznania, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce zakładu, zyski osiągnięte przez Wnioskodawcę na terytorium Polski będą więc podlegały opodatkowaniu w Niemczech, a na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W myśl art. 5 ust. 1 Umowy UPO, poprzez „zakład” należy rozumieć stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Jak stanowi art. 5 ust. 2 Umowy UPO, pojęcie to obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 4 Umowy UPO, określenie „zakład” nie obejmuje:

a.    użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,

b.    utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania,

c.    utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo,

d.    utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,

e.    utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym,

f.     utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Brzmienie ww. przepisów wskazuje, że katalog miejsc, które mogą stanowić zakład, ma charakter otwarty. Wszystkie jednak charakteryzuje fizyczny charakter, wykorzystywanie do prowadzonej działalności oraz związek z osiąganymi przez podatnika przychodami (także pośredni; nie musi być to placówka wykorzystywana wprost do produkcji, czy świadczenia usług). Jednocześnie zakład nie powstaje, mimo istnienia stałej placówki, jeżeli jest ona utrzymywana wyłącznie w celu prowadzenia działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

Ponadto wskazać należy na regulację art. 5 ust. 5 Umowy UPO. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Dla wykładni powyższych przepisów Umowy UPO zasadne jest posłużenie się pomocniczo zapisami Komentarza do Konwencji Modelowej OECD (dalej także jako: Komentarz), o którą jest oparta Umowa UPO. Komentarz jest powszechnie stosowany jako zbiór wskazówek interpretacyjnych, co potwierdza orzecznictwo. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1712/13, wyjaśnił, że „istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem, chyba że zasadnicze zmiany w Modelowej Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację”. Wynika z tego, że w procesie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym Umowy UPO, zasadne jest wykorzystanie Komentarza.

Z zapisów Umowy UPO wynika zatem po pierwsze, że aby doszło do powstania zakładu, warunkami koniecznymi są:

·         istnienie stałej placówki,

·         ekonomiczne prawo do dysponowania/rozporządzania tą placówką,

·         oraz wykonywanie z użyciem ww. placówki działalności przedsiębiorstwa, tj. istotnych ilościowo i wartościowo czynności bezpośrednio na rzecz osób trzecich.

Ostatni warunek uważa się za niespełniony w przypadku wykonywania czynności przygotowawczych lub pomocniczych na rzecz siedziby głównej. Jak podkreślono w Komentarzu, decydującym dla odróżnienia działalności podstawowej od działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym jest określenie, czy działalność stałej placówki stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Jeżeli dane czynności są różne od czynności głównych, mogą być wykonywane równolegle do działalności głównej, wspierają działalność główną, nie stanowią istotnej ani zasadniczej części działalności przedsiębiorstwa, należy uznać, że stanowią działalność przygotowawczą lub pomocniczą.

Z kolei z art. 5 ust. 5 Umowy UPO wynika, że jeżeli osoba zależna od zagranicznego przedsiębiorcy działa w jego imieniu, zawierając umowy, to uważa się, że przedsiębiorca ten posiada zakład w tym państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorcy (z zastrzeżeniem braku powstania zakładu przy wykonywaniu wyłącznie czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym).

Podsumowując, istnieją dwa sposoby rozumienia pojęcia „zakładu”. Po pierwsze zakład może stanowić konkretne miejsce prowadzenia działalności, po drugie zaś osoba, która jest upoważniona do zawierania w imieniu przedsiębiorstwa umów i z uprawnienia tego regularnie korzysta.

W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie nie występuje żaden z dwóch powyższych wariantów powstania zakładu Wnioskodawcy w Polsce.

1. Art. 5 ust. 5 Umowy UPO

Po pierwsze wskazać należy, iż zdaniem Wnioskodawcy polscy inżynierowie nie będą działać na terytorium Polski w roli „zależnego agenta”, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 5 ust. 5 Umowy UPO.

W przedmiotowej sprawie polscy pracownicy nie będą upoważnieni do reprezentowania Wnioskodawcy ani do zawierania umów w jego imieniu. Ich praca polegać będzie wyłącznie na wykonywaniu czynności pomocniczych w zakresie konkretnych zadań przypisanych do projektów.

Wobec powyższego nie dojdzie do powstania zakładu Wnioskodawcy w Polsce na podstawie art. 5 ust. 5 Umowy UPO.

2. Art. 5 ust. 1 w zw. z ust. 4 Umowy UPO

Z unormowań zawartych w art. 5 ust. 1 w zw. z ust 4 Umowy UPO wynika, że dla przyjęcia, iż doszło do utworzenia stałej placówki przedsiębiorstwa konstytuującej zakład, wymagane jest zaistnienie łącznie następujących przesłanek:

·         istnienie miejsca prowadzenia działalności, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza,

·         pewna stałość miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,

·         działalność prowadzona w placówce nie może być ograniczona do czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

Odnotowania wymaga w tym kontekście po pierwsze, iż Spółka nie będzie dysponować żadnym lokalem położonym w Polsce, w szczególności nie jest planowane wynajęcie biura, które miałoby być udostępniane polskim inżynierom. Pracownicy będą wykonywać swoje obowiązki świadcząc pracę w formie zdalnej co do zasady ze swoich miejsc zamieszkania. Jednocześnie nie ma przeszkód, aby obowiązki pracownicze wykonywane były z dowolnie wybranych przez nich miejsc (przy zachowaniu wymogów i wytycznych dotyczących ochrony danych i bezpieczeństwa informacji). Co szczególnie istotne, Wnioskodawca nie będzie posiadał dostępu do lokali mieszkalnych pracowników i nie będzie miał żadnego prawa dysponowania tymi pomieszczeniami.

Analizując kwestię istnienia placówki w Polsce wskazać należy, iż zgodnie z Komentarzem określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki.

Mimo szerokiego zakresu pojęcia „placówka”, na które wskazano w Komentarzu, zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sytuacji nie można przyjąć, że w wyniku wykonywania pracy z miejsc zamieszkania polskich pracowników dojdzie do wyodrębnienie pewnej przestrzeni dla Spółki do jej własnej dyspozycji w tym miejscach, co jest warunkiem koniecznym dla spełnienia przesłanki powstania „placówki” zagranicznego przedsiębiorcy w Polsce. Przesądza to o braku powstania zakładu Wnioskodawcy w Polsce.

Powyższy pogląd Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w stanowiskach prezentowanych przez:

·       Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lutego 2025 r., sygn. akt II FSK 609/22: „Prywatne mieszkanie pracownika wykorzystywane w charakterze home-office czy każda inna powierzchnia, którą skarżąca (spółka duńska) nie dysponuje, ani nie włada w Polsce, nie stanowi placówki - w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1 i ust. 5 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43 poz. 368) - w sytuacji, gdy pracownik wykonuje pracę ze swojego mieszkania w Polsce lub z każdego innego miejsca, zamiast udostępnionego mu biura położonego w Polsce”.

·       Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 12 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 547/22: „Sąd podziela pogląd Spółki, iż wskazanie w zaskarżonej interpretacji podatkowej, że z jednej strony Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski lokalu, natomiast z drugiej - że stałą placówką będzie mieszkanie pracownika, jest wewnętrznie sprzeczne i pozbawione sensu. Skarżąca w żaden sposób nie zobowiązuje pracowników, aby udostępniali jej swoje mieszkania, zaś samo przekazanie im sprzętu komputerowego nie tworzy stałej placówki. Wskazać także należy że w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w pkt 19, wyraźnie wskazano, że prywatne mieszkanie pracownika wykorzystywane w charakterze „home office” nie stanowi stałej placówki w sytuacji, gdy pracownik transgraniczny wykonuje prace ze swojego domu znajdującego się w jednym państwie zamiast udostępnionego mu biura znajdującego się w drugim państwie”.

·       Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 10 października 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 261/23 wskazując, że:

§  „Za stałą placówkę natomiast nie może zostać uznany wynajęty na kilka tygodni pokój w hotelu czy też mieszkanie, które skarżący wynajął wobec powzięcia zamiaru przedłużenia pobytu w Polsce. Samo zaś posiadanie przez skarżącego laptopa (komputera) czy też innych narzędzi pracy programisty nie tworzy w ocenie Sądu, stałej placówki przedsiębiorstwa. Charakter wskazanej pracy umożliwia jej wykonywanie w dowolnie wybranym miejscu o czym świadczy również fakt, iż działalność najpierw prowadzona była w hotelu a następnie w mieszkaniu. Tym samym nie sposób w stanie faktycznym sprawy wskazać żadnej powierzchni, na której prowadzona byłaby działalność gospodarcza o stałym charakterze. (...)

§  Podkreślić należy, że laptop, czy telefon komórkowy to urządzenia mobilne, które z łatwością mogą być przenoszone z miejsca na miejsce i z których można korzystać właściwie wszędzie. W takiej sytuacji strona nie będzie posiadała stałej placówki, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza, co wyklucza spełnienie pierwszej, niezbędnej przesłanki do powstania zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji”.

Należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce stałej placówki, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona byłaby działalność gospodarcza, co wyklucza spełnienie pierwszej, niezbędnej przesłanki do powstania zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy UPO.

Ponadto zauważyć trzeba, iż, zgodnie z art. 5 ust. 4 Umowy UPO, nawet w przypadku spełnienia przesłanki „placówki”, powstanie zakładu byłoby wykluczone, gdyby czynności wykonywane poprzez tę „placówkę” miały charakter wyłącznie przygotowawczy lub pomocniczy.

W pkt 60 Komentarza stwierdzono, że co do zasady działalność o charakterze przygotowawczym to taka, która uzupełnia wykonywanie tego, co stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Zazwyczaj działanie przygotowawcze poprzedza inne działanie i często jest ono prowadzone w stosunkowo krótkim okresie, przy czym długość tego okresu może być uzależniona od charakteru podstawowej działalności przedsiębiorstwa. Nie zawsze jednak tak będzie, ponieważ jest możliwe wykonywanie w jednym miejscu przez znaczny okres czasu określonej działalności, która stanowi działalność przygotowawczą dla podstawowej działalności prowadzonej w innym miejscu. Z kolei działalność, która ma charakter pomocniczy w pkt 60 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD została określona jako działalność, która zasadniczo odpowiada działalności, która jest prowadzona w celu wspierania głównej działalności przedsiębiorstwa jako całości, nie będąc jednak jej częścią.

Warto również odnieść się do interpretacji wydawanych w indywidualnych sprawach podatników, które wskazują na sposób interpretacji pojęcia czynności o charakterze przygotowawczym i pomocniczym. Przykładowo, zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2009 r. w o sygn. IPPB5/423-227/09-2/PS: „czynności przygotowawcze poprzedzają wykonanie czynności podstawowej, natomiast czynności pomocnicze jej towarzyszą lub po niej następują. Różnią się one jednak od czynności podstawowej, działalność pomocnicza nie może bowiem stanowić samoistnej działalności, lecz ma mieć podrzędne znaczenie w stosunku do działalności podstawowej, czyli ma sens gospodarczy tylko w powiązaniu z pozostałą działalnością przedsiębiorstwa”.

Z kolei w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2022 r., sygn. I SA/G1 1340/21) można spotkać się z poglądem, że czynności o charakterze przygotowawczym/ pomocniczym to zadania, które nie stanowią istotnej i znaczącej części działalności danego przedsiębiorstwa, tj. czynności, których nie można utożsamiać z celem przedsiębiorstwa jako całości.

W przedmiotowej sprawie w Polsce mają być wykonywane wyłącznie prace pomocnicze w zakresie konkretnych zadań przypisanych do projektów zarządzanych przez pracowników Wnioskodawcy w Niemczech (pomoc w sporządzeniu obliczeń statycznych, pomoc w sporządzeniu planu wykonania, wizualizacja i modelowanie 3D, udział w cyfrowych spotkaniach projektowych). Tym samym, podstawowa działalność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie prowadzona wyłącznie w Niemczech, ponieważ zarówno zawieranie umów, jak i zarządzanie projektami będzie odbywać się z Niemiec. Działania polskich pracowników stanowić będą zatem jedynie część działalności niemieckiego przedsiębiorstwa, która nie będzie mieć charakteru samodzielnego i nie będzie odzwierciedlać w pełni podstawowej działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jako takiego.

Podsumowując, biorąc pod uwagę brak „placówki” w Polsce oraz ze względu na pomocniczy charakter zadań zatrudnionych w Polsce pracowników, w ocenie Wnioskodawcy w opisanej sytuacji nie dojdzie do powstania na terytorium Polski zagranicznego zakładu w rozumieniu Umowy między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r., a na Wnioskodawcy nie będzie ciążył ograniczony obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. 

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 163):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na gruncie art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Skoro jest Pan niemieckim rezydentem podatkowym, w Pana sprawie zastosowanie znajdzie umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90; dalej: umowa polsko-niemiecka).

Stosownie do art. 5 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej:

W rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej:

Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

a)  miejsce zarządu,

b)  filię,

c)  biuro,

d)  fabrykę,

e)  warsztat i

f)   kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Jednocześnie na mocy art. 5 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej:

Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje:

a)  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b)  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;

c)  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d)  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e)  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f)   utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

W myśl natomiast art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Analiza zapisu art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej wskazuje m.in., że dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji (czyli w Pana przypadku – w Niemczech), natomiast w państwie zakładu (czyli w Pana przypadku ewentualnie byłoby to w Polsce) opodatkowany jest wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu.

W konsekwencji, przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego państwa, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej rezydencji. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku, dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego rezydencji.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny; w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-niemieckiej, zwracam uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa, to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki.

Dysponowania nie należy zatem rozumieć w sensie prawnym, ale czysto faktycznym. Nie w każdym przypadku, gdy przedsiębiorca przebywa na terenie należącym do innego podmiotu, dochodzi do powstania placówki. Chodzi jedynie o sytuacje, w których mamy do czynienia z aktywnym prowadzeniem działalności gospodarczej. Precyzyjne określenie, kiedy mamy co czynienia z taką sytuacją jest trudne. Komentarz OECD wskazuje natomiast na kilka przykładów, jak choćby sytuacja, gdy pracownik podatnika jest upoważniony do wykorzystania biura kontrahenta np. w celu nadzorowania wykonania kontraktu przez tegoż kontrahenta. W takim przypadku biuro oddane do dyspozycji może stanowić placówkę. Z kolei wizyty przedstawiciela handlowego, nawet regularne, w pomieszczeniach kluczowego zagranicznego klienta i przyjmowanie zleceń nie pozwala przyjąć, że przedsiębiorstwo włada placówką za granicą.

Dysponowania placówką nie należy rozumieć jako dysponowania szczególnego, to jest dysponowania wyłączającego inne podmioty. Oznacza to, że jedno miejsce, plac czy lokal może być w dyspozycji kilku podmiotów, np. właściciela lokalu oraz podmiotu prowadzącego za pośrednictwem lokalu (miejsca) działalność gospodarczą czy też w dyspozycji kilku podmiotów, które prowadzą za jego pośrednictwem działalność i każdemu można z tego tytułu przypisać posiadanie zakładu. Dla przykładu może być to plac budowy, na którym prace wykonuje kilku podwykonawców i generalny wykonawca. Każdy z nich posiada stały zakład na terenie placu budowy.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo przez stałą placówkę. Słowo „przez którą” należy rozumieć szeroko i odnosić je do działalności gospodarczej wykonywanej w określonej lokalizacji, będącej do dyspozycji przedsiębiorstwa. Tytułem przykładu, przedsiębiorca układający nawierzchnię drogi prowadzi działalność „przez” miejsce wykonywania tej czynności.

Zgodnie z Komentarzem – prowadzenie działalności przez placówkę oznacza, że osoby w określony sposób zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność gospodarczą w państwie, w którym stała placówka jest położona. Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne.

Z powyższego wynika, że kryterium prowadzenia działalności przez placówkę będzie spełnione, jeśli zostaną zrealizowane dwie przesłanki:

·       podejmowane przez przedsiębiorcę czynności stanowią działalność gospodarczą,

·       przedsiębiorca dysponuje personelem, który prowadzi tę działalność, przy czym mogą być to bądź osoby zatrudnione przez przedsiębiorcę, bądź pozostające z przedsiębiorcą w stosunku zależności.

Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego. Działalność ta może mieć różnorodny charakter.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności (np. gdy magazyn jest utrzymywany w celu wydawania towarów oraz zajmuje się sprzedażą).

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Jak Pan wskazał we wniosku:

Polscy inżynierowie (…) Ich praca polegać będzie wyłącznie na wykonywaniu czynności pomocniczych w zakresie konkretnych zadań przypisanych do projektów zarządzanych przez pracowników Wnioskodawcy w Niemczech. W Polsce nie będzie prowadzona samodzielna praca projektowa.

Ponadto, wskazał Pan, że:

Osoby zatrudnione w Polsce nie będą zawierać ani negocjować umów w imieniu Wnioskodawcy, nie będą w ogóle reprezentować Wnioskodawcy na zewnątrz. Pozyskiwanie projektów odbywać się będzie wyłącznie w Niemczech, w biurze.

Polscy inżynierowie nie będą w szczególności sporządzać ofert, przyjmować zamówień, udzielać rabatów ani ustalać terminów płatności. (…)

Wnioskodawca nie ma w Polsce żadnego zaplecza materialnego w postaci wynajętego biura czy innego lokalu. Nie będzie polskim inżynierom udostępniać miejsca pracy takiego jak przestrzeń coworkingowa czy biuro. Pracownicy będą wykonywać swoje obowiązki świadcząc pracę w formie zdalnej ze swoich miejsc zamieszkania. Jednocześnie nie ma przeszkód, aby obowiązki pracownicze wykonywane były z dowolnie wybranych przez nich miejsc (przy zachowaniu wymogów i wytycznych dotyczących ochrony danych i bezpieczeństwa informacji).

Wnioskodawca nie będzie posiadał dostępu do lokali mieszkalnych pracowników i nie będzie miał żadnego prawa dysponowania tymi pomieszczeniami.

W Pana sprawie należy wskazać na ogólną regulację zawartą w art. 5 umowy polsko-niemieckiej, z której wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu, winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

·         istnienie miejsca, gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

·         stały charakter takiej placówki,

·         wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Z powyższego wynika, że w Pana przypadku moglibyśmy mówić o powstaniu zakładu w Polsce, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych w Polsce, wykonywałby Pan w Polsce działalność zasadniczą, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Tymczasem – jak Pan wskazał – praca polskich inżynierów polegać będzie wyłącznie na wykonywaniu czynności pomocniczych w zakresie konkretnych zadań przypisanych do projektów zarządzanych przez Pana pracowników w Niemczech. W Polsce nie będzie prowadzona samodzielna praca projektowa.

Zatem, na gruncie przedstawionego zdarzenia, że skoro praca polskich inżynierów będzie polegała wyłącznie na wykonywaniu czynności pomocniczych w zakresie konkretnych zadań przypisanych do projektów zarządzanych przez Pana pracowników w Niemczech, to nie będzie to skutkowało powstaniem w Polsce Pana zakładu, w rozumieniu ww. art. 5 umowy polsko-niemieckiej.

Reasumując, stwierdzam, że w związku ze świadczeniem pracy przez polskich inżynierów na opisanych wyżej zasadach nie dojdzie do powstania w Polsce Pana zakładu jako zagranicznego przedsiębiorcy, a na Panu nie będzie ciążył ograniczony obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy  z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·       Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·       w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·       w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.