Interpretacja 0112-KDIL2-2.4011.233.2025.2.MM

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 marca 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 12 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismem z 12 maja 2025 r. (wpływ 12 maja 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność jako wspólnik (…) spółka jawna (dalej jako Spółka – w związku z tym w dalszej części wniosku opisywana będzie działalność Spółki). Posiada on miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium RP. Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, ani nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Wnioskodawca zajmuje się produkcją oprogramowania do (…), które wykonuje w ramach umowy cywilnoprawnej jako podwykonawca spółki (…) spółka komandytowa.

Przedmiotem działalności jest: 62. Oprogramowanie i doradztwo w zakresie informatyki, 62.0 Oprogramowanie i doradztwo w zakresie informatyki, 62.02 Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki, 62.02.Z Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki, 62.03 Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi, 62.03.Z Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi, 62.01 Działalność związana z oprogramowaniem, 62.01.Z Działalność związana z oprogramowaniem, 62.09 Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, 62.09.Z Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, 58. Działalność wydawnicza, 58.2 Działalność wydawnicza w zakresie oprogramowania, 58.29 Działalność wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania, 58.29.Z Działalność wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania, 63. Zarządzanie stronami WWW, przetwarzanie danych i hosting, 63.1 Przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność; działalność portali internetowych, 63.11 Przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność, 63.11.Z Przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność, 61. Telekomunikacja, 61.1 Działalność w zakresie telekomunikacji przewodowej, 61.10 Działalność w zakresie telekomunikacji przewodowej, 61.10.Z Działalność w zakresie telekomunikacji przewodowej, 61.2 Działalność w zakresie telekomunikacji bezprzewodowej, z wyłączeniem telekomunikacji satelitarnej, 61.20 Działalność w zakresie telekomunikacji bezprzewodowej, z wyłączeniem telekomunikacji satelitarnej, 61.20.Z Działalność w zakresie telekomunikacji bezprzewodowej, z wyłączeniem telekomunikacji satelitarnej.

Pozostałe usługi, 95. Naprawa komputerów i artykułów osobistych oraz domowych, 95.1 Naprawa i konserwacja komputerów i sprzętu komunikacyjnego, 95.11 Naprawa i konserwacja komputerów i urządzeń peryferyjnych, 95.11.Z Naprawa i konserwacja komputerów i urządzeń peryferyjnych.

Rynek nieruchomości, 68. Obsługa rynku nieruchomości, 68.2 Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, 68.20 Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Głównym zadaniem oprogramowania rozwijanego przez Spółkę jest (…) Wspomaganie procesów operacyjnych przedsiębiorstw w zakresie (…). Zasadniczo, za dystrybucję (właściwe wdrażanie, licencjonowanie i obsługę techniczną (support) omawianego oprogramowania, w tym weryfikację potrzeb rynku odpowiada spółka powiązana – (…)spółka komandytowa.

Celem stałego udoskonalania autorskiego oprogramowania, jego poszczególnych elementów użytkowych, modułów i funkcjonalności. W ramach prowadzonych prac Spółka dąży do tego, by działanie oprogramowania było coraz bardziej zautomatyzowane, wydajne i żeby oprogramowanie umożliwiało wykorzystanie stosownych danych na coraz to nowe sposoby. Spółka zajmuje się czysto etapem nie tyle dystrybucyjnym, co związanym z wykonywaniem czynności programistycznych i ma na celu ciągłe ulepszanie oprogramowania tak, aby jak najpełniej odpowiadał potrzebom rynku, wstępnie identyfikowanym przez ww. spółkę powiązaną, a następnie analizowanym i wdrażanym przez samą Spółkę.

Spółka wykorzystuje pracowników/zleceniobiorców, którzy dysponują odpowiednią wiedzą oraz kwalifikacjami do wykonywania powierzonych zadań.

Pracownicy w ramach prac B+R wykonują:

- rozwój (dodanie) nowych funkcjonalności wymaganych lub zaproponowanych przez użytkownika oprogramowania;

- rozwój (dodanie) nowych funkcjonalności zaproponowanych przez zespół produktowy oraz widocznych z perspektywy użytkownika;

- implementacja zmian w istniejących funkcjonalnościach służących naprawie nieprawidłowego lub niezadowalającego działania oprogramowania i wprowadzeniu istotnych zmian poprawiających funkcje użytkowe w celu zaspokojenia oczekiwań (powszechnych jak i indywidualnych) użytkowników i mające znaczący wpływ na sposób działania oprogramowania (np. zmiana formatu danych);

- ulepszenie aplikacji, mającej na celu zwiększenie jej wydajności i stabilności, które nie zmienia sposobu jej działania, lecz umożliwia bardziej efektywne działanie oprogramowania z perspektywy użytkownika, choć samo ulepszenie nie jest widoczne dla użytkownika (nie mówimy bowiem o nowej funkcjonalności, ale o lepszej wydajności już istniejącej funkcjonalności, np. zwiększenie szybkości/stabilności/konwersji wymiany danych przy zwiększonej liczbie osób wykorzystujących daną funkcjonalność).

Pracownicy angażowani są do poszczególnych zadań w związku z zapotrzebowaniem. Wykonywane prace nie mają nic wspólnego z jakimkolwiek wsparciem technicznym i prostymi, nieskomplikowanymi naprawami ewentualnych usterek/nieprawidłowości zgłaszanych przez użytkownika (licencjobiorcę). Tego rodzajami prac z zasady zajmują się bowiem inne podmioty.

W samej Spółce również są osoby zatrudnione w działach obsługi klienta, jednakże ich praca nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Opracowując nowe/ulepszone funkcjonalności zespoły projektowe wyodrębnione w ramach Spółki działają systematycznie, tj. według określonego planu ukierunkowanego na realizację przyjętych celów i założeń.

Na powyższe cele składają się:

- utrzymanie systemu w ruchu (zw. pod kątem jego wydajności),

- stworzenie innowacji w obszarze optymalizacji pracy systemu,

- nowe, innowacyjne funkcjonalności udostępniane klientom spółki powiązanej.

Aplikacje optymalizują planowanie oraz realizację zadań transportowych, zmniejszając liczbę zasobów niezbędnych do ich wykonania oraz ich koszt. Posługują się zaawansowanymi algorytmami uwzględniającymi czynniki ekonomiczne, wydajnościowe oraz ekologiczne. Dzięki pracy wykonywanej przez pracowników Spółki oprogramowanie jest stale modyfikowane i ulepszane tak, aby zapewnić stałą, wysoką i niezachwianą konkurencyjność.

Charakterystyka działalności Wnioskodawcy jako działalności badawczo-rozwojowej.

Działania Spółki związane opracowaniem oraz wdrożeniem nowych funkcjonalności oprogramowania, Spółka poprzedza je zaawansowaną pracą o charakterze koncepcyjnym (twórczym), której efektem są niestandardowe rozwiązania programistyczne/technologiczne. W związku z tym występują prace twórcze określonych pracowników Wnioskodawcy, które wykonywane są w oparciu o posiadane know-how, jak i w oparciu o wiedzę, doświadczenie i umiejętności poszczególnych członków zespołów Spółki (programistów/inżynierów/specjalistów), w tym także wiedzę czerpaną z opracowań branżowych.

Każde z działań Wnioskodawcy nacechowane jest intelektualnym wkładem twórczym odpowiednich członków Spółki. Co ważne, żadne z elementów tych koncepcji oraz późniejszych prac mających na celu wdrożenie opracowanej koncepcji nie stanowi kopiowania (powielania) już istniejącego rozwiązania. Natomiast całość prac dotyczy innowacyjnego oprogramowania i utrzymania odpowiedniego poziomu innowacyjności. Ważną cechą jest ukierunkowanie na wprowadzanie nowej jakości do oprogramowania, aby było ono jak najatrakcyjniejsze i odpowiadające zarówno najszerszej grupie aktualnych/potencjalnych użytkowników, jak i najbardziej wymagającej grupie, ukierunkowanej na wprowadzenie zindywidualizowanych modyfikacji zgodnie z ich zapotrzebowaniem biznesowym.

Do realizacji prac związanych z rozwojem oprogramowania Spółka zatrudnia wysokiej klasy programistów i inżynierów oraz specjalistów (m.in. programistów-testerów, twórców automatyki infrastruktury IT), którzy posiadają ekspercką wiedzę i doświadczenie w zakresie prac programistycznych czy testowania oprogramowania.

Mając na uwadze powyższe, Spółka podkreśla, że u podstaw opisywanych prac B+R i podejmowanych przez pracowników spółki procesów rozwoju (ulepszenia) oprogramowania leżą następujące założenia: Czynności związane z wprowadzaniem zmian w kodzie aplikacji polegające na tym, że zespół developerów (programistów) (…). Celem powyższego jest osiągnięcie spójnego i zautomatyzowanego sposobu budowania i testowania aplikacji. Dzięki konsekwentnemu procesowi integracji zespoły wprowadzają zmiany w kodzie częściej, co prowadzi do lepszej współpracy i lepszej jakości oprogramowania.

Kolejnym etapem automatyzuje proces wdrażania aplikacji i wprowadzanych zmian w kodzie do przygotowanej infrastruktury serwerowej. Kluczową cechą jest zadbanie o automatyzację procesu dostarczania zmian dla wszystkich wykorzystywanych środowisk i wykonanie niezbędnych dodatkowych mechanizmów takich jak np. (…).

Podsumowując, prowadzona przez Spółkę działalność, będąca przedmiotem wniosku (prace B+R), jest działalnością o charakterze twórczym, podejmowaną w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w szczególności w zakresie IT (narzędzi informatycznych i oprogramowania) do opracowywania i tworzenia nowych funkcjonalności lub ulepszania funkcjonalności oprogramowania Spółki.

Spółka prowadzi szczegółową dokumentację prowadzonych prac B+R w formie raportów/zestawień z każdego projektu oraz innej niezbędnej dokumentacji. W tym celu, Spółka rejestruje na bieżąco wszelkie istotne modyfikacje prowadzonego projektu, w tym fragmentaryczne zmiany zapisów kodów źródłowych (w tym zmiany parametrów technicznych, jakościowych, funkcjonalnych) oraz archiwizuje te dane w formie elektronicznej w dedykowanych programach.

W efekcie powyższego, Spółka jest w stanie ustalić, jaki pracownik wykonywał prace B+R i w jakim Zespole, oraz czy realizował zadania, czy też był „nieobecny” w szczególności, że mówimy o pracownikach dedykowanych pracom B+R, których 100% czasu pracy przewidziane jest na realizację opisywanych tu prac B+R.

Spółka zatrudnia kilkanaście osób, które wykonują powierzone przez spółkę powiązaną pracę na rzecz klientów spółki powiązanej. W ww. zespołach są także osoby współpracujące ze Spółką w ramach współpracy na podstawie kontraktów B2B, jednakże osób tych Spółka nie bierze pod uwagę przy ocenie możliwości zastosowania ulgi B+R, której dotyczy przedmiotowy wniosek.

Mówiąc zatem o osobach zatrudnionych, tj. o pracownikach B+R, mówimy wyłącznie o ww. osobach pozostających ze Spółką w stosunku pracy.

W związku z powyższym, Spółka ponosi wydatki z tytułu należności na rzecz pracowników B+R (wynagrodzenia ze stosunku pracy, tj. ponosi należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, wraz z finansowanymi składkami z tytułu tych należności, zgodnie z przepisami o ubezpieczeniach społecznych), które rozważa do uwzględnienia w uldze B+R, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT.

Koszty tego rodzaju mogą zatem stanowić dla Spółki podstawowy koszt kwalifikowany możliwy do ujęcia przy rozliczeniu ulgi B+R (na potrzeby niniejszego wniosku określany rodzajowo, sposób jego kalkulacji i poszczególne elementy wynagrodzeń są bowiem przedmiotem osobnego wniosku).

Spółka powyższe usługi wykonuje od wielu lat, jednak do tej pory nie rozliczała ulgi badawczo-rozwojowej. Zastanawia się czy istnieje możliwość rozliczenia ulgi również za lata wsteczne.

Uzupełnienie

Jaka jest forma opodatkowania prowadzonej przez Pana działalności w ramach spółki jawnej (dalej: Spółka)?

Wnioskodawca opodatkowany jest podatkiem liniowym.

Jaki rodzaj ksiąg podatkowych (podatkową księgę przychodów i rozchodów, księgi rachunkowe) prowadzi Spółka?

Spółka prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Których lat podatkowych dotyczy Pana wniosek?

Wnioskodawca pyta o lata wsteczne (5 lat wstecz) oraz obecny okres o lata przyszłe.

Na czym polega twórczy charakter działalności polegającej na tworzeniu oprogramowania (…) oraz (…), które wykonuje Pan w ramach Spółki:

- jakie konkretnie produkty powstały/powstają w ramach opisanych we wniosku prac polegających na tworzeniu oprogramowania do (…), na podstawie jakich technologii,

- co jest/będzie efektem tych prac, tj. jakie nowe zastosowanie powstało przy realizacji przez Pana konkretnych oprogramowań do (…),

- jakie konkretnie narzędzia, nowe koncepcje, czy rozwiązania niewystępujące w Pana praktyce gospodarczej Pan zastosował,

- co powoduje, że efekty Pana prac różnią się od już funkcjonujących u Pana lub na rynku, na czym polega ich oryginalność?

Wnioskodawca zazwyczaj nie przenosi praw autorskich na Klienta, udziela licencji na pola eksploatacji związane z użytkowaniem. Systemy są co do zasady rozwijane pod wymogi klienta – przypadki biznesowe/problemy przedstawiane Spółce jako do rozwiązania (zbudowanie koncepcji). Nazwy: (…)

Efektem działań są nowe programy komputerowe w postaci modułów funkcjonalności spełniających określone wymagania biznesowe.

Oprogramowania wytwarzane są przez Wnioskodawcę przy pomocy między innymi technologii (…). Wykorzystywane narzędzia, takie jak wydajny sprzęt komputerowy, czy nowoczesne środowisko do wytwarzania Oprogramowania pozwalają maksymalnie zoptymalizować i ułatwić wytwarzanie innowacyjnego Oprogramowania. Oryginalność wynika również z faktu, że Oprogramowania stanowią efekt pracy Wnioskodawcy, przy której wykonywaniu miał On zapewnioną swobodę tworzenia, a praca nie polegała na kopiowaniu istniejącego już utworu. Dodatkowo efekty działań Wnioskodawcy stanowią coś wcześniej nieznanego dla Wnioskodawcy – jego twórcy. Oprogramowanie tworzone i rozwijane na rzecz Zleceniodawcy/Kontrahenta powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, co oznacza, że cecha twórczości i oryginalności jest spełniona.

Okoliczność dodania nowych, zupełnie od nowa opracowanych funkcjonalności, parametrów działania, zasad działania i nowych cech powoduje, że wytworzone nowe „oprogramowanie” różni się od rozwiązań już funkcjonujących u Wnioskodawcy i jego Zleceniodawcy. Dodatkowo wytwarzane oprogramowanie jest przygotowanie w oparciu o indywidualne oczekiwanie i ustalenia z kontrahentem. Dlatego wykonane usługi stanowią zupełnie nowy produkt, który nie występuję w identycznej formie na rynku. Powstaje nowy produkt, który nie istniał wcześniej. Oryginalność polega na zastosowaniu oryginalnych, nowatorskich rozwiązań programistycznych. Oryginalność wynika również z faktu, że oprogramowanie stanowi efekt pracy Wnioskodawcy, przy której wykonywaniu Wnioskodawca miał zapewnioną swobodę tworzenia, a praca Wnioskodawcy nie polega na kopiowaniu istniejącego już utworu. Oryginalność wynika również z faktu, że efekty działania Wnioskodawcy stanowią coś wcześniej nieznanego jego twórcy – Wnioskodawcy. Oprogramowanie tworzone i rozwijane powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, co oznacza, że cecha twórczości i oryginalności jest spełniona. Tworzone oprogramowania są oryginalne, nie mają swoich odpowiedników na rynku (nie ma takich rozwiązań na rynku) i odpowiadają na potrzeby klienta Wnioskodawcy. To, co wyróżnia oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę to wysoki poziom konfigurowalności, łatwość i niski koszt wdrożenia oraz elastyczność w dostosowywaniu do zmieniających się potrzeb zleceniodawcy oraz nowych technologii pojawiających się na rynku oraz stosowanie najnowszych wzorców tworzenia architektury.

W odniesieniu do kryterium „systematyczności”:

- jakie cele postawił Pan w zakresie prac polegających na tworzeniu konkretnych oprogramowań do (…),

- jakie cele zostały osiągnięte, w ramach jakich zasobów ludzkich, rzeczowych i finansowych zostały faktycznie zrealizowane konkretne oprogramowania do (…),

- czy poszczególne oprogramowania do (…) były/są realizowane wg określonych harmonogramów, jeśli tak – proszę wskazać, co przewidywały/przewidują te harmonogramy i czy zostały zrealizowane?

Celem było przygotowanie oprogramowania, które usprawni wspomaganie procesów operacyjnych przedsiębiorstw w zakresie (…). Zarówno dla branży (…).

Wnioskodawca osiągnął wyznaczone cele, tworząc nowe, innowacyjne oprogramowanie, które wspomaga, uprasza oraz pomaga w procesie wspomagania procesów operacyjnych przedsiębiorstw w zakresie (…).

W przygotowaniu oprogramowania brał udział wyspecjalizowany zespół pracowników, w tym posiadający doświadczenie z informatyki, programowania. Każdy z nich posiadał niezbędne kwalifikacje i doświadczenie, co zapewniło wysoką jakość realizowanych usług. Zasoby rzeczowe obejmowały nowoczesne narzędzia projektowe, sprzęt IT oraz zaawansowane oprogramowanie do programowania. Projekty były finansowane z własnych środków Wnioskodawcy. Osiągnięto cel w postaci nowego rozwiązania, które może być powielane i rozwijane.

Poszczególne prace nad projektami były realizowane zgodnie z opracowanym harmonogramem. Podobnie jak w przypadku każdego realizowanego przez Wnioskodawcę projektu, proces opracowania projektu stanowił zaplanowane działanie, ukierunkowane na osiągnięcie zamierzonego celu. Przystępując do przygotowania oprogramowania, Wnioskodawca nie posiadał/nie znał odpowiedniej technologii. W konsekwencji rozwiązania opisane powyżej zostały stworzone od podstaw przez Wnioskodawcę. W pierwszej kolejności stworzono samą koncepcję, która następnie przerodziła się w projekt przyszłego oprogramowania.

Działania Wnioskodawcy stanowiły ciąg przyczynowo skutkowy, gdzie zakończenie jednej z faz, stanowiło początek kolejnej.

Na wstępie należy zaznaczyć, że wszystkie projekty Wnioskodawcy charakteryzują się podobną złożonością, w szczególności w zakresie poszukiwania i opracowywania nowych rozwiązań technologicznych i informatycznych, wskutek czego Wnioskodawca nabywa i rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności.

W odniesieniu do kryterium „w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”:

- jakimi zasobami wiedzy dysponował/dysponuje Pan przed rozpoczęciem realizacji prac polegających na tworzeniu konkretnych oprogramowań do (…),

- jaki rodzaj wiedzy i umiejętności Pan wykorzystał/wykorzystuje i rozwinął/rozwija w ramach prac polegających na tworzeniu konkretnych oprogramowań do (…),

- wskazanie miejsca, sposobu wykorzystywania oraz selekcji wiedzy pod względem jej przydatności (jaka wiedza została wykorzystana) w ramach konkretnych oprogramowań do (…),

- czy w ramach prac połączono i kształtowano istniejącą wiedzę (jaką); co było efektem tego połączenia i kształtowania,

- czy Pana prace miały/mają na celu przede wszystkim zdobywanie nowej wiedzy i umiejętności – jeśli tak, proszę wskazać, jakiego zakresu ta wiedza i umiejętności dotyczą,

- czy zdobycie nowej wiedzy i umiejętności służyło/służy opracowaniu nowych oprogramowań do (…) bądź wprowadzaniu do nich znaczących ulepszeń; jeśli tak, to w czym się to przejawiało/przejawia,

- czy Pana prace związane z poszczególnymi oprogramowaniami do (…) były/są ukierunkowane na nowe odkrycia – jeśli tak, proszę wskazać jakie?

W pierwszej kolejności Wnioskodawca dysponował opisem ogólnym, jaki problem chce rozwiązać klient. Klient zgłasza również problemy, które Wnioskodawca rozwiązuje.

Niektóre z tych problemów to:

- potrzeba usprawnienia procesów biznesowych,

- potrzeba usprawnienia procesów operacyjnych przedsiębiorstw w zakresie (…),

- odpowiednie zarządzanie (…),

- potrzeba poprawy obsługi klienta,

- potrzeba stworzenia nowych produktów,

- potrzeba rozwiązania złożonych problemów technicznych.

Wnioskodawca przeprowadził rozeznanie rynku istniejących rozwiązań dla problemów, z którymi borykali się klienci. Wnioskodawca nie znalazł żadnego rozwiązania, które spełniałoby ich wszystkie oczekiwania, dlatego postanowił stworzyć własne rozwiązanie, które byłoby dostosowane do ich indywidualnych potrzeb. Zasobami wiedzy, którymi Wnioskodawca dysponował są technologie informatyczne, czyli wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez Wnioskodawcę wytworzony. Ustawodawca jednakże nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy, jaki Wnioskodawca uwzględnia w swojej działalności.

Wnioskodawca łączy wiedzę teoretyczną z praktyczną w szczególności w zakresie pisania skryptów w językach programowania. Wnioskodawca wykorzystywał technologie opisane wyżej w odpowiedziach na pytania. Innowacyjność technologii polega na tym, że są one jednymi z najnowocześniejszych rozwiązań wynikających z aktualnej wiedzy w postaci czy to języków programowania, czy też bibliotek.

W zależności od tego, jaka funkcjonalność zostanie przez Pana stworzona, na początku selekcjonuje Pan wiedzę w zakresie informatyki, jak i wiedzy pozaprogramistycznej. Jak zostało już wielokrotnie wskazane, każda funkcjonalność jest innowacyjna, przez co jest/był Pan zmuszony do selekcji wiedzy, która była/jest Panu potrzebna do rozwijania i tworzenia zleconego projektu. Do obecnej chwili wykorzystywał Pan wiedzę informatyczną, jak i pozaprogramistyczną opisaną we wniosku.

Wnioskodawca przed rozpoczęciem realizacji Projektów dysponował wiedzą w zakresie tworzenia programów komputerowych (programowanie). Wnioskodawca wykorzystał/wykorzysta i rozwinął/rozwinie w ramach Projektów wiedzę i umiejętności w zakresie tworzenia programów komputerowych (programowanie). Wiedza to doświadczenie Pracowników, zatem przede wszystkim znajduje się w pamięci Pracowników, natomiast zasoby wiedzy i rozwiązań pozyskane w trakcie realizacji Projektów są także przechowywane w dokumentacji Wnioskodawcy. Wiedza jest wykorzystywana dzięki doświadczeniu Pracowników w kolejnych Projektach. Selekcja następuje w oparciu o jej przydatność, tzn. Pracownik dzięki doświadczeniu jest w stanie określić, jaka wiedza będzie przydatna przy nowych Projektach. Projekty były/są/będą ukierunkowane na nowe odkrycia. Wyniki podejmowanych w ramach Projektów prac mogą być wykorzystywane w innych pracach wynikających z zakresu działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W ramach podejmowanych przez Wnioskodawcę prac połączono i kształtowano istniejącą wiedzę (w zakresie programowania), czego efektem było powstanie nowych rozwiązań programistycznych, wykorzystywanych do tworzenia Oprogramowania.

Tak, prace miały i będą miały na celu zdobywanie nowej wiedzy i umiejętności w zakresie: Projektowania i symulacji komputerowych: doskonalenie umiejętności korzystania z zaawansowanych narzędzi i systemów programistycznych.

Wiedza to doświadczenie Pracowników, zatem przede wszystkim znajduje się w pamięci Pracowników, natomiast zasoby wiedzy i rozwiązań pozyskane w trakcie realizacji Projektów są także przechowywane w dokumentacji Wnioskodawcy. Wiedza jest wykorzystywana dzięki doświadczeniu Pracowników w kolejnych Projektach. Selekcja następuje w oparciu o jej przydatność, tzn. Pracownik dzięki doświadczeniu jest w stanie określić, jaka wiedza będzie przydatna przy nowych Projektach. Projekty były/są/będą ukierunkowane na nowe odkrycia. Wyniki podejmowanych w ramach Projektów prac mogą być wykorzystywane w innych pracach wynikających z zakresu działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W ramach podejmowanych przez Wnioskodawcę prac połączono i kształtowano istniejącą wiedzę (w zakresie programowania), czego efektem było powstanie nowych rozwiązań programistycznych, wykorzystywanych do tworzenia Oprogramowania.

Czy „oprogramowanie do (…)”, „(…)” są tworzone wyłącznie w ramach „działalności badawczo-rozwojowej”?

Przedmiotem zapytania wystosowanego przez Wnioskodawcę były, są i będą wyłącznie prace, które Wnioskodawca uważa za prace badawczo-rozwojowe realizowane przez Spółkę.

Czy prace mające stanowić działalność badawczo-rozwojową obejmowały/obejmują rutynowe i okresowe zmiany wprowadzone do produktów Spółki, nawet jeżeli miały/mają charakter ulepszenia?

Wnioskodawca wskazuje z ostrożności, że prace mające stanowić działalność badawczo-rozwojową nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzonych do produktów oferowanych przez Spółkę. Czynności realizowane przez wnioskodawcę stanowią działalność twórczą obejmującą badania naukowe i/lub prace rozwojowe. Prace wykonywane przez Wnioskodawcę nie będą polegać na działaniach obejmujących zmiany rutynowe i okresowe.

Czy koszty będące przedmiotem pytania nr 2, które mają podlegać odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, były/są zaliczane, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana w ramach spółki jawnej?

Tak, koszty, które mają podlegać odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, były, są i będą zaliczane, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, w tym również przez odpisy amortyzacyjne.

Czy koszty będące przedmiotem pytania nr 2, które mają podlegać odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową:

- zostały zwrócone Panu w jakiejkolwiek formie,

- zostały przez Pana odliczone od podstawy obliczenia podatku,

- zostały przez Pana uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Nie zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Nie zostały uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Czy wszystkie czynności wykonywane przez pracowników (ewentualnie zleceniobiorców) były/są wykonywane przez nich w ramach prac mających stanowić prace badawczo-rozwojowe – jeżeli nie, to czy koszty kwalifikowane zamierza Pan odliczać jedynie w części, w jakiej pracownicy (zleceniobiorcy) realizowali/realizują zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych?

Wnioskodawca zamierza odliczyć wyłącznie wynagrodzenie pracowników/zleceniobiorców wyłącznie w części, w której pracownicy/zleceniobiorcy realizują prace badawczo-rozwojowe.

Czy w prowadzonych księgach podatkowych Spółki były/są wyodrębniane koszty działalności badawczo-rozwojowej?

Tak, firma prowadzi szczegółową ewidencję kosztów działalności badawczo-rozwojowej w prowadzonych księgach podatkowych. Koszty kwalifikowane związane z działalnością badawczo-rozwojowy są ewidencjonowane w 16 kolumnie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (KPiR), zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz art. 26e Ustawy o PIT. Dzięki temu możliwe jest precyzyjne określenie i wyodrębnienie kosztów kwalifikowanych, które są wykorzystywane do rozliczania ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Czy przedmiotem Pana wniosku są również „koszty wynagrodzeń przysługujące osobom świadczącym usługi na podstawie umowy zlecenia”, jeśli tak:

- jakie składniki wchodzą w skład wynagrodzeń dotyczące tych osób zatrudnianych przez Pana do prowadzonej działalności mającej stanowić działalność badawczo-rozwojową,

- czy wypłacane wynagrodzenia dla tych osób stanowią należności ze źródła określonego w treści art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- czy wszystkie czynności wykonywane przez te osoby były/są wykonywane przez nich w ramach prac badawczo-rozwojowych – jeżeli nie, to czy koszty kwalifikowane zamierza Pan odliczać jedynie w części, w jakiej osoby te realizowały/realizują zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych?

W skład wynagrodzeń zaliczanych do kosztów wchodziły: wynagrodzenia zasadnicze wynikające z zawartych umów.

Stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zamierza odliczyć wyłącznie wynagrodzenie pracowników/zleceniobiorców wyłącznie w części, w której pracownicy/zleceniobiorcy realizują prace badawczo-rozwojowe.

Pytania

1. Czy opisane prace i będące przedmiotem wniosku prace B+R prowadzone przez Wnioskodawcę stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy CIT (tu: jako prace rozwojowe) i w związku z tym Wnioskodawca uprawniony jest do rozliczenia ulgi na działalność badawczo-rozwojową, zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy PIT?

2. Czy Koszty osobowe opisane we wniosku pracownikom wykonującym działalność badawczo-rozwojową w Spółce oraz należności przysługujące osobom świadczącym usługi na podstawie umowy zlecenia w części ustalonej na podstawie opisanych ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o PIT?

Pytanie nr 1 zostało sformułowane w uzupełnieniu do wniosku.

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane prace B+R stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 PIT, ściślej rzecz biorąc prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy PIT, a zatem Wnioskodawca może rozliczać ulgę B+R, a w przypadku braku możliwości dokonania odliczenia w pełnej wysokości uprawniony będzie do jej tzw. rolowania, zgodnie z art. 26e ust. 8 ustawy PIT.

Uzasadniając powyższe Wnioskodawca wskazuje na następujące okoliczności:

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Przez prace rozwojowe zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Tym samym, prace rozwojowe na gruncie ustawy o PIT oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

I tak, w rozumieniu powołanych przepisów, określona działalność spełnia definicję prac rozwojowych, jeżeli łącznie zachodzą następujące przesłanki:

1) działalność ma charakter twórczy,

2) działalność jest podejmowana w sposób systematyczny,

3) działalność ma na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów do tworzenia nowych zastosowań.

Wnioskodawca wskazuje, że kryteria te zostały wyróżnione oraz omówione przez Ministra Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (dalej: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej. Jak przy tym wskazują ww. objaśnienia, użycie przez ustawodawcę spójnika „lub” wskazuje, że zgodnie z przepisami, by działalność podatnika mogła być uznana za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, by podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, aby prowadził prace rozwojowe.

W obu przypadkach jednak, aby mówić o działalności badawczo-rozwojowej działania Spółki muszą spełniać kryteria „twórczości”, „systematyczności” i „zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”.

A) Cechy twórczości. Jak wynika ze słownika języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). Zgodnie natomiast z ww. Objaśnieniami MF, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia. W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu – rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia.

Ponadto, uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika, lub nawet jeśli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot.

Jak dodatkowo wskazują ww. Objaśnienia MF, twórczy charakter prac to między innymi opracowywanie, testowanie i walidacje ulepszonych procesów, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne procesów, których ostateczny kształt nie został określony. Z zakresu działalności badawczo-rozwojowej należy więc wyłączyć działalność o charakterze rutynowym, można natomiast włączyć do niej nowe metody opracowane w celu wykonywania pospolitych zadań.

Na tle powyższego, zakres prac B+R, niewątpliwie mieści się w pojęciu działań o charakterze twórczym. Działania te są bowiem nastawione na kreację określonej koncepcji nowej/ulepszonej funkcjonalności oprogramowania. Prace te wykonywane są przez powołanych pracowników B+R i tym samym mają walor indywidualnego wytworu intelektu każdego z tych pracowników B+R i nie mają przy tym jakichkolwiek cech odtwórczych. Działanie te nie stanowią kopiowania czy powielania istniejących rozwiązań, w szczególności rozwiązań powszechnie występujących na rynku, albowiem jak wskazano samo oprogramowane jest nowatorskie, innowacyjne i póki co bezkonkurencyjne, i to w skali światowej. Pracownicy B+R oczywiście mogą się opierać (bazować) na istniejących rozwiązaniach, niemniej ich zaimplementowanie do oprogramowania nie odbywa się bez ich jakiejkolwiek istotnych zmian lub przetworzenia, nawet w najmniejszym stopniu. Działania te mają więc indywidualny charakter, w tym mają charakter kreacyjny, już od samego początku. Jednocześnie, Spółka niewątpliwie prowadzi swoje prace „systematycznie”.

B) Cechy systematyczności. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. Jak wynika z treści Objaśnień MF „systematyczność” oznacza prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że działalność Spółki w zakresie realizacji optymalizacji bez wątpienia podejmowana jest w sposób zaplanowany, metodyczny i uporządkowany. Wymaga bowiem przyjęcia planu postępowania i jego odwzorowania w drodze ustalenia odpowiedniego harmonogramu prac, a kolejno – krok po kroku – plan ten jest realizowany. Równocześnie, metodyka każdego rodzaju tych działań możliwa jest do identyfikacji dzięki odpowiednich etapów prac.

Mając powyższe na uwadze prace B+R realizowane w ramach usprawnień można uznać za działalność twórczą podejmowaną w sposób systematyczny (metodyczny i uporządkowany), co najwyraźniej odzwierciedlają kwartalne harmonogramy ulepszeń i wprowadzania nowych funkcjonalności. Nie mówimy przy tym o zwykłej aktualizacji, czy prostych zmianach, celem czytelnego zobrazowania tych prac można bowiem powiedzieć, że oprogramowanie jest zbudowane w wersji podstawowej, która wciąż jest rozwijana i rozbudowywana przez Spółkę, i wciąż nie osiągnęła jeszcze granic swoich możliwości rozwojowych. Co więcej, są one podejmowane przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach i doświadczeniu, które wykorzystują swoją wiedzę i umiejętności do pełnego opracowania optymalizacji danego rodzaju procesu gospodarczego przedsiębiorstwa.

C) Cechy wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie ze wskazaniem ww. objaśnień sformułowanie „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast „korzystanie z już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych, a więc prac, które realizowane są przez spółkę.

Skoro zatem działalność badawczo-rozwojowa to nie tylko zespół działań podejmowanych nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności, ale także nakierowanych na wykorzystanie dostępnej już wiedzy i umiejętności w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług, to kryteria działalności badawczo-rozwojowej należy uznać za spełnione także pod tym względem.

W szczególności, że z dalszej części objaśnień wynika, iż:

a) w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych procesów, a dodatkowo

b) istotny jest element celowościowy odnoszący się do „wykorzystywania” zasobów wiedzy (także tej, zdobytej w ramach danego przedsiębiorstwa) do tworzenia nowych, zmienionych, czy usprawnionych zastosowań.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, aktywność Spółki spełnia powyższe kryteria, a w konsekwencji, należy uznać, że prace B+R realizowane przez Wnioskodawcę całościowo mieszczą się w zakresie powoływanej na wstępie definicji działalności badawczo-rozwojowej.

Działalność Spółki ma charakter twórczy, ponieważ prace składają się na projektowanie nowych rozwiązań. Tworzone przez Spółkę rozwiązania mają innowacyjny charakter, albowiem znacząco rozwijają aplikację tworząc nową jakość produktu. Działania Spółki nie mają charakteru odtwórczego i nie stanowią kopiowania już istniejących rozwiązań. Mają one również charakter twórczy, nie sprowadzają się do realizacji prostych i nieskomplikowanych czynności związanych z powielaniem rozwiązań IT lub wprowadzaniem okresowych zmian/aktualizacji. Czynności wykonywane w ramach działalności Spółki nie stanowią również prostych czynności technicznych, instalacyjnych, czy też pomocy w użytkowaniu oprogramowania i rozwiązywania bieżących problemów.

Za uznaniem działalności Spółki za działalność rozwojową przemawiają zatem jej następujące cechy i towarzyszące jej okoliczności:

a) nowatorskość i twórczość – Spółka rozwija oprogramowanie w zależności od potrzeb, ustalonych przez spółkę lub zgłoszonych przez wykonawcę lub użytkowników,

b) nieprzewidywalność – skutek prowadzonych przez Spółkę prac B+R jest co prawda określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań związanych z powierzonymi pracami pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację istniejących rozwiązań,

c) metodyczność – Spółka zobowiązana jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami spółki powiązanej, która zleca część prac, w zależności od potrzeb i przedstawionym przez nich planem.

Biorąc powyższe pod uwagę, można stwierdzić, że rozwijanie przez Spółkę Oprogramowania spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej wymienione w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Rozwiązania opracowane przez Wnioskodawcę w ramach rozwoju oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu, jaki ma on spełniać oraz ustalenie sposobu dojścia do danego celu (poprzez dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych i technologii, zaplanowanie prac, weryfikację, zakończenie).

Spółka bez wątpienia prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu.

Działalność Wnioskodawcy prowadzi do stworzenia zupełnie nowych funkcjonalności czy elementów, a w konsekwencji cecha twórczości jest spełniona. Twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu, jak wskazano w Objaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX). Zasobami wiedzy, które Spółka wykorzystuje przy planowaniu projektu, są technologie informatyczne, czyli posiadana wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych. Ustawodawca jednakże nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy, jaki Wnioskodawca uwzględnia w swojej działalności.

Jeśli chodzi o przesłankę systematyczności w odniesieniu do działalności Spółki, to należy wskazać, że Spółka prowadzi oraz będzie prowadzić w przyszłości prace badawczo-rozwojowe w sposób metodyczny, zaplanowany, zorganizowany i ciągły, uporządkowany według ustalonych procedur. Prace są wykonywane według ustalonego schematu działania, a zarządzanie projektami składa się z poszczególnych etapów wytyczających prace. Cały proces od momentu przyjęcia koncepcji prac aż do jego zakończenia jest szczegółowo zaplanowany, a tym samym działalność Spółki podejmowana jest w sposób systematyczny.

Celem działalności Spółki jest niewątpliwie zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie ich do tworzenia nowych zastosowań. Spółka rozwija fachową, specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które są następnie wykorzystywane przy realizacji kolejnych projektów. W związku z powyższym, Spółka w ramach prowadzonej działalności zwiększa zasoby wiedzy, a następnie wykorzystuje ją do tworzenia nowych lub ulepszonych funkcjonalności oprogramowania i jego elementów/modułów.

Działania Spółki obejmują zatem uporządkowane prace o charakterze indywidualnym i kreacyjnym, który jednocześnie ściśle wiąże się z wymogiem nabywania, łączenia, kształtowania i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności. W efekcie, definicja prowadzenia tzw. prac rozwojowych wydaje się spełniona.

Przepisy ustawy PIT (art. 26ed ust. 2 PIT), zawiera zamknięty katalog wydatków, które mogą być uznane za koszty kwalifikowane:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów umów o pracę oraz finansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

2) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w SysUbSpołU, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

3) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

4) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

5) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4- 8 PrSzkolWyżN, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

6) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 PIT,

7) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 PIT,

8) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego;

9) dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez niego koszty pracownicze (pracowników B+R) powinny być uznane za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy PIT, i zakładając poprawność ich wyliczenia, zgodnie z powołaną normą art. 26e ust. 2 pkt 1 PIT (co będzie przedmiotem osobnego wniosku), Spółka uprawniona jest do uwzględnienia tych kosztów jako kosztów kwalifikowanych możliwych do odliczenia od podstawy opodatkowania (dochodu) w ramach ulgi B+R.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku, w którym ulga B+R nie zostałaby rozliczona w całości z uwagi na odnotowaną stratę lub niski dochód (niższy od kwoty kosztów możliwych do odliczenia) Spółka będzie uprawniona do tzw. rolowania ulgi, zgodnie z art. 26e ust. 8 ustawy CIT.

W uzupełnieniu do wniosku wskazał Pan, że wynagrodzenie dla zleceniobiorców może zostać zakwalifikowane jako koszt kwalifikowany. Argumentacja wskazana we wniosku jest analogiczna.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

W myśl art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2024 r. poz. 1571 ze zm.):

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt Pana sprawy, wyraźnie podkreślam, że w celu stwierdzenia, czy prowadzi Pan w ramach spółki jawnej (dalej: Spółka) działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podmiotu, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – a nie art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który powołał Pan w pytaniu nr 1).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podmiotu lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u tego podmiotu.

W opisie sprawy wskazał Pan, że w ramach Spółki zajmuje się Pan produkcją oprogramowania do (…) oraz tworzy (…), które wykonuje w ramach umowy cywilnoprawnej – jako podwykonawca spółki komandytowej. W ramach prowadzonych prac Spółka dąży do tego, by działanie oprogramowania było coraz bardziej zautomatyzowane, wydajne i żeby oprogramowanie umożliwiało wykorzystanie stosownych danych na coraz to nowe sposoby. Spółka zajmuje się etapem związanym z wykonywaniem czynności programistycznych i ma na celu ciągłe ulepszanie oprogramowania tak, aby jak najpełniej odpowiadało potrzebom rynku, wstępnie identyfikowanym przez ww. spółkę komandytową, a następnie analizowanym i wdrażanym przez Spółkę. Spółka wykorzystuje pracowników/zleceniobiorców, którzy dysponują odpowiednią wiedzą oraz kwalifikacjami do wykonywania powierzonych zadań. Pracownicy w ramach prac B+R wykonują: rozwój (dodanie) nowych funkcjonalności wymaganych lub zaproponowanych przez użytkownika oprogramowania; rozwój (dodanie) nowych funkcjonalności zaproponowanych przez zespół produktowy oraz widocznych z perspektywy użytkownika; implementacja zmian w istniejących funkcjonalnościach służących naprawie nieprawidłowego lub niezadowalającego działania oprogramowania i wprowadzeniu istotnych zmian poprawiających funkcje użytkowe w celu zaspokojenia oczekiwań (powszechnych, jak i indywidualnych) użytkowników i mające znaczący wpływ na sposób działania oprogramowania (np. zmiana formatu danych); ulepszenie aplikacji, mającej na celu zwiększenie jej wydajności i stabilności, które nie zmienia sposobu jej działania, lecz umożliwia bardziej efektywne działanie oprogramowania z perspektywy użytkownika, choć samo ulepszenie nie jest widoczne dla użytkownika. Pracownicy angażowani są do poszczególnych zadań w związku z zapotrzebowaniem. Wykonywane prace nie mają nic wspólnego z jakimkolwiek wsparciem technicznym i prostymi, nieskomplikowanymi naprawami ewentualnych usterek/nieprawidłowości zgłaszanych przez użytkownika (licencjobiorcę).

Efektem działań są nowe programy komputerowe w postaci modułów funkcjonalności spełniających określone wymagania biznesowe. Oprogramowanie tworzone i rozwijane na rzecz Zleceniodawcy/Kontrahenta powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, co oznacza, że cecha twórczości i oryginalności jest spełniona. Okoliczność dodania nowych, zupełnie od nowa opracowanych funkcjonalności, parametrów działania, zasad działania i nowych cech powoduje, że wytworzone nowe „oprogramowanie” różni się od rozwiązań już funkcjonujących u Pana i Pana Zleceniodawcy. Wykonane usługi stanowią zupełnie nowy produkt, który nie występuję w identycznej formie na rynku. Powstaje nowy produkt, który nie istniał wcześniej. Oryginalność polega na zastosowaniu oryginalnych, nowatorskich rozwiązań programistycznych. Oryginalność wynika również z faktu, że oprogramowanie stanowi efekt Pana pracy, przy której wykonywaniu miał Pan zapewnioną swobodę tworzenia, a Pana praca nie polega na kopiowaniu istniejącego już utworu. Oryginalność wynika również z faktu, że efekty Pana działania stanowią coś wcześniej nieznanego jego twórcy – Panu. Oprogramowanie tworzone i rozwijane powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, co oznacza, że cecha twórczości i oryginalności jest spełniona. Tworzone oprogramowania są oryginalne, nie mają swoich odpowiedników na rynku (nie ma takich rozwiązań na rynku).

Zatem prowadzona przez Pana w ramach Spółki działalność ma twórczy charakter.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podmiot stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu, przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podmiot podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podmiot zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

W odniesieniu do kryterium systematyczności wskazał Pan, że opracowując nowe/ulepszone funkcjonalności, zespoły projektowe wyodrębnione w ramach Spółki działają systematycznie, tj. według określonego planu ukierunkowanego na realizację przyjętych celów i założeń. Na powyższe cele składają się: utrzymanie systemu w ruchu (pod kątem jego wydajności), stworzenie innowacji w obszarze optymalizacji pracy systemu oraz nowe, innowacyjne funkcjonalności udostępniane klientom spółki powiązanej. Poszczególne prace nad projektami były realizowane zgodnie z opracowanym harmonogramem. Podobnie jak w przypadku każdego realizowanego projektu, proces opracowania projektu stanowił zaplanowane działanie, ukierunkowane na osiągnięcie zamierzonego celu. Przystępując do przygotowania oprogramowania, nie posiadał/nie znał Pan odpowiedniej technologii. W konsekwencji rozwiązania opisane powyżej zostały stworzone przez Pana od podstaw. W pierwszej kolejności stworzono samą koncepcję, która następnie przerodziła się w projekt przyszłego oprogramowania. Pana działania stanowiły ciąg przyczynowo-skutkowy, gdzie zakończenie jednej z faz, stanowiło początek kolejnej.

Zatem kryterium systematyczności w odniesieniu do opisanej działalności również jest spełnione.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

W odniesieniu do tego kryterium wskazał Pan, że działania Spółki związane z opracowaniem oraz wdrożeniem nowych funkcjonalności oprogramowania – Spółka poprzedza je zaawansowaną pracą o charakterze koncepcyjnym (twórczym), której efektem są niestandardowe rozwiązania programistyczne/technologiczne. W związku z tym występują prace twórcze określonych pracowników, które wykonywane są w oparciu o posiadane know-how, jak i w oparciu o wiedzę, doświadczenie i umiejętności poszczególnych członków zespołów Spółki (programistów/inżynierów/specjalistów), w tym także wiedzę czerpaną z opracowań branżowych. Każde z Pana działań nacechowane jest intelektualnym wkładem twórczym odpowiednich członków Spółki. Co ważne, żadne z elementów tych koncepcji oraz późniejszych prac mających na celu wdrożenie opracowanej koncepcji nie stanowi kopiowania (powielania) już istniejącego rozwiązania. Natomiast całość prac dotyczy innowacyjnego oprogramowania i utrzymania odpowiedniego poziomu innowacyjności. Ważną cechą jest ukierunkowanie na wprowadzanie nowej jakości do oprogramowania, aby było ono jak najatrakcyjniejsze i odpowiadające zarówno najszerszej grupie aktualnych/potencjalnych użytkowników, jak i najbardziej wymagającej grupie, ukierunkowanej na wprowadzenie zindywidualizowanych modyfikacji zgodnie z ich zapotrzebowaniem biznesowym. Do realizacji prac związanych z rozwojem oprogramowania Spółka zatrudnia wysokiej klasy programistów i inżynierów oraz specjalistów (m.in. programistów-testerów, twórców automatyki infrastruktury IT), którzy posiadają ekspercką wiedzę i doświadczenie w zakresie prac programistycznych czy testowania oprogramowania. Prowadzona przez Spółkę działalność będąca przedmiotem wniosku (prace B+R) jest działalnością o charakterze twórczym, podejmowaną w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w szczególności w zakresie IT (narzędzi informatycznych i oprogramowania) do opracowywania i tworzenia nowych funkcjonalności lub ulepszania funkcjonalności oprogramowania Spółki. Przed rozpoczęciem realizacji Projektów dysponował Pan wiedzą w zakresie tworzenia programów komputerowych (programowanie). Wykorzystał/wykorzysta i rozwinął/rozwinie Pan w ramach Projektów wiedzę i umiejętności w zakresie tworzenia programów komputerowych (programowanie). Wiedza to doświadczenie Pracowników, zatem przede wszystkim znajduje się w pamięci Pracowników, natomiast zasoby wiedzy i rozwiązań pozyskane w trakcie realizacji Projektów są także przechowywane w Pana dokumentacji. Wiedza jest wykorzystywana dzięki doświadczeniu Pracowników w kolejnych Projektach. Selekcja następuje w oparciu o jej przydatność, tzn. Pracownik dzięki doświadczeniu jest w stanie określić, jaka wiedza będzie przydatna przy nowych Projektach. Projekty były/są/będą ukierunkowane na nowe odkrycia. Wyniki podejmowanych w ramach Projektów prac mogą być wykorzystywane w innych pracach wynikających z zakresu Pana działalności gospodarczej. W ramach podejmowanych przez Pana prac połączono i kształtowano istniejącą wiedzę (w zakresie programowania), czego efektem było powstanie nowych rozwiązań programistycznych, wykorzystywanych do tworzenia Oprogramowania. Prace miały i będą miały na celu zdobywanie nowej wiedzy i umiejętności w zakresie projektowania i symulacji komputerowych: doskonalenie umiejętności korzystania z zaawansowanych narzędzi i systemów programistycznych.

Zatem kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej w odniesieniu do opisanej działalności jest spełnione.

Ponadto kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe, konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

· nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

· łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

· kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

· wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

· nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

· łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badań rozwojowych;

· kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

· wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

· planowaniu produkcji oraz

· projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Zwracam też uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podmiotu, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tym samym ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas), będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług. Prace mające stanowić działalność badawczo-rozwojową nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzonych do produktów oferowanych przez Spółkę.

W konsekwencji prace podejmowane w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej polegającej na tworzeniu oprogramowania (…) oraz (…)stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniającej do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 26e cyt. ustawy.

Podsumowanie: będące przedmiotem wniosku prace prowadzone przez Pana stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a nie art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Przechodząc do kwestii ulgi na działalność badawczo-rozwojową, wskazuję, że zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Aby stwierdzić, czy przysługuje Panu prawo do skorzystania z odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezbędna jest ocena, czy spełnione są pozostałe warunki do skorzystania z tego odliczenia, w tym czy koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei stosownie do art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Natomiast zgodnie z art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Ponadto w myśl art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

W myśl art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie tych przepisów stwierdzam, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1) podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2) koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

3) koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2, 2a i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

4) podatnik nie uwzględnił kosztów kwalifikowanych w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 63a lub pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

5) w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

6) podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

7) kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,

8) koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały przez niego odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W odniesieniu do uznania ponoszonych przez Pana w związku z działalnością badawczo-rozwojową opisanych we wniosku wydatków za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu – każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika podlega indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Jednocześnie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera zamknięty katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z wniosku wynika, że w związku z działalnością badawczo-rozwojową do realizacji prac związanych z rozwojem oprogramowania Spółka zatrudnia wysokiej klasy programistów i inżynierów oraz specjalistów (m.in. programistów-testerów, twórców automatyki infrastruktury IT), którzy posiadają ekspercką wiedzę i doświadczenie w zakresie prac programistycznych czy testowania oprogramowania. Osoby te wykonują powierzone przez spółkę powiązaną pracę na rzecz klientów spółki powiązanej. W związku z tym Spółka ponosi wydatki z tytułu należności na rzecz pracowników B+R (wynagrodzenia ze stosunku pracy, tj. ponosi należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z finansowanymi składkami z tytułu tych należności zgodnie z przepisami o ubezpieczeniach społecznych). W skład wynagrodzeń zaliczanych do kosztów wchodzą wynagrodzenia zasadnicze wynikające z zawartych umów zlecenia i stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zamierza Pan odliczyć wynagrodzenie pracowników/zleceniobiorców wyłącznie w części, w której pracownicy/zleceniobiorcy realizują prace badawczo-rozwojowe.

Kwestia dotycząca możliwości zaliczenia wynagrodzeń pracowników (tj. osób zatrudnionych na umowy o pracę) do kosztów kwalifikowanych została uregulowana w cytowanym wyżej art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Należności ze stosunku pracy mogą być uznane za koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W sytuacji, gdy pracownicy wykonują obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzeń wypłaconych pracownikom, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Podkreślam, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Można zatem przyjąć, że podatnik korzystający z ulgi – dla celów dowodowych – winien prowadzić ewidencję czasu pracy poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową.

Z kolei, stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie powyższego przyjmuję zatem, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie za wykonane usługi oraz składki od wynagrodzenia stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynagrodzenia osób wykonujących usługi na Pana rzecz na podstawie umów cywilnoprawnych (zlecenia) wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia w danym miesiącu, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowanie: koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz składki na ubezpieczenia społeczne od tych wynagrodzeń finansowane przez Spółkę mogą być uznane za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Natomiast wynagrodzenia osób wykonujących usługi na rzecz Spółki na podstawie umów cywilnoprawnych wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy w danym miesiącu, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z wniosku wynika, że:

· w ramach prowadzonej przez Pana działalności w formie Spółki realizuje Pan prace badawczo-rozwojowe.

· Spółka poniosła koszty na działalność badawczo-rozwojową.

· Koszty, które Spółka poniosła na realizację prac stanowiących działalność badawczo-rozwojową, stanowią koszty kwalifikowane na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

· Spółka prowadzi szczegółową ewidencję kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

· Koszty, które mają podlegać odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, były/są/będą zaliczane, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Spółki.

· Koszty, które mają podlegać odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, nie zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie, nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

· Spółka nie ma statutu centrum badawczo-rozwojowego.

· Koszty, które mają podlegać odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, nie zostały uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie powyższego – ma Pan prawo do zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej.

W związku z tym jest Pan uprawniony do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.