Interpretacja 0112-KDIL2-2.4011.1019.2025.2.AA

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

-     nieprawidłowe w części dotyczącej uwzględnienia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynagrodzeń pracowników wykonujących czynności związane z działalnością badawczo-rozwojową;

-     prawidłowe w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 31 grudnia 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 31 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismem z 19 lutego 2026 r. (wpływ 19 lutego 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanów faktycznych

(…) (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Firma”, „(…)”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Przedsiębiorstwo działa w branży automatyki i robotyki przemysłowej od 2007 r. (wniosek dotyczy lat 2019–2024, aczkolwiek analogiczna działalność jest prowadzona i będzie prowadzona przez cały okres działania Firmy).

Jednym z obszarów działalności przedsiębiorstwa jest działalność projektowa, w jej obrębie prowadzone są prace nad projektowaniem i konstruowaniem maszyn, urządzeń i linii produkcyjnych dla wielu gałęzi przemysłowych z obszaru transportu międzyoperacyjnego i końcowego z wykorzystaniem różnego rodzaju podajników i transporterów (dalej jako: „Projekt”). W szczególności przedsiębiorstwo koncentruje się na tworzeniu zautomatyzowanych systemów przenośnikowych oraz integracji różnorodnych technologii transportowych dostosowanych do potrzeb zakładów przemysłowych. Działania te obejmują również montaż, kompletowanie i pakowanie z uwzględnieniem zagadnień przygotowania opakowań, a także paletyzację z wykorzystaniem robotów i portali z minimum trzema osiami oraz końcowe zabezpieczanie palet, w szczególności poprzez owijanie folią. Firma realizuje indywidualne projekty odpowiadające wyspecjalizowanym potrzebom klientów. Wszystkie opracowywane rozwiązania są dostosowywane pod względem wymagań dotyczących obsługiwanych detali, parametrów wydajnościowych i jakościowych, charakterystyki obszarów roboczych oraz bezpieczeństwa pracy.

Firma, co do zasady, otrzymuje od klienta jedynie podstawowe wytyczne funkcjonalne dotyczące zadań, jakie maszyna ma pełnić w procesie produkcji. Zmienność parametrów wejściowych do projektu, produktów do procesu i indywidualne potrzeby klientów wymagają od Firmy poszukiwania nowych rozwiązań oraz wprowadzania zmian w rozwiązaniach już stosowanych.

Prace te obejmują projektowanie, budowę prototypów i urządzeń do testów funkcjonalnych, opracowywanie programów sterujących i uruchamianie prototypów, przeprowadzanie prób i testów opracowanych rozwiązań oraz implementacja do urządzeń końcowych.

Projektowane i budowane maszyny nie mają takich samych (identycznych) odpowiedników w dotychczasowej działalności Wnioskodawcy ze względu na indywidualne wymagania określone dla każdej z maszyn. Dla pracowników Firmy realizacja projektów każdorazowo wymaga indywidualnego, nowatorskiego podejścia, związanego z wymaganiami określonymi w Projekcie. Działalność taka prowadzi do powstania nowych nierealizowanych we wcześniejszych projektach rozwiązań, choć do opracowywania ich wykorzystywana jest wiedza i doświadczenie pracowników. Wymienione ww. prace realizowane są przez wykwalifikowaną kadrę inżynierską i techniczną, w tym przede wszystkim przez Pana (…), która jest niezbędna do osiągania założonych rezultatów.

W ramach Projektów powstają specjalistyczne w pełni zindywidualizowane maszyny (…)

Wnioskodawca pragnie również nadmienić, iż uzyskał opinię wydaną przez (…), potwierdzającą, że prowadzona przez Spółkę działalność w wyżej opisanym zakresie spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i Wnioskodawca planuje rozliczyć tylko takie koszty, które ponoszone są w związku z aktywnościami wskazanymi przez (…) jako działalność badawczo-rozwojowa.

W celu realizacji Projektów Spółka ponosi wydatki, takie jak:

1.  Koszty materiałów i surowców

Każdy Projekt ma przypisane materiały wykorzystywane na etapach tworzenia konstrukcji maszyny. Szczegółowy opis materiałów każdorazowo jest ujęty w projekcie technicznym.

Najczęściej wykorzystywanymi materiałami są napędy (…). Jako koszty kwalifikowane rozpoznane zostaną koszty materiałów skalkulowane według rzeczywistego zużycia.

Dodatkowo, w związku z zakupem materiałów i surowców wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, ponoszone są także koszty ich transportu oraz pakowania. Koszty te są ujęte na zbiorczych fakturach zakupowych (wraz z materiałami) i stanową część kosztów kwalifikowanych jako koszty bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością B+R.

Wartość zużytych materiałów ewidencjonowana jest na bieżąco.

2.  Koszt wynagrodzeń

Wnioskodawca w celu realizacji zleconych projektów zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę. W ramach nawiązanego stosunku pracy Wnioskodawca ponosi następujące koszty:

a) wynagrodzenia podstawowe;

b) premie (np. roczne, uznaniowe, miesięczne, motywacyjne), nagrody;

c) koszty dodatkowych świadczeń na rzecz pracowników, m.in. ubezpieczeń zdrowotnych i opieki medycznej,

d) wypłaty z tytułu uczestnictwa pracowników w Pracowniczym Programie Emerytalnym;

e) składki z tytułu należności wskazanych w punkcie a) powyżej, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych – w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek, tj. składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe.

Każdorazowo w tworzenie projektu zaangażowani są: Wnioskodawca, pracownicy produkcyjni, projektanci oraz konstruktorzy. Wiedza, umiejętności i kompetencje tej grupy pracowników bezpośrednio przyczyniają się do produkcji nowej maszyny.

Wnioskodawca w ramach prowadzonych prac prowadzi ewidencję czasu pracy, na podstawie której może określić czas pracy przeznaczony przez pracowników na realizację projektów będących przedmiotem wniosku.

Należy jednak podkreślić, że nie w każdym roku podatkowym Wnioskodawca kwalifikuje i będzie kwalifikował wynagrodzenia ww. pracowników jako koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e UPDOF. Wynika to z faktu, że w niektórych latach nakłady w zakresie wynagrodzeń były relatywnie niewielkie. Z tego względu Wnioskodawca, działając zgodnie z przysługującym mu uprawnieniem, nie decyduje się na ich kwalifikację jako kosztów objętych ulgą.

Ponadto, Wnioskodawca ma zamiar zaliczyć do kosztów kwalifikowanych jedynie proporcjonalną część kosztów składników wynagrodzeń wymienionych powyżej. Proporcja ta będzie odpowiadała stosunkowi czasu poświęconego na projekty do całego czasu pracy w zadanym okresie rozliczeniowym.

W związku z powyższym Wnioskodawca planuje dokonać rozliczenia ulgi badawczo-rozwojowej, zgodnie z art. 26e UPDOF (dalej jako: „ulga B+R”), przy czym w szczególności zaznacza, że:

·      Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 17 września 2025 r. wydał interpretację indywidualną na rzecz Wnioskodawcy (znak: 0113-KDIPT2-3.4011.489.2025.2.JŚ), która to stanowi potwierdzenie, iż działalność prowadzona przez Wnioskodawcę stanowi działalność o charakterze badawczo-rozwojowym. Cytując Organ: Prowadzona przez Pana działalność, w ramach której zajmuje się Pan pracami nad projektowaniem i konstruowaniem maszyn, urządzeń i linii produkcyjnych dla wielu gałęzi przemysłowych z obszaru transportu międzyoperacyjnego i końcowego z wykorzystaniem różnego rodzaju podajników i transporterów, o którym mowa we wniosku stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji przysługuje Panu prawo do skorzystania z odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo -rozwojowej, o której mowa w art. 26e omawianej ustawy. Wydatki ponoszone przez Pana na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną przez Pana działalnością badawczo-rozwojową można uznać koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w celu skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej. Ponadto, ponoszone przez Pana wydatki z tytułu wskazanych wynagrodzeń dla osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz umowy o dzieło mogą w oparciu o treść art. 26e ust. 2 pkt 1 oraz pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą stanowić koszty kwalifikowane w stosownej proporcji/części wskazanej w ww. regulacjach,

·      nie prowadzi i nie prowadził działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub Polskiej Strefy Inwestycji na podstawie decyzji o wsparciu i nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63 lub 63a UPDOF,

·      zamierza odliczyć w ramach ulgi B+R koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 26e ust. 2 i ust. 3 UPDOF,

·      wymienione składniki wynagrodzenia pracowników biorących udział w projektach będących przedmiotem tego wniosku każdorazowo stanowiły i będą stanowić w przyszłości należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,

·      zamierza dokonać odliczenia kosztów kwalifikowanych, zgodnie z limitami wskazanymi w art. 26e ust. 7 pkt 3 UPDOF,

·      nie zamierza odliczać w ramach ulgi B+R odpisów amortyzacyjnych od wartości samochodów osobowych, budowli, budynków i lokali stanowiących odrębną własność,

·      wymienione w tym wniosku koszty nie zostały zwrócone i nie będą zwrócone w jakiejkolwiek formie ani odliczone od podstawy opodatkowania,

·      nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego,

·      jest mikroprzedsiębiorcą,

·      wniosek dotyczy lat 2019-2024,

·      koszty kwalifikowane zostaną odliczone od podstawy opodatkowania roku, w którym zostały ujęte jako koszty uzyskania przychodu.

Dodatkowo zaznacza Pan, że:

·      Wnioskodawca, w okresie którego dotyczy wniosek, opodatkowywał dochody z działalności gospodarczej podatkiem liniowym,

·      Wnioskodawca, w okresie którego dotyczy wniosek, prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów,

·      Wnioskodawca, na moment rozliczania ulgi B+R, w prowadzonych księgach podatkowych będzie miał wyodrębnione koszty działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 24a ust. 1b ustawy o PIT,

·      Wnioskodawca nabywał materiały i surowce zarówno do działalności mającej stanowić działalność badawczo-rozwojową, jak i do działalności niestanowiącej działalności badawczo-rozwojowej. W przypadku uznania projektu za działalność badawczo-rozwojową, w odniesieniu do ulgi B+R identyfikowane i wykazywane będą wyłącznie materiały bezpośrednio wykorzystywane w tej działalności.

Pytania

1.  Czy prawidłowe jest podejście, że koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej, określone w art. 26e ust. 2, 2a oraz 3 UPDOF, powinny być ujęte w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów (PKPiR) zgodnie z art. 24a ust. 1b ww. Ustawy w momencie składania deklaracji lub korekty deklaracji PIT oraz sporządzania wniosku o stwierdzenie nadpłaty za dany rok podatkowy, którego te koszty dotyczą?

2.  Czy koszty transportu, pakowania, dostawy oraz logistyki związane z nabyciem materiałów i surowców wykorzystywanych bezpośrednio do działalności badawczo-rozwojowej (wykazane łącznie na fakturze dokumentującej nabycie materiałów i surowców) mogą zostać zakwalifikowane jako koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2 UPDOF?

3.  Czy w sytuacji, gdy podatnik zatrudnia pracowników wykonujących czynności związane z działalnością badawczo-rozwojową, lecz nie uwzględnia ich wynagrodzeń w rozliczeniu ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e UPDOF, ani nie ujmuje tych wydatków w PKPiR jako kosztów działalności B+R, jest zobowiązany do wykazywania ich jako kosztów kwalifikowanych oraz do prowadzenia odrębnej ewidencji również w odniesieniu do tej części kosztów, która nie została objęta rozliczeniem ulgi?

4.  Czy podatnik ma prawo do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej poprzez złożenie korekty zeznania podatkowego w terminie do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a sam moment dokonania korekty — w szczególności blisko przed upływem terminu przedawnienia — nie może być uznany za przesłankę wykluczającą możliwość zastosowania ulgi, o ile spełnione są warunki merytoryczne określone w art. 26e UPDOF?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie – w odniesieniu do pytania nr 1 – prawidłowe jest podejście, że koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej, określone w art. 26e ust. 2, 2a oraz 3 UPDOF, powinny być ujęte w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów (PKPiR) zgodnie z art. 24a ust. 1b ww. Ustawy w momencie składania deklaracji lub korekty deklaracji PIT oraz sporządzania wniosku o stwierdzenie nadpłaty za dany rok podatkowy, którego te koszty dotyczą.

W Pana ocenie – w odniesieniu do pytania nr 2 – koszty transportu, pakowania, dostawy oraz logistyki związane z nabyciem materiałów i surowców wykorzystywanych bezpośrednio do działalności badawczo-rozwojowej (wykazane łącznie na fakturze dokumentującej nabycie materiałów i surowców) mogą zostać zakwalifikowane jako koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2 UPDOF.

W Pana ocenie – w odniesieniu do pytania nr 3 – w sytuacji, gdy podatnik zatrudnia pracowników wykonujących czynności związane z działalnością badawczo-rozwojową, lecz nie uwzględnia ich wynagrodzeń w rozliczeniu ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e UPDOF, ani nie ujmuje tych wydatków w PKPiR jako kosztów działalności B+R, podatnik nie jest zobowiązany do wykazywania ich jako kosztów kwalifikowanych oraz do prowadzenia odrębnej ewidencji również w odniesieniu do tej części kosztów, która nie została objęta rozliczeniem ulgi.

W Pana ocenie – w odniesieniu do pytania nr 4 – podatnik ma prawo do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej poprzez złożenie korekty zeznania podatkowego w terminie do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a sam moment dokonania korekty — w szczególności blisko przed upływem terminu przedawnienia — nie może być uznany za przesłankę wykluczającą możliwość zastosowania ulgi, o ile spełnione są warunki merytoryczne określone w art. 26e UPDOF.

Uzasadnienie własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Ad 1

Zgodnie z art. 24a ust. 1b UPDOF podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu „którzy zamierzają skorzystać z odliczenia” wskazuje, że sam obowiązek wyodrębnienia kosztów działalności B+R w księdze przychodów i rozchodów powstaje dopiero z chwilą powzięcia zamiaru skorzystania z ulgi określonej w art. 26e ww. ustawy, a nie automatycznie w związku z samym prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto Minister Finansów w Rozporządzeniu z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2544, ze zm. dalej: Rozporządzenie MF) wskazał, iż: §11.1. Zapisy w księdze są dokonywane w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. 2. Stwierdzone błędy w zapisach poprawia się przez: 1) skreślenie dotychczasowej treści i wpisanie nowej, z zachowaniem czytelności błędnego zapisu, oraz podpisanie poprawki i umieszczenie daty dokonania poprawki lub 2) wprowadzenie do księgi niewpisanych dowodów lub dowodów zawierających korekty błędnych zapisów; zapisy zmniejszające przychody lub koszty mogą być dokonywane ze znakiem minus (-) lub kolorem czerwonym. Zgodnie z ww. zapisami dopuszczalne jest dokonywanie korekt w PKPiR. Błędy w zapisach mogą być poprawiane zarówno poprzez czytelne skreślenie dotychczasowej treści i wpisanie nowej, jak i poprzez wprowadzenie do księgi wcześniej niewpisanych dowodów lub dowodów korygujących błędne zapisy.

Przepisy wyraźnie przewidują możliwość uzupełniania księgi o dokumenty, informacje uprzednio nieuwzględnione, a zatem również o takie, które wskazują wartość kosztów kwalifikowanych działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z tym, w przypadku gdy podatnik zamierza skorzystać z ulgi B+R w drodze korekty zeznania rocznego zgodnie z art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej (przy uwzględnieniu terminu określonego w art.70 §1 ww. ustawy w brzmieniu: Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku), dopuszczalne jest również wprowadzenie odpowiednich zapisów w PKPiR w dacie późniejszej niż pierwotne ujęcie kosztów, o ile są one udokumentowane zgodnie z wymogami przepisów i stanowią koszty kwalifikowane ulgi badawczo-rozwojowej.

Powyższe oznacza, że ewidencja kosztów działalności badawczo-rozwojowej może zostać skorygowana lub uzupełniona w sposób zgodny z przepisami Rozporządzenia MF, co umożliwia podatnikowi skuteczne skorzystanie z odliczenia przewidzianego w art. 26e UPDOF także w drodze korekty.

Powyższy pogląd został potwierdzony przez:

·      Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 grudnia 2023 r. (sygn. akt II FSK 535/23), w stosunku do ulgi IP Box: Za trafne należało zatem uznać wywody wojewódzkiego sądu administracyjnego, który stwierdził, że z punktu widzenia ulgi IP Box istotne jest, aby ewidencja była prowadzona w sposób należyty, tzn. taki, który umożliwi wykazanie w rocznym zeznaniu podatkowym łącznej sumy przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat dochodów podlegających preferencyjną stawką 5% oraz tych, które opodatkowaniu tą stawką nie podlegają. Jednocześnie przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń dla celów zastosowania tej preferencji podatkowej, w tym nie ustanawiają wymogu prowadzenia tej ewidencji „na bieżąco”.

·      Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor”) w interpretacji z dnia 11 grudnia 2024 r. (znak: 0115-KDIT3.4011.831.2024.2.PS), w której Dyrektor potwierdził, że przy rozliczaniu ulgi B+R w stosunku do lat wcześniejszych możliwa jest korekta PKPiR: Zamierza Pan dokonać korekt PKPIR i wpisać (koszty – przypis organu) do kolumny 16 za poszczególne lata podatkowe 2019-2023, aby skorzystać z ulgi B+R. Dyrektor stwierdził, że: odnosząc się więc do informacji zawartych we wnioski, w świetle których:

-     w latach 2019-2023 prowadził Pan podatkową księgę przychodów i rozchodów;

-     stosownie do 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w prowadzonej księdze nie wyodrębnił Pan jak dotąd kosztów działalności badawczo-rozwojowej w kolumnie 16, a jedynie w kolumnie 13 jako zakupy materiałów;

-     zamierza Pan jednak dokonać korekt PKPIR i wpisać koszty materiałów/surowców do kolumny 16 za poszczególne lata podatkowe 2019-2023, aby skorzystać z ulgi B+R wskazać trzeba, że:

-     skoro prowadzi Pan podatkową księgę przychodów i rozchodów w celu skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej koniecznym jest wpisanie kosztów kwalifikowanych do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zgodnie z treścią ww. rozporządzenia. Nie wystarczy wpisanie ich do kolumny 13;

-     będzie Pan mógł skorzystać z ulgi B+R pod warunkiem dokonania korekt ewidencyjnych wyczerpujących przesłanki wynikające z art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, zgodnie z brzmieniem przepisów i praktyką interpretacyjną, podatnik ma prawo dokonać identyfikacji i wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych ex post, na podstawie prowadzonej dokumentacji źródłowej, o ile spełniają one wymogi ustawowe i są odpowiednio udokumentowane.

Ad 2

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 2 UPDOF kosztami kwalifikowanymi są koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Przepis ten pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych kosztów wszelkich surowców, materiałów niezbędnych do realizacji prac rozwojowych. Zatem, gdy wykorzystanie tych surowców, materiałów i podzespołów jest niezbędne do realizacji projektu, należy uznać, że zachodzi bezpośredni związek danych surowców i materiałów z działalnością o charakterze badawczo-rozwojowym. Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 16 stycznia 2024 r. (znak: 0112-KDIL2-2.4011.774.2023.2.IM).

Jeżeli chodzi o pojęcie „materiały” należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 tej ustawy: materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to: składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólno-administracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp. (Zob. Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji niniejszego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi należy posłużyć się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii”.

Niejasne w zakresie wydatków na materiały oraz surowce jest użycie w art. 26e ust. 2 pkt 2 UPDOF sformułowania „nabycie materiałów i surowców”. Ustawa nie definiuje słowa „nabycie”, stąd też wątpliwość, czy kosztem kwalifikowanym jest sam wydatek poniesiony na materiał bądź surowiec, czy również odnosi się to m.in. do kosztów pakowania, czy transportu zakupionych materiałów oraz surowców.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 28 ust. 2 Ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r., zgodnie z którą Cena nabycia (...) to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski.

Biorąc pod uwagę powyższą definicję, należy uznać, że za nabycie materiałów i surowców, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 UPDOF, należy również uznać koszty pakowania i transportu bezpośrednio powiązane z nabywanymi materiałami oraz surowcami.

Powyższe potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 19 września 2023 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.389.2023.2.AN): W opisie sprawy wskazaliście Państwo, że w ramach prac nad rozwojem Produktów, Spółka ponosi i będzie ponosić koszty materiałów i surowców z nimi związanych, które obejmują m.in. wydatki na: […] 5. Transport materiałów wykorzystywanych w pracach B+R; 6. Transport prototypów wytwarzanych w ramach prac B+R. Transport jest niezbędny m.in. w celu przeprowadzenia badań, testów, wykonania na prototypach prac w postaci naniesienia specjalistycznych powłok; 7. Naniesienie różnego rodzaju powłok na materiały wykorzystywane w pracach B+R i prototypy wytwarzane w pracach B+R.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wydatki wskazane w punktach 1, 3, 5, 6, 7 spełniają definicję materiałów wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a zatem wydatki na ich nabycie mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., uprawniających do odliczenia kosztów ich zakupu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.” Podobne zdanie Dyrektor KIS wyraził w interpretacji z dnia 27 maja 2020 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.89.2020.1.BM), w której uznał stanowisko podatnika za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy: Zdaniem Wnioskodawcy, dla potrzeb rozpoznawania wydatków związanych z „nabyciem materiałów i surowców do działalności B+R”, jako koszty kwalifikowane, istotne jest to, w jaki sposób – zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości – Spółka rozpoznaje zużycie materiałów dla ogólnego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. W przypadku Wnioskodawcy wartość przyjmowanych przez Spółkę na magazyn materiałów zawiera również inne koszty, w tym włączając koszty transportu, koszty pakowania oraz inne związane bezpośrednio z wysyłką koszty.

Uzasadnione, zdaniem Wnioskodawcy jest, zatem doliczanie do kosztów materiałów oraz surowców wszystkich niezbędnych kosztów dodatkowych związanych z transportem, pakowaniem oraz fizycznym dostarczeniem surowca/materiału do siedziby Spółki.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Co więcej, skoro za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, zdaniem Wnioskodawcy, konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów i surowców (kosztów uzyskania przychodu), a zatem także surowców i materiałów zużywanych do wytworzenia narzędzi lub oprzyrządowania, jeżeli bez wyżej opisanych elementów niemożliwe będzie wytworzenie np. prototypu.

Skoro bez tych materiałów i surowców niemożliwe byłoby zrealizowanie projektu, to należy uznać, iż zachodzi bezpośredni związek tych materiałów i surowców z działalnością badawczo-rozwojową. Wytworzenie nowych technologicznie produktów wymaga, bowiem również zastosowania nowych, odpowiednio dostosowanych stanowisk, matryc, narzędzi i oprzyrządowania, niedostępnych na rynku, wobec czego Spółka musi je opracować i stworzyć samodzielnie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca wskazuje, że taka interpretacja jest zgodna z charakterem działalności badawczo-rozwojowej, w trakcie, której należy wytworzyć prototyp, a bez wyżej opisanych, odpowiednio dostosowanych elementów jest to niemożliwe.

Koszty transportu i pakowania materiałów oraz surowców poniesione przez Wnioskodawcę stanowią koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 2 UPDOF. W przedmiotowej sprawie koszty transportu i pakowania zostały ujęte na fakturach zakupu jako elementy jednej transakcji zakupu materiałów, nie zaś jako odrębna usługa nabyta od zewnętrznego dostawcy. Tym samym, nie występują one jako samodzielny przedmiot nabycia, lecz stanowią koszty uboczne (pomocnicze) zakupu materiałów i surowców, które zgodnie z definicją ceny nabycia podlegają włączeniu do wartości kosztów kwalifikowanych.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 września 2023 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.389.2023.2.AN), w której organ podatkowy uznał, że koszty transportu materiałów i prototypów, jeżeli są bezpośrednio związane z pracami B+R, stanowią koszt kwalifikowany, podlegający odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej: W opisie sprawy wskazaliście Państwo, że w ramach prac nad rozwojem Produktów, Spółka ponosi i będzie ponosić koszty materiałów i surowców z nimi związanych, które obejmują m.in. wydatki na:

[…]

5. Transport materiałów wykorzystywanych w pracach B+R; […]

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wydatki wskazane w punktach 1, 3, 5,6, 7 spełniają definicję materiałów wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a zatem wydatki na ich nabycie mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., uprawniających do odliczenia kosztów ich zakupu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Reasumując, koszty transportu i pakowania materiałów oraz surowców poniesione przez Wnioskodawcę, jako integralna część transakcji zakupu, stanowią koszty uboczne nabycia i mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 2 UPDOF. Wnioskodawca, posiadając szczegółową dokumentację projektową, jest w stanie jednoznacznie przypisać te koszty do konkretnych działań B+R, co potwierdza ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Ad 3

Zgodnie z art. 26e. ust. 1 UPDOF podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 UPDOF koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Przepis ten przewiduje możliwość dokonania odliczenia przez podatnika kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania. Konstrukcja normy prawnej, posługująca się zwrotem „obniża się”, wskazuje, że ulga ta stanowi uprawnienie podatnika, a nie jego obowiązek. Ustawodawca nie nakłada na podatnika obowiązku dokonania odliczenia, lecz jedynie daje mu taką możliwość, jeżeli spełni określone warunki ustawowe.

Zgodnie z art. 24a ust. 1b UPDOF Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, […] wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że obowiązek ewidencyjny dotyczy wyłącznie kosztów uznanych przez podatnika za kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ustawy, które mają być przedmiotem odliczenia w ramach tej ulgi.

Zatem w sytuacji, gdyby Wnioskodawca zatrudnia pracowników wykonujących czynności związane z działalnością badawczo-rozwojową, ale nie kwalifikuje ich wynagrodzeń jako kosztów kwalifikowanych i nie ujmuje ich w rozliczeniu ulgi badawczo-rozwojowej, nie istnieje podstawa prawna do uznania, że jest zobowiązany do prowadzenia odrębnej ewidencji tych wydatków. Skoro nie są one objęte ulgą, nie powstaje również obowiązek ich ewidencjonowania zgodnie z art. 24e ust. 1b UPDOF.

Podsumowując, podatnik, który nie korzysta z prawa do ulgi B+R w odniesieniu do wynagrodzeń pracowników wykonujących czynności związane z działalnością badawczo-rozwojową, nie jest zobowiązany ani do ich kwalifikowania jako kosztów kwalifikowanych, ani do prowadzenia odrębnej ewidencji tych kosztów. Obowiązek ten dotyczy wyłącznie tych wydatków, które podatnik sam zakwalifikuje jako objęte ulgą, zgodnie ze swoim uprawnieniem wynikającym z art. 26e ustawy o PIT.

Ad 4

Zgodnie z art. 26e UPDOF podatnik ma prawo do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, o ile spełnia warunki przewidziane w tym przepisie.

UPDOF nie ogranicza momentu skorzystania z ulgi jedynie do złożenia pierwotnego zeznania podatkowego. Zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej podatnik ma prawo do złożenia korekty zeznania podatkowego, jeżeli stwierdzi, że uprzednio złożone zeznanie zawiera błędy lub nieprawidłowości. Korekta taka może zostać dokonana w okresie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (co do zasady 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku).

W konsekwencji, podatnik może skorzystać z ulgi B+R także poprzez korektę zeznania, dokonaną przed upływem terminu przedawnienia, pod warunkiem że spełnia wszystkie warunki określone w art. 26e UPDOF. Sam moment złożenia korekty, w szczególności blisko końca terminu przedawnienia, nie może stanowić podstawy do zakwestionowania prawa do ulgi, jeśli nie występują inne przesłanki negatywne (np. brak spełnienia wymogów co do charakteru i dokumentacji kosztów kwalifikowanych).

Zasada praworządności i zasada zaufania do organów podatkowych, wynikające z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wymagają, aby podatnik mógł w pełni korzystać z przysługujących mu praw w granicach obowiązującego prawa, w tym również z prawa do korekty rozliczenia i uwzględnienia w niej preferencji podatkowych.

Reasumując, korekta zeznania podatkowego dokonana w terminie przedawnienia, uwzględniająca ulgę badawczo-rozwojową, jest w pełni skuteczna i legalna, o ile spełnione są warunki wskazane w art. 26e UPDOF.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest:

-     nieprawidłowe w części dotyczącej uwzględnienia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynagrodzeń pracowników wykonujących czynności związane z działalnością badawczo-rozwojową;

-     prawidłowe w pozostałej części.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym w latach 2019 -2024 (t. j. Dz. U z 2025 poz. 163 ze zm.):

Przepis ten normuje tzw. ulgę badawczo-rozwojową. Jest ona szczególnym instrumentem, którego celem jest zachęcanie podatników prowadzących działalność gospodarczą do podejmowania działań o charakterze badawczo-rozwojowym. Ma to wpływać na innowacyjność oferowanych przez nich produktów, usług lub procesów realizowanych w ich przedsiębiorstwach. W dalszej perspektywie ulga badawczo-rozwojowa ma służyć wzrostowi nowoczesności, innowacyjności i konkurencyjności gospodarki.

Mechanizm ulgi sprowadza się do możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania określonej wartości wskazanych rodzajowo kosztów uzyskania przychodów dotyczących działalności badawczo-rozwojowej (kosztów kwalifikowanych). Mając na względzie wysokie koszty działań o charakterze badawczo-rozwojowym, ustawodawca zdecydował o możliwości „dwukrotnego” uwzględnienia wartości tych kosztów w rachunku podatkowym podatnika – raz jako kosztów uzyskania przychodów i ponownie jako odliczenia od podstawy obliczenia podatku.

Na podstawie wskazanych wyżej przepisów stwierdzam, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1)  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2)  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

3)  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

4)  koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5)  jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6)  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

7)  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,

8)  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z opisu Pana sprawy wynika, że:

-     w latach 2019-2024 korzystał Pan z możliwości zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej,

-     koszty kwalifikowane zostaną odliczone od podstawy opodatkowania roku, w którym zostały ujęte jako koszty uzyskania przychodów,

-     zamierza Pan odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 26e ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

-     koszty uzyskania przychodów, o których mowa we wniosku stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

-     nie prowadzi ani nie prowadził Pan działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub Polskiej Strefy Inwestycji na podstawie decyzji o wsparciu i nie korzysta Pan ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63 lub 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

-     dokona Pan odliczenia kosztów kwalifikowanych, zgodnie z limitami wskazanymi w art. 26e ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

-     wymienione we wniosku koszty nie zostały zwrócone i nie będą zwrócone w jakiejkolwiek formie ani odliczone od podstawy opodatkowania.

Zatem przysługuje Panu – co do zasady – prawo do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pamiętać trzeba też, że stosowanie z art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem dodatkowym warunkiem dla prawa odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym jest wyodrębnienie tych kosztów w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ww. ustawy. Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z omawianej preferencji podatkowej, są więc zobowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśniam też, że koszty kwalifikowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ujmuje się, co do zasady, w dacie ich poniesienia, zgodnie z zasadami ogólnymi. Jeśli jednak nie zostały ujęte wcześniej, można je zaksięgować przed złożeniem deklaracji/korekty deklaracji, która wykazuje ten koszt. Korekta deklaracji jest niezbędna do odliczenia kosztów od podstawy opodatkowania.

Księgowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów powinno odzwierciedlać datę poniesienia kosztu, a korekta deklaracji to moment formalnego rozliczenia tych kosztów.

Z opisu Pana sprawy wynika, że dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie, którego dotyczy wniosek, była prowadzona podatkowa księga przychodów i rozchodów, a dochody opodatkowywał Pan podatkiem liniowym.

Pana wątpliwości w zakresie pytania nr 1 i nr 3 dotyczą ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztów kwalifikowanych, które zostaną odliczone, oraz nieujęcia tych kosztów, których nie będzie Pan odliczał.

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r. poz. 2544):

Zgodnie z załącznikiem nr 1 (wzór podatkowej księgi przychodów i rozchodów) kolumna 16 jest przeznaczona do wpisywania kosztów działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym. Po zakończeniu roku należy zsumować te koszty. W kolumnie tej należy wpisać wszystkie koszty działalności badawczo-rozwojowej, niezależnie od tego, jaka ich część będzie odliczona od podstawy opodatkowania.

W zakresie kosztów kwalifikowanych, które zostaną przez Pana odliczone, nie budzi wątpliwości, że aby dokonać stosownego odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, koszty te podlegają wykazaniu w kolumnie 16 podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Odnosząc się natomiast do obowiązku wykazywania wynagrodzeń w rozliczeniu ulgi badawczo-rozwojowej, wskazuję, co następuje.

W myśl art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ten przewiduje możliwość dokonania odliczenia przez podatnika kosztów kwalifikowanych w postaci wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowę o pracę od podstawy opodatkowania.

Obowiązek wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej w ewidencji rachunkowej dotyczy wszystkich podatników podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących taką działalność, którzy zamierzają skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej. Wyodrębnienie to musi być dokonywane w bieżącej ewidencji księgowej. Podatnicy ci muszą prowadzić ewidencję w sposób umożliwiający identyfikację wydatków przypisanych bezpośrednio do działalności badawczo-rozwojowej, co obejmuje m.in. wyodrębnienie wynagrodzeń i składek pracowników w części, w jakiej faktycznie zajmowali się pracami badawczo-rozwojowymi. Rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wskazuje bowiem, że w kolumnie 16 należy wpisywać wszystkie koszty kwalifikowane.

Zatem ma Pan obowiązek wyodrębnić w ewidencji księgowej wszystkie koszty działalności badawczo-rozwojowej, aby móc zidentyfikować, które z nich są „kosztami kwalifikowanymi” w rozumieniu przepisów.

Podsumowanie: skoro prowadzi Pan podatkową księgę przychodów i rozchodów, w celu skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej koniecznym jest zaewidencjonowanie kosztów kwalifikowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zgodnie z rozporządzeniem w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zaewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podlegają wszystkie koszty działalności badawczo-rozwojowej, niezależnie od tego, jaka ich część będzie odliczona od podstawy opodatkowania, w tym wskazane koszty wynagrodzeń.

Odnośnie do możliwości dokonania korekty złożonych zeznań podatkowych za nieprzedawnione lata w celu zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej wskazuję, że zagadnienia związane z korektą deklaracji regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa:

Przy czym, zgodnie z art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej:

W myśl art. 81 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa:

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji.

Przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa nie określają szczególnych terminów, w których przysługuje powyższe uprawnienie. Należy więc powiązać tę możliwość z zobowiązaniem podatkowym, którego deklaracja (zeznanie) dotyczy.

Okoliczności skutkujące przedawnieniem, przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia zostały wymienione w art. 70 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa:

Prawo do korekty deklaracji (zeznania) istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe, czyli 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Ponieważ przysługuje Panu możliwość skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, to tym samym będzie Pan mógł – co do zasady – skorygować zeznania podatkowe – przed upływem terminu przedawnienia – przez odliczenie w ramach ulgi badawczo-rozwojowej kosztów kwalifikowanych wykazanych w załącznikach PIT/BR.

Podsumowanie: może Pan skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej przez złożenie korekty zeznania podatkowego, o ile nastąpi to przed upływem terminu przedawnienia – pod warunkiem dokonania korekt ewidencyjnych wyczerpujących przesłanki wynikające z art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków poniesionych na koszty transportu, pakowania, dostawy oraz logistyki związane z nabyciem materiałów i surowców wykorzystywanych w bezpośrednio w działalności badawczo-rozwojowej, zwracam uwagę, że zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji tego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej należy posłużyć się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.).

W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 tej ustawy:

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej.

Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.

Konstrukcja art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z poczynionymi powyżej uwagami pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych koszty wszelkich materiałów i surowców, których definicje słownikowe przytoczyłem powyżej, stanowiących koszty uzyskania przychodów, niezbędnych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli bez takich elementów niemożliwe będzie jej prowadzenie.

Innymi słowy, kosztami kwalifikowanymi będą wydatki na surowce i materiały, bez których niemożliwe byłoby nie tylko wytworzenie prototypów, prowadzenie samych badań, wdrażanie różnych procesów w ramach prac badawczo-rozwojowych, ale również bez których niemożliwym byłoby wprowadzenie i wykorzystanie odpowiednich narzędzi i oprzyrządowania dla prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Kolumna 13 podatkowej księdze przychodów i rozchodów jest przeznaczona do wpisywania kosztów ubocznych związanych z zakupem, np. kosztów dotyczących transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze.

Zatem ponoszone przez Pana związane z działalnością badawczo-rozwojową koszty transportu, pakowania, dostawy oraz logistyki, jako związane z nabyciem materiałów i surowców wykorzystywanych bezpośrednio do działalności badawczo-rozwojowej, mogą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowanie: koszty transportu, pakowania, dostawy oraz logistyki związane z nabyciem materiałów i surowców wykorzystywanych bezpośrednio do działalności badawczo-rozwojowej – wykazane łącznie na fakturze dokumentującej nabycie materiałów i surowców – mogą zostać zakwalifikowane jako koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanów faktycznych i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.