Interpretacja 0112-KDIL2-2.4011.131.2026.2.KP

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej oraz działalności twórczej w zakresie programów komputerowych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 lutego 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 lutego 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 9 marca 2026 r. (wpływ 9 marca 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca – (...) (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie projektowania, wytwarzania i udzielania dostępu do oprogramowania – (...) – dalej: (...) lub Oprogramowanie.

Z uwagi na postęp technologiczny i wzrastające wymagania klientów prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej jest nieodzownym elementem prowadzonego biznesu Spółki. Zatem niezwykle istotnym jest dla Wnioskodawcy, aby inwestować w nowe pomysły oraz wprowadzać innowacyjne rozwiązania informatyczne (oprogramowanie, aplikacje itp.), (…).

Spółka systematycznie prowadzi działania mające na celu ulepszenie (…) a przez to zapewnienie swoim klientom produktu wysokiej jakości wraz z jednoczesnym zachowaniem przewagi konkurencyjnej. W tym celu Spółka stale wprowadza zmiany i nowe funkcjonalności do Oprogramowania również z wykorzystaniem (…).

Prace te polegają m.in. na poszukiwaniu na rynku, nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu, testowaniu nowych technologii i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w zakresie programowania do projektowania i tworzenia zamienionych, ulepszonych lub nowych rozwiązań informatycznych oraz tworzeniu oprogramowania prototypowego, a w konsekwencji wprowadzeniu nowych lub udoskonalonych wersji (…) na rynek.

W konsekwencji, do realizowanych przez Wnioskodawcę projektów należą projekty o charakterze badawczo-rozwojowym, których przedmiotem są innowacje produktowe, jak i usługowe.

Realizowane w Spółce projekty obejmują pisanie lub modyfikowanie kodu, jego restrukturyzowanie, częściowe przepisywanie, ponowne kodowanie lub adaptowanie do potrzeb nowego rozwiązania. W rezultacie tych działań powstają np. kody źródłowe programów komputerowych, plany i prototypy systemów, bazy i struktury danych, strony internetowe, projekty graficzne, materiały reklamowe i marketingowe itp. W związku z tym, że (…), znaczną część prac, dotyczących ulepszenia (…) zajmują również nowatorskie prace badawczo-rozwojowe związane z (...) przez zespół inżynierów wyspecjalizowanych w technikach uczenia maszynowego.

Wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością i oryginalnością. Projekty często wymagają podejścia eksperymentalnego i wiążą się z niepewnością co do efektów końcowych. W ramach prowadzonych projektów, Pracownicy Spółki nie tylko łączą dotychczas istniejącą wiedzę i umiejętności, ale też zdobywają nową wiedzę i nowe umiejętności. Te działania prowadzą do opracowania nowych rozwiązań i znaczących ulepszeń w wyżej wymienionych dziedzinach, a także do tworzenia produktów dotychczas niedostępnych na rynku.

Pracownicy, w wyniku swojej twórczej pracy, muszą znaleźć optymalne rozwiązania danych zagadnień.

Opisana wyżej działalność jest realizowana przez wyspecjalizowany personel Spółki. Na personel Spółki składają się zarówno osoby, które pozostają ze Spółką w stosunku pracy, jak i osoby, z którymi spółka zawarła umowy cywilnoprawne (dalej: Pracownicy). W celu realizacji zadań opisanych powyżej Spółka zatrudnia wysokiej klasy specjalistów, a wśród nich m.in. programistów/inżynierów oprogramowania, (…), specjalistów do spraw uczenia maszynowego, projektantów (…) oraz specjalistów ds. marketingu. Większość pracowników o tak określonych kwalifikacjach to osoby z wyższym wykształceniem (również technicznym).

Zbiór wyżej opisanych czynności realizowanych przez Pracowników składa się na kompletny proces wytwarzania flagowego produktu Spółki – (…). Poszczególni Pracownicy mogą wykonywać jedną bądź kilka wskazanych powyżej czynności, w zależności od specyfiki projektu, swoich umiejętności i kwalifikacji.

(…).

Efektem działań Pracowników jest powstanie utworów w rozumieniu Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 24 z późn. zm., dalej: UOA) w postaci nowego oprogramowania lub nowych modułów w istniejącym oprogramowaniu, strategii i scenariuszy testowych, pozostałej dokumentacji technicznej, algorytmów, kodów źródłowych, skryptów, instrukcji, prototypów, szkiców, rysunków, projektów baz danych, projektów procesów, planów, raportów, analiz, opisów koncepcji, materiałów audio-video, projektów graficznych, stanowiących element interfejsu oprogramowania (dalej: Utwory). Powstające utwory albo stanowią integralne elementy programów komputerowych w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim (kod, struktura, organizacja programu, dokumentacja służąca jego realizacji), albo są odrębnymi utworami, ale powstającymi w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia lub ulepszania (…) a także opisują, wyjaśniają lub dokumentują elementy oprogramowania (…), przez co funkcjonalnie są z nimi powiązane.

Oprócz czynności i efektów twórczych (w tym tych wykazanych powyżej), w ramach obowiązków pracowników mieszczą się także inne czynności, niebędące czynnościami o charakterze twórczym, jak np.: udział w spotkaniach, zadania administracyjne, organizacyjne czy techniczne.

Do zadań niektórych pracowników ((…)), obok zasadniczych prac związanych z tworzeniem nowych rozwiązań bądź ulepszaniem już istniejących, należy też monitorowanie rynku, dostarczanie informacji o występujących tendencjach rynkowych oraz aktualnych potrzebach klientów, ale również takie kształtowanie nowych funkcjonalności w tworzonych rozwiązaniach, które nie tylko odzwierciedlają potrzeby rynku i klientów, ale i kształtują je w sposób, który przyczyni się do znacznego usprawnienia zachowań, prowadząc do innowacji technologicznych.

Pracownicy Spółki podejmują również działania służące promocji prac opisanych w poszczególnych grupach projektowych, w wyniku czego również powstają utwory, tj. projekty graficzne, zdjęcia, czy też materiały wideo.

Zdecydowana większość utworów ma postać elektroniczną i jest przekazywane Spółce przez ich twórców w postaci plików komputerowych.

W przypadku Pracowników nie są aktualnie stosowane 50% koszty uzyskania przychodów, jednak Wnioskodawca rozważa ich stosowanie w przyszłości. W związku z tym zamierza zawrzeć z pracownikami aneksy zmieniające umowy o pracę (dalej: Aneksy), gdyż ich obecne umowy o pracę nie przewidują wyodrębnienia honorarium autorskiego. Z Aneksu wynikać będzie, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą. Aneks będzie również zawierał zapis dotyczący przeniesienia na rzecz spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy. W ramach tych Aneksów pracownicy będą otrzymywać honorarium autorskie za przeniesienie praw do utworów stworzonych przez nich w ramach wykonywanych obowiązków.

Pracownik będzie zobowiązany ewidencjonować stworzone przez siebie utwory. Spółka jest przy tym świadoma, że wykonanie pracy twórczej nie oznacza automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Istotne jest bowiem, aby utwór faktycznie powstał (co powinno być udowodnione).

Utwory tworzone przez pracowników będą poddane odpowiedniej weryfikacji. Weryfikacja będzie dotyczyć w pierwszej kolejności charakteru samego wytworu, tj. czy można uznać go za utwór chroniony przez prawo autorskie, tj. w rozumieniu UOA. Po pozytywnej weryfikacji utworu przedstawiciel Spółki zaakceptuje go jako utwór mogący stanowić podstawę do wypłaty honorarium autorskiego. Taka sama procedura przyznawania honorarium autorskiego będzie stosowana zarówno w przypadku umów o pracę, jak i umów zlecenia.

Zgodnie z Aneksami z chwilą przyjęcia utworu majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu zostaną przeniesione na Spółkę bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli. Dodatkowo, Aneksy będą wyraźnie określały, jaka część wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez pracownika prawami autorskimi (dalej: Honorarium), a jaka stanowi wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu UOA.

Honorarium zostanie określone w sposób procentowy, jako udział wynagrodzenia stanowiącego wynagrodzenie pracownika – twórcy w łącznym wynagrodzeniu za pracę. Wszystkie warunki określające wysokość honorarium autorskiego oraz warunki jego wypłaty będą określone w Aneksach. Wysokość honorarium autorskiego będzie ustalana w oparciu o czas pracy, lecz w oparciu o faktyczne powstanie i przyjęcie konkretnych utworów. Honorarium jest wypłacane wyłącznie w miesiącu, w którym następuje przekazanie i przyjęcie utworu, co będzie potwierdzone prowadzoną przez Spółkę ewidencją.

Tym samym Pracownicy Spółki, poprzez tworzenie – w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron – utworów pracowniczych w rozumieniu art. 12 oraz kodów źródłowych w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych są twórcami i/lub współtwórcami w rozumieniu tejże ustawy.

Co do zasady, Honorarium jest takie same w każdym miesiącu bez względu na to, ile i jakie utwory zostały przekazane Spółce w danym miesiącu. Zgodnie z przyjętymi zasadami, wynikającymi z Aneksów, za miesiąc, w którym pracownik stworzy utwory w wyniku wykonywania obowiązków wynikających z umowy i przeniesie na rzecz Spółki autorskie prawa majątkowe do tych utworów, wynagrodzenie będzie składało się z dwóch części: honorarium autorskiego za przeniesienie praw autorskich do utworów stworzonych przez pracownika w danym miesiącu, wynagrodzenia za realizację pozostałych obowiązków pracowniczych.

Na podstawie wprowadzonych Aneksów oraz prowadzonej na bieżąco ewidencji pracodawca zamierza stosować 50% KUP (z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a ustawy o PIT, w myśl której ww. koszty nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT) wyłącznie do tej części honorarium autorskiego, która przypada za przejście majątkowych praw autorskich do utworów będących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b. Pracodawca nie zamierza stosować 50% KUP do tej części honorarium, które przypada na przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów niebędących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b. Spółka nie stosuje 50% KUP także do tej części wynagrodzenia, która przypada za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Podwyższone, 50% koszty uzyskania przychodu nie są stosowane od wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy oraz czas urlopu. Równocześnie, zgodnie z przyjętym modelem, jeśli w miesiącu nie nastąpi przekazanie żadnych utworów, pracownik nie otrzyma honorarium autorskiego, a podstawą naliczenia wynagrodzenia jest kwota wynagrodzenia zasadniczego określona w umowie.

Uzupełnienie

Jakie konkretnie Projekty, których przedmiotem są innowacje produktowe, jak i usługowe mające stanowić działalność badawczo-rozwojową, realizują Państwo/Państwa pracownicy (proszę wskazać nazwy tych projektów, na czym one polegają i przedstawić je w sposób spersonalizowany w kontekście ich prowadzenia przez Państwa/Państwa pracowników);

a)     na czym polega twórczy charakter działalności Państwa pracowników, mającej stanowić działalność badawczo-rozwojową:

-          jakie konkretnie narzędzia, nowe koncepcje, czy rozwiązania niewystępujące w praktyce gospodarczej Państwa zastosowali Państwo/Państwa pracownicy, przy tworzeniu poszczególnych projektów,

-          co powoduje, że efekty prac Państwa/Państwa pracowników różnią się od już funkcjonujących w Państwa działalności lub na rynku, na czym polega ich oryginalność,

-          zastosowanie jakich dokładnie technologii (rozwiązań, narzędzi) powoduje, że ta Państwa działalność różni się od rozwiązań już funkcjonujących w Państwa działalności lub na rynku?

Głównym projektem, w ramach którego pojawiają się innowacje produktowe, które stanowią działalność badawczo-rozwojową jest (…) poprzez prowadzenie prac badawczo-rozwojowych wyrażających się w tworzeniu nowych algorytmów, skryptów i kodów informatycznych oraz kompleksowych i zaawansowanych rozwiązań informatycznych. Jako przykłady takich projektów można wskazać m.in.:

(…).

Twórczy charakter prowadzonych przez pracowników prac w zakresie tworzenia i ulepszania oprogramowania przejawia się przede wszystkim w autorskim, nieszablonowym podejściu do opracowywania nowych funkcjonalności, algorytmów oraz architektury systemów informatycznych, które powstają w ramach realizowanych projektów badawczo-rozwojowych.

Każdy projekt wymaga od zespołu opracowania dedykowanych koncepcji i rozwiązań technologicznych, które nie są gotowymi, powszechnie dostępnymi schematami, lecz stanowią wynik pracy koncepcyjnej i eksperymentalnej. Spółka tworzy lub modyfikuje komponenty oprogramowania (...). Działania te mają charakter twórczy co najmniej w skali przedsiębiorstwa, gdyż prowadzą do powstania oryginalnych rozwiązań, wcześniej niewystępujących w praktyce gospodarczej Spółki. Proces ich opracowania wiąże się z ciągłym testowaniem hipotez, prowadzeniem eksperymentów, analizą skuteczności wdrażanych rozwiązań oraz iteracyjnym ulepszaniem kodu, co wymaga specjalistycznej wiedzy, kreatywności i umiejętności analitycznych zespołu.

Twórczość przejawia się także w tym, że Spółka, w toku prowadzonych prac, łączy i rozwija dostępne technologie w nowy sposób, nadając im unikatowe zastosowania odpowiadające specyficznym potrzebom klientów (użytkowników (…) lub własnym celom biznesowym. Wprowadzane ulepszenia są efektem intelektualnego i technologicznego wysiłku zespołu, który nie działa według z góry ustalonego, powtarzalnego wzorca, lecz opracowuje indywidualne rozwiązania w odpowiedzi na zidentyfikowane problemy badawcze i technologiczne.

Odpowiadając na pytanie Organu, jakie konkretne narzędzia, nowe koncepcje, czy rozwiązania niewystępujące w praktyce gospodarczej zastosowali Państwa pracownicy, przy tworzeniu poszczególnych projektów, należy wskazać jako przykłady:

(…).

Oryginalność efektów prac pracowników Spółki polega przede wszystkim na tworzeniu autorskich rozwiązań technologicznych oraz koncepcji algorytmicznych, które są opracowywane indywidualnie na potrzeby (…). W ramach prowadzonych prac powstają nowe fragmenty kodu źródłowego, algorytmy, modele uczenia maszynowego oraz architektura systemów informatycznych zaprojektowane w sposób dostosowany do (...). Rozwiązania te nie polegają wyłącznie na implementacji gotowych, powszechnie stosowanych schematów, lecz wymagają opracowania własnych metod przetwarzania danych, doboru i modyfikacji (...), projektowania mechanizmów indeksowania oraz optymalizacji działania systemu przy pracy na bardzo dużych zbiorach danych.

Oryginalność przejawia się również w sposobie łączenia i adaptowania dostępnych technologii w celu rozwiązania konkretnych problemów technologicznych występujących w projekcie. Pracownicy Spółki opracowują indywidualne rozwiązania dotyczące m.in. (...). Powstałe rozwiązania są wynikiem samodzielnej pracy koncepcyjnej zespołu i stanowią nowe lub istotnie ulepszone elementy oprogramowania wykorzystywanego przez Spółkę. W tym sensie mają one charakter twórczy co najmniej w skali przedsiębiorstwa, ponieważ prowadzą do powstania indywidualnych i oryginalnych rezultatów, które wcześniej nie funkcjonowały w działalności Spółki.

W ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Spółka wykorzystuje, rozwija oraz zdobywa wiedzę i umiejętności z pogranicza informatyki, inżynierii oprogramowania, (...) oraz analizy danych. Działania Spółki koncentrują się na tworzeniu i doskonaleniu rozwiązań technologicznych w zakresie (...). Spółka korzysta z dorobku naukowego oraz praktycznego w następujących obszarach:

(…).

W odniesieniu do „systematyczności” – proszę szczegółowo opisać i wyjaśnić:

a)     jakie cele na wstępie Państwo/Państwa pracownicy postawili sobie w zakresie poszczególnych realizowanych projektów oraz źródeł finansowania zaplanowanych prac;

b)     jakie konkretnie cele zostały osiągnięte, w ramach jakich zasobów ludzkich, rzeczowych  i finansowych nastąpiło opracowanie konkretnego rozwiązania praktycznego problemu lub innowacyjnego rozwiązania;

c)     czy i jakie harmonogramy w związku z tym zostały opracowane, które z nich zostały faktycznie zrealizowane w stosunku do poszczególnych projektów?

W ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Spółka osiągnęła kluczowy cel, jakim było ulepszenie autorskiego systemu (…) poprzez rozwój jego komponentów technologicznych, zwiększenie precyzji działania, optymalizację wydajności oraz wdrożenie nowych funkcjonalności (...). Osiągnięcia zespołu zostały również opisane pośrednio w pkt 1 niniejszego pisma. Podjęte działania miały na celu podniesienie jakości i efektywności istniejącego rozwiązania, a także dostosowanie go do rosnących potrzeb użytkowników oraz wymogów w zakresie bezpieczeństwa danych. Należy zaznaczyć, że cele te będą również rozwijane w przyszłości. Cele osiągnięte w ramach projektu:

(...).

W prace nad ulepszeniem systemu zaangażowany został zespół specjalistów, reprezentujących różne, uzupełniające się obszary kompetencji:

(…).

W procesie ulepszania rozwiązania Spółka wykorzystała:

(…).

Projekt ulepszania (…) finansowany był ze środków własnych Spółki. Nakłady obejmowały wynagrodzenia członków zespołu, koszty infrastruktury chmurowej i obliczeniowej, opłaty licencyjne za oprogramowanie, a także wydatki związane z walidacją efektów prac.

W odniesieniu do „zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” – proszę szczegółowo opisać i wyjaśnić:

a)     jakimi zasobami wiedzy dysponowali Państwo/Państwa pracownicy przed rozpoczęciem realizacji poszczególnych projektów;

b)     jaki rodzaj wiedzy i umiejętności wykorzystują i rozwijają Państwo/Państwa pracownicy w ramach tej działalności; przy użyciu jakich „innowacyjnych technologii” powstają poszczególne innowacyjne rozwiązania, jakie nowe zastosowania i usprawnienia odróżniają tworzone „rezultaty prac pracowników” od już istniejących;

c)     jakie jest miejsce, sposób wykorzystania oraz selekcji tej wiedzy pod względem przydatności do realizacji każdego innowacyjnego projektu (jaka wiedza została wykorzystana);

d)     na jakich rozwiązaniach wiedzowych, technicznych, technologicznych, czy programistycznych oparte były te produkty, usługi, procesy;

e)     czy Państwa/Państwa pracowników prace mają/będą miały na celu przede wszystkim zdobywanie nowej wiedzy i umiejętności – jeśli tak, proszę wskazać, jakiego zakresu ta wiedza i umiejętności dotyczą;

f)      czy w wyniku prac w ramach działalności mającej stanowić działalność badawczo-rozwojową pozyskali/pozyskają Państwo/Państwa pracownicy jakąś wiedzę i umiejętności, a następnie wykorzystają ją oraz rozwiną?

Przed rozpoczęciem działalności badawczo-rozwojowej Spółka dysponowała zasobami wiedzy technicznej, programistycznej i analitycznej, obejmującymi przede wszystkim znajomość języków programowania (…) technik uczenia maszynowego, środowisk deweloperskich, (…) do tworzenia aplikacji webowych i mobilnych, narzędzi do zarządzania bazami danych oraz infrastruktury chmurowej. Zespół posiadał również doświadczenie w zakresie projektowania architektury oprogramowania, (…)., tworzenia i wdrażania aplikacji komercyjnych oraz podstawowych metod przetwarzania danych i (...). Wiedza ta stanowiła punkt wyjścia do dalszych prac rozwojowych, jednak nie obejmowała (...). W toku realizacji działalności B+R Spółka znacząco poszerzyła swoje zasoby wiedzy w kilku kluczowych obszarach:

(…).

Oryginalność opracowywanych rozwiązań polega na tworzeniu nowych lub istotnie ulepszonych sposobów (…). Dzięki temu powstające rezultaty prac pracowników różnią się od wcześniej stosowanych rozwiązań w działalności Spółki oraz stanowią istotne ulepszenie w stosunku do istniejących implementacji wykorzystywanych w projekcie.

Selekcja tej wiedzy odbywa się poprzez (…).

W praktyce oznacza to, że wiedza pozyskana w trakcie prac badawczo-rozwojowych jest na bieżąco weryfikowana pod kątem jej przydatności dla realizacji konkretnego projektu, a następnie selekcjonowana i wykorzystywana przy dalszym projektowaniu architektury systemu, (...).

W odpowiedzi na pytanie: „na jakich rozwiązaniach wiedzowych, technicznych, technologicznych czy programistycznych oparte były te produkty, usługi lub procesy” wskazują Państwo ponownie, iż opracowywane przez Spółkę rozwiązania opierają się na specjalistycznej wiedzy z zakresu informatyki, uczenia maszynowego, (...). (…).

Rozwiązania te implementowane są przy wykorzystaniu nowoczesnych technologii programistycznych, w szczególności języków programowania stosowanych w obszarze systemów wysokiej wydajności oraz analizy danych (…).

Prace realizowane przez pracowników Spółki nie mają na celu wyłącznie zdobywania nowej wiedzy i umiejętności, lecz także opracowywanie nowych lub istotnie ulepszonych rozwiązań technologicznych wykorzystywanych w działaniu (…). W toku tych prac powstaje jednak również nowa wiedza oraz rozwijane są specjalistyczne kompetencje zespołu.

Zdobywana i rozwijana wiedza dotyczy w szczególności obszarów związanych z uczeniem maszynowym i (…), (…).

W wyniku prowadzonych prac badawczo-rozwojowych zespół Spółki zdobywa wiedzę dotyczącą (…).

Co jest efektem działań, tj. jakie nowe zastosowanie powstało przy realizacji poszczególnych Projektów?

Efektem działań prowadzonych przez pracowników Spółki w ramach projektów badawczo-rozwojowych jest powstanie nowych lub istotnie ulepszonych funkcjonalności (…).

W szczególności efektem realizowanych projektów było:

(...).

Wprowadzone rozwiązania stanowią innowacje co najmniej w skali przedsiębiorstwa, gdyż prowadzą do powstania nowych lub istotnie ulepszonych funkcjonalności (…).

Czy w ramach Państwa/Państwa pracowników działalności mającej stanowić działalność badawczo-rozwojową połączono i kształtowano istniejącą wiedzę (jaką); co było/będzie efektem tego połączenia i kształtowania?

Tak, w ramach działalności pracowników Spółki mającej charakter badawczo-rozwojowy dochodzi do łączenia oraz kształtowania istniejącej wiedzy z różnych dziedzin informatyki i analizy danych. (…).

Proces ten polega na adaptowaniu i rozwijaniu dostępnych metod oraz technologii poprzez ich modyfikację, łączenie oraz dostosowanie do specyfiki działania (…).

Efektem tego łączenia i kształtowania istniejącej wiedzy jest opracowanie nowych lub istotnie ulepszonych funkcjonalności (…).

Czy zdobycie nowej wiedzy i umiejętności służyło/będzie służyć opracowaniu nowych projektów bądź wprowadzaniu do nich znaczących ulepszeń; jeśli tak, to w czym się to przejawia/będzie przejawiać – proszę szczegółowo to opisać?

Tak, zdobywanie nowej wiedzy i rozwijanie umiejętności przez pracowników Spółki służy opracowywaniu nowych projektów oraz wprowadzaniu znaczących ulepszeń do istniejących rozwiązań technologicznych wykorzystywanych (…).

Zdobyta wiedza wykorzystywana jest przy projektowaniu i rozwijaniu kolejnych funkcjonalności systemu, w szczególności w zakresie doskonalenia (…).

Czy Państwa/Państwa pracowników działalność nie stanowi działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane w projektach, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń; odpowiedzi na pytania oznaczone w wezwaniu nr 2 – nr 7 proszę udzielić odrębnie w odniesieniu do każdego obszaru mającego stanowić działalność badawczo-rozwojową?

Działalność pracowników Spółki nie polega wyłącznie na wprowadzaniu rutynowych i okresowych zmian w projektach. W ramach wykonywanych obowiązków część czynności ma charakter rutynowy i obejmuje m.in. bieżące utrzymanie oprogramowania, usuwanie błędów czy drobne modyfikacje funkcjonalne systemu. Tego rodzaju działania nie stanowią działalności twórczej. Jednak istotna część pracy pracowników polega na realizacji prac o charakterze twórczym i badawczo-rozwojowym, polegających na opracowywaniu nowych lub znacząco ulepszonych rozwiązań technologicznych wykorzystywanych w (…). Prace te obejmują m.in. tworzenie nowych algorytmów (...).

Czynności o charakterze twórczym są wyodrębniane w ramach wykonywanych obowiązków pracowniczych i tylko w odniesieniu do tej części pracy, której efektem jest powstanie utworów w rozumieniu przepisów o prawie autorskim, stosowane są zasady dotyczące podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Czy „utwory”, które powstają w efekcie prac Pracowników:

• zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, indywidualnym charakterem, zawsze są efektem wykreowania przez tych pracowników nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej,
• nie są efektem pracy, której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny,
• nie są jedynie „techniczną” realizacją poleceń, które Państwo szczegółowo określają?

Rezultaty prac pracowników Spółki, które stanowią podstawę do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, mają charakter twórczy i indywidualny. (…).

Jednocześnie Spółka wskazuje, że nie wszystkie czynności wykonywane przez pracowników mają charakter twórczy. Część prac obejmuje działania rutynowe lub techniczne, takie jak bieżące utrzymanie systemu, usuwanie błędów czy drobne modyfikacje oprogramowania. W takich przypadkach rezultaty prac mogą mieć charakter powtarzalny lub techniczny i nie stanowią utworów w rozumieniu przepisów prawa autorskiego.

Natomiast w odniesieniu do prac o charakterze twórczym rezultaty pracy pracowników nie są z góry w pełni przewidywalne ani nie polegają wyłącznie na technicznej realizacji szczegółowo określonych zadań. (…).

Efektem tych działań jest powstanie nowych lub znacząco ulepszonych elementów oprogramowania, które stanowią indywidualne rezultaty twórczej pracy pracowników.

Czy poszczególne „utwory”, które są efektem pracy Pracowników, składają się na powstanie programu komputerowego?

Tak, poszczególne utwory powstające w wyniku pracy pracowników Spółki składają się na program komputerowy wykorzystywany w działalności Spółki, w szczególności na oprogramowanie …

Każdy z takich elementów stanowi część większej całości – programu komputerowego – który jest rozwijany i ulepszany w toku działalności Spółki. Poszczególne utwory tworzone przez pracowników mogą obejmować m.in. implementację nowych funkcjonalności, (…).

(…).

Czy Pracownicy, z którymi Państwo zawarli umowy cywilnoprawne (umowy zlecenia), wykonują te umowy w ramach prowadzonych działalności gospodarczych?

Pracownik, który wykonuje umowę zlecenia, nie prowadzi działalności gospodarczej.

Czy utwory powstają w ramach działalności gospodarczej Pracowników zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej (umowy zlecenia)?

W związku z odpowiedzią na pytanie nr 10 – utwory nie powstają w ramach działalności gospodarczej pracownika zatrudnionego na podstawie umowy zlecenia.

Czy z Pracownikami zatrudnionymi na podstawie umowy cywilnoprawnej (umowy zlecenia) podpisali Państwo umowę o przeniesienie praw autorskich do stworzonych utworów?

Umowa z pracownikiem zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia zawiera stosowne postanowienia dotyczące przeniesienia praw autorskich do stworzonych utworów.

Pytanie

Czy wynagrodzenie wypłacane Pracownikom, w części dotyczącej przenoszenia przez nich na Spółkę autorskich praw majątkowych do konkretnych Utworów, stanowi przychody z działalności twórczej, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 i 8 ustawy o PIT, a w konsekwencji czy Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może uznać, że część wynagrodzenia wypłacanego jej pracownikom stanowi honorarium z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy i zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT ma prawo do zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodu do ww. przychodów Pracowników uzyskanych w ramach opisanego zdarzenia przyszłego?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy – rezultaty pracy Pracowników Spółki mają twórczy i indywidualny charakter oraz spełniają definicję utworu, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Dotyczy to zarówno kodu źródłowego programów komputerowych, jak i projektów graficznych, interfejsów użytkownika, dokumentacji, analiz oraz materiałów marketingowych i audiowizualnych. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane Pracownikom, w części przenoszenia przez nich na Spółkę autorskich praw majątkowych do konkretnych Utworów stanowią przychody z działalności twórczej, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 i 8 ustawy o PIT. W konsekwencji, Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, może uznać, że część wynagrodzenia wypłacanego jej pracownikom stanowi honorarium z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy i zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt b ustawy o PIT ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do ww. przychodów Pracowników.

UZASADNIENIE

Artykuł 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT wskazuje, że koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 b pkt 1 ustawy o PIT: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu: działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw w ramach przychodów uzyskanych z tytułu działalności wskazanej w art. 22 ust. 9b pkt 1.

Co prawda ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć UOA.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory: wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez niego uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Nie budzi również wątpliwości fakt, że do Utworów zalicza się również projekty graficzne oraz materiały audiowizualne (filmy).

Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe) działalność twórcza to: zespół działań podejmowanych w jakimś celu funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś. Semantyczna interpretacja wyrazu twórczość, prowadzi zaś do wniosku, że może on wyrażać zarówno proces tworzenia, jak też jego wyniki, zgodnie bowiem z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe): twórczy to:

1)     mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia

2)     dotyczący twórców.

Na gruncie UOA, do której pośrednio odnosi się analizowany przepis, „działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia” (za Poźniak-Niedzielska, Niewęgłowski, Prawo autorskie. System prawa prywatnego, tom 13, pod redakcją prof. dr hab. Janusza Barty, wyd. 3, Warszawa 2013, str. 9).

Tożsame wyjaśnienie pojęcia twórczości można odnaleźć w objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX. Zgodnie z Objaśnieniami działalność twórcza to działalność, której rezultat powinien:

• być odpowiednio ustalony, co może odbyć się w dowolnej formie (m.in. niezależnie od sposobu wyrażenia), przez co należy rozumieć jego uzewnętrznienie, oraz możliwość wyodrębnienia, gdy stanowi część większej całości, mającej charakter zbiorowy;
• mieć charakter indywidualny, tj. nie może być wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, lecz określonych procesów myślowych, wymagających od twórcy kreatywności;
• mieć charakter oryginalny (wnosić obiektywnie nową wartość; stanowić „nowy wytwór intelektu”), przy czym oryginalność należy rozpatrywać wstecznie (tj. rezultat pracy nie jest twórczy, jeżeli istnieje identyczne, uprzednio stworzone dzieło).

Natomiast w odniesieniu do programu komputerowego, zgodnie z definicją słownikową (słownik języka polskiego SJP, dostęp na: https://sjp.pl/), oprogramowanie powinno być rozumiane jako „całość informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów”. Program komputerowy definiowany jest również jako ogół programów i procedur związanych z urządzeniami do przetwarzania danych, dla ułatwienia korzystania z tych urządzeń (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, dostęp na: https://sjp.pwn.pl/doroszewski/).

Holistycznie i funkcjonalnie program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. Z kolei odnosząc się do prawa wspólnotowego UE, należy wskazać, że zgodnie z motywem 7 preambuły do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych, dla celów Dyrektywy pojęcie „program komputerowy” obejmuje programy w jakiejkolwiek formie; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego, z zastrzeżeniem że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie.

Mając na uwadze powyższe, semantyczna analiza zwrotu „działalności twórczej w zakresie tworzenia programów komputerowych” prowadzi do konkluzji, iż analizowany przepis odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

W zakresie rozumienia pojęcia programów komputerowych wskazówki można odnaleźć również w objaśnieniach podatkowych wspomnianych wyżej, na podstawie których można wskazać, że: program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Zbiór wspomnianych instrukcji może być wyrażony znakiem językowym, symbolami matematycznymi lub nawet znakami graficznymi.

Komponentami programu komputerowego są między innymi sekwencje instrukcji wykonywanych komputerowo, specyfikacje, (...), moduły, obiekty, procedury, funkcje, pliki z kodem źródłowym lub pliki wykonywalne.

Pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych.

Jak ogólnie wiadomo, proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego. Na każdym etapie tego procesu powstające efekty pracy zwykle posiadają cechę nowości.

Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest warunkiem wystarczającym do zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodu uznanie danej działalności za twórczą. Wykładnia systemowa i odniesienie przepisów ust. 9b bezpośrednio do ust. 9 pkt 3, wskazuje, iż wspomniana działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko bowiem rezultaty takiej działalności będą mogły być uznane za utwór. Jedynie zaś korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do utworów daje podstawę do zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych z tego tytułu.

To wszystko prowadzi do wniosku, iż sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1, należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów (utwór = przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze), które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu tworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, obok kodów źródłowych programów komputerowych, kategoria ta obejmowałaby w szczególności także opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki czy też interfejsy użytkownika, jeśli tylko powstają w związku z tworzonym oprogramowaniem. Wykładnia językowa w połączeniu z wykładnią systemową dają spójne z pozostałymi zapisami ust. 9b pkt 1 wyniki i prowadzą do tych samych wniosków.

Warto tu jednak wspomnieć, iż napisanie kodu źródłowego stanowi finalny efekt, niemożliwy do zrealizowania bez podjęcia szeregu uprzednich, nie mniej – a czasami wręcz bardziej – innowacyjnych działań. Dlatego też ograniczenie rozumienia przepisu do kodu źródłowego stanowiłoby nieuzasadnione i niedozwolone zawężenie znaczenia przepisu. Byłoby też postępowaniem zmierzającym do ograniczenia stosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 jedynie do arbitralnie wybranej grupy osób, tworzących szczególny rodzaj utworów w całym długim i żmudnym twórczym procesie rozwoju nowych i innowacyjnych rozwiązań. Odbyłoby się to więc wbrew zaakceptowanym zasadom sprawiedliwości, słuszności i równości podatników wobec prawa.

W opinii Spółki wszystkie przedstawione powyżej okoliczności nakazują odczytywać sformułowanie: „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do utworów, które powstają w związku z jakimikolwiek działaniami podejmowanymi w celu tworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, obok kodów źródłowych programów komputerowych, kategoria ta obejmowałaby w szczególności także m.in.: opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych etc. niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki, czy też interfejsy użytkownika.

W szczególności zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych. Idąc dalej, sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” zawarte w tym przepisie dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. kody źródłowe pomocniczych programów komputerowych (np. testowych), plany i/lub prototypy oprogramowania, bazy oraz struktury danych, dokumentacja techniczna, dokumentacja projektowa, strategie i scenariusze testowe, specyfikacje, dokumentacja wdrożeniowa, analizy, raporty oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika).

Przenosząc powyższe na grunt opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy podkreślić, że opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym działania Pracowników twórczych wykonywane są w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej i mają stricte twórczy charakter, a efektem tych prac jest powstanie Utworów. Utwory wytwarzane przez Pracowników są niezbędnym elementem w procesie powstania docelowego programu komputerowego lub jego części (stanowiącego odrębny Utwór).

Art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o PIT wskazuje, że ust. 9 pkt 3 można stosować również do działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

W związku z tym należy zaznaczyć, że Pracownicy prowadzą projekty, wpisujące się w definicję działalności badawczo-rozwojowej, co zostało potwierdzone we wspomnianej wyżej Interpretacji.

Spółka ma na względzie, że do zastosowania 50% KUP nie wystarczy samo wykonywanie działalności twórczej przez Pracownika, lecz konieczne jest powstanie utworu. Jak wskazał Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 15 września 2020 r., nr DD3.8201.1.2018:

• „przedmiotem prawa autorskiego jest tylko taka działalność twórcza, która prowadzi do powstania utworu korzystającego z ochrony praw autorskich; sama działalność twórcza nie może być przedmiotem prawa autorskiego, a do przychodów uzyskanych z tego tytułu nie ma zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT,
• podstawowymi warunkami do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w ramach stosunku pracy jest to, aby przedmiotem umowy o pracę było powstanie utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim, tj. zamawianego i oczekiwanego przez pracodawcę, oryginalnego wytworu o indywidualnym charakterze,
• w przypadku utworu pracowniczego niezbędne jest przyjęcie tego utworu przez pracodawcę, gdyż oznacza to ustawowe (lub umowne) rozporządzenie prawem autorskim na rzecz pracodawcy”.

Podsumowując, w celu zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

• praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
• pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
• umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów, a także przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy prace wykonywane przez Pracowników Spółki mają charakter twórczy i indywidualny oraz prowadzą do powstania utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 UOA. Dotyczy to zarówno kodu źródłowego programów komputerowych, jak i wszelkich utworów powstających w procesie ich tworzenia, w szczególności dokumentacji technicznej i projektowej, analiz, specyfikacji, projektów graficznych (w tym interfejsów użytkownika), materiałów audiowizualnych oraz innych opracowań o twórczym charakterze, w tym także treści audiowizualnych.

W ocenie Spółki działalność Pracowników mieści się w pojęciu działalności twórczej, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, a także – z uwagi na jej badawczo-rozwojowy charakter – w art. 22 ust. 9b pkt 8 tej ustawy. W efekcie, wynagrodzenie wypłacane Pracownikom w części stanowiącej honorarium z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do powstałych utworów należy kwalifikować jako przychody z działalności twórczej.

Spełnione są jednocześnie wszystkie warunki niezbędne do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, tj. powstanie utworów chronionych prawem autorskim, status Pracowników jako twórców, rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi na rzecz Spółki, odpowiednie uregulowanie tych kwestii w umowach o pracę oraz prowadzenie przez Spółkę stosownej ewidencji utworów. W konsekwencji, Spółka – jako płatnik – jest uprawniona do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do tej części wynagrodzenia Pracowników, która stanowi honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej oraz działalności twórczej w zakresie programów komputerowych jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z tego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w tej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Według art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty uzyskania przychodów zostały natomiast uregulowane w przepisach rozdziału 4 omawianej ustawy podatkowej.

Jak wynika z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Przy czym, w myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W odniesieniu do kwestii, czy wynagrodzenie wpłacane pracownikom w części dotyczącej przenoszenia przez nich na Państwa praw majątkowych do utworów, stanowi przychody  z działalności, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z tytułu działalności badawczo-rozwojowej, wskazuję, co następuje.

W świetle art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, że oznaczają one:

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2024 r. poz. 1571 ze zm.):

Stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt Państwa sprawy, wyraźnie podkreślam, że w celu stwierdzenia, czy prowadzą Państwo działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podmiotu, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Twórczość

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podmiotu lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u tego podmiotu.

Systematyczność

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podmiot stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu, przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podmiot podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podmiot zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Zwiększenie zasobów wiedzy oraz zwiększenie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Prace rozwojowe

Ponadto kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

-       badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz

-       prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

• nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
• łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
• kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
• wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

• nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;
• łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności między wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz między umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badań rozwojowych;
• kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy  i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;
• wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

• planowaniu produkcji oraz
• projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Zwracam też uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podmiotu, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tym samym ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas), będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług. Prace mające stanowić działalność badawczo-rozwojową nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzonych do projektów.

Jak wynika z opisu sprawy:

• Efektem działań Pracowników jest powstanie utworów w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w postaci nowego oprogramowania lub nowych modułów  w istniejącym oprogramowaniu, strategii i scenariuszy testowych, pozostałej dokumentacji technicznej, algorytmów, kodów źródłowych, skryptów, instrukcji, prototypów, szkiców, rysunków, projektów baz danych, projektów procesów, planów, raportów, analiz, opisów koncepcji, materiałów audio-video, projektów graficznych, stanowiących element interfejsu oprogramowania (dalej: Utwory).
• Twórczy charakter prowadzonych przez pracowników prac w zakresie tworzenia i ulepszania oprogramowania przejawia się przede wszystkim w autorskim, nieszablonowym podejściu do opracowywania nowych funkcjonalności, algorytmów oraz architektury systemów informatycznych, które powstają w ramach realizowanych projektów badawczo-rozwojowych. Każdy projekt wymaga od zespołu opracowania dedykowanych koncepcji i rozwiązań technologicznych, które nie są gotowymi, powszechnie dostępnymi schematami, lecz stanowią wynik pracy koncepcyjnej i eksperymentalnej. (…).
• W ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wykorzystują Państwo, rozwijają oraz zdobywają wiedzę i umiejętności z pogranicza informatyki, inżynierii oprogramowania, (…).
• W ramach działalności Państwa pracowników mającej charakter badawczo-rozwojowy dochodzi do łączenia oraz kształtowania istniejącej wiedzy z różnych dziedzin informatyki i analizy danych. (…).
• Efektem tego łączenia i kształtowania istniejącej wiedzy jest opracowanie nowych lub istotnie ulepszonych funkcjonalności (…).
• W ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej osiągnęli Państwo kluczowy cel, jakim było (…).
• Przed rozpoczęciem działalności badawczo-rozwojowej dysponowali Państwo zasobami wiedzy technicznej, programistycznej i analitycznej, obejmującymi przede wszystkim znajomość języków programowania (…).
• Prace realizowane przez Państwa pracowników nie mają na celu wyłącznie zdobywania nowej wiedzy i umiejętności, lecz także opracowywanie nowych lub istotnie ulepszonych rozwiązań technologicznych wykorzystywanych w działaniu (...).
• Zdobywana i rozwijana wiedza dotyczy w szczególności obszarów związanych z uczeniem (…).
• W wyniku prowadzonych prac badawczo-rozwojowych Państwa zespół zdobywa wiedzę dotyczącą skuteczności różnych metod przetwarzania danych (…).
• Efektem działań prowadzonych przez Państwa pracowników w ramach projektów badawczo-rozwojowych jest powstanie nowych lub istotnie ulepszonych funkcjonalności (…).
• Działalność Państwa pracowników nie polega wyłącznie na wprowadzaniu rutynowych  i okresowych zmian w projektach.

Na podstawie informacji, które Państwo przedstawili w opisie sprawy, stwierdzam, że Państwa działalność w zakresie (…) spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej. Jest to bowiem działalność twórcza, prowadzona w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i stanowi prace rozwojowe.

Podsumowanie: wynagrodzenie wypłacane Pracownikom, w części dotyczącej przenoszenia przez nich na Spółkę autorskich praw majątkowych do konkretnych Utworów, stanowi przychody  z działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest również, czy wynagrodzenie wypłacane Pracownikom,  w części dotyczącej przenoszenia przez nich na Państwo autorskich praw majątkowych do konkretnych Utworów, stanowi przychody z działalności twórczej, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć takich, jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. Ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 24).

Według art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

W świetle natomiast art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Przedmiotem prawa autorskiego są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Katalog zawarty w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wymienia także jako podlegające ochronie prawnoautorskiej programy komputerowe.

Zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie.

Jednocześnie ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie zawiera definicji legalnej programu komputerowego.

W odniesieniu do programu komputerowego, zgodnie z definicją słownikową (słownik języka polskiego SJP, dostęp na: https://sjp.pl/), oprogramowanie powinno być rozumiane jako „całość informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów”. Program komputerowy definiowany jest również jako ogół programów i procedur związanych z urządzeniami do przetwarzania danych, dla ułatwienia korzystania z tych urządzeń (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, dostęp na: https://sjp.pwn.pl/doroszewski/).

Zgodnie z motywem 7 preambuły do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24AME z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz.U. UE. L 111 z dnia 5 maja 2009 r. str. 16), zwanej dalej Dyrektywą, dla celów Dyrektywy pojęcie „program komputerowy” obejmuje programy w jakiejkolwiek formie, w tym programy zintegrowane ze sprzętem komputerowym; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego, z zastrzeżeniem że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie. Odwołanie się do definicji z Dyrektywy przy interpretacji pojęcia programu komputerowego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim jest uzasadnione, ponieważ przyjęta w polskim prawie konstrukcja ochrony programów komputerowych w ramach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi przeniesienie przepisów wspólnotowych i była wzorowana na rozwiązaniach ujętych w Dyrektywie Rady z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (91/250/EWG), zastąpionej Dyrektywą. Przepisy Dyrektywy jednoznacznie wskazują, że pojęcie programu komputerowego nie ogranicza się wyłącznie do formy jego wyrażenia w postaci kodu lub dokumentacji. Dyrektywa wskazuje, że utworami stanowiącymi formę wyrażenia podstaw i założeń programu niezbędnych do jego powstania będą np. opisy specyfikacji, architektury systemu, projekty interfejsów użytkownika, mapy ekranów interfejsów użytkownika.

Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. W wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-393/09 (Bezpecnostni softwarova asociace – Svaz softwarove ochrany przeciwko Ministerstwu Kultury) Trybunał uznał, że graficzne interfejsy użytkownika są częściami programu komputerowego umożliwiającymi wzajemne połączenie i interakcję wszystkich elementów oprogramowania i sprzętu komputerowego z innym oprogramowaniem i sprzętem, jak również z użytkownikami, tak aby stały się one w pełni funkcjonalne. W szczególności graficzny interfejs użytkownika jest interfejsem interakcji, pozwalającym na komunikację między programem komputerowym a użytkownikiem. W związku z tym graficzny interfejs użytkownika nie pozwala na powielanie tego programu komputerowego, lecz stanowi po prostu element tego programu, za pomocą którego użytkownicy wykorzystują właściwości omawianego programu.

Wynika z tego, że na program komputerowy z technicznego punktu widzenia składa się szereg elementów, w tym również takich jak interfejsy, wykresy, struktura programu, o ile spełniają wymagania przewidziane w art. 1 ustawy o prawie autorskim. Do tej kategorii należy więc zaliczyć także np. projekty interfejsu użytkownika programu komputerowego odzwierciedlające jego koncepcje, zawartość, sposób działania oraz funkcjonalność, mapy ekranów interfejsu użytkownika programu komputerowego, projekty koncepcji funkcjonalnej interfejsu użytkownika programu komputerowego, projekty mikrointerakcji, animacji zaprojektowanych dla interfejsu użytkownika programu komputerowego.

Oznacza to, że poszczególne elementy programu komputerowego w sensie technicznym  i funkcjonalnym podlegają ochronie i stanowią utwory w rozumieniu prawa autorskiego, przy czym mogą podlegać ochronie jako program komputerowy (tu należy zaliczyć kod źródłowy) lub jako inny utwór (np. interfejs użytkownika). Wszystkie one stanowią elementy programu komputerowego i wynik działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Jednocześnie, ponieważ w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe) – działalność oznacza:

1)  „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”

2)  „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”.

Pojęcie „twórczy” oznacza natomiast:

1)  „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”

2)  „dotyczący twórców”.

Z kolei na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do której pośrednio odnosi się analizowany przepis art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia.

Definicja zawarta w tym przepisie odnosi się do dziedziny twórczości i odwołuje się do przynależności utworu do danej dziedziny twórczości, a nie do konkretnego rodzaju utworu. Ustawodawca nie zawęża przy tym zakresu przepisu do konkretnych utworów, np. konkretnych rodzajów utworów będących rezultatem pracy programistycznej, ale wskazuje na działalność twórczą w zakresie programów komputerowych. To wskazuje, że pojęcie to powinno obejmować nie tylko tworzenie kodu źródłowego, ale też pozostałą twórczą działalność niezbędną do powstania programu komputerowego.

Zatem sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte  w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych, począwszy od identyfikowania potrzeb biznesowych użytkownika końcowego, przez analizę wstępną rozwiązania informatycznego, projektowanie rozwiązania informatycznego, wytworzenie rozwiązania informatycznego, aż do komercjalizacji rozwiązania informatycznego.

W opisie sprawy wskazał Pan, że powstające utwory albo stanowią integralne elementy programów komputerowych w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim (kod, struktura, organizacja programu, dokumentacja służąca jego realizacji), albo są odrębnymi utworami, ale powstającymi  w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia lub ulepszania (…) a także opisują, wyjaśniają lub dokumentują elementy oprogramowania (…), przez co funkcjonalnie są z nimi powiązane.

Zatem na podstawie powołanych wyżej przepisów prawa oraz przedstawionego opisu okoliczności sprawy – w związku z rozumieniem zawartego w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają  w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programu – przesłanki wynikające z tej regulacji wypełniają także utwory powstałe w procesie tworzenia programu.

Podsumowanie: wynagrodzenie wypłacane Pracownikom, w części dotyczącej przenoszenia przez nich na Państwo autorskich praw majątkowych do konkretnych Utworów, stanowi przychody  z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem tej interpretacji jest działalność badawczo-rozwojowa oraz działalność twórcza  w zakresie programów komputerowych. W pozostałej części, tj. dotyczącej zastosowania do wynagrodzenia pracowników 50% kosztów uzyskania przychodów, wydałem odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.