Interpretacja 0112-KDIL2-2.4011.1003.2025.1.MM

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

-     prawidłowe – w zakresie pytania nr 1,

-     nieprawidłowe – w zakresie pytania nr 2.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 grudnia 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 29 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług prawnych (pomocy prawnej). W celu realizacji wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca nawiązuje współpracę z wykonawcami pochodzącymi m.in. z Rosji. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca na podstawie umowy o dzieło oraz umowy zlecenia nawiązuje współpracę z osobami posiadającymi rosyjską rezydencję podatkową oraz rosyjskie obywatelstwo, w tym osobami mającymi Kartę Polaka (dalej: „Wykonawca” lub „Wykonawcy”). Wykonawca posiada certyfikaty rezydencji podatkowej potwierdzające jego miejsce zamieszkania do celów podatkowych (rezydencję podatkową) w Rosji, który przekazuje Wnioskodawcy przed wypłatą środków na jego rzecz. Wykonawca nie prowadzi działalności gospodarczej w kraju rezydencji podatkowej.

W ramach umowy o dzieło Wykonawca zobowiązał się do wykonania określonych dzieł oraz przeniesienia całości autorskich praw majątkowych do nich (są to m.in. autorskie raporty, opinie prawne). Wynagrodzenie na podstawie umowy o dzieło przysługuje Wykonawcy wyłącznie z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich (tj. ich sprzedaży).

W ramach umowy zlecenia Wykonawca zobowiązał się do wykonywania określonych czynności na rzecz Wnioskodawcy: przygotowanie pism procesowych oraz projektów innych aktów prawnych, wsparcie administracyjne Kancelarii, reprezentacja Kancelarii na zewnątrz, tłumaczenie tekstów prawnych itp. Część wynagrodzenia na podstawie umowy zlecenia będzie przysługiwać z tytułu wykonywania usług, a część z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do wytworzonych przez Wykonawcę praw autorskich.

Wykonawca będzie wykonywać czynności w ramach umowy zlecenia oraz będzie tworzył dzieła na podstawie umowy o dzieło zdalnie, z terytorium Rosji. Dany wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego (dla uproszczenia jego lektury w dalszej części Wnioskodawca będzie się posługiwać wyłącznie opisem w czasie teraźniejszym).

Pytania

1.  Czy wypłacając wynagrodzenie na podstawie umowy o dzieło, w ramach której nabywane są prawa autorskie, Wnioskodawca zobowiązany jest do potrącenia zryczałtowanego podatku u źródła, według stawki przewidzianej we właściwej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz w oparciu o odpowiednie artykuły ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2.  Czy wypłacając wynagrodzenie na podstawie umowy zlecenia, Wnioskodawca zobowiązany jest do potrącenia zryczałtowanego podatku u źródła według stawki przewidzianej we właściwych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz w oparciu o odpowiednie artykuły ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 1 – wynagrodzenie wypłacane na podstawie umowy o dzieło, w ramach której nabywane są prawa autorskie Wnioskodawca nie jest zobowiązany do potrącenia podatku PIT w Polsce (podatku u źródła), ponieważ dany przychód nie podlega opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy o PIT w zw. z art. 10 ust. 4 umowy polsko-rosyjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania (Dz. U. 1993 – poz. 569).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Artykuł 3 ust. 2b ww. ustawy stanowi, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1)  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2)  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3)  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

4)  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

5)  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

6)  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

7)  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 2b pkt 7, uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 2b pkt 1-6 (art. 3 ust. 2d).

W myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powołane wyżej przepisy art. 3 ust. 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Katalog dochodów (przychodów) wymienionych w cytowanym wyżej art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest katalogiem zamkniętym; wymienia jedynie przykładowe, najczęściej podejmowane czynności służące uzyskaniu przychodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Główna zasada dotycząca ograniczonego obowiązku podatkowego wyrażona jest w art. 3 ust. 2a ww. ustawy, natomiast ust. 2b podaje tylko przykładowe rodzaje dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce i nie jest to wyliczenie wyczerpujące.

W uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie art. 3 wskazano, że zmiana ma na celu jedynie „doprecyzowanie pojęcia dochodów”. Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Cytowany uprzednio art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że opodatkowaniu podlega dochód (przychód) osiągnięty na terytorium Polski. Jest to generalna zasada, według której ustala się, jaki dochód podlega opodatkowaniu w Polsce. Decyduje o tym miejsce osiągania dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi. O źródle dochodów położonych w Polsce można mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Polski lub gdy źródłem dochodu są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów.

Wyjaśnić należy, że pod pojęciem „dochody (przychody) osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” należy bowiem rozumieć zarówno dochody (przychody) osiągane z podejmowania działań, w tym np. z wynajmu lub sprzedaży nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę mającą ograniczony obowiązek podatkowy, np. dochód z tytułu wykonywania usługi za granicą przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego. Stąd terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód podatnika. W dobie rozwijających się form współpracy między przedsiębiorstwami usługi niematerialne mogą być coraz częściej świadczone bez fizycznej obecności podatnika na terytorium państwa źródła. W tej sytuacji miejsce wypłaty stanowi jedno z kryteriów oceny miejsca położenia źródła przychodów.

Nie bez znaczenia pozostaje teza zawarta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 118/07, zgodnie z którą, w przypadku świadczenia usług przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiego podmiotu, w sytuacji, gdy usługi te nie są wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o tym czy dochód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przesądzać będzie to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany w Polsce.

Takie też stanowisko zawierają wyroki Sądów administracyjnych, np. z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2045/10 (WSA w Warszawie), z dnia 6 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 118/07 (WSA w Gdańsku) oraz z dnia 19 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1484/08 (WSA w Krakowie).

Za takim stanowiskiem przemawia też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1466/16, w którym Sąd wskazał, że Skarżąca będzie beneficjentką zakupionych usług, a także wyroki NSA: z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 425/15 oraz z dnia 12 września 2017 r. sygn. akt II FSK 3216/16.

Podkreślić należy, że większość państw nakłada podatki nie tylko na osoby, które mają personalne związki z danym państwem, ale także nakłada je na dochód i kapitał, w przypadku występowania gospodarczego związku dochodu lub kapitału z danym państwem. Innymi słowy, opodatkowaniu w danym państwie podlegają nie tylko wszelkie dochody lub kapitały osób będących rezydentami tego państwa, ale także opodatkowaniu podlega dochód lub kapitał osiągnięty przez nierezydentów, jeżeli jego źródło lub miejsce położenia (situs) znajduje się w tym państwie (por. H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa podatkowego, LexisNexis, 2006).

Na osobie objętej ograniczonym obowiązkiem podatkowym ciąży nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego (podatku dochodowego) w związku z osiąganiem dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ograniczony obowiązek podatkowy ma charakter ograniczony o tyle, że nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego łączy się z osiągnięciem dochodów, lecz tylko z określonego źródła bądź powstających w określonym miejscu (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT, Komentarz, Lex, 2010, wyd. II).

Powołując się zatem na przytoczone tezy z piśmiennictwa, stwierdzić należy, że wynagrodzenie wypłacane osobom zagranicznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, przez polskiego płatnika za wykonanie usług/przeniesienie praw autorskich w ramach umowy o dzieło fizycznie poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest dochodem, którego źródło znajduje się w Polsce, albowiem występuje gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Polski. Dochód ten został zatem osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem, wynagrodzenie wypłacane podmiotowi zagranicznemu przez polskiego płatnika za wykonanie usługi fizycznie poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest dochodem, którego źródło będzie znajdowało się w Polsce, ponieważ będzie występował gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Polski. Usługa zostanie wykonana na rzecz polskiego podmiotu, który nabędzie te usługi od osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania odpowiednio w Czechach, w Rumunii, na Węgrzech, w Rosji. Polski podmiot będzie beneficjentem zakupionych usług (wykonanego dzieła). Dochód ten będzie zatem osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje m.in. art. 29 i art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20%.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 5a pkt 21 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji – oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwą administrację podatkową, potwierdzającym określone zdarzenie przyszłe – miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, który w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jest miejsce zamieszkania. Wydając takie zaświadczenie, właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu bądź na moment w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Certyfikat może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

W konsekwencji certyfikat rezydencji stanowi również dokument, z którego wynika, czy od wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonywanych na rzecz danego podatnika, powinien zostać pobrany podatek, a jeśli tak, jaka stawka podatku, tj. wynikająca z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy postanowień stosownej umowy/Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna zostać zastosowana.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1, pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10 (art. 41 ust. 4 ww. ustawy).

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio (art. 42 ust. 1a ww. ustawy).

W myśl art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych – imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

Na pisemny wniosek podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, płatnik, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, jest obowiązany do sporządzenia i przesłania podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych – imiennej informacji, o której mowa w ust. 2 pkt 2 (art. 42 ust. 4 ww. ustawy).

Informacje te – w myśl art. 42 ust. 6 ustawy – sporządzają i przekazują również podmioty, o których mowa w art. 41, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku, o którym mowa w art. 29-30a. Przepisy ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego oraz przedstawiony powyżej stan prawny, uznać zatem należy, że przychody uzyskiwane przez osobę fizyczną, mającą miejsce zamieszkania w Rosji z tytułu wykonania dzieła wraz z przekazaniem praw autorskich do tego dzieła na rzecz Wnioskodawcy, mieszczą się w kategorii przychodów wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychody ze sprzedaży praw autorskich. Jednakże, biorąc pod uwagę, że osoba wskazana we wniosku przedstawi certyfikat rezydencji potwierdzający miejsce zamieszkania w danym państwie, w przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie następujące umowy/Konwencje o unikaniu podwójnego opodatkowania:

* umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Moskwie dnia 22 maja 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 125, poz. 569; Dz. U. z 2008 r. Nr 160, poz. 997) zmodyfikowana przez Konwencję MLI.

Należy stwierdzić, że umowy/Konwencje w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Zarówno tekst Modelowej Konwencji, jak i Komentarz do Modelowej Konwencji zostały wypracowane w drodze konsensusu przez państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się do stosowania zawartych w nich postanowień. Nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy/Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Ust. 5 Komentarza do art. 13 MK OECD wskazuje wprost, że za „zyski z przeniesienia własności majątku” należy uznać m.in. zyski „pochodzące ze sprzedaży lub zamiany praw”.

Zgodnie z pkt 15 i 16 Komentarza do art. 12 Konwencji Modelowej OECD normujący opodatkowanie dochodów z tytułu należności licencyjnych, jeżeli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu przeniesienia całości praw wynikających z praw autorskich, płatność nie może stanowić należności licencyjnej. Każdy przypadek należy traktować indywidualnie z uwzględnieniem konkretnych okoliczności, jednak, ogólnie rzecz biorąc, płatności takie stanowią najczęściej zyski przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 bądź dochody ze zbycia majątku w rozumieniu art. 13.

W stosunku do należności wskazanej we wniosku, a związanej z wykonaniem dzieła i przeniesieniem majątkowych praw autorskich w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 10 ust. 4 polsko-rosyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Na podstawie art. 10 ust. 4 umowy polsko-rosyjskiej zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w tym artykule podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym osoba przenosząca tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W związku z powyższym uznać zatem należy, że zgodnie z art. 10 ust. 4 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej przychody uzyskiwane przez osobę fizyczną, mającą miejsce zamieszkania w Rosji z tytułu wykonania dzieła wraz z przekazaniem praw autorskich do tego dzieła (dzieł) na rzecz Wnioskodawcy, będą podlegały opodatkowaniu tylko w kraju, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania, tj. w przedstawionym stanie faktycznym – w Rosji.

Skoro autorskie prawa majątkowe nie stanowią rzeczy, majątku nieruchomego ani majątku ruchomego w rozumieniu prawa polskiego, to dochód z ich sprzedaży powinien być traktowany jako dochód ze sprzedaży innego majątku niewymienionego w art. 13 ust. 1-3 polsko-rosyjskiej umowy.

Podsumowując, wypłacając wynagrodzenie za zamówione usługi na rzecz Wykonawcy na podstawie umowy o dzieło, w ramach której nabywane są również prawa autorskie, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do potrącenia u źródła zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, w sytuacji otrzymania od tej osoby certyfikatu rezydencji potwierdzającego jej miejsce zamieszkania.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 2 – wynagrodzenie wypłacane na podstawie umowy zlecenia nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Wnioskodawca nie jest zobowiązany do potrącenia podatku PIT w Polsce (podatku u źródła), ponieważ dany przychód nie podlega opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy o PIT w zw. z art. 13 ust. 1 umowy polsko-rosyjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania (Dz. U. 1993 – poz. 569) z tego względu, że działalność Wykonawcy w zakresie wolnego zawodu prawnika/inna działalność o samodzielnym charakterze będzie faktycznie wykonywana z terytorium Rosji.

Przemawia za tym wynik wykładni językowej oraz systemowej. Skoro w art. 13 polsko-rosyjskiej umowy warunkiem opodatkowania danej działalności również w Polsce jest wykonywanie wolnego zawodu/innej działalności o samodzielnym charakterze w drugim umawiającym się państwie (tj. tu w Polsce), to w ocenie Wnioskodawcy sytuacja, w której Wykonawca będzie wykonywać swoje czynności na podstawie umowy zlecenia z terytorium Rosji, powinna być uznana za działalność wykonywaną z Rosji (a nie w Polsce), w związku z tym nie powinna podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa dostępna pod adresem: https://sjp.pwn.pl/slowniki/wykonywać.html) „wykonywać” oznacza: zrobić coś, wyprodukować coś, odegrać rolę teatralną, filmową, utwór muzyczny, wykonywać, pracować w jakimś zawodzie.

Zatem przez wykonywanie wolnego zawodu/działalności w Drugim Umawiającym się Państwie należy rozumieć sytuację, gdy ktoś na terytorium Polski wykonuje dane czynności na podstawie umowy zlecenia. Z samego faktu, że Polska jest państwem źródła uzyskania przychodu nie wynika, że działalność realizowana przez nierezydenta Polski z kraju jego rezydencji podatkowej na podstawie umowy zlecenia zawartej z polskim podmiotem w każdym przypadku musi zostać uznana za wykonywaną w Polsce. Oznaczałoby to bowiem, że niezależnie od tego, gdzie Wykonawca wykonuje dane czynności (w Polsce lub nie), dana działalność zawsze podlegałaby opodatkowaniu w Polsce – jeśli zleceniodawcą jest polski podmiot. Należy podkreślić, że czym jest pojęcie państwo źródła, a czym innym wykonywanie w tym państwie określonej działalności. Z prawnego punktu widzenia praktycznie każdy przychód osiągany w Polsce (tj. wypłacany przez polski podmiot) musi być analizowany pod kątem możliwości jego opodatkowania (tzw. zasada państwa źródła – art. 3 ust. 2b ustawy o PIT). Z kolei właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania rozstrzyga, kiedy państwo źródła uzyskania przychodu może je legalnie opodatkować w zależności od konkretnego kryterium, którym może być jako sam fakt osiągania przychodu w danym państwie, jak również bardziej sprecyzowane kryterium, jak np. wykonywanie działalności w tym państwie (jak to ma miejsce w przypadku art. 12, art. 13 polsko-rosyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Przyjęcie takiego stanowiska byłoby nie do zaakceptowania z punktu widzenia brzmienia art. 13 ust. 1 polsko-rosyjskiej umowy, ponieważ oznaczałoby, że pojęcie „wykonywania” zawarte w tych przepisach jest zbędne, co byłoby sprzeczne z jednym z podstawowych założeń państwa prawa, jakim jest fikcja racjonalności ustawodawcy. Skoro w myśl tej argumentacji każdy przychód podlegałby opodatkowaniu w Polsce, to doprecyzowywanie, że tylko ten przychód podlega opodatkowaniu w Polsce, który powstał w wyniku wykonywania działalności w Polsce, byłoby pozbawione sensu, a dana kategoria pojęciowa stanowiłaby zbiór pusty, co jest nieakceptowalne z perspektywy zasad logiki prawniczej (tj. jest wbrew fikcji racjonalnego ustawodawcy).

Z wykładni systemowej wynika, że gdy ustawodawca chce, aby określony dochód podlegał opodatkowaniu w Polsce z samego faktu jego osiągnięcia w Polsce (jako państwa źródła), to posługuje się określeniem „dochody osiągane” zamiast „działalność wykonywana”, jak to zrobił przykładowo w art. 9 ust. 1 umowy polsko-rosyjskiej (por.: „Dochody osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (…), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie”).

Analogicznie, w przypadku pracy najemnej ustawodawca posługuje się pojęciem jej wykonywania w Drugim Umawiającym się Państwie. Mianowicie, w art. 12 ust. 1 umowy polsko-rosyjskiej jest mowa o tym, że: „Z uwzględnieniem postanowień artykułów 14, 15 i 18 ustęp 1 niniejszej umowy, płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie” [Podkreślenia Wnioskodawcy].

Zgodnie z powyższym przepisem dochody ze stosunku pracy (osiągane przez rezydenta podatkowego Rosji), co do zasady, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, chyba, że praca jest wykonywana w Polsce. Zatem w sytuacji wykonywania pracy z Rosji, dochody uzyskane z tego tytułu nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce (w praktyce na gruncie np. polsko-niemieckiej umowy przyjęło, że pracownik musi obliczać ilość dni spędzonych w Polsce w związku z wykonywaniem umowy w celu określenia proporcji, w której wynagrodzenie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce). Skoro ustawodawca posłużył się tym samym pojęciem „wykonywania” pracy (w art. 12 dla pracy najemnej oraz w art. 13 dla wolnego zawodu lub działalności o samodzielnym charakterze) jako kryterium rozstrzygającym o możliwości opodatkowania danego dochodu w Polsce, to jego interpretacja i skutki podatkowe muszą być jednakowe w celu zachowania spójności wykładni systemowej, co jest warunkiem niezbędnym i wynikającym z fikcji racjonalnego ustawodawcy. Mianowicie skoro na gruncie stosunku pracy dopiero jej wykonywanie w Polsce powoduje możliwość opodatkowania dochodu w Polsce, to tak samo na gruncie artykułu dotyczącego wolnych zawodów dopiero ich wykonywanie w Polsce powoduje, że dochody osiągane z tytułu tej działalności mogą podlegać opodatkowaniu w Polsce. Przyjęcie innego stanowiska byłoby wręcz absurdalne.

Przez wykonywanie wolnego zawodu w Polsce należy rozumieć jego faktyczne, fizyczne wykonywanie z terytorium Polski. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że w praktyce w każdym przypadku niezależnie od miejsca wykonywania zawodu, zostałby on uznany za wykonywany w Polsce. Takie stanowisko prowadziłoby do absurdalnych skutków, tj. że każda wypłata z tytułu wykonywania wolnego zawodu podlegałaby opodatkowaniu w Polsce, nawet jeśli wykonawca w okresie obowiązywania umowy ani razu nie pojawił się w Polsce.

Potwierdza to również wykładnia językowa art. 13 umowy w języku rosyjskim, który zgodnie z art. 27 (in fine) umowy jest tekstem równie autentycznym ,jak tekst w j. polskim:

„Статья 13 Независимые личные услуги

1. Доход, получаемый лицом с постоянным местожительством в одном Договаривающемся Государстве от оказания профессиональных услуг или

другой независимой деятельности, осуществляемых в другом Договаривающемся Государстве, может облагаться налогом в этом другом

Договаривающемся Государстве.

2. Термин "независимые личные услуги" включает, в частности, независимую научную, литературную, артистическую, образовательную или

преподавательскую деятельность, а также независимую личную деятельность врачей, юристов, инженеров, архитекторов, стоматологов и

бухгалтеров.” [Podkreślenia Wnioskodawcy].

„Статья 12 Доходы от работы по найму

1. С учетом положений статей 14, 15 и пункта 1 статьи 18 настоящего Соглашения заработная плата и другие подобные вознаграждения, получаемые

лицом с постоянным местожительством в одном Договаривающемся Государстве в отношении работы по найму, облагаются налогом только в этом

Государстве, если только работа по найму не осуществляется в другом Договаривающемся Государстве. Если работа по найму осуществляется таким

образом, полученное в связи с этим вознаграждение может облагаться налогом в этом другом Договаривающемся Государстве” [Podkreślenia Wnioskodawcy].

Analogiczne uwagi jak do tekstu w j. polskim należy uczynić do tekstu w j. rosyjskim.

Podsumowując, wypłacając wynagrodzenie za zamówione usługi na rzecz Wykonawcy, na podstawie umowy zlecenia, w ramach której będą wykonywane określone usługi (czynności), Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do potrącenia u źródła zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, w sytuacji otrzymania od tej osoby certyfikatu rezydencji potwierdzającego jej miejsce zamieszkania.

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 za nieprawidłowe, w ocenie Wnioskodawcy, argumentację zawartą w odniesieniu do pytania nr 1 można zastosować do tej części wynagrodzenia wypłacanej na podstawie umowy zlecenia, która jest należna z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych dokonywanego na podstawie umowy zlecenia, ponieważ w istocie będzie to stanowić dochód ze sprzedaż majątku w rozumieniu art. 13 ust. 4 polsko-rosyjskiej umowy.

Powyższe potwierdza również brzmienie art. 13 pkt 8 w zw. z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, z których wynika, że opodatkowaniu w Polsce (u źródła) podlegają wyłącznie takie przychody osiągane z tytułu umowy zlecenia/o dzieło, które wynikają z tytułu wykonywania usług. Skoro część wynagrodzenia na podstawie umowy zlecenia będzie pochodzić z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich (co nie jest tożsame z wykonywaniem usługi), to ta część wynagrodzenia nie podlega opodatkowaniu w Polsce jako wynagrodzenie z art. 13 ust. 8 lecz z art. 29 ust. 1 pkt 1 jako dochód „ze sprzedaży praw autorskich”. Z tego względu stosuje się do nich zasady właściwe dla przeniesienia własności majątku, a nie działalności wykonywanej osobiście. W konsekwencji w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 za nieprawidłowe, będzie ono prawidłowe w części dotyczącej wypłaty wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych do dzieł stworzonych w ramach wykonywania usług/czynności na podstawie umowy zlecenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest:

-     prawidłowe – w zakresie pytania nr 1,

-     nieprawidłowe – w zakresie pytania nr 2.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług prawnych (pomocy prawnej). Jest Pan polskim rezydentem podatkowym. W celu realizacji wykonywanej przez Pana działalności gospodarczej nawiązuje Pan współpracę z wykonawcami pochodzącymi m.in. z Rosji. Na podstawie umowy o dzieło oraz umowy zlecenia nawiązuje Pan współpracę z osobami posiadającymi rosyjską rezydencję podatkową oraz rosyjskie obywatelstwo, w tym osobami mającymi Kartę Polaka (dalej: Wykonawca lub Wykonawcy). Wykonawca posiada certyfikaty rezydencji podatkowej potwierdzające jego miejsce zamieszkania do celów podatkowych (rezydencję podatkową) w Rosji, który przekazuje Panu przed wypłatą środków na jego rzecz. Wykonawca nie prowadzi działalności gospodarczej w kraju rezydencji podatkowej. W ramach umowy o dzieło Wykonawca zobowiązał się do wykonania określonych dzieł oraz przeniesienia całości autorskich praw majątkowych do nich (są to m.in. autorskie raporty, opinie prawne). Wynagrodzenie na podstawie umowy o dzieło przysługuje Wykonawcy wyłącznie z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich (tj. ich sprzedaży). Natomiast w ramach umowy zlecenia Wykonawca zobowiązał się do wykonywania określonych czynności na Pana rzecz: przygotowanie pism procesowych oraz projektów innych aktów prawnych, wsparcie administracyjne Kancelarii, reprezentacja Kancelarii na zewnątrz, tłumaczenie tekstów prawnych itp. Część wynagrodzenia na podstawie umowy zlecenia będzie przysługiwać z tytułu wykonywania usług, a część z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do wytworzonych przez Wykonawcę praw autorskich. Wykonawca będzie wykonywać czynności w ramach umowy zlecenia oraz będzie tworzył dzieła na podstawie umowy o dzieło zdalnie z terytorium Rosji.

Obowiązek podatkowy na terytorium Polski z tytułu wypłaty należności – przepisy ogólne

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W świetle art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wskazana wyżej zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Rzeczpospolita Polska ma prawo do opodatkowania osób fizycznych niebędących jej rezydentami podatkowymi, ale tylko w zakresie dochodów uzyskiwanych ze źródła przychodów położonych na jej terytorium. Nie są natomiast w Polsce opodatkowane osoby fizyczne z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski miejsca zamieszkania lub zakładu.

W myśl art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Katalog dochodów (przychodów) wymienionych w art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest katalogiem zamkniętym. Ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski.

Na podstawie art. 3 ust. 2d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W świetle art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, określony został w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na mocy art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem stwierdzam, że przychody uzyskiwane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Rosji:

-     z tytułu umowy o dzieło z przeniesieniem autorskich praw majątkowych należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, który wskazany jest w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

-     z tytułu umowy zlecenia w części dot. wykonywania usług należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a z części dot. przeniesienia autorskich praw majątkowych należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, który wskazany jest w art. 18 tej ustawy.

Obowiązki płatnika podatku dochodowego określone zostały w art. 41 i art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Regulacja art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Na podstawie art. 41 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Według art. 42 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek u źródła

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje m.in. art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie „źródła”. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w Polsce.

Za dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uznaje się również dochody pochodzące od polskiego płatnika, wypłacone osobie, która usługi określone w umowie zawartej między stronami wykonuje za granicą.

A zatem nie ma znaczenia, gdzie nierezydent wykonuje umowę (w Polsce czy za granicą), ale fakt, że otrzymuje należności od płatnika, który ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Polski.

Stosownie do art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku przedłożenia przez nierezydenta certyfikatu rezydencji, płatnik (tu: Pan) powinien wziąć pod uwagę art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uwzględnić zapisy umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Moskwie dnia 22 maja 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 125, poz. 569; Dz. U. z 2008 r. Nr 160, poz. 997 – dalej: umowa polsko-rosyjska), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i przez Rosję dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: Konwencja MLI).

Opodatkowanie przychodów uzyskanych na podstawie umowy o dzieło i umowy zlecenie na podstawie polsko-rosyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zauważam, że umowa polsko-rosyjska nie zawiera odrębnego przepisu regulującego opodatkowanie dochodów z tytułu umowy o dzieło czy umowy zlecenie.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy polsko-rosyjskiej:

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 2 umowy polsko-rosyjskiej:

Z kolei w myśl art. 11 ust. 3 umowy polsko-rosyjskiej:

Jak wynika z art. 11 ust. 4 umowy polsko-rosyjskiej:

Interpretując przepisy zawarte w umowie polsko-rosyjskiej, należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienia Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Z ust. 8.2 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (MK OECD) wynika, że jeżeli wypłata jest dokonana w zamian za przeniesienie pełnego prawa własności mienia, o którym mowa w definicji należności licencyjnych, to taka wypłata nie jest uważana jako wynagrodzenie za użytkowanie lub za prawo użytkowania tego mienia i tym samym nie może być uznana za należność licencyjną. Natomiast ust. 5 Komentarza do art. 13 MK OECD wskazuje wprost, że za „zyski z przeniesienia własności majątku” należy uznać m.in. zyski „pochodzące ze sprzedaży lub zamiany praw”.

Zgodnie z pkt 15 i 16 Komentarza do art. 12 Konwencji Modelowej OECD, jeżeli wynagrodzenie jest przekazywane z tytułu przeniesienia całości praw wynikających z praw autorskich, płatność nie może stanowić należności licencyjnej. Każdy przypadek należy traktować indywidualnie z uwzględnieniem konkretnych okoliczności, jednak, ogólnie rzecz biorąc, płatności takie stanowią najczęściej zyski przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 bądź dochody ze zbycia majątku w rozumieniu art. 13, nie natomiast należności licencyjne w rozumieniu art. 12.

Stąd stwierdzam, że zarówno wykładnia literalna art. 11 ust. 2 umowy polsko-rosyjskiej, jak i treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wskazują, że wynagrodzenie (z tytułu umowy o dzieło i z tytułu umowy zlecenia w części dot. przeniesienia autorskich praw majątkowych) wypłacane osobie fizycznej z tytułu zbycia praw autorskich nie mieści się w pojęciu należności licencyjnych określonym w art. 11 ust. 2 tej umowy. Nie stanowi ono bowiem należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania ww. praw, lecz należności z tytułu ich zbycia. W Pana sprawie znajdzie zastosowanie art. 10 ust. 4 polsko-rosyjskiej umowy.

Na podstawie art. 10 ust. 4 umowy polsko-rosyjskiej:

W związku z tym – zgodnie z art. 10 ust. 4 umowy polsko-rosyjskiej – przychody uzyskiwane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Rosji z tytułu wykonania dzieł wraz z przekazaniem całości praw autorskich do nich na Pana rzecz będą podlegały opodatkowaniu tylko w kraju, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania, tj. w Rosji.

Zatem w związku z wypłatą przez Pana na rzecz Wykonawcy wynagrodzenia na podstawie umowy o dzieło oraz części wynagrodzenia na podstawie umowy zlecenia (w części dot. przeniesienia autorskich praw majątkowych) nie będzie Pan zobowiązany do potrącenia u źródła zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, w sytuacji otrzymania od Wykonawcy certyfikatu rezydencji potwierdzającego jego miejsce zamieszkania.

Podsumowanie: wypłacając wynagrodzenie na podstawie umowy o dzieło oraz część wynagrodzenia na podstawie umowy zlecenia (w części dot. przeniesienia autorskich praw majątkowych), w ramach których nabywa Pan prawa autorskie, nie będzie Pan zobowiązany do potrącenia zryczałtowanego podatku u źródła.

W odniesieniu do części wynagrodzenia na podstawie umowy zlecenia wypłacanego przez Pana Wykonawcy z tytułu wykonywania usług wskazuję, że zgodnie z art. 13 ust. 1 umowy polsko-rosyjskiej:

W myśl art. 13 ust. 1 umowy polsko-rosyjskiej:

Zatem dochody uzyskane przez Wykonawcę, który przedłoży certyfikat rezydencji, z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenie podlega opodatkowaniu w Rosji oraz w Polsce zgodnie z art. 13 ust. 1 polsko-rosyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Od tych dochodów będzie Pan zobowiązany do potrącenia 20% zryczałtowanego podatku dochodowego („podatku u źródła”) zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowanie: wypłacając wynagrodzenie Wykonawcy na podstawie umowy zlecenia z tytułu wykonywania usług, jest Pan zobowiązany do potrącenia 20% zryczałtowanego podatku u źródła.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-     stanu faktycznego, który Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

-     zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto wskazuję, że powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedstawionych przez Pana kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.