Interpretacja 0112-KDIL2-2.4011.294.2026.4.MG

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 marca 2026 r. wpłynął Pana wniosek z 6 marca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismem z 9 kwietnia 2026 r. (wpływ 9 kwietnia 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej określany również jako: „Podatnik”) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym.

Do zakresu przeważającej działalności wykonywanej przez Wnioskodawcę wchodzi wykonywanie instalacji elektrycznych (PKD 2025: 43.12.Z).

Usługi objęte przedmiotem wniosku zostały sklasyfikowane pod kodem PKWiU 43.21.10 – Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych.

Pełny zakres tych usług jest następujący: (…).

Datą rozpoczęcia prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest sierpień 2022 r.

Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca nie skorzystał z opcji, o której mowa w art. 9 ust. 1c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Ustawa o Ryczałcie).

Wnioskodawca nie złożył również w urzędzie skarbowym osobnego oświadczenia o zmianie formy opodatkowania dla prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże wszelkie jego działania faktyczne zmierzały do wybrania ryczałtu jako właściwej formy opodatkowania.

Od początku prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi ewidencję przychodu, o której mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o Ryczałcie.

Począwszy od grudnia 2022 r. Wnioskodawca opłacał także zaliczki na podatek dochodowy wyliczone według zasad obowiązujących dla podatku zryczałtowanego.

Po zakończeniu 2022 r. złożył także deklarację PIT-28.

Powyższą formę rozliczenia Wnioskodawca kontynuował także w latach następnych (i analogicznie składał deklaracje podatkowe).

W pierwszym przelewie podatkowym (od momentu założenia JDG) z tytułu podatku dochodowego, zleconym i wykonanym w dniu 19 grudnia 2022 r. Wnioskodawca w pozycji: „symbol formularza” wskazał „PIT-28”. Jednocześnie jako okres płatności błędnie podał: „22M09”, tj. wrzesień 2022 r. zamiast listopad 2022 r. Przyczyną błędu było to, że księgowość błędnie wystawiła faktury oraz nieprawidłowo ustaliła, kiedy został osiągnięty pierwszy przychód podlegający opodatkowaniu ryczałtem (o czym jest mowa w dalszej części wniosku).

Do wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności nie mają zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy o Ryczałcie.

W odniesieniu do Wnioskodawcy zachowane są warunki określone w art. 6 ust. 4 ww. Ustawy o Ryczałcie.

W dniu 23 września 2022 r. Wnioskodawca otrzymał pierwszy przelew uznający jego rachunek firmowy. Zgodnie z ustaleniami stron (tj. Wnioskodawcy, jako zleceniobiorcy, i Zamawiającego) była to płatność z tytułu zaliczki na poczet świadczenia usługi (wykonania instalacji elektrycznej), która zostanie wykonana w następnych okresach sprawozdawczych (tj. która zostanie wykonana w określonym terminie realizacji – w listopadzie 2022 r.).

W dniu 29 listopada 2022 r. Wnioskodawca otrzymał drugi przelew uznający jego rachunek firmowy. Zgodnie z ustaleniami stron dana płatność również miała mieć charakter zaliczki (miała ona zostać uregulowana do dnia 10 października 2022 r.). Niemniej Zamawiający opóźnił się z jej zapłatą, która nastąpiła dopiero 29 listopada 2022 r.

Strony uzgodniły, że kwoty otrzymanych zaliczek podlegają zwrotowi na rzecz Zamawiającego w przypadku niewykonania usługi. W szczególności strony ustaliły, że zaliczka ma charakter zwrotny do chwili należytego wykonania i odbioru (protokołem) wykonanych prac, na poczet których została uiszczona.

Z umowy jednoznacznie wynika, że pobrane zaliczki są przyporządkowane do konkretnej usługi (wykonania instalacji energii elektrycznej w określonym terminie). Poza tym przelewem przychodzącym Wnioskodawca nie otrzymywał innych płatności w miesiącach wrzesień-październik 2022 r.

W dniu 28 listopada 2022 r. umówione prace zostały faktycznie wykonane i odebrane przez Zamawiającego (co zostało potwierdzone protokołem odbioru prac/wykonania usługi).

Jeżeli chodzi o fakturowanie Wnioskodawca wystawił faktury VAT w następujących dniach:

-     22 września 2022 r.

oraz

-     5 października 2022 r.

Faktury nie zostały oznaczone jako faktury zaliczkowe, mimo że zgodnie z ustaleniami stron usługa miała zostać wykonana i rozliczona dopiero w listopadzie 2022 r., a przedtem Zamawiający miał wpłacić zaliczki tytułem wykonania tych usług w listopadzie.

W szczególności faktury z 22 września 2022 r. oraz 5 października 2022 r., mimo że miały dokumentować wpłatę zaliczki, to zostały wystawione z błędnym opisem i datą sprzedaży.

Księgowość wystawiła ww. faktury, nie mając dostępu do umowy zawartej między Zamawiającym a Wnioskodawcą. Z tego względu faktury nie zostały oznaczone jako zaliczkowe.

W wyniku wykonania przez profesjonalnego doradcę podatkowego przeglądu dokumentacji podatkowej Wnioskodawcy (na jego zlecenie) stwierdzono błędy w dokumentacji podatkowej, w szczególności co do sposobu wystawienia faktur. Nie odzwierciedlają one rzeczywistych ustaleń poczynionych między stronami umowy na wykonanie instalacji elektrycznej. Księgowość zbyt pochopnie wystawiała faktury bez ustalenia treści postanowień umownych między Wnioskodawcą a Zamawiającym.

Usługa została wykonana w dniu 28 listopada 2022 r. W tym dniu prace zostały faktycznie odebrane przez Zamawiającego, co zostało potwierdzone protokołem odbioru prac.

Obie wpłaty otrzymane przez Wnioskodawcę nie miały charakteru ostatecznego i definitywnego. Z ustaleń umownych między Wnioskodawcą a Zamawiającym wynikało, że w celu umożliwienia prawidłowego wykonania usługi przez Wnioskodawcę Zamawiający miał uregulować zaliczki na ich poczet (tj. m.in. po to, aby Wnioskodawca mógł pokryć koszty własnej działalności). Ze względu na ten fakt, że Wnioskodawca był nowym podmiotem, Zamawiający zażądał w umowie, aby wpłacone zaliczki mogły zostać mu zwrócone w przypadku, gdyby Wnioskodawca nie wykonywał swoich obowiązków w sposób należyty, tj. gdyby Zamawiający zauważył, że prace wykonywane przez Wnioskodawcę nie byłyby odpowiedniej jakości.

Analogicznie również wpłata z dnia 29 listopada 2022 r. zgodnie z ustaleniami stron miała mieć charakter zaliczki. Niestety Zamawiający opóźnił się z jej zapłatą i uregulował ją dopiero dzień po dokonaniu usługi.

Otrzymanie przez Wnioskodawcę zaliczek (z dnia 23 września oraz 29 listopada 2022) wynikało z umowy zawartej ze Zleceniodawcą.

Z postanowień umownych wynika, że wpłaty z dnia 23 września 2022 r. oraz z dnia 29 listopada 2022 r. (która miała zostać zapłacona przez Zamawiającego do 31 października 2022 r.) miały charakter zaliczek w rozumieniu Kodeksu Cywilnego. Zgodnie z ustaleniami stron (tj. Wnioskodawcy, jako Zleceniobiorcy, i Zamawiającego) Zamawiający był zobowiązany do zapłaty zaliczek na poczet usług wykonywanych przez Wnioskodawcę. Strony ustaliły, że płatności będą dokonywane na podstawie wystawionych faktur VAT.

Pierwsza zaliczka miała zostać zapłacona najpóźniej do 30 września 2022 r.

Druga zaliczka miała zostać zapłacona najpóźniej do 31 października 2022 r.

Były to płatności z tytułu zaliczki na poczet świadczenia usługi (wykonania instalacji elektrycznej), która zostanie wykonana w następnych okresach sprawozdawczych (tj. do 28 listopada 2022 r.).

Strony uzgodniły, że kwota otrzymanego wynagrodzenia (zaliczki) może podlegać zwrotowi na rzecz Zamawiającego m.in. w przypadku niewykonania usługi lub nienależytego wykonania usługi.

Każda ze stron umowy była również uprawniona do odstąpienia od umowy: w takim przypadku całość uregulowanych zaliczek podlegała zwrotu na rzecz Zamawiającego. Każda ze stron umowy była również uprawniona do dochodzenia odszkodowania, jeżeli poniosła szkody z tytułu odstąpienia od zawartej umowy przez jej drugą stronę.

Kolejnym uzasadnieniem biznesowym dla przyjęcia mechanizmu rozliczenia w formie zaliczek była chęć zapewnienia możliwości pokrycia nakładów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją zamówienia. Dla Wnioskodawcy możliwość odstąpienia od umowy była korzystna m.in. z tego względu, że mógł on w tym czasie znaleźć lepsze zamówienie, które pozwoliłoby mu osiągnąć większe zyski.

W szczególności strony ustaliły, że zaliczki mają charakter zwrotny do chwili należytego wykonania i odbioru (protokołem) wykonanych prac, na poczet których zostały uiszczone. Strony umówiły się, że Zamawiający jest zobowiązany do zapłaty z góry zaliczki należnej na poczet należytego wykonania usługi (tj. jej zapłata nastąpiła z góry przed wykonaniem usługi lub jej częściowym wykonaniem).

Strony uzgodniły, że do wykonania usługi instalacji elektrycznej i odbioru prac dojdzie w listopadzie 2022. W dniu 28 listopada 2022 r. umówione prace zostały faktycznie wykonane i odebrane przez Zamawiającego (co zostało potwierdzone protokołem odbioru prac/wykonania usługi). Strony ustaliły, że do momentu faktycznego wykonania usługi i odbioru prac (co miało miejsce 28 listopada) potwierdzonego protokołem odbioru prac zaliczki wpłacone na rzecz Wnioskodawcy nie będzie miało charakteru definitywnego.

Niestety druga zaliczka (zapłacona w dniu 29 listopada 2022 r.) została zapłacona z opóźnieniem, tj. de facto dopiero dzień po wykonaniu usługi. Zatem w praktyce zapłata dokonana w dniu 29 listopada 2022 r. powinna być realnie potraktowana jako zapłata drugiej zaliczki.

Mając na uwadze ten fakt, że zaliczka wpłacona z dnia 23 września, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinna spowodować powstania przychodu podatkowego w PIT (w myśl art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT), to pierwszy przychód z tytułu działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę powstał w listopadzie 2022 r. w dacie wykonania usługi (tj. 28 listopada 2022 r.). Analogicznie, skoro faktura z dnia 5 października 2022 r. miała dokumentować otrzymanie zaliczki, której nie zapłacono w terminie, to wystawienie tej faktury nie prowadzi do powstania przychodu w PIT, a sama faktura powinna zostać skorygowana. Wobec powyższego Wnioskodawca planuje dokonać korekty wystawionych przez siebie faktur w następujący sposób:

-     Faktura korygująca fakturę z 22 września 2022 r. dokumentująca otrzymanie zaliczki na poczet wykonania usługi w listopadzie 2022 r. („pierwsza faktura zaliczkowa”),

-     Faktura korygująca fakturę z 5 października 2022 r. „do zera” – w związku z nieotrzymaniem drugiej zaliczki przed wykonaniem usługi,

-     Faktura końcowa z dnia 28 listopada 2022 r. dokumentująca rozliczenie końcowe usług w listopadzie 2022 r.

Faktura z 22 września 2022 r. została opisana w następujący sposób:

Data wystawienia 22 września 2022 r.,

Nazwa usługi: „(…)",

Termin zapłaty: 30 września 2022 r.

Faktura z dnia 5 października 2022 r. została opisana w sposób następujący:

Data wystawienia: 5 października 2022 r.,

Nazwa usługi: „(…)”,

Termin zapłaty: 31 października 2022 r.

Wnioskodawca informuje, że w zakresie objętym wnioskiem nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub kontrola celno-skarbowa.

Wnioskodawca złożył do Urzędu Skarbowego zeznania podatkowe za lata podatkowe 2022-2024 r. na druku PIT-28. Wnioskodawca nie składał korekt danych deklaracji.

Zeznania za lata 2023-2024 zostały złożone w ustawowym terminie, natomiast za 2022 r. zostało złożone w dniu 4 maja 2023 r., tj. dwa dni po terminie.

Uzupełnienie

Co dokumentują faktury wystawione 22 września 2022 r. oraz 5 października 2022 r. – proszę szczegółowo wskazać;

Faktura wystawiona w dniu 22 września 2022 r. w założeniu miała dokumentować otrzymanie zaliczki z tytuły wykonania usługi w późniejszym okresie rozliczeniowym. Księgowość Podatnika pomyliła się i zamiast wystawić tę fakturę jako zaliczkową, wystawiła ją jako zwykłą fakturę.

Faktura wystawiona w dniu 5 października 2022 r. w założeniu miała dokumentować otrzymanie zaliczki z tytuły wykonania usługi w późniejszym okresie rozliczeniowym. Księgowość Podatnika pomyliła się i zamiast wystawić tę fakturę jako zaliczkową, wystawiła ją jako zwykłą fakturę. Z leżących po stronie Zleceniodawców powodów faktura z dnia 5 października 2022 r. została opłacona z opóźnieniem, dopiero po wykonaniu usługi.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, wystawione faktury nie dokumentowały konkretnej czynności w sposób prawidłowy i jako takie podlegają skorygowaniu „do zera” – w tej sytuacji należałoby uznać, że powyższe faktury, jako podlegające korekcie, nie dokumentują nic, ponieważ zostały wystawione w sposób nieprawidłowy, niezgodnie z ustaleniami umownymi stron.

Czy zawarł Pan umowę z odbiorcą usługi na jej realizację – jeśli tak, to proszę wskazać, czy umowa ta zawiera uzgodnienia dotyczące sposobu wynagradzania wykonania usługi (proszę zacytować fragmenty z umowy dotyczące tych uzgodnień);

Tak, Wnioskodawca zawarł z odbiorcą usługi pisemną umowę na jej realizację. Poniżej podaję fragmenty z umowy:

„(…)”.

Potwierdzeniem należytego wykonania usług będzie podpisanie przez Zleceniodawcę protokołu odbioru wykonanych prac. Z dniem podpisania tego protokołu uiszczone zaliczki zostają zaliczone na poczet wynagrodzenia należnego Zleceniobiorcy z tytułu wykonania usług”.

Czy całość usługi opisana we wniosku została wykonana i odebrana protokołem 28 listopada 2022 r., czy usługa ta została zrealizowana z podziałem na etapy – jeśli z podziałem na etapy, to proszę:

a)  opisać dokładnie kiedy i jaki etap (czynności) został zrealizowany;

b)  wskazać, jakie dokładnie czynności zostały wykonane do 28 listopada 2022 r.;

c)  wskazać, czy ww. umowa przewidywała etapowy rodzaj wynagradzania za wykonanie przedmiotowej usługi;

d)  wskazać, w jaki sposób została określona ogólna cena za przedmiotową usługę oraz za poszczególne etapy realizacji – proszę o wskazanie harmonogramu oraz zasad rozliczania poszczególnych etapów;

e)  czy poszczególne etapy wykonania usługi były odbierane protokołem – jeśli tak, to kiedy je sporządzono;

f)   czy odbiorcą przedmiotowej usługi jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej czy osoba fizyczna/podmiot prowadząca/prowadzący działalność gospodarczą.

Całość usługi opisanej we wniosku została wykonana i odebrana jednym protokołem odbioru w dniu 28 listopada 2022 r. Na marginesie wskazuję, że odbiorca usług był podatnikiem VAT.

Pytania

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym należy uznać, że pierwszy przychód z tytułu prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej został uzyskany w listopadzie 2022 r. – na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT w zw. z art. 9 ust. 1 Ustawy ryczałtowej w zw. z art. 14 ust. 1 c Ustawy o Ryczałcie? – pytanie oznaczone we wniosku nr 1.

2.  Czy Wnioskodawca skutecznie złożył w ustawowym terminie oświadczenie o wyborze formy opodatkowania – podatku ryczałtowego, w rozumieniu przepisów art. 9 ust. 1 Ustawy ryczałtowej, a zatem skutecznie wybrał ryczałt jako formę opodatkowania dla jego jednoosobowej działalności gospodarczej dla roku 2022 r. i lat następnych – zgodnie z art. 9 ust. 1b Ustawy ryczałtowej? – pytanie oznaczone we wniosku nr 3.

Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 1 – pierwszy przychód z tytułu prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej został uzyskany dopiero w listopadzie 2022 r., mimo że pierwsza płatność na jego rachunek została wykonana we wrześniu 2022 r.

W ocenie Wnioskodawcy zaproponowany przez niego sposób dokonania korekty faktur jest akceptowalny z punktu widzenia prawa podatkowego,

W ocenie Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 2 – skutecznie złożył on w ustawowym terminie oświadczenie o wyborze formy opodatkowania – podatku ryczałtowego, w rozumieniu przepisów art. 9 ust. 1 Ustawy ryczałtowej, a zatem skutecznie wybrał ryczałt jako formę opodatkowania dla jego jednoosobowej działalności gospodarczej dla roku 2022 r. i lat następnych – zgodnie z art. 9 ust. 1b Ustawy ryczałtowej.

Uzasadnienie prawne do pytania nr 1 (oznaczonego we wniosku nr 1)

Zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za datę powstania przychodu uznaje się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Pojęcia „uregulowania należności” nie można jednak utożsamiać z otrzymaną zaliczką bądź przedpłatą. O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata (zaliczka) nie ma takiego charakteru, ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone. To, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinno znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi lex specialis w stosunku do regulacji z art. 14 ust. 1c będącej lex generalis, zatem również ta okoliczność przemawia za uznaniem, że faktura z dnia 5 października 2022 r. nie mogła dokumentować należnego przychodu, ponieważ w założeniu stron umowy miała ona dotyczyć zaliczki.

Zatem w przypadku zakwalifikowania płatności jako zaliczki (przedpłaty), jej otrzymanie nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w PIT. Fakt wystawienia faktur (czy to przed otrzymaniem zaliczki, czy po) jest bez znaczenia, ponieważ możliwość jej wystawienia przed otrzymaniem zaliczki wynika z ustawy o VAT (art. 106i ust. 7 pkt 1), która przewiduje również obowiązek jej wystawienia po otrzymaniu zaliczki (art. 106i ust. 7 pkt 2). Regulacje dotyczące sposobu i terminu wystawienia faktury w VAT nie mogą mieć decydującego znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać, iż aby przepis ten znalazł zastosowanie do określonej płatności, muszą być spełnione następujące warunki: podatnik musi otrzymać wpłatę przed ostatecznym dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, wpłata musi być dokonana na poczet dostawy towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

W ocenie Podatnika otrzymana przez niego płatność z dnia 29 listopada 2022 r. pierwotna miała stanowić zaliczkę spełniającą dyspozycję przepisu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otrzymana zaliczka miała bowiem stanowić wpłatę na poczet wykonania usługi, która będzie zrealizowana w przyszłych okresach sprawozdawczych. Ponadto, zaliczki mają charakter zwrotny i nie stanowią przysporzenia o charakterze definitywnym. W przypadku bowiem otrzymania zaliczki i niewykonania przez Podatnika umówionych prac, zaliczka jest zwracana kontrahentowi w całości lub w części. Sam fakt, że do płatności doszło po wykonaniu usługi nie zmienia tego faktu, że faktura z dnia 5 października 2022 r. miała dokumentować wpłatę zaliczki, a zatem nie może zostać uznana za zdarzenie powodujące powstanie przychodu podatkowego. Tym samym zaliczki nie mogą być uznane za przychody podlegające opodatkowaniu w PIT (również w ryczałcie).

Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodów z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane kwoty mają charakter zaliczek (zadatków) na poczet usług, które zostaną dostarczone (wykonane) w następnych okresach sprawozdawczych. Użyte w wyżej powołanym przepisie sformułowanie „pobrane wpłaty lub zarachowane należności” odnosi się do pobranych przedpłat i zaliczek na poczet towarów i usług, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych.

Według „Popularnego słownika języka polskiego” (pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga) – „przedpłata” oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Z kolei „zaliczka” – to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś.

W ocenie Podatnika prawidłowa interpretacja przepisu art. 14 ust. 1c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna doprowadzić do wniosku, że o powstaniu przychodu podatkowego w odniesieniu do przychodu należnego (zgodnie z zasadą memoriałową w podatkach) można mówić jedynie wtedy, gdy rzeczywiście istnieje należność, którą ma udokumentować dana faktura. Jedynie ta faktura, która została wystawiona zgodnie z ustaleniami umownymi stron, dotycząca należnego przychodu, może skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalenie obiektywnego kryterium jest tym bardziej istotne, ponieważ podatnicy mogą korygować faktury (zatem teoretycznie podatnicy mogliby obchodzić dane przepisy, korygując faktury z uwagi na brak zapłaty należności, odraczając moment powstania przychodu podatkowego, mimo braku ku temu obiektywnych przesłanek, wynikających z ustaleń umownych stron).

Zatem konieczne jest zdefiniowanie obiektywnych kryteriów, niezależnych od podatników i organów podatkowych, które pozwoliłyby na jednoznaczne ustalenia, czy doszło do powstania przychodu podatkowego.

Art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza ogólną zasadę określenia momentu powstania przychodu podatkowego, statuując zasadę memoriałową w podatkach. Jednocześnie nie rozstrzyga ona jednoznacznie, kiedy należy uznać, że zaistniał przychód należny. Egzemplifikację danego przepisu stanowi art. 14 ust. 1c, który należy odczytywać łącznie z art. 14 ust. 1.

Reguły wykładni systemowej wewnętrznej nakazują interpretować pojęcie „wystawienia faktury” (o którym mowa w art. 14 ust. 1c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) zgodnie z zasadą memoriałową ustanowioną w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem przez wystawienie faktury należy uznać sytuację, gdy podatnik wystawia fakturę dokumentującą należność wymagalną i definitywną należność, która ma zostać zapłacona na jej podstawie.

Aby doszło do powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych przychód musi być definitywny. Do takiego wniosku można dojść na podstawie analizy art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi lex specialis w odniesieniu do art. 14 ust. 1c. Mając na uwadze ten fakt, że zaliczki nie stanowią przychodu należnego (definitywnego), to wystawienie faktury zaliczkowej nie powinno prowadzić do powstania przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 1c pkt 1. Przyjęcie odmiennej argumentacji byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 14 ust. 3 pkt 1 i prowadziłoby do absurdalnych wniosków.

Jednocześnie, aby doszło do powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód musi mieć charakter wymagalny. Oznacza to, że jedynie wystawienie faktury dla wymagalnej należności, a nie dla jakiegokolwiek wynagrodzenia, powoduje powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to zgodne z samą istotą zasady memoriałowej, która stanowi, że kwoty należne, choćby nie zostały zapłacone, powodują powstanie przychodu. Zatem a contrario, kwoty nienależne, nawet udokumentowane fakturą, nie powodują powstania przychodu podatkowego.

Przyjęcie odmiennej argumentacji, tj. że sam fakt wystawienia jakiejkolwiek faktury prowadzi do powstania przychodu, doprowadziłoby do niepożądanych skutków niezgodnych z aksjomatem racjonalnego ustawodawcy. W szczególności, wystawienie faktury np. na kilka miesięcy przed ustalonym terminem płatności musiałoby doprowadzić do powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo że podatnik nie może jeszcze skutecznie domagać się zapłaty. Dla takich przypadków jak ten ustawodawca przewidział stosowanie art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. powstanie przychodu dopiero w momencie uregulowania płatności, ponieważ wystawiono fakturę wbrew ustaleniom umownym stron. Z tego wynika, że istnieją sytuację (przewidziane przez ustawodawcę – inne niż faktury zaliczkowe), w których możliwe jest wystawienie faktury, która nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.

W praktyce do powstania przychodu w momencie wystawienia faktury dochodzi w sytuacji, gdy zgodnie z ustaleniami umownymi stron przewiduje się konkretny termin na wystawienie faktury w celu otrzymania płatności (tj. w umowach określa się termin na wystawienie faktury, od którego jest liczony termin zapłaty wynagrodzenia). W takiej sytuacji, mimo że faktura zostaje wystawiona jeszcze przed upływem płatności, to można powiedzieć, że pełni ona rolę dokumentu handlowego, na podstawie którego jest dochodzona płatność (wystawienie faktury świadczy o dochodzeniu płatności przez podatnika, a zatem dokumentuje ona przychód wymagalny, należny).

Przyjmuje się wówczas, że przychód powstaje w momencie wystawienia faktury, ponieważ wtedy zgodnie z umową jej wystawca dokonuje konkretnych czynności w celu dochodzenia należność. Zatem w takiej sytuacji, jeszcze przed formalnym upływem terminu na zapłatę należności, przychód staje się wymagalny, ponieważ kontrahent został upoważniony w umowie do dochodzenia należności (taka wierzytelność staje się zatem wymagalna).

Kolejnym argumentem przemawiającym za tym, że jedynie faktura dokumentująca przychód należny prowadzi do powstania przychodu, jest możliwość wystąpienia sytuacji, gdy należność jest wymagalna, ale faktura z jakiegoś powodu nie została jeszcze wystawiona. W danym przypadku nie powstanie przychód, ponieważ nie wystąpiła z żadnych sytuacji opisanych w art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie powyższej analizy można dojść do wniosku, że faktura stanowi instrument dochodzenia wymagalnych należności, a zatem wystawienie jedynie takich faktur, które dokumentują należności wymagalne stanowi przesłankę uzasadniającą powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Absurdalnym byłoby założenie, że wystawienie jakiejkolwiek faktury, wbrew ustaleniom umownym stron, powinno doprowadzić do powstania obowiązku podatkowego (np. wystawienie faktur na długo przed umownym terminem zapłaty).

Przez przychody należne należy rozumieć wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Należność powinna wynikać z konkretnego stosunku prawnego (umowy, zlecenia, sprzedaży itd.) i oznacza, że po stronie podatnika powstaje uprawnienie do żądania świadczenia, a po drugiej stronie obowiązek spełnienia świadczenia. Taką definicję wprost powtarza się w interpretacjach podatkowych wydawanych przez Dyrektora KIS.

Pojęcie „należność” odnosi się do możliwości dochodzenia świadczenia i powinności jego spełnienia, a powstanie przychodów należnych jest związane z powstaniem wierzytelności. Z tego powodu Organ i sądy często mówią wprost, że „przychody należne” to przychody „wymagalne” w sensie cywilnym, tj. takie, które są prawnie skutecznie dochodzone (wierzytelność skonkretyzowana).

W orzecznictwie przyjmuje się, że „kwoty należne” są to przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się należnością (wierzytelnością), choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano (Por. wyrok NSA z dnia 3 października 1997 r., sygn. akt I SA/Łd 901/97, Lex nr 31837).

Cecha „należności” dotyczy więc kwot (przychodów), które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, a zatem zasadne jest przyjęcie, iż przychodami w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych stają się kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta (Por. wyroki WSA w Łodzi z dnia 18 lipca 2005 r., I SA/Łd 372/05 i z dnia 20 kwietnia 2005 r., I SA/Łd 1197/04. tezy publ. w: Podatek dochodowy od osób fizycznych, praca zbiorowa pod red. B. Dautera, Lexis Nexis 2006; por. też wyrok NSA z dnia 26 marca 1999 r. sygn. akt. I SA/Gd 883/97 Lex nr 37818; wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2003 r. sygn. akt SA/Bd 106/03, niepubl.; por. też Moment uznania przychodu za należny, D. Niestrzębski. R. Sarnacki, „Przegląd Podatkowy” 2001, nr 5, poz. 22).

Zastrzega się jednakże w związku z powyższym, że przychód nie powstaje przed datą, w której wymagalne stało się roszczenie o zapłatę należności za wykonaną usługę czy sprzedany towar. Konieczne jest więc ustalenie, w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) mógł najwcześniej domagać się zapłaty za wykonanie ww. czynności (Por. wyrok NSA z dnia 26 września 2003 r., sygn. akt III SA 210/02, teza publ. w Podatek dochodowy..., op. cit., Lexis Nexis 2006; wyrok NSA z dnia 26 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 883/97, Lex nr 37818: wyrok NSA z dnia 18 września 1997 r., sygn. akt I SA/Po 328/97, Lex nr 31742))

W orzecznictwie podkreślano przy tym, iż analizowana regulacja nie rozróżnia, czy przychód jest sporny, czy bezsporny. Ten fakt nie ma wpływu na określenie przychodu z działalności gospodarczej. Powyższe należy do zakresu prawa cywilnego i jest rozstrzygane przez sąd powszechny. W prawie podatkowym bowiem najważniejsze jest wykonanie usługi/sprzedaży towaru i upływ terminu do zapłaty należności (Por. wyrok NSA z dnia 5 marca 1999 r., sygn. akt I SA/Po 1238/98, niepubl.).

We wniosku o wydanie interpretacji podatkowej Podatnik jednoznacznie wskazał, że obie płatności mają charakter zaliczek. W umowie o wykonanie instalacji elektrycznej strony uzgodniły, że kwota otrzymanego wynagrodzenia (zaliczki) może podlegać zwrotowi na rzecz Zamawiającego w przypadku niewykonania usługi. W szczególności strony ustaliły, że zaliczka ma charakter zwrotny do chwili należytego wykonania i odbioru (protokołem) wykonanych prac, na poczet których została uiszczona.

Z umowy jednoznacznie wynika, że pobrane zaliczki są przyporządkowane do konkretnej usługi (wykonania instalacji energii elektrycznej w określonym terminie). W szczególności strony umówiły się, że Zamawiający jest zobowiązany do zapłaty z góry zaliczki należnej na poczet należytego wykonania usługi (tj. jej zapłata nastąpiła z góry przed wykonaniem usługi lub jej częściowym wykonaniem).

Dodatkowo wskazano, że strony umówiły się, że Zamawiający jest zobowiązany do zapłaty z góry zaliczki należnej na poczet należytego wykonania usługi (tj. jej zapłata nastąpiła z góry przed wykonaniem usługi).

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, faktura wystawiona w dniu 5 października 2022 r. nie mogła dokumentować wykonania usługi lub otrzymania zapłaty i prowadzić do powstania przychodu podatkowego, ponieważ nie dokumentowała ona przychodu należnego.

Dana faktura została wystawiona w celu otrzymania drugiej zaliczki (którą ostatecznie zapłacono dopiero po wykonaniu usługi). W opisie stanu faktycznego Podatnik wskazał na konkretne przyczyny, które stały za błędnym wystawieniem faktury oraz wskazał, że doszło do opóźnienia w płatności zaliczki (błędne wystawienie faktury zamiast faktury zaliczkowej).

Wskazano m.in., że w wyniku wykonania przez profesjonalnego doradcę podatkowego przeglądu dokumentacji podatkowej stwierdzono błędy w dokumentacji podatkowej, w szczególności co do sposobu wystawienia faktur. Nie odzwierciedlają one rzeczywistych ustaleń poczynionych między stronami umowy na wykonanie instalacji elektrycznej. Księgowość zbyt pochopnie wystawiała faktury bez ustalenia treści postanowień umownych między Wnioskodawcą a Zamawiającym.

Podatnik wskazał, że planuje dokonać korekty wystawionych przez siebie faktur w następujący sposób:

-     Faktura korygująca fakturę z 22 września 2022 r. dokumentująca otrzymanie zaliczki na poczet wykonania usługi w listopadzie 2022 r. („pierwsza faktura zaliczkowa”),

-     Faktura korygująca fakturę z 5 października 2022 r. „do zera” – w związku nieotrzymaniem drugiej zaliczki przed wykonaniem usługi,

-     Faktura końcowa z dnia 28 listopada 2022 r. dokumentująca rozliczenie końcowe usług w listopadzie 2022 r.

Zaliczka stanowi odrębną kategorię pojęciową od wymagalnej płatności wynagrodzenia. W konsekwencji wystawienie faktury na otrzymanie zaliczki nie może zostać uznane za wystawienie faktury w rozumieniu art. 14 ust. 1c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ergo nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego.

Na podstawie przedstawionych powyżej rozważań należy dojść do wniosku, że określając skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych nie można całkowicie abstrahować od ustaleń umownych stron co do sposobu dokonywania płatności oraz ich charakteru. Prawdą jest, że podatnik nie może dowolnie określać momentu powstania obowiązku podatkowego. Jednak również Organ nie może arbitralnie określać skutki podatkowe w oderwaniu od ustaleń umownych stron.

Przepisy art. 14 ust. 1c oraz ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały zredagowane w taki sposób, aby odpowiadały one realiom życia gospodarczego, a zachowanie podatników pośrednio ma wpływ na moment powstania obowiązku podatkowego. Może bowiem zdarzyć się tak, że dla identycznych towarów lub usług dojdzie do różnego sposobu dokonania zapłaty, np. w jednym przypadku najpierw zostanie wykonana usługa, w drugim najpierw zostanie wystawiona faktura przed ich wykonaniem, a w jeszcze innym ktoś dokona zapłaty całości wynagrodzenia tuż po podpisaniu umowy, zanim faktura zostanie wystawiona.

W interpretacji podatkowej z dnia z dnia 14 lutego 2020 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.589.2019.1.AR Organ stwierdził, że o kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone. Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Dodatkowo należy zauważyć, że ww. zaliczki (przedpłaty) nie mogą być anonimowe. Ich dokumentowanie i ewidencja powinna być prowadzona w sposób przejrzysty, pozwalający na przyporządkowanie pobranych wpłat do danej usługi bądź do danego towaru i konkretnego nabywcy. Z faktury lub umowy powinno jednoznacznie wynikać, które pobrane wpłaty lub zarachowane należności są zaliczkami (przedpłatami). Nie wszystkie bowiem wpłaty będą zaliczkami i przedpłatami niestanowiącymi przychodów podatkowych. Do przychodów nie zalicza się tylko tych zaliczek i przedpłat, które można przyporządkować do dostawy konkretnego towaru, czy też konkretnej usługi, która zostanie wykonana w określonym terminie realizacji.

Użyte w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie „zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych” wskazuje, iż chodzi o takie dostawy towarów lub usług, co do których w momencie pobrania wpłaty nie ma wątpliwości, że zostaną faktycznie wykonane.

W kontekście powyższego wskazać należy, że otrzymanie zaliczki, w tym w wysokości 100% wynagrodzenia, która nie ma charakteru definitywnego, ostatecznego, nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego.

Powyższe potwierdza chociażby interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 marca 2018 r. Nr 0114-KDIP2-3.4010.32.2018.1.PS, w której wskazano „(...) Sensem (...) wyłączenia z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT jest niedopuszczenie do sytuacji, w ramach której dane przysporzenie majątkowe pozbawione cechy definitywności zostałoby uznane za przychód podatkowy. (...) W unormowaniu tym chodzi (...) o takie zdarzenia gospodarcze, co do których zapłata w momencie jej dokonywania nie jest ostateczna, albowiem osoba wpłacająca dane przysporzenie ma możliwość wycofania się z usługi, czy też dostawy towarów. Do czasu zatem wykonania usługi/dostawy towaru podatnik nie ma pewności, iż dana należność ma charakter definitywny (bezzwrotny). W konsekwencji, zastosowanie powyższej normy do wskazanej powyżej sytuacji wydaje się być w pełni racjonalne i dające prawną podstawę do przesunięcia terminu rozpoznania przychodu podatkowego. (...) Świadczenie zaliczkowe zakłada zwrot, w sytuacji gdy druga strona odstępuje od umowy. Również w ramach przedpłaty, która zakładać może obowiązek uiszczenia całej ceny przed dokonaniem usługi (dostawy towarów), konieczne jest dopuszczenie możliwości zwrotu świadczenia wraz z odstąpieniem od umowy (...)”.

Zasada in dubio pro tributario

W ocenie Podatnika w danej sprawie możliwe jest zastosowanie zasady określonej w art. 2a Ordynacji Podatkowej z uwagi na to, że kwestia rozstrzygnięcia, kiedy powstał przychód podatkowy w sytuacji, gdy płatność uzgodniona przez strony umowy jako zaliczka została ostatecznie uregulowana dopiero po wykonaniu usługi, a płatności dokonano na podstawie nieprawidłowo wystawionej faktury, nie jest oczywista.

Zgodnie z zasadą in dubio pro tributario niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy w celu udzielenia odpowiedzi na jego pytanie nr 1 zawarte we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, tj. w celu ustalenia, kiedy w okolicznościach danej sprawy powstał przychód podatkowy, nie jest konieczne odwoływanie się do przepisu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (lub przynajmniej wystarczającym będzie jego użycie dopiero w drugiej kolejności) będącego wyjątkiem od zasady, a zatem takim przepisem, który należy ściśle interpretować.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że rozstrzygnięcie jego sprawy powinno się odbyć przede wszystkim w oparciu o zasady ogólne powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem podatnika jest przychód należny, a w art. 14 ust. 1c zostało doprecyzowane, kiedy powstaje przychód podatkowy.

W ocenie Wnioskodawcy stopień skomplikowania jego stanu faktycznego stanowi wystarczającą przesłankę uznania, że określenie prawidłowego sposobu interpretacji przepisu art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jego sytuacji powoduje znaczne trudności interpretacyjne.

Według Wnioskodawcy jest możliwe udzielenie odpowiedzi na jego pytanie nr 1 wyłącznie na podstawie art. 14 ust. 1c bez konieczności sięgania po inne przepisy. Kluczowe jest bowiem ustalenie, czy faktura z dnia 5 października 2022 r. dokumentowała przychód należny, skoro na ten moment Podatnik był uprawniony do wystawienia wyłącznie faktury zaliczkowej.

Również na uwagę zasługuje ten fakt, że podatnicy są uprawnieni do korygowania faktur błędnie wystawionych. W ocenie Podatnika nie każda wystawiona faktura powoduje zastosowanie regulacji zawartej w art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, choć żeby dojść do takiego wniosku należy przeprowadzić pewne rozumowanie.

Kolejną wątpliwością jest to, czy sam fakt wystawienia błędnej faktury w sposób niezgodny z ustaleniami stron oraz otrzymanie zapłaty po wykonaniu usługi, która miała być zaliczką, skutkuje tym, że wystawienie takiej faktury prowadzi do powstania przychodu podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe kwestie mają charakter skomplikowany, a interpretacja przepisów, która mogłaby rozstrzygnąć dany problem, nie jest oczywista. W ocenie Podatnika, mając na uwadze wykładnię celowościową przepisów art. 14 ust. 1 i ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz istotę zasady memoriałowej w prawie podatkowym, efektem zastosowania przepisów powinno być rozstrzygnięcie, że wyłącznie osiągnięcie przychodu należnego w rozumieniu prawa cywilnego może spowodować powstanie przychodu podatkowego. Niemniej sposób, w jaki należałoby dojść do takiego wniosku nie jest oczywisty, ponieważ stan faktyczny Podatnika jest mocno skomplikowany.

W ocenie Wnioskodawcy sam fakt, że Organ nie podał uzasadnienia prawnego na poparcie własnego rozstrzygnięcia, nie wskazał prawidłowego sposobu interpretacji przepisów, lecz przeszedł od razu do sposobu rozstrzygnięcia sprawy, świadczy o tym, że nie miał on oczywistych argumentów, które jednoznacznie potwierdzałaby, że mimo pewnych wątpliwości prawnych istnieje tylko jeden sposób prawidłowej interpretacji przepisów. Zatem w okolicznościach danej sprawy możliwe jest zastosowanie zasady in dubio pro tributario.

Z treści wniosku o interpretację podatkową wyraźnie wynika, które rozwiązanie Podatnik uważa za najbardziej korzystne dla siebie (uznanie, że pierwszy przychód podatkowy powstał w dniu wykonania usługi – tj. w dniu 28 listopada 2022 r.).

W odniesieniu do problemu określenia momentu powstania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w orzecznictwie przyjmuje się praktyczną możliwość zastosowania zasady in dubio pro tributario.

W wyroku NSA z dnia 27 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 903/17 Sąd doszedł do następujących wniosków:

„Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednak, że zarówno podatnik nie może dnia powstania przychodu ustalić dowolnie, wybierając jedną z trzech wskazanych dat w zależności od korzyści podatkowej, jaką może w ten sposób osiągnąć (opóźniając albo przyspieszając moment uzyskania przychodu), tak i organ podatkowy nie może dokonywać wyboru momentu powstania przychodu w sposób niekorzystny dla podatnika, wybierając tę datę, którą jest w stanie ustalić, a która może być późniejsza niż data przychodu przyjęta przez podatnika, jeżeli jednocześnie nie jest w stanie podważyć (wskazując określone dowody), że moment powstania przychodu został określony niezgodnie z powołanymi przepisami na dzień uregulowania zapłaty. Ustawodawca nie zakłada bowiem, że w przypadku wątpliwości co do stanu faktycznego, można za datę powstania przychodu uznać datę wykonania usługi, jeżeli tylko taka data możliwa jest do pewnego ustalenia. Przypomnieć należy, że art. 2a O.p. zakazuje wykładni przepisów prawa podatkowego, w razie wątpliwości co do jego treści, na niekorzyść podatnika”.

W zakresie fakturowania Wnioskodawca przyjmuje (w ślad za organem w interpretacji z dnia 7 maja 2015 r. – Izba Skarbowa w Bydgoszczy – ITPP1/4512-151/15/DM), że moment wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki (stanowiącej całość lub część należności) przed wykonaniem usługi budowlanej nie wpływa na moment powstania obowiązku podatkowego w VAT. W przypadku otrzymania zaliczki obowiązek podatkowy powstaje bowiem z chwilą jej otrzymania, niezależnie od tego, kiedy zostanie wystawiona faktura dokumentująca tę zaliczkę.

Zgodnie ze stanowiskiem organu będącym poprzednikiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

„Należy jednak zaznaczyć, że wystawienie faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki (stanowiącej całość lub część należności) przed wykonaniem usługi budowlanej nie wpływa na moment powstania obowiązku podatkowego. W przypadku otrzymania zaliczki obowiązek podatkowy powstanie bowiem z chwilą otrzymania tej zaliczki, niezależnie od tego kiedy zostanie wystawiona faktura dokumentująca tę zaliczkę, co wynika z art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług”.

W ocenie Wnioskodawcy sposób fakturowania usługi nie ma decydującego znaczenia dla określenia skutków podatkowych w PIT, ponieważ faktury powinny dokumentować przebieg transakcji, a nie kształtować go. Skoro w danej sprawie faktury zostały wystawione niezgodnie z ustaleniami stron (tj. niezgodnie z umową), to w celu określenia skutków podatkowych w PIT należy wziąć pod uwagę rzeczywiste ustalenia i charakter transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy – skoro faktura z dnia 22 września 2022 r. miała zostać wystawiona w celu otrzymania zaliczki (mimo że nie została oznaczona jako faktura zaliczkowa), to fakt jej wystawienia, opóźnienia w zapłacie drugiej zaliczki oraz wpłata tej kwoty dopiero po wykonaniu płatności nie powinien mieć znaczenia dla określenia momentu powstania przychodu podatkowego w PIT. Z ustaleń stron wyraźnie bowiem wynika, że wszelkie płatności do momentu odbioru prac i zakończenia usługi nie miały charakteru definitywnego i mogły zostać zwrócone na rzecz Zamawiającego. Jednocześnie faktura z dnia 5 października 2025 r. nie dokumentowała w sposób prawidłowy danej transakcji, w szczególności nie została oznaczona jako faktura końcowa, nie odnosiła się do faktury z 22 września 2022 r.

Fakt otrzymania przez Wnioskodawcę wpłaty zaliczki nie został potwierdzony wystawieniem faktury zaliczkowej, ponieważ wszystkie faktury były wystawiane przez zewnętrzną księgowość, która nie otrzymała umowy zawartej z Zamawiającym, tylko informacje o wysokości kwot wynagrodzenia. Księgowi postąpili według standardowego schematu przyjętego u nich dla wystawienia faktur i określenia daty wykonania usługi, nie uwzględniając specyfiki działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Mimo że powyższa interpretacja dotyczyła obowiązku podatkowego w VAT, w ocenie Podatnika, zawarta w niej argumentacja może znaleźć zastosowanie również do obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie prawne do pytania nr 2 (oznaczonego we wniosku nr 3)

Mając na uwadze argumentację przedstawioną w odniesieniu do pytania nr 1, w ocenie Wnioskodawcy, skoro przychód podatkowy powstał dopiero w momencie wykonania usługi (co miało miejsce w listopadzie 2022 r.), to terminem na złożenie oświadczenia o wyborze ryczałtu, tj. spełnienie wymogu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 Ustawy o ryczałcie, był 20 grudnia 2022 r.

Skoro Wnioskodawca w dniu 19 grudnia 2022 r. zlecił i wykonał przelew podatkowy (wskazując symbol formularzu przelewu podatkowego jako: „PIT-28”) do właściwego Urzędu Skarbowego, przy pomocy którego Naczelnik Urzędu Skarbowego wykonuje swoje zadania, to zmieścił się on w terminie do 20 grudnia 2022, a zatem skutecznie wybrał formę opodatkowania dla roku 2022 r. i lat następnych.

Zgodnie z art. 9 Ustawy o ryczałcie w celu wyboru ryczałtu jako formy opodatkowania dla JDG konieczne jest sporządzenie na piśmie oświadczenia o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany nok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Dla zastosowania ryczałtu w działalności gospodarczej konieczne zatem jest:

-     złożenie organowi podatkowemu oświadczenia woli o wyborze tego sposobu opodatkowania,

-     sporządzenie tego oświadczenia na piśmie,

-     zachowanie terminu do jego złożenia.

W myśl art. 60 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli).

Zgodnie z art. 60 Kodeksu cywilnego „oświadczeniem woli jest każde zachowanie się osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej, a więc – ujmując rzecz skrótowo – zachowanie dostatecznie ujawniające wolę” – R. Trzaskowski (wt) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, cz. 2 (art 56-125). red. J. Gudowski. Warszawa 2021.

Zazwyczaj obraz decyzji wyłaniający się z zachowania określonej osoby odpowiada jej rzeczywistej woli wewnętrznej – por. S. Grzybowski (w:) System prawa cywilnego, t. 1. 1985. s. 479, według którego oświadczeniem woli jest „zewnętrzny przejaw wewnętrznej decyzji”.

Wnioskodawca złożył w tytule przelewu oświadczenie woli, zgodnie z którym jego wpłatę należy zarachować na podatek ryczałtowy (wybrał symbol formularzu przelewu podatkowego jako: „PIT-28”).

Formularze przelewów podatkowych jako oddzielnej formy dokonywania przelewów zostały opracowane na prośbę i w uzgodnieniu z Ministerstwem Finansów, zatem to organy skarbowe były inicjatorem i autorem przelewów podatkowych.

W konsekwencji oznacza to, że skoro Ministerstwo Finansów samo ustaliło, że dla prawidłowego zaksięgowania płatności tytułem podatku wystarczające będzie wybranie odpowiedniego formularza (ponieważ system urzędu skarbowego go rozpozna), to tym bardziej należy uznać, że właściwy Naczelnik urzędu skarbowego został należycie poinformowany przez Wnioskodawcę o wyborze przez niego ryczałtu, gdy Wnioskodawca zaznaczył „PIT-28” – co jest deklaracją charakterystyczną dla ryczałtu.

Wynika to również z okoliczności danego stanu faktycznego, ponieważ Wnioskodawca płacił ze swojego rachunku firmowego, a zatem nie było żadnych wątpliwości, że dana płatność z 19 grudnia 2022 r. dotyczyła wyboru ryczałtu jako właściwej formy opodatkowania – co spełnia wymóg poinformowania Organu o wyborze właściwej formy opodatkowania.

Poza tym Wnioskodawca dodaje, że skoro zlecenia przelewu utworzono i płatności dokonano 19 grudnia 2022 r., to nie ma żadnych wątpliwości, że Organ został poinformowany o wyborze przez Wnioskodawcę ryczałtu w odpowiednim terminie (tj. do 20 grudnia 2022 r., skoro Wnioskodawca osiągnął pierwszy przychód w listopadzie 2022 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy interpretacja jego oświadczenia woli nie pozostawia wątpliwości, że dokonał wyboru formy opodatkowania w ryczałtu. W innym przypadku nie deklarowałby i nie wpłacałby przecież zaliczek na PIT-28.

W ocenie Wnioskodawcy dochował zatem warunku pisemności („na piśmie”) oświadczenia poprzez wpisanie jego treści w tytuł przelewu. Należy w tym miejscu wyraźnie zaakcentować, że ustawodawca nie zastrzegł dla tego rodzaju oświadczenia formy pisemnej, co uczynił przykładowo przy oświadczeniu o rezygnacji z opodatkowania stawką 19% – por. art. 9a ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu do 5 października 2021 r. Powyższe oznacza, że wymóg pisemności został przez Wnioskodawcę dochowany.

Zdaniem Wnioskodawcy brak jest bowiem definicji legalnej zwrotu „sporządzenie czegoś na piśmie”. Potocznie należałoby uznać, że oznacza to, że oświadczenie to powinno zostać sporządzone przy użyciu znaków alfabetu w celu utrwalenia wypowiedzi. Ten wymóg spełniony będzie także wówczas, gdy tekst zawarty został w tytule przelewu skierowanego do organu podatkowego. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację Wnioskodawcę wyraźnie zaznaczył, że to Wnioskodawca złożył oświadczenie o treści zawartej w tytule przelewu. Skoro tak, to nie ma wątpliwości, co do jego autora i podpis pod treścią nie jest konieczny. Podpis byłby konieczny jedynie w przypadku, gdy nie byłoby wiadomym, kto oświadczenie woli złożył.

Skoro Wnioskodawca w 2022 r. skutecznie wybrał ryczałt jako właściwą formę opodatkowania, to w myśl art. 9 ust. 1b Ustawy o ryczałcie również dla lat 2023-2025 (i lat następnych, jeśli Wnioskodawca nie złoży kolejnej informacji na piśmie) powinno się stosować ryczałt jako właściwą formę opodatkowania.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie oraz w interpretacjach podatkowych wydawanych przez Dyrektora KIS.

Przykładowo w wyroku NSA z dnia 22 lutego 2024 r. II FSK 710/21 Sąd stwierdził, że:

·      Ustawodawca nie zastrzegł da oświadczenia o wyborze podatku liniowego formy pisemnej. Powyższe oznacza, że wymóg pisemności jest dochowany, gdy tekst zawarty został w tytule przelewu skierowanego do organu podatkowego.

·      Wskazanie w tytule przelewu oznaczenia formy opodatkowania spełnia warunek pisemności oświadczenia, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja z dnia 22 sierpnia 2025 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.536.2025.2AG:

„Zatem dokonana przez Pana w terminie pierwsza wpłata ryczałtu i wskazanie w przelewie PIT-28 oznacza, że skutecznie złożył Pan oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania w 2024 r. W konsekwencji, uzyskiwane przez Pana przychody w 2024 r. mogły być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych”.

Interpretacja podatkowa z dnia 15 maja 2025 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.215.2025.2.AK:

„Zgodnie z powyższym złożenie oświadczenia woli o wyborze formy opodatkowania może być dokonane również poprzez dokonanie pierwszego przelewu bankowego na poczet podatku dochodowego. Skoro dokonał Pan wpłaty w 2023 r. na poczet ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych do urzędu skarbowego w ustawowym terminie dla złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania wraz z prawidłowym opisem jakiego podatku dotyczy, to przelew ten może być uznany za skutecznie złożone oświadczenie o wyborze formy opodatkowania i forma ta mogła/może być kontynuowana w latach następnych”.

Interpretacja podatkowa z dnia 24 kwietnia 2025 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.172.2025.2AK:

„Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa oraz treść wniosku stwierdzić należy, że dokonanie w terminie pierwszej wpłaty ryczałtu gdy z opisu dokonanej wpłaty wynikało, jakiego dokładnie rodzaju podatku dotyczyła płatność, to powyższa wpłata stanowiła skuteczne złożenie przez Wnioskodawcę oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania. W konsekwencji uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody w 2023 r. mogły być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Zatem Wnioskodawca był uprawniony do rozliczenia podatku dochodowego za rok 2023 na formularzu zeznania podatkowego PIT-28”.

Uzupełnienie stanowiska (doprecyzowane pismem z 9 kwietnia 2026 r.)

W tym miejscu Wnioskodawca podtrzymuje wspólne uzasadnienia własnego stanowiska, które zostało zawarte w pierwotnym wniosku w odniesieniu do pytania nr 1 oraz nr 2 oraz uzupełnia ją o wątek VAT.

Kwestia korekty faktury

Zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za datę powstania przychodu uznaje się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h-1 j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Pojęcia „uregulowania należności” nie można jednak utożsamiać z otrzymaną zaliczką bądź przedpłatą. O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata (zaliczka) nie ma takiego charakteru, ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone. To, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinno znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi lex specialis w stosunku do regulacji z art. 14 ust. 1c będącej lex generalis, zatem również ta okoliczność przemawia za uznaniem, że faktura z dnia 5 października 2022 r. nie mogła dokumentować należnego przychodu, ponieważ w założeniu stron umowy miała ona dotyczyć zaliczki.

Zatem w przypadku zakwalifikowania płatności jako zaliczki (przedpłaty) jej otrzymanie nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w PIT. Fakt wystawienia faktur (czy to przed otrzymaniem zaliczki, czy po) jest bez znaczenia, ponieważ możliwość jej wystawienia przed otrzymaniem zaliczki wynika z ustawy o VAT (art. 106i ust. 7 pkt 1), która przewiduje również obowiązek jej wystawienia po otrzymaniu zaliczki (art. 106i ust. 7 pkt 2). Regulacje dotyczące sposobu i terminu wystawienia faktury w VAT nie mogą mieć decydującego znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać, iż aby przepis ten znalazł zastosowanie do określonej płatności, muszą być spełnione następujące warunki: podatnik musi otrzymać wpłatę przed ostatecznym dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, wpłata musi być dokonana na poczet dostawy towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

W ocenie Podatnika otrzymana przez niego płatność z dnia 29 listopada 2022 r. pierwotna miała stanowić zaliczkę spełniają dyspozycję przepisu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otrzymana zaliczka miała bowiem stanowić wpłatę na poczet wykonania usługi, która będzie zrealizowana w przyszłych okresach sprawozdawczych. Ponadto, zaliczki mają charakter zwrotny i nie stanowią przysporzenia o charakterze definitywnym. W przypadku bowiem otrzymania zaliczki i niewykonania przez Podatnika umówionych prac zaliczka jest zwracana kontrahentowi w całości lub w części. Sam fakt, że do płatności doszło po wykonaniu usługi nie zmienia tego faktu, że faktura z dnia 5 października 2022 r. miała dokumentować wpłatę zaliczki, a zatem nie może zostać uznana za zdarzenie powodujące powstanie przychodu podatkowego. Tym samym zaliczki nie mogą być uznane za przychody podlegające opodatkowaniu w PIT (również w ryczałcie).

Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodów z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane kwoty mają charakter zaliczek (zadatków) na poczet usług, które zostaną dostarczone (wykonane) w następnych okresach sprawozdawczych.

Użyte w wyżej powołanym przepisie sformułowanie „pobrane wpłaty lub zarachowane należności” odnosi się do pobranych przedpłat i zaliczek na poczet towarów i usług, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych.

Według „Popularnego słownika języka polskiego” (pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga) – „przedpłata” oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Z kolei „zaliczka” – to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś.

W ocenie Podatnika prawidłowa interpretacja przepisu art. 14 ust. 1c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna doprowadzić do wniosku, że o powstaniu przychodu podatkowego w odniesieniu do przychodu należnego (zgodnie z zasadą memoriałową w podatkach) można mówić jedynie wtedy, gdy rzeczywiście istnieje należność, którą ma udokumentować dana faktura. Jedynie ta faktura, która została wystawiona zgodnie z ustaleniami umownymi stron, dotycząca należnego przychodu, może skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustalenie obiektywnego kryterium jest tym bardziej istotne, ponieważ podatnicy mogą korygować faktury (zatem teoretycznie podatnicy mogliby obchodzić dane przepisy, korygując faktury z uwagi na brak zapłaty należności, odraczając moment powstania przychodu podatkowego, mimo braku ku temu obiektywnych przesłanek, wynikających z ustaleń umownych stron).

Zatem konieczne jest zdefiniowanie obiektywnych kryteriów, niezależnych od podatników i organów podatkowych, które pozwoliłyby na jednoznaczne ustalenia, czy doszło do powstania przychodu podatkowego.

Art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza ogólną zasadę określenia momentu powstania przychodu podatkowego, statuując zasadę memoriałową w podatkach. Jednocześnie nie rozstrzyga ona jednoznacznie, kiedy należy uznać, że zaistniał przychód należny. Egzemplifikację danego przepisu stanowi art. 14 ust. 1c, który należy odczytywać łącznie z art. 14 ust. 1.

Reguły wykładni systemowej wewnętrznej nakazują interpretować pojęcie „wystawienia faktury” (o którym mowa w art. 14 ust. 1c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) zgodnie z zasadą memoriałową ustanowioną w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem przez wystawienie faktury należy uznać sytuację, gdy podatnik wystawia fakturę dokumentującą należność wymagalną i definitywną należność, która ma zostać zapłacona na jej podstawie.

Aby doszło do powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód musi być definitywny. Do takiego wniosku można dojść na podstawie analizy art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi lex specialis w odniesieniu do art. 14 ust. 1c.

Mając na uwadze ten fakt, że zaliczki nie stanowią przychodu należnego (definitywnego), to wystawienie faktury zaliczkowej nie powinno prowadzić do powstania przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 1c pkt 1. Przyjęcie odmiennej argumentacji byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 14 ust. 3 pkt 1 i prowadziłoby do absurdalnych wniosków.

Jednocześnie, aby doszło do powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód musi mieć charakter wymagalny. Oznacza to, że jedynie wystawienie faktury dla wymagalnej należności, a nie dla jakiegokolwiek wynagrodzenia, powoduje powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to zgodne z samą istotą zasady memoriałowej, która stanowi, że kwoty należne, choćby nie zostały zapłacone, powodują powstanie przychodu. Zatem a contrario, kwoty nienależne, nawet udokumentowane fakturą, nie powodują powstania przychodu podatkowego.

Przyjęcie odmiennej argumentacji, tj. że sam fakt wystawienia jakiejkolwiek faktury prowadzi do powstania przychodu, doprowadziłoby do niepożądanych skutków niezgodnych z aksjomatem racjonalnego ustawodawcy. W szczególności, wystawienie faktury np. na kilka miesięcy przed ustalonym terminem płatności musiałoby doprowadzić do powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo że podatnik nie może jeszcze skutecznie domagać się zapłaty. Dla takich przypadków jak ten ustawodawca przewidział stosowanie art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. powstanie przychodu dopiero w momencie uregulowania płatności, ponieważ wystawiono fakturę wbrew ustaleniom umownym stron. Z tego wynika, że istnieją sytuacje (przewidziane przez ustawodawcę – inne niż faktury zaliczkowe) w których możliwe jest wystawienie faktury, która nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.

W praktyce do powstania przychodu w momencie wystawienia faktury dochodzi w sytuacji, gdy zgodnie z ustaleniami umownymi stron przewiduje się konkretny termin na wystawienie faktury w celu otrzymania płatności (tj. w umowach określa się termin na wystawienie faktury, od którego jest liczony termin zapłaty wynagrodzenia).

W takiej sytuacji, mimo że faktura zostaje wystawiona jeszcze przed upływem płatności, to można powiedzieć, że pełni ona rolę dokumentu handlowego, na podstawie którego jest dochodzona płatność (wystawienie faktury świadczy o dochodzeniu płatności przez podatnika, a zatem dokumentuje ona przychód wymagalny, należny).

Kwestia podatku VAT

Faktura VAT może być wystawiona przed wykonaniem usługi lub otrzymaniem (przed dokonaniem wykonaniem usługi) całości lub części zapłaty (art. 106i ust. ust. 7 ustawy o VAT).

Sam fakt wystawienia faktury dla usług podlegających opodatkowaniu zgodnie z zasadami ogólnymi (tj. dla których przewidziane są zasady ogólne powstania obowiązku podatkowego) nie przesądza o powstaniu obowiązku podatkowego.

Moment powstania obowiązku podatkowego został bowiem określony w art. 19a ustawy o VAT, zgodnie z którym powstaje on co do zasady w momencie wykonania usługi (lub jej częściowego wykonania, gdy określono płatność) lub otrzymania zaliczki.

Z kolei dla usług budowlanych (do których w ocenie Wnioskodawcy zaliczają usługi wykonywane przez niego – zakładanie instalacji elektrycznej na nowych osiedlach) przepisy przewidują zasady szczególne powstania obowiązku podatkowego – art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT.

Faktura nie stanowi samodzielnej przyczyny powodującej powstanie obowiązku podatkowego, ponieważ nie funkcjonuje ona w oderwaniu od ustaleń umownych stron. Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, aby uznać, że dane świadczenie podlega opodatkowaniu VAT, między jego stronami powinny istnieć ustalenia co do wysokości wynagrodzenia, a usługobiorca powinien wyrazić wolę otrzymania usług. Zatem w sytuacji błędnego wystawienia faktury, niezgodnie z ustaleniami stron, w ślad za orzecznictwem TSUE nie da się stwierdzić, że istnieje podstawa opodatkowania, która mogłaby zostać udokumentowana przy pomocy faktury. W takim przypadku bowiem usługobiorca nie wyraża jeszcze chęci zapłaty konkretnego wynagrodzenia, zatem obowiązek podatkowy w VAT nie może powstać.

W obrocie gospodarczym również nie praktykuje się wystawienia faktur końcowych, przed wykonaniem usługi. Faktury dla usług budowlanych są bowiem wystawiane dopiero po wykonaniu usługi.

W konsekwencji Wnioskodawca będzie uprawniony do skorygowania pierwotnie wystawionych faktur z dnia 22 września 2022 r. oraz 5 października 2022 r. oznaczonych jako zwykłe faktury w ten sposób, że:

·      Faktura z dnia 22 września 2022 r. zostanie skorygowana „do zera”, a w jej miejsce zostanie wystawiona faktura zaliczkowa na kwotę otrzymanej zaliczki,

·      Faktura z dnia 5 października 2022 r. zostanie skorygowana „do zera”, a w jej miejsce zostanie wystawiona faktura dokumentująca otrzymanie płatności (z datą powstania obowiązku podatkowego: 29 listopada 2022 r.) – tj. dopiero po otrzymaniu płatności (tak skorygowana faktura nie będzie zatem fakturą, o której mowa w art. 106i ust. 7 ustawy o VAT) – a w konsekwencji obowiązek podatkowy w VAT dla tak skorygowanego zdarzenia otrzymania drugiej płatności powstanie dopiero w dniu 29 listopada 2022 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592) jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 843 ze zm.) wynika, że:

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Ten przepis wyraźnie wskazuje, że przychody z tytułu działalności gospodarczej, które podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, winny zostać ustalone zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

W myśl art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl tego przepisu – przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi.

Wyjątek od tej zasady stanowi:

·      wystawienie faktury przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,

·      uregulowanie należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonaniem usługi albo częściowym wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Wobec powyższego – regułą jest, że przychód powstaje w dacie następujących zdarzeń: wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności – przychód podatkowy powstaje w dacie tej czynności, która miała miejsce najwcześniej. Opodatkowaniu podlega przychód należny, co oznacza, że należy zadeklarować przychód dla celów podatkowych niezależnie od faktycznego otrzymania środków pieniężnych.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Regulacja ta stanowi zatem odstępstwo od ogólnej reguły ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Według „Popularnego słownika języka polskiego” (pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga) – „przedpłata” oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Z kolei „zaliczka” to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś. Należy jednak zwrócić uwagę, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone. Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji.

Co do zasady zatem, kwoty otrzymanych zaliczek nie stanowią przychodów dla celów podatku dochodowego. Jeżeli jednak otrzymana zapłata ma charakter definitywny i ostateczny, tj. z góry następuje zapłata za zakupiony towar lub wykonanie usługi, to zgodnie z powyższym przepisem zapłata ta, jako związana z uregulowaniem należności przed wysłaniem towaru lub wykonaniem usługi, nie może być potraktowana, jako nieuznana za przychody podatkowe, wpłata na poczet dostawy towarów, czy usług, które dostarczone będą (wykonane) w okresie późniejszym. Otrzymana zapłata (uregulowana należność) niemająca charakteru zaliczki (przedpłaty), podlegającej w późniejszym terminie rozliczeniu lub zwrotowi, stanowi bowiem już w momencie jej otrzymania lub utraty przez nią charakteru zaliczki – przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przedstawionym stanie faktycznym należy jednak stwierdzić, że wpłata otrzymana 23 września 2022 r. miała charakter zaliczki na poczet świadczonych przez Pana usług (wykonania instalacji elektrycznej). Z kolei, wpłata dokonana przez Zamawiającego z 29 listopada 2022 r. stanowiła końcową zapłatę za wykonaną usługę. Jeżeli zatem dokumenty wystawione: 22 września 2022 r. i 5 października 2022 r. nie odzwierciedlały prawidłowo charakteru wpłat/wykonanej usługi, dopuszczalne jest ich skorygowanie w celu doprowadzenia dokumentacji do zgodności z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych.

Jednocześnie wskazuję, że w zakresie podatku od towarów i usług „jest Pan uprawniony do skorygowania pierwotnie wystawionych faktur z 22 września 2022 r. oraz z 5 października 2022 r. oznaczonych jako faktury sprzedażowe w ten sposób, że:

-     faktura z 22 września 2022 r. zostanie skorygowana do zera, a w jej miejsce zostanie wystawiona faktura zaliczkowa na kwotę otrzymanej 23 września 2022 r. zaliczki,

-     faktura z 5 października 2022 r. zostanie skorygowana do zera, a w jej miejsce zostanie wystawiona faktura dokumentująca rozliczenie końcowej usługi”.

Niedopuszczalne byłoby zatem jednoczesne przyjęcie, że faktury były na tyle wadliwe, że nie udokumentowały rzeczywistej czynności dla potrzeb podatku od towarów i usług i podlegały wyeliminowaniu z obrotu prawnego przez korektę, a równocześnie uznanie tych samych faktur za skuteczne dla określenia momentu powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W takim przypadku otrzymane zaliczki nie stanowią przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód powstaje z chwilą wykonania usługi, tj. w Pana przypadku 28 listopada 2022 r. Potwierdzeniem takiego stanu rzeczy jest zawarta umowa z Zamawiającym oraz protokół zdawczo-odbiorczy. Zatem obowiązek podatkowy w podatku dochodowym należy wiązać z listopadem 2022 r., w którym dokonano zarówno odbioru przez Zamawiającego prac oraz dokonano zapłaty pełnej kwoty za usługę. Przychód podatkowy musi bowiem odpowiadać rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu.

Podsumowanie: przychód z tytułu prowadzonej przez Pana jednoosobowej działalności gospodarczej powstał 28 listopada 2022 r., tj. w dniu wykonania i odbioru usługi.

Stosownie do art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Natomiast w myśl art. 9 ust. 1b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Jak stanowi art. 9 ust. 1c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Z tych przepisów jednoznacznie wynika, że podstawową formą opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów z działalności gospodarczej jest opodatkowanie według skali podatkowej. Wymieniona forma opodatkowania przysługuje z mocy ustawy i podatnik nie musi składać oświadczenia o jej wyborze.

Jeśli natomiast podatnik dokona wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania, to dotyczy ona również lat następnych, chyba że w ustawowym terminie podatnik złoży oświadczenie na piśmie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego o rezygnacji z tej formy opodatkowania.

Złożenie stosownego oświadczenia, w określonym w przepisach terminie, jest warunkiem koniecznym do wyboru ryczałtowej formy opodatkowania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakładają obowiązek złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego na piśmie oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Zaznaczam jednak, że zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie określają urzędowego wzoru takiego oświadczenia ani innych wymogów co do jego formy. Z oświadczenia tego ma natomiast jednoznacznie wynikać, jakiego wyboru dokonał podatnik.

Dlatego też, w przypadku gdy podatnik dokonał wpłaty pierwszej zaliczki na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w ustawowym terminie przewidzianym dla złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu i z opisu dokonanej wpłaty (np. tytułu przelewu) wynika, jakiego dokładnie rodzaju podatku dotyczy płatność, taki dowód wpłaty może zostać uznany za złożenie oświadczenia.

Jak wynika z opisu sprawy pierwszy przychód w 2022 r. uzyskał Pan w listopadzie, a pierwszą wpłatę z tytułu podatku dochodowego uiścił Pan 19 grudnia 2022 r

Zatem dokonana przez Pana w terminie pierwsza wpłata ryczałtu i wskazanie w przelewie PIT-28 oznacza, że skutecznie złożył Pan oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania w 2022 r. W konsekwencji, uzyskiwane przez Pana przychody w 2022 r. mogły być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Wybór ten obowiązuje także w latach następnych.

Podsumowanie: w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wybór opodatkowania przychodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych został skutecznie przez Pana w 2022 r. dokonany.

W konsekwencji, na podstawie art. 9 ust. 1b ustawy o zryczałtowanych podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne forma ta znajduje zastosowanie także w kolejnych latach podatkowych, przy zachowaniu ustawowych warunków jej stosowania oraz braku skutecznego zawiadomienia o rezygnacji z tej formy opodatkowania.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·      stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

·      zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Ponadto wskazuję, że powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości kwestii poruszonych w tej interpretacji. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Ponadto informuję, że wniosek w zakresie podatku od towarów i usług podlega odrębnemu rozpatrzeniu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.