Interpretacja 0112-KDIL2-2.4011.332.2025.2.AA

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 7 kwietnia 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 7 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismem z 16 czerwca 2025 r. (wpływ 16 czerwca 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych

Pan (dalej: „Wnioskodawca”, „Podatnik” lub „Pracownik”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu na zasadzie nieograniczonego obowiązku podatkowego. Od 4 września 2018 roku Podatnik był pracownikiem holenderskiej spółki (…) z siedzibą w Holandii (dalej: „(…)”, „Pracodawca”), notowanej jako (…) na Nowojorskiej Giełdzie Papierów Wartościowych (NYSE) na stanowisku Starszy Inżynier ds. Oprogramowania/Senior Software Engineer.

(…) specjalizuje się w dostarczaniu rozwiązań do wyszukiwania, analizy danych oraz monitorowania infrastruktury. Głównym produktem firmy jest (…), znany wcześniej jako (…), który obejmuje narzędzia takie jak (…). Technologie te znajdują zastosowanie w różnych dziedzinach, w tym w wyszukiwaniu aplikacji, monitorowaniu infrastruktury oraz analizie bezpieczeństwa. Pracodawca praktykuje model pracy zdalnej, tzw. „remote first” i rekrutuje pracowników z różnych państw, w tym z Polski. Zatrudnienie z pracownikami (…) w krajach, gdzie nie posiada zarejestrowanego pododdziału opiera się na modelu (…). Oznacza to, że (…) przy zatrudnianiu polskich pracowników (w tym Wnioskodawcy) korzysta z usług podmiotu zewnętrznego (…), który następnie, poprzez firmy (…), zawiera polskie umowy o pracę z polskimi pracownikami. Zatem w rzeczywistości (…) pełni rolę pracodawcy formalnego. Dzieje się tak, ponieważ (…) posiada umowę z (…), który nadzoruje formalny proces zatrudnienia pracowników w różnych krajach i który opłaca (…) za czynności związane z zatrudnieniem, w tym zawieranie umów z pracownikami z danych krajów (formalnie umowy o pracę z pracownikami zawierane są przez (…).

W niniejszym stanie faktycznym, rolę (…) od 4 września 2018 r. pełniła firma (…) z siedzibą w Wielkiej Brytanii, a rolę (…) w Polsce pełniła najpierw spółka (…) z siedzibą w Szwajcarii dalej: „Spółka1”, „(…)”). Następnie od 4 stycznia 2024 r. w wyniku otrzymania polecenia służbowego od dyrektora ds zatrudnienia (….) w (…), Wnioskodawca podpisał umowę z nowym (…). Od tego momentu rolę (…) pełniła firma (…) z siedzibą w USA a rolę (…) firma (…) z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka2”, „(…)”). Wnioskodawca był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w spółce (…) do dnia 20 lipca 2024 r. (od dnia 1 kwietnia 2024 r.), natomiast w spółce (…) zatrudniony był formalnie od 4 września 2018 r. do 31 marca 2024 r. Zmiana (…) oraz (…) nie miała żadnego wpływu na ciągłość zatrudnienia Pracownika w (…), co przekładało się tym, że otrzymane jednostki RSU (o czym poniżej) które następnie mogły być zamieniane na akcje w związku z upływem okresu zatrudnienia, nadal “vestowały” w określony od początku sposób.

Spółka1 i Spółka 2 są odrębnymi od (…) podmiotami, niepowiązanymi z nim w żaden sposób. Ponadto Spółka 1 i Spółka 2 zajmowały się formalną wypłatą wynagrodzenia Podatnikowi. Pełniły one także funkcję formalnego płatnika składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz dokonywały wpłat na konto w Pracowniczych Planach Kapitałowych (PPK) Wnioskodawcy. Niemniej jednak Spółka 1 (….) z racji na siedzibę w Szwajcarii nie opłacała zaliczek na podatek dochodowy, czynił to Wnioskodawca na podstawie art. 44 UPDOF samodzielnie, podczas gdy Spółka 2 (….) opłacała zaliczki na podatek dochodowy. Od początku zatrudnienia Podatnik podporządkowany był przełożonym z firmy (…) (czego dowodzą zapisy z internetowego systemu, używanego w (…) do zarządzania profilami pracowników, czy też korespondencja z przedstawicielami (…), w której ustalano m.in. warunki pracy Pracownika). Wszelkie zlecenia, decyzje o awansach były podejmowane również przez managerów (…). Co istotne, Spółki 1 i 2 (…) nie posiadały wglądu w obowiązki służbowe/ przebieg pracy i kariery/ pełnione dyżury Pracownika. Ponadto Wnioskodawca miał prawo do zwrotu kosztów z tytułu podróży służbowych, wypłaty dofinansowania na zakup sprzętu biurowego oraz zwrotu wydatków w ramach budżetu szkoleniowego. Pracownik zwracał się bezpośrednio do (…) o przyznanie takich świadczeń, a (…) podejmował decyzję o przyznaniu środków na wszystkie wskazane wyżej świadczenia oraz je finansował. Wyżej wymienione środki z tytułu kosztów należnych Pracownikowi, były mu przekazywane za pośrednictwem (…) (pracodawcy formalnego) w odrębnych przelewach bankowych.

Z kolei zużyty sprzęt komputerowy w trakcie zatrudnienia (jak i po jego zakończeniu) był zwracany na adres (…) w Holandii, skąd też był wysyłany nowy sprzęt Podatnikowi. Dodatkowo Podatnik aplikował, a także brał udział w procesie rekrutacji, który był przeprowadzany bezpośrednio przez Pracodawcę, gdzie uczestniczył w wielu rozmowach kwalifikacyjnych oraz otrzymał ofertę pracy po pozytywnym zakończeniu tego procesu. (…) na żadnym etapie nie uczestniczył w tych czynnościach. Rekrutacja odbyła się z udziałem przedstawicieli tylko działu kadr (…), którzy informowali Podatnika o obowiązującym modelu zatrudnienia w ramach współpracy z Pracodawcą. Na co dzień praca kierowana i nadzorowana była przez pracowników (…). Podatnik otrzymywał zadania od swoich przełożonych, którzy także dokonywali ocen jego pracy oraz przeprowadzali z nim okresowe rozmowy dotyczące jego pracy. O awansach, zmianach w wynagrodzeniach lub przyznaniu bonusów Pracownik informowany był przez innych pracowników Pracodawcy. Odbywanie dyżurów oraz podróży służbowych, a także przyznawanie urlopów realizowane było na zasadach wyznaczanych przez Pracodawcę, a także konsultowane i akceptowane przez innych pracowników (…).

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe również świadczy o tym, że w rzeczywistości, faktycznym (ekonomicznym) pracodawcą Wnioskodawcy jest spółka (…). Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (DZ.U. z 2023 r., poz. 1465, dalej: Kodeks pracy) przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem.

Na podstawie powyższego artykułu możemy wywnioskować, że stosunek pracy charakteryzuje się:

- osobistym wykonywaniem pracy przez pracownika,

- praca wykonywana jest na rzecz pracodawcy,

- pod kierownictwem,

- w wyznaczonym miejscu i czasie,

- za wynagrodzenie za pracę.

O charakterze stosunku prawnego nie decyduje nazwa podpisanego dokumentu, lecz jego treść oraz sposób realizacji zawartych w nim postanowień. Kluczowe znaczenie mają rzeczywiste warunki współpracy, a nie tylko formalne zapisy umowy. W przypadku umów o pracę, to właśnie ich faktyczna treść oraz sposób wykonywania obowiązków pozwalają ustalić, czy mamy do czynienia ze stosunkiem pracy. Oceniając, kto pełni rolę pracodawcy, nie można ograniczać się wyłącznie do analizy zapisów umowy, ale należy uwzględnić także rzeczywiste relacje między pracownikiem a podmiotem, który organizuje i nadzoruje jego pracę. W niniejszym przypadku, mimo że umowa została formalnie zawarta z (…), w praktyce kluczowe elementy stosunku zatrudnienia – takie jak nadzór nad wykonywaną pracą, organizacja obowiązków czy decyzje dotyczące warunków zatrudnienia – były realizowane przez (…). To właśnie te faktyczne okoliczności przesądzają o charakterze zatrudnienia, niezależnie od tego, kto formalnie widnieje jako strona umowy. Świadczą o tym m.in. przytoczone już okoliczności takie jak fakt, że Spółka 1 i Spółka 2 nie brały udziału w rekrutacji, ustaleniach dotyczących powierzanych zadań, przyznawanych urlopów czy bonusów. Ponadto, nie miały one dostępu do takich informacji jak obowiązki służbowe Pracownika czy przebieg jego kariery. Ponadto od początku zatrudnienia Podatnik podporządkowany był przełożonym z firmy (…) (czego dowodzą zapisy z internetowego systemu, używanego w (…) do zarządzania profilami pracowników czy też korespondencja z przedstawicielami (…), w której ustalano m.in. warunki pracy Pracownika). Co więcej, wszelkie zlecenia, informacje o awansach były podejmowane przez Managerów (…). Co istotne Spółki 1 i 2 (…) nie posiadały wglądu w obowiązki służbowe/przebieg pracy i kariery/ pełnione dyżury Pracownika. Ponadto fakt, że wynagrodzenie Wnioskodawcy było wypłacane przed podmiot pełniący funkcję (…), nie oznacza w ocenie Pracownika, że nie spełniono kryterium bezpośredniego wypłacania wynagrodzenia przez (…). Chociaż Wnioskodawca otrzymywał stałe miesięczne wynagrodzenie od (…), to środki na ten cel pochodziły od spółki (…). Oznacza to, że środki te przekazywane były dalej, tj. (…) uzyskiwał środki finansowe przeznaczone na wynagrodzenie Wnioskodawcy od (..), przy czym środki te przekazywane były od (…) do (…) za pośrednictwem innego podmiotu – PEO.

Mając na względzie przytoczony wyżej stan faktyczny, w ocenie Wnioskodawcy Spółka 1 i Spółka 2 pełniły funkcję jedynie pracodawcy formalnego, natomiast w rzeczywistości pracodawcą Podatnika był (…) (również na podstawie Kodeksu pracy, który nie jest przedmiotem zapytania niniejszego wniosku o interpretację).

Program motywacyjny

Spółka (…) obejmuje swoich pracowników programem motywacyjnym Restricted Stock Units (RSU) (dalej: „Program motywacyjny” lub „Program RSU”), zatwierdzonym uchwałą walnego zgromadzenia akcjonariuszy Pracodawcy. Program RSU jest przeznaczony dla pracowników lub konsultantów firm stowarzyszonych z (…) lub jej pododdziałami. Firmy stowarzyszone to takie, nad którymi (…) posiada różnego rodzaju kontrolę. (…) nie jest taką firmą (nie jest stowarzyszona ani w jakikolwiek sposób powiązana z (…)). Model biznesowy (…) opiera się przede wszystkim na połączeniu płatnej oferty usług hostowanych/ zarządzanych przez (…) oraz płatnego i bezpłatnego oprogramowania do samodzielnego zarządzania. Innymi słowy (…) zajmuje się wytwarzaniem oprogramowania oraz dodatkowo oferowaniem go w postaci „usług w chmurze”. Co istotne, (…) nie jest podmiotem zależnym od (…) nie spełnia kryteriów do objęcia pracowników (…) tym programem. Nie zajmuje się również tworzeniem/udostępnianiem oprogramowania jak czyni to (…). Należy mieć na uwadze, że firmy (…), mimo iż formalnie zajmują się udostępnianiem pracowników, często posiadają również wpisy w rejestrach działalności gospodarczej związane z sektorem IT.

Przykładowo:

● (…) posiada w swoim PKD kod 62.01.Z – „Działalność związana z oprogramowaniem”, co sugeruje formalne powiązanie z branżą technologiczną, jednakże główna działalność to 78.30.Z – „Pozostała działalność związana z udostępnianiem pracowników”.

● (….) w szwajcarskim rejestrze firm figuruje z kodem 62.02 – „Działalność doradcza w zakresie informatyki”.

Pomimo tych formalnych zapisów, zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy główną funkcją (…) jest zapewnianie obsługi administracyjnej zatrudnienia oraz związanych z tym procesów kadrowych i płacowych. W konsekwencji, rzeczywisty pracodawca (..) w rozumieniu OECD powinien być identyfikowany jako podmiot, który faktycznie korzysta z pracy zatrudnionych osób w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W tym przypadku jest nim (…), a nie podmiot (…). Zgodnie z zasadami Programu RSU, Wnioskodawca otrzymywał jednostki RSU – czyli prawa do akcji z ograniczeniami, które następnie mogły być zamieniane na akcje, w określonych częściach, w związku z upływem określonego okresu zatrudnienia Pracownika (...). Ograniczenia jednostek RSU polegają na tym, że każda jednostka RSU reprezentuje prawo do otrzymania akcji, nie stanowi samego ich nabycia w dniu nabycia uprawnień. Do momentu, kiedy jednostki RSU nie zostaną nabyte w określony sposób (….), uczestnik/pracownik nie będzie miał prawa do wypłaty takich jednostek RSU (ograniczenie RSU). Przed faktyczną wypłatą przyznanych jednostek RSU, taka jednostka będzie stanowić niezabezpieczone zobowiązanie spółki, płatne (jeśli w ogóle) wyłącznie z ogólnych aktywów spółki. Pracownik otrzymywał grant RSU, czyli określoną liczbę warunkowych jednostek akcyjnych RSU w ramach programu motywacyjnego. Następnie nabywał określone części przyznanych jednostek akcyjnych w procesie (…), który odbywał się według ustalonego harmonogramu – np. 1/8 jednostek akcyjnych co 6 miesięcy lub 1/16 części jednostek akcyjnych co 3 miesiące, (…) co kwartał. (…) rozpoczynał się od daty przyznania (grantu) danej sumy warunkowych jednostek akcyjnych RSU i następował w określonych odstępach czasu. Warunkiem realizacji (….) danej części jednostek RSU było świadczenie pracy przez pracownika do dnia (…). Co istotne, pracownik nie miał możliwości sprzedaży, cesji, przeniesienia, zastawienia ani innego rozporządzania przyznanymi mu jednostkami RSU przed ich realizacją. Wszystkie jednostki RSU przyznawane były na okres 4 lat, a ich (….) odbywał się zgodnie z określonym harmonogramem, który zmieniał się na przestrzeni lat. Ponadto w pakiecie powitalnym 1/4 przyznanych jednostek akcyjnych przekazywana była po roku od dołączenia do firmy, a pozostała część nabywana była co 6 miesięcy w transzach wynoszących 1/8 całości. Przyznane granty:

- (…)

Listy przyznania grantów zawierają wartości nominalne w dolarach (USD), które następnie przeliczane są na jednostki RSU w dniu ich otrzymania. Ponadto z polityki wewnętrznej (…) wynika, że Pracowników (…) obowiązują ramy czasowe, w których mogą dokonywać transakcji sprzedaży i kupna akcji. W każdym kwartale roku podatkowego obowiązuje tzw. Trading Window – przedział czasu, kiedy pracownicy mogą handlować akcjami firmy. Pozostały okres w kwartale to tzw. (…) period: pracownicy nie mogą wówczas handlować akcjami firmy. Kwartalny blackout period rozpoczyna się w trzecim miesiącu danego kwartału, jego zakończenie natomiast uzależnione jest od daty ogłoszenia przez (…) wyników finansowych za dany kwartał. Jeżeli natomiast pracownik odejdzie z firmy w trakcie blackout period, nie może sprzedawać akcji do końca tego blackout period. W innym przypadku (odejście w momencie Trading Window), może to zrobić w dowolnym momencie.

Wnioskodawca wskazuje, że Program RSU został zatwierdzony przez walne zgromadzenie akcjonariuszy spółki (…), co wynika z Formularza S-1 do rejestracji przez Komisję Papierów Wartościowych i Giełd spółki (…) z dnia 5 września 2018 r. oraz oświadczenia o rejestracji w Komisji Papierów Wartościowych i Giełd (formularz S-8) z dnia 10 października 2018 r., zawierającego również plan świadczeń pracowniczych (RSU). Dodatkowo podkreślić należy, że na początku Podatnik nie wykazywał przychodu w związku z (…) (tj. zamianą na akcje) otrzymywanych w ramach Programu motywacyjnego jednostek RSU w rocznych zeznaniach podatkowych za lata 2019-2022. Po pewnym czasie wykazał on do opodatkowania transakcje (…) (zamiany jednostek RSU na akcje) jako dochód z tzw. innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 UPDOF (opodatkowanych według skali – stawki 12% i 32%). W związku z tym – chcąc wypełniać należycie wszelkie obowiązki podatkowe, nie narażając się na jakiekolwiek uszczuplenia podatkowe – Podatnik dokonał w 2024 roku korekty deklaracji PIT- 37 za lata 2019-2023 oraz zapłacił podatek wraz z odsetkami. Z uwagi na poważne wątpliwości co do statusu (…) jako pracodawcy Podatnika, powstały pytania co do tego, czy pierwotne postępowanie Podatnika (tj. nieopodatkowanie jednostek RSU w momencie (…)) było prawidłowe i nie powinno zostać przywrócone.

Uzupełnienie wniosku

Podstawą twierdzenia, że Wnioskodawca jest rzeczywistym pracownikiem holenderskiej spółki (…), mimo zawarcia formalnej umowy o pracę ze szwajcarską spółką (…), a następnie z polską spółką (…), jest art. 22 § 1 Kodeksu pracy. Przepis ten definiuje stosunek pracy poprzez cechy relacji faktycznej, tj. obowiązek osobistego świadczenia pracy pod kierownictwem i na rzecz pracodawcy, w czasie i miejscu przez niego wyznaczonym, za wynagrodzeniem.

W przypadku Wnioskodawcy, chociaż formalna umowa została podpisana z (…), a następnie (…), to wszystkie istotne cechy stosunku pracy realizowane są w relacji z (…):

- (…) przeprowadził rekrutację, podpisał ofertę zatrudnienia i wydał decyzję o zatrudnieniu Wnioskodawcy,

- przełożeni, kontrola zadań, ocena wyników, przyznawanie premii i awansów – wszystkie te czynności realizowane są przez managerów z (…),

- świadczenia dodatkowe (np. refundacja kosztów szkolenia, sprzętu) przyznawane są przez (…),

- narzędzia pracy (sprzęt komputerowy) zostały udostępnione bezpośrednio przez (…),

- praca wykonywana jest na zlecenie i rzecz (…) – zdalnie, ale zgodnie z jego strukturą, narzędziami i procedurami.

Formalnym dokumentem potwierdzającym tę relację jest:

- korespondencja mailowa z (…) (w tym z HR),

- korespondencja z (…) na etapie rekrutacji, a następnie z email ofertą i warunkami zatrudnienia,

- korespondencja z (…) wyjaśniająca obowiązki (…) jako pracodawcy i rolę (…) jako payroll,

- dokumenty wewnętrzne (…) wyjaśniające obowiązki (…) jako pracodawcy,

- korespondencja z (…) dotycząca zmiany (…) oraz koniecznością podpisania umowy z nowym (…),

- zaproszenia do systemów pracowniczych (…),

- umowy wewnętrzne i dokumenty RSU, wystawione przez (…) i dostępne w jego systemach.

Ponadto (…) ponosi ekonomiczne koszty zatrudnienia (pokrywa wynagrodzenie wypłacane przez …) i decyduje o kontynuacji lub zakończeniu współpracy. W związku z tym należy uznać (…) za ekonomicznego i faktycznego pracodawcę.

Stosunek pracy z (…) (Szwajcaria) rozpoczął się 4 września 2018 r. i trwał do 31 marca 2024 r.

Następnie, od 1 kwietnia 2024 r., zatrudnienie kontynuowane było za pośrednictwem (…) (Polska), w ramach modelu (…), do dnia 20 lipca 2024 r.

W związku z powyższym, odpowiadając na pytanie o datę zakończenia zatrudnienia w ramach struktury (…) (dotychczas przypisywanej spółce holenderskiej) – ostatnim dniem pracy był 20 lipca 2024 r.

Program RSU został utworzony przez (…) i zatwierdzony przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy spółki (…) w dniu 5 września 2018 r., co zostało zarejestrowane w formularzu S-1 złożonym do (…). Program został następnie potwierdzony i doprecyzowany w formularzu S-8 z dnia 10 października 2018 r.

Wnioskodawca otrzymał pierwsze potwierdzenie przyznania jednostek RSU w dniu 24 maja 2019 r. Program objął Wnioskodawcę jako pracownika (…), w oparciu o podpisaną umowę zatrudnienia.

Formalna data przyznania RSU (tzw. award date) dla pierwszego grantu to 8 czerwca 2019 r., czyli już po rozpoczęciu faktycznego zatrudnienia i po podpisaniu drugiej – terminowej – umowy.

Prawo do uczestnictwa w Programie RSU nie wynika z umowy o pracę zawartej z (…). (…). Uczestnictwo zostało przyznane wyłącznie na podstawie decyzji (…), dokumentowanej poprzez:

- listy informacyjne od (…),

- rejestrację w systemie zarządzania RSU (platforma zarządzana przez (…),

- podpisane przez Pana dokumenty grantowe wystawione przez (…).

Szwajcarska lub polska spółka EoR nie miała żadnego udziału w tej procedurze.

Tak, Program RSU jest systemem wynagradzania w rozumieniu art. 24 ust. 11b UPDOF. Celem programu jest:

- motywowanie pracowników,

- wiązanie ich z firmą długoterminowo,

- nagradzanie za wyniki pracy i staż zatrudnienia (…).

W efekcie jego realizacji pracownicy mogą nabywać akcje spółki (…) nieodpłatnie – co stanowi składnik wynagrodzenia w ujęciu szerokim.

Program RSU został formalnie utworzony na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy (…), co potwierdza:

- Formularz S-1 (z 5.09.2018) i

- Formularz S-8 (z 10.10.2018) złożone do amerykańskiej SEC.

Zawierają one szczegółowy opis planu świadczeń oraz delegację do przyznawania RSU.

Zatwierdzenie Programu RSU przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy (…) miało charakter decyzji kreującej program jako oficjalny system motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b UPDOF. (…) przyznało zarządowi spółki uprawnienie do przyznawania RSU i realizacji programu.

Główne warunki:

- pozostawanie w zatrudnieniu w (…) przez ustalony czas (...),

- brak rozwiązania stosunku pracy przed daną datą (…),

- akceptacja zasad programu,

- przestrzeganie zasad „trading window” i „blackout periods” (regulujących możliwe daty sprzedaży akcji).

Nie ma obowiązku ponoszenia kosztu ani wykonywania dodatkowych zadań – przyznanie następuje z tytułu zatrudnienia i jako składnik wynagrodzenia motywacyjnego.

Gratyfikacja w ramach RSU dotyczy wyłącznie pracy świadczonej na rzecz spółki (…) nie ma żadnego wpływu na przyznawanie RSU, nie finansuje go i nie uczestniczy w jego realizacji. Cały program zarządzany i finansowany jest przez (…).

Wynagrodzenie miesięczne wypłacane było formalnie przez (…), a następnie przez (…), lecz środki na ten cel przekazywane są przez (…) (poprzez PEO). Całość procesu zarządzania pracownikiem leży po stronie (…). W związku z tym uznaje Pan, że rzeczywiste świadczenia z tytułu stosunku pracy pochodzą od (…).

Jednostki RSU są przyznawane nieodpłatnie, bez jakiejkolwiek odpłatności lub świadczeń ze strony pracownika.

Stanowią one formę nagrody za pracę.

Jednostki RSU to inne prawa majątkowe – reprezentujące obietnicę nabycia akcji w przyszłości po spełnieniu określonych warunków (….).

Nie są:

- papierami wartościowymi (w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie),

- pochodnymi instrumentami finansowymi (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c–i).

Nabycie akcji w wyniku realizacji jednostek RSU następuje nieodpłatnie. Pracownik nie płaci za objęcie akcji żadnej ceny, nie ponosi też kosztów związanych z przystąpieniem do programu. Nie występuje również tzw. cena preferencyjna – cena nabycia wynosi 0.

Pytania

1. Czy Program RSU udzielany przez ekonomicznego pracodawcę (…) stanowi dla Wnioskodawcy program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11 i nast. UPDOF?

2. Czy zamiana jednostek RSU na akcje (...) w ramach Programu RSU nabytych od ekonomicznego pracodawcy (…) stanowi dla Wnioskodawcy przychód powstający w tym momencie?

3. Czy przychód Wnioskodawcy powstaje wyłącznie w momencie odpłatnego zbycia akcji otrzymanych w ramach Programu RSU i czy ten przychód podlega opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a UPDOF?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie – w odniesieniu do pytania nr 1 – program RSU udzielany przez faktycznego pracodawcę (…) stanowi dla Wnioskodawcy program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11 i nast. UPDOF.

W Pana ocenie – w odniesieniu do pytania nr 2 – zamiana jednostek RSU na akcje (…) w ramach Programu RSU nabytych od ekonomicznego pracodawcy (…), nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu powstającego w tym momencie.

W Pana ocenie – w odniesieniu do pytania nr 3 – przychód powstaje wyłącznie w momencie odpłatnego zbycia akcji otrzymanych w ramach Programu RSU i podlega on opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a UPDOF.

Dodatkowo w uzupełnieniu podtrzymał Pan stanowisko i uzupełnił przez wskazanie:

1. (…) jest ekonomicznym pracodawcą, ponieważ organizuje pracę, kieruje nią, ponosi odpowiedzialność, zapewnia narzędzia i wynagradza. Spółka szwajcarska lub polska (…) pełni wyłącznie funkcję formalnego płatnika.

2. Program RSU spełnia przesłanki programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11 i 11b UPDOF, ponieważ został utworzony przez spółkę akcyjną, zatwierdzony przez (…) i umożliwia objęcie akcji nieodpłatnie przez pracownika zatrudnionego na podstawie umowy o pracę.

3. Przychód powstaje dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji, nie zaś w chwili ich (…) lub przyznania. W związku z tym zamiana RSU na akcje nie generuje przychodu podatkowego.

SZCZEGÓŁOWE UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Ad 1

Ekonomiczny pracodawca

Na wstępie zaznaczyć należy, że istnienie formalnego pracodawcy w postaci (…) (jak w sytuacji Wnioskodawcy) nie wyklucza uznania innego podmiotu za rzeczywistego pracodawcę na potrzeby podatkowe. Kluczowe znaczenie ma faktyczny sposób wykonywania pracy, a nie sam fakt podpisania umowy z (…). Jak wynika z regulacji prawnych oraz dotychczasowych rozstrzygnięć organów podatkowych i sądów administracyjnych wydanych na ich podstawie, decydującym elementem w analizie stosunku pracy jest to, kto rzeczywiście organizuje, nadzoruje i ponosi ryzyko gospodarcze związane z zatrudnieniem pracownika. Zgodnie z art. 22 ust. 1 Kodeksu pracy (który nie stanowi postawy wniosku o wydanie niniejszej interpretacji indywidualnej, jednakże z uwagi na jego znaczenie w kontekście zbadania faktycznego/ekonomicznego pracodawcy, który udziela programu motywacyjnego, wydaje się mieć istotne znaczenie) przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem.

Na podstawie powyższego artykułu możemy wywnioskować, że stosunek pracy charakteryzuje się:

- osobistym wykonywaniem pracy przez pracownika,

- praca wykonywana jest na rzecz pracodawcy,

- pod kierownictwem,

- w wyznaczonym miejscu i czasie,

- za wynagrodzenie za pracę.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe cechy zostały spełnione odnośnie do stosunku Pracownik-(…).

Natomiast stosunek Pracownik-(…) nie zawierał żadnych ze wskazanych wyżej cech. Ponadto cechy umowy decydują o tym, jaka umowa została podpisana. W szczególności, nie ma tu znaczenia nazwa podpisanego dokumentu. To postanowienia zawarte w umowie świadczą o tym, jaki charakter ma zatrudnienie. Z charakteru zatrudnienia, pomimo faktycznego podpisania umowy z (…), warunki opisane w umowie (...) w rzeczywistości spełnione były przez (…). Świadczą o tym m.in. przytoczone już okoliczności takie jak fakt, że Spółka1 i Spółka2 nie brały udziału w ustaleniach dotyczących powierzanych zadań, przyznawanych urlopów czy bonusów. Ponadto, nie miały one dostępu do takich informacji jak obowiązki służbowe Pracownika czy przebieg jego kariery. Istnienie formalnego pracodawcy w postaci (…) nie wyklucza uznania innego podmiotu za rzeczywistego pracodawcę na potrzeby podatkowe. Kluczowe znaczenie ma bowiem faktyczny sposób wykonywania pracy, a nie sam fakt podpisania umowy z (…). Jak wynika z regulacji prawnych oraz dotychczasowych rozstrzygnięć organów podatkowych i sądów administracyjnych wydanych na ich podstawie, decydującym elementem w analizie stosunku pracy jest to, kto rzeczywiście organizuje, nadzoruje i ponosi ryzyko gospodarcze związane z zatrudnieniem pracownika.

Należy w tym przypadku odnieść się także do Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zgodnie z którą w regulacji o pracy najemnej wskazano:

Art. 15: 1. Z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca najemna jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2. Bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

3. Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu wynagrodzenie otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego, statku powietrznego albo na pokładzie statku żeglugi śródlądowej eksploatowanego w transporcie.

Art. 15 ust. 2 Umowy o UPO PL-NL stanowi wyjątek od reguły zawartej w art. 15 ust. 1 Umowy o UPO PL-NL i wskazuje, że wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule trzy warunki. Niespełnienie któregokolwiek z wymienionych warunków powoduje, że wynagrodzenie oddelegowanych pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 Umowy o UPO PL-NL, czyli zarówno w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Holandii), jak i w państwie miejsca zamieszkania pracowników (w Polsce). Pracownik nie świadczy pracy z Holandii, tym samym warunek zawarty w art. 15 ust. 2 lit. a Umowy o UPO PL-NL można uznać za spełniony.

Oceniając, czy został spełniony drugi i trzeci warunek określony w ww. przepisie, należy ustalić podmiot, który wypłaca wynagrodzenie Pracownikowi.

Drugi warunek określony w art. 15 ust. 2 lit. b analizowanej Umowy o UPO PL-NL wskazuje, że wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Holandii. Z kolei, zgodnie z trzecim warunkiem wymienionym w lit. c tego przepisu, wynagrodzenie nie może być ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą podmiot polski posiada w Holandii (Pracodawca nie posiada zakładu na terytorium Holandii). Przy czym, termin „pracodawca” należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Punkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, że pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. Podmiot taki określa się jako „rzeczywistego pracodawcę”. W celu ustalenia, kto jest „rzeczywistym pracodawcą” (podmiot holenderski, czy polski podmiot) w rozumieniu 15 ust. 2 lit. b Umowy o UPO PL-NL, dodatkowo należy poddać analizie m.in. następujące okoliczności:

- kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników,

- pod czyją kontrolą i odpowiedzialnością znajduje się miejsce wykonywania pracy,

- na kim spoczywa obowiązek instruowania pracowników,

- kto dostarcza narzędzia i materiały do wykonania pracy,

- kto określa liczbę i kwalifikacje pracowników,

- kto ponosi finalny koszt wynagrodzenia pracowników,

- czy liczbę i kwalifikacje pracowników określa tylko pośrednik, czy tylko faktyczny użytkownik.

W przypadku, jeśli analiza powyższych funkcji prowadzi do wniosku, że rzeczywistym pracodawcą jest podmiot holenderski, należy uznać, iż warunek określony w 15 ust. 2 lit. b Umowy o UPO PL-NL nie jest spełniony. Należy dodać, że w świetle interpretacji podatkowych, m.in. pisma Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2024 r. (0113-KDIPT2-3.4011.313.2024.2.KKA), ustalenie statusu ekonomicznego pracodawcy opiera się na szeregu kryteriów, takich jak:

- faktyczne ponoszenie ryzyka gospodarczego,

- sprawowanie kontroli nad pracownikami,

- odpowiedzialność za efekty ich pracy,

- zapewnianie narzędzi i infrastruktury do wykonywania obowiązków.

Dodatkowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2024 r. (0114-KDIP3-2.4011.566.2024.1.JM) wskazano, że „dla ustalenia pracodawcy ekonomicznego znaczenie mają kwestie takie jak prawo do instruowania pracownika, ponoszenie kosztów wynagrodzenia czy możliwość dyscyplinowania”. Co istotne, interpretacja indywidualna z dnia 23 czerwca 2020 r. (0115-KDIT2.4011.304.2020.2.ENB) podkreśla, że „pracodawcą w rozumieniu ekonomicznym jest podmiot, który ma prawo do prowadzenia pracy oraz ponosi ryzyko związane z jej wykonaniem. Jeśli podmiot faktycznie organizuje pracę i sprawuje nad nią kontrolę, to powinien być uznany za ekonomicznego pracodawcę” Ponadto interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 27 czerwca 2024 r. (znak 0113-KDIPT2-3.4011.313.2024.2.KKA) podkreśla znaczenie ekonomicznego pracodawcy jako podmiotu ponoszącego ryzyko gospodarcze, kontrolującego pracę oraz zapewniającego narzędzia do jej wykonania. Dyrektor KIS analizował kwestię ekonomicznego pracodawcy (…) w kontekście art. 15 ust. 2 lit. b Umowy o UPO z Niemcami, który jest analogiczny do art. 15 ust. 2 lit. b Umowy o UPO z Holandią oraz Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Kluczowe w przedmiotowej sprawie jest ustalenie czy wynagrodzenie pracowników delegowanych do zagranicznego podmiotu (X) jest faktycznie wypłacane przez ich formalnego pracodawcę, czy też podmiot przyjmujący pełni rolę EE. Komentarz OECD wskazuje, że (…) występuje, gdy usługi świadczone przez pracowników są zintegrowane z działalnością spółki przyjmującej. W analizowanym przypadku Wnioskodawcy tak właśnie jest – pracownik wykonuje zadania zgodne z działalnością (…), co sugeruje istnienie (…). Dodatkowe kryteria, takie jak prawo do wydawania poleceń, kontrola miejsca pracy, udostępnianie narzędzi i ustalanie liczby oraz kwalifikacji pracowników, również przemawiają za uznaniem (…) za (…). Nie spełniono natomiast kryterium bezpośredniego wypłacania wynagrodzenia, ponieważ Wnioskodawca otrzymywał od (…) stałe miesięczne wynagrodzenie, pieniądze jednak na ten cel (…) otrzymuje od (…) za pośrednictwem (…). Jednak zgodnie z Komentarzem OECD, kryterium to jest jedynie pomocnicze, a jego niespełnienie nie przesądza o braku statusu (…). W ocenie Wnioskodawcy (…) należy uznać za ekonomicznego pracodawcę, ponieważ spełnione są inne kluczowe warunki wskazane w Komentarzu OECD. Zatem w świetle wskazanych okoliczności sprawy za rzeczywistego pracodawcę Pracownika należy uznać podmiot holenderski (…). Powyższe implikuje, że pracownik miał stosunek pracy z (…) i otrzymywał wynagrodzenie z tytułu stosunku pracy z (…), określonym w art. 12 UPDOF. W kontekście Programu RSU, fakt, że akcje są przyznawane przez (…), a nie przez (…) oraz że (…) pozwala na przystąpienie do programu motywacyjnego jedynie pracownikom, dyrektorom, konsultantom firmy (…) lub jej pododdziałów oraz pracownikom lub konsultantom firm stowarzyszonych z (…) lub jej pododdziałami dodatkowo wskazuje na to, że to (…) pełni funkcję rzeczywistego pracodawcy. Pracownik nie otrzymuje tych akcji w ramach umowy z (...), lecz w wyniku decyzji podjętej przez zarząd (…), zgodnie z polityką wynagrodzeniową tej spółki. Podkreślenia wymaga także fakt, że (…) nie ma żadnej decyzyjności w zakresie ustalania polityki wynagrodzeń, świadczeń dodatkowych czy programów motywacyjnych. Jest jedynie podmiotem realizującym formalności płacowe i podatkowe, co w żaden sposób nie zmienia faktycznego charakteru zatrudnienia. Analiza powyższych funkcji prowadzi do wniosku, że rzeczywistym pracodawcą jest podmiot holenderski, w związku z czym należy uznać, że warunek określony w art. 15 ust. 2 lit. b Umowy o UPO PL-NL nie jest spełniony. Oznacza to, że art. 15 ust. 2 nie znajduje zastosowania, a opodatkowanie odbywa się na zasadach określonych w art. 15 ust. 1. Jednak w niniejszej sytuacji art. 15 ust. 1 również nie ma zastosowania, ponieważ praca nie jest wykonywana w Holandii. W konsekwencji wynagrodzenie nie może podlegać opodatkowaniu w Holandii i powinno być opodatkowane wyłącznie w Polsce.

Program motywacyjny

Zgodnie z art. 24 ust. 11 UPDOF: Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 czerwca 2023 r. (sygn. III SA/Wa 186/23), „wykładnia językowa art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. wsparta postulatami wykładni celowościowej oraz systemowej przemawia za wnioskiem o konieczności pozostawania w stosunku pracy beneficjenta z programu motywacyjnego ze spółką wymienioną w tej regulacji jedynie na moment tworzenia przedmiotowego programu”.

Sąd zwrócił uwagę na cel regulacji z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., czyli eliminację podwójnego opodatkowania tych samych dochodów. Zbycie akcji podlega opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., co w połączeniu z opodatkowaniem ich nabycia lub objęcia prowadzi do podwójnego opodatkowania. Sąd uznał, że takie rozwiązanie narusza art. 84 i 217 Konstytucji RP oraz budzi wątpliwości aksjologiczne. Potwierdzają to wcześniejsze orzeczenia TK (K 6/02) i NSA (II FSK 347/12). W wyroku tym (sygn. III SA/Wa 186/23) wprost wskazano, że: „Ustawodawca użył w regulacji zestawienia słów tj. „system wynagradzania utworzony", a następnie wskazał, że program motywacyjny może być wprowadzony przez określone podmioty oraz powiązał jego zakres pojęciowy również z otrzymywaniem przez jego beneficjentów świadczeń z określonych tytułów, w tym z tytułu określonego w art. 12. Zdaniem Sądu z ww. regulacji jasno wynika, że zakres pojęciowy programu motywacyjnego opiera się na spełnieniu łącznie następujących przesłanek: – utworzenia systemu wynagradzania; - system ten może zostać utworzony jedynie przez podmioty wskazane w przepisie (tj. spółka akcyjna lub spółka akcyjna będąca jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do innej spółki); – przy czym od spółki akcyjnej lub w przypadku spółki dominującej od powyżej wskazanej innej spółki beneficjenci muszą otrzymywać świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 u.p.d.o.f; – w wyniku takiego systemu beneficjenci bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.” W obliczu wyjaśnień przedstawionych w niniejszym wniosku, stwierdzić należy, że (…) będący spółką akcyjną, udziela Wnioskodawcy świadczeń wynikających z art. 12 UPDOF – tj. m.in. świadczeń ze stosunku pracy, zatem warunek wynikający z art. 24 ust. 11 pkt 1 UPDOF został spełniony.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 11b UPDOF, przez program motywacyjny rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1. spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– w wyniku, którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji. W przedmiotowej sytuacji doszło do wypełniania przesłanek wynikających z powyżej powołanych przepisów.

Odnosząc powyższe warunki do przedstawionego stanu faktycznego, należy wskazać, co następuje:

- (…) z siedzibą w Holandii jest osobą prawną zorganizowaną w formie spółki akcyjnej;

- Program RSU został utworzony przez holenderską spółkę (…) oraz zatwierdzony przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy (…) w formie uchwały;

- Uprawnienie do administrowania Programem RSU wykonuje specjalnie powołany do tego zarząd lub którykolwiek z jego komitetów w Holandii;

- (…) jest spółką, której siedziba i zarząd znajduje się na terytorium Holandii, a więc państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania;

- W wyniku przystąpienia do Programu RSU Pracownik otrzymuje nieodpłatnie RSU, które następnie zamieniane są na akcje (…) po upływie określonego okresu.

Zatem Podatnik w wyniku realizacji Programu RSU nieodpłatnie obejmuje akcje (…), które może następnie zbyć w okresie trwania wyznaczonego do tego okresu (…). Natomiast w przypadku ustania stosunku zatrudnienia, Pracownik może dokonać zbycia akcji w dowolnie wybranym przez siebie momencie. Należy też zwrócić uwagę, że w interpretacji indywidualnej z 29 lipca 2024 r. (znak 0115- KDIT2-1.4011.68.2019.13.MN) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że programy motywacyjne oparte na RSU mogą spełniać warunki określone w art. 24 ust. 11b. Wskazane regulacje wyznaczają moment uzyskania przychodu z objęcia lub nabycia akcji w wyniku realizacji programu motywacyjnego na moment odpłatnego zbycia tych akcji. W konsekwencji, z chwilą przystąpienia przez Zainteresowanych do Programu oraz z chwilą objęcia przez nich akcji, przychód nie powstaje. Przychód nie powstaje też ani w momencie przyznania Zainteresowanym RSU, ani w momencie realizacji RSU (która w przypadku Zainteresowanych zawsze oznacza zamianę RSU na akcje w ZUS), a dopiero w momencie sprzedaży otrzymanych w ramach Planu akcji. W opinii Zainteresowanych, mając na uwadze powyższe uregulowania prawne, ewentualne przysporzenie majątkowe z tytułu sprzedaży akcji nabytych w ramach Planu stanowić będzie dla nich przychód z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu w momencie zbycia akcji ZUS. Interpretacja indywidualna z 4 kwietnia 2018 r. (znak 0114-KDIP3-2.4011.28.2018.2.MK). Emitent akcji jest spółką akcyjną z siedzibą we Francji, a więc siedziba i zarząd znajdują się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską i Francją, po stronie wybranych pracowników Spółki uczestniczących w ww. programie motywacyjnym przychód z tytułu nieodpłatnego objęcia akcji Spółki francuskiej dominującej w stosunku do Wnioskodawcy, powstanie w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Stanowisko takie zostało zaprezentowane również w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej między innymi:

1. z 4 kwietnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4011.29.2018.2.MK;

2. z 26 kwietnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4011.142.2018.1.MK;

3. z 9 maja 2018 r. sygn. 0112-KDIL3-1.4011.125.2018.2.KF;

4. z 16 maja 2018 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4011.125.2018.2.AK.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie program motywacyjny organizowany przez (…), w którym uczestniczył Pracownik, spełnia warunki formalne przewidziane w art. 24 ust. 11 i nast. UPDOF.

Ad 2

Zgodnie z art. 24 ust. 11 UPDOF, jeżeli pracownik obejmuje akcje w ramach programu motywacyjnego organizowanego przez spółkę akcyjną, to przychód podatkowy powstaje dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Oznacza to, że sam fakt objęcia jednostek RSU nie rodzi obowiązku podatkowego, a jedynie ich późniejsza sprzedaż skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Otrzymanie akcji w wyniku (…) jednostek RSU samo w sobie bowiem nie generuje przychodu, ponieważ akcje stanowią składnik majątku, który może przynieść dochód dopiero w momencie ich zbycia – poprzez sprzedaż, zamianę lub inne czynności. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. II FSK 2701/19, dopiero sprzedaż akcji pozwala na określenie rzeczywistego dochodu podatnika, zwłaszcza gdy akcje zostały nabyte w ramach programu motywacyjnego. Przychód nie powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego, ponieważ podatnik nie uzyskuje wtedy realnej wartości pieniężnej. Dochód pojawia się dopiero w chwili odpłatnego zbycia akcji. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny: „Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ przychód może powstać dopiero w momencie ich sprzedaży lub zamiany” (II FSK 2701/19). To stanowisko znajduje potwierdzenie także w innych orzeczeniach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku NSA z 8 października 2020 r. (II FSK 1610/18), WSA w Gliwicach z 26 kwietnia 2023 r. (I SA/Gl 1487/22) oraz WSA w Warszawie z 8 marca 2022 r. (III SA/Wa 2409/21). Sądy konsekwentnie wskazują, że sam fakt nabycia akcji nie jest zdarzeniem powodującym powstanie przychodu, a obowiązek podatkowy pojawia się dopiero w momencie ich zbycia. Jest to istotne dla pracowników uczestniczących w programach motywacyjnych, ponieważ często akcje przyznawane w ramach tych programów podlegają określonym ograniczeniom dotyczącym ich zbywalności, np. obowiązkowi utrzymania ich przez określony czas (tzw. okres lock-up) lub konieczności spełnienia dodatkowych warunków wynikających z regulaminu programu. Podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku III SA/Wa 858/22. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że dopóki pracownik nie ma swobodnej możliwości rozporządzania akcjami, czyli nie może ich sprzedać ani przekazać innej osobie, nie można mówić o powstaniu przychodu podatkowego. Przyjęcie odmiennego stanowiska mogłoby prowadzić do sytuacji, w której podatnik byłby zobowiązany do zapłaty podatku od przychodu, który w rzeczywistości jeszcze się nie zmaterializował, co byłoby sprzeczne z zasadą opodatkowania realnych korzyści ekonomicznych. Powyższe interpretacje są szczególnie istotne w kontekście programów motywacyjnych organizowanych przez spółki akcyjne, które często wiążą się z określonymi warunkami dotyczącymi przyznania oraz późniejszego zbycia akcji. Potwierdzają one, że opodatkowanie następuje dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji, co pozwala pracownikom na optymalne zarządzanie swoimi zobowiązaniami podatkowymi i uniknięcie nieuzasadnionego obciążenia fiskalnego na etapie nabycia akcji. Ponadto w wyroku WSA w Warszawie III SA/Wa 858/22 wskazano również, że brak możliwości swobodnego rozporządzania akcjami oznacza, że przychód powstaje dopiero w chwili sprzedaży. Zasadniczo, zgodnie z art. 11 UPDOF, przychód podatkowy powstaje w momencie otrzymania przysporzenia majątkowego o wymiernej wartości. Jednakże, w przypadku programów motywacyjnych spełniających warunki określone w art. 24 ust. 11 UPDOF, przychód podatkowy nie powstaje w momencie przyznania akcji, lecz dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 maja 2022 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.177.2022.2.MN, wskazuje, że objęcie akcji w ramach programu motywacyjnego nie generuje przychodu podatkowego, jeśli spełnia przesłanki z art. 24 ust. 11 UPDOF. W analizowanej sytuacji, ponieważ Program (…) spełnia definicję programu motywacyjnego określoną w art. 24 ust. 11b, objęcie akcji w ramach tego Programu nie stanowi przychodu podatkowego na moment ich przyznania. W przypadku programów motywacyjnych spełniających warunki art. 24 ust. 11 UPDOF, tak jak program motywacyjny w przedmiotowej sprawie, moment powstania przychodu podatkowego przesuwa się na moment odpłatnego zbycia akcji, a nie na moment ich faktycznego nabycia przez pracownika. Dlatego też w niniejszej sprawie samo objęcie jednostek RSU nie rodzi po stronie Pracownika powstania przychodu.

Obowiązek taki powstaje dopiero przy zbyciu uzyskanych z ich tytułu akcji.

Ad 3

Podstawową zasadą prawa podatkowego jest opodatkowanie rzeczywistego dochodu, czyli realnego przysporzenia majątkowego podatnika. Przyznanie jednostek RSU (…) samo w sobie nie generuje takiego przychodu, ponieważ podatnik nie uzyskuje jeszcze swobodnego dostępu do wartości majątkowej. Dopiero odpłatne zbycie tych akcji pozwala określić faktyczny dochód. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2020 r. (II FSK 1610/18) podkreślono, że: „Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany”. Podobne stanowisko prezentuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 26 kwietnia 2023 r. (I SA/Gl 1487/22), wskazując, że samo przyznanie akcji RSU nie skutkuje uzyskaniem rzeczywistego przychodu przez podatnika. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a UPDOF, za przychód z kapitałów pieniężnych uznaje się m.in. przychód ze zbycia akcji. Oznacza to, że dopiero sprzedaż akcji uzyskanych w wyniku (…) RSU skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Podejście to wynika z logiki systemu podatkowego, ponieważ:

● Wartość jednostek RSU może ulec zmianie przed ich (…), a ich wartość rynkowa w momencie grantu nie odzwierciedla rzeczywistego dochodu podatnika.

● Opodatkowanie na etapie (…) oznaczałoby konieczność uiszczenia podatku od przychodu, który jeszcze nie został faktycznie zrealizowany.

● Takie podejście gwarantuje jednokrotne opodatkowanie rzeczywistego dochodu, zgodnie z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP. Zasada jednokrotnego opodatkowania wynika z norm konstytucyjnych oraz utrwalonego orzecznictwa sądowego. Podwójne opodatkowanie tego samego świadczenia byłoby sprzeczne z art. 84 i 217 Konstytucji RP, które określają zasady nakładania danin publicznych. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 22 maja 2002 r. (K 6/02) podkreślił, że: „Opodatkowanie tego samego dochodu więcej niż raz jest sprzeczne z zasadą sprawiedliwości podatkowej”. Analogiczne stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z 5 kwietnia 2011 r. (I FSK 525/10), wskazując, że podwójne opodatkowanie narusza zasadę równości w opodatkowaniu. Ponadto wytyczne OECD jednoznacznie wskazują, że systemy wynagrodzenia oparte na akcjach powinny być opodatkowane w momencie ich faktycznego zbycia, a nie w chwili przyznania. Polska praktyka podatkowa wynikająca z art. 24 ust. 11 UPDOF wpisuje się w ten międzynarodowy standard. Zgodnie z art. 24 ust. 11 UPDOF, jeżeli pracownik obejmuje akcje w ramach programu motywacyjnego organizowanego przez spółkę akcyjną, to przychód podatkowy powstaje dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. W kontekście omawianych interpretacji indywidualnych oraz zasad wynikających z Konwencji OECD, objęcie programem motywacyjnym RSU nie powinno być opodatkowane na bieżąco według skali podatkowej (32%), lecz dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji, przy zastosowaniu stawki 19%. W świetle powyższego, przychód podatkowy po stronie Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a UPDOF, przychód ten będzie kwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych. Oznacza to, że dochód uzyskany ze sprzedaży akcji będzie podlegał opodatkowaniu według stawki 19% określonej w art. 30b ust. 1 UPDOF. W konsekwencji, Wnioskodawca powinien wykazać dochód w zeznaniu rocznym PIT-38, a podatek należny z tytułu odpłatnego zbycia akcji powinien być zapłacony w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym doszło do sprzedaży akcji. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, Podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu PIT z tytułu nienależnej zapłaty podatku za lata 2019-2023, opodatkowując tzw. (…) oraz podatku, który zostanie zapłacony z tytułu (…) w 2024 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Jak wynika z art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku.

Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

· pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;

· niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych reguluje art. 11 ust. 2-2c ustawy.

Źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Katalog zawarty w tym przepisie ma charakter rozłączny. To oznacza, że dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Aby prawidłowo zakwalifikować przychód do konkretnego źródła przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem).

Źródłami przychodów są m.in.:

· stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1 ww.ustawy);

· kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);

· inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9), czyli źródła inne niż te wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b.

O tym, co jest przychodem ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, stanowi art. 12 ust. 1 analizowanej ustawy:

Pojęcie przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy ma szerokie znaczenie. Obejmuje ono zarówno świadczenia pieniężne, jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń nieodpłatnych. Ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych jest jedynie przykładowym wyliczeniem (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników – czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych, czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jak wynika przy tym z art. 12 ust. 4 ww. ustawy:

Do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca zaliczył natomiast m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a).

Do innych źródeł przychodu – stosownie do art. 20 ust. 1 omawianej ustawy – ustawodawca zaliczył z kolei w szczególności:

Jak dowodzi użycie sformułowania „w szczególności” definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1, mieszczące się w ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że uczestniczył Pan w programie motywacyjnym RSU zorganizowanym przez spółkę akcyjną z siedzibą w Holandii (…). Od polskich spółek (…), z którymi łączyła Pana umowa o pracę, otrzymywał Pan przychody ze stosunku pracy. Istotna jest zatem kwestia możliwości zastosowania w Pana sytuacji przepisów art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmujących swoim zakresem szeroko rozumiany program motywacyjny. Regulacje te dotyczą neutralności podatkowej cyklu zdarzeń zaistniałych w ramach programu motywacyjnego w rozumieniu tychże przepisów, prowadzących do faktycznego objęcia/nabycia akcji, neutralności podatkowej samego objęcia/nabycia akcji i momentu podatkowego zbycia akcji uzyskanych w wyniku realizacji programu.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Program motywacyjny, o którym mowa we wniosku, nie spełnia przesłanek programu motywacyjnego z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie uzyskał Pan bowiem świadczeń lub innych należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 tej ustawy od spółki akcyjnej, która utworzyła Program RSU. Przychody ze stosunku pracy, tj. świadczenia określone w art. 12, uzyskał Pan od polskich spółek, z którymi łączyła Pana umowa o pracę. Ponadto zagraniczna spółka akcyjna nie jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółek polskich. Jak sam Pan wskazał, (…) oraz (…) są odrębnymi od (…) podmiotami, niepowiązanymi z nim w żaden sposób. Tak więc zasady opodatkowania określone w art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdą zastosowania w Pana sprawie, a każde z opisanych we wniosku zdarzeń dla określenia skutków podatkowych musi być rozpatrywane oddzielnie.

Ocena skutków podatkowych wskazanych zdarzeń w pierwszej kolejności wymaga odniesienia się do regulacji art. 11 ustawy i rozważenia, czy wstępny etap Pana uczestnictwa w programie o charakterze motywacyjnym, tj. uzyskanie przez Pana jednostek RSU stanowiących instrumenty uprawniające do nabycia akcji, skutkuje powstaniem po Pana stronie przychodu w rozumieniu omawianej ustawy podatkowej.

Z okoliczności sprawy wynika, że jednostki RSU otrzymane w ramach Programu:

· są przyznawane nieodpłatnie, tj. bez jakiejkolwiek odpłatności lub świadczeń z Pana strony;

· nie są papierami wartościowymi w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi ani pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i tej ustawy, lecz są „innymi prawami majątkowymi”;

· reprezentują obietnicę nabycia akcji w przyszłości, po spełnieniu określonych warunków;

· nie mogą być przedmiotem sprzedaży, cesji, przeniesienia, zastawienia ani innego rozporządzania przed ich realizacją.

Z samego posiadania jednostek RSU nie płyną więc dla Pana żadne korzyści. Dopiero w przyszłości będzie miał Pan prawo nieodpłatnego nabycia akcji spółki zagranicznej, którymi będzie mógł rozporządzać z pewnymi ograniczeniami dotyczącymi ich zbywalności. Wobec tego samo przyznanie Panu ww. instrumentów w ramach Programu nie skutkuje dla Pana powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kolejnym zdarzeniem przez Pana opisanym jest realizacja uprawnień z przyznanych Panu RSU poprzez otrzymanie akcji spółki holenderskiej. Nieodpłatne uzyskanie akcji jest niewątpliwie Pana rzeczywistym, wymiernym przysporzeniem majątkowym. Uzyskuje Pan bowiem papiery wartościowe o konkretnej wartości rynkowej. Zdarzenie to na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zatem zakwalifikować jako skutkujące powstaniem przychodu w rozumieniu art. 11 tej ustawy. Kwalifikację źródła przychodów należy ustalić na podstawie rodzaju stosunku prawnego łączącego Pana ze spółką akcyjną.

Jak wynika z opisu sprawy, został Pan objęty programem motywacyjnym zorganizowanym przez zagraniczną spółkę (...), której akcje Pan otrzymał. Jako pracownik polskiej spółki (umowa o pracę) nie jest Pan związany z (...) stosunkiem pracy lub innym stosunkiem cywilnoprawnym o tożsamym charakterze (co wyklucza możliwość kwalifikacji przychodu do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ustawy). W momencie otrzymania akcji uzyskał Pan zatem przychód z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Każde bowiem przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy podatnika stosunek pracy lub inny stosunek prawny, należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł. Przychody te podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 powołanej ustawy, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te musi Pan sam wykazać w zeznaniu rocznym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować. Tak więc – wbrew Pana twierdzeniu – zasadnie wykazał i opodatkował Pan tego rodzaju przychody na moment realizacji RSU i nabycia akcji (…) w zeznaniach podatkowych za lata 2019-2023 rok.

Kolejnym momentem rozpoznania przychodu w związku z Pana uczestnictwem w Programie będzie odpłatne zbycie akcji spółki holenderskiej, nabytych w wyniku realizacji RSU, generujące przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przychód ten powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności akcji (art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy).

Stosownie do art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 powołanej ustawy:

Omawiany rodzaj przychodu jest rozpoznawany jako tzw. przychód należny, niezależnie czy został już faktycznie otrzymany przez podatnika lub postawiony mu do dyspozycji (wynika to z treści art. 11 ust. 1 ustawy).

Szczegółowe regulacje dotyczące opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawiera art. 30b ustawy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 pkt 2 tego artykułu, z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4:

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie, ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy).

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b, spoczywa obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 6 ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2).

W analizowanym przypadku dokona Pan odpłatnego zbycia akcji nabytych w wyniku realizacji RSU. Skutkiem podatkowym tych transakcji będzie uzyskanie przez Pana przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji powinien Pan natomiast ustalić w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1d tej ustawy.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 omawianej ustawy posługuje się określeniem „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”, przy czym nie precyzuje tego pojęcia ani nie wymienia przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianych przepisach mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem w oparciu o powyższe uregulowania prawne, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji zaliczyć można m.in. wartość nieodpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane jako przychód z innych źródeł. To rozwiązanie zapewnia identyczne traktowanie podatników, którzy nabyli akcje nieodpłatnie i tych, którzy nabyli je samodzielnie za środki z własnego majątku. Obie te grupy ponosić będą takie samo ryzyko wzrostu lub utraty wartości akcji w przyszłości.

W rozpatrywanej sprawie akcje spółki holenderskiej nabył Pan w wyniku realizacji RSU. Nie wiąże się to z odpłatnością po Pana stronie. Tym samym ich nabycie nie wiąże się z poniesieniem przez Pana wydatku „na objęcie lub nabycie akcji”. Uwzględniając jednak treść art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość Pana przychodu rozpoznanego na moment realizacji jednostek RSU jako przychód z innych źródeł „powiększy” Pana koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 (w Pana przypadku „wydatki na objęcie lub nabycie akcji”, o których mowa w tym przepisie, wynoszą „zero”, bowiem nabycie akcji następuje nieodpłatnie).

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym powinien Pan rozpoznać przychód zarówno w momencie realizacji jednostek RSU (tj. w momencie nieodpłatnego nabycia akcji) jako przychód z innych źródeł, jak również w dacie zbycia akcji jako przychód z kapitałów pieniężnych. Przy czym Pana dochodem z odpłatnego zbycia akcji nabytych w wyniku realizacji RSU uzyskanych w ramach uczestnictwa w Programie będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, wbrew Pana twierdzeniom, rozpoznanie przychodu na moment nieodpłatnego nabycia akcji i późniejsze rozpoznanie przychodu ze sprzedaży akcji nie oznacza podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje mechanizmy, które niwelują takie ryzyko (przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu akcji uzyskanych nieodpłatnie). Co więcej, gdyby Pana twierdzenia w zakresie skutków podatkowych czynności nieodpłatnego nabycia akcji były prawidłowe, nie byłoby ratio legis dla wprowadzania szczególnych przepisów o programach motywacyjnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

· zdarzenia przyszłego przez Pana przedstawionego, i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych i wyroków sądów administracyjnych, interpretacje te i wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania, na której zapisy się Pan powołuje w stanowisku do pytania nr 1, nie ma zastosowania w Pana sprawie. Tak więc nie było przedmiotem analizy, który podmiot w tej sprawie jest „ekonomicznym pracodawcą” na potrzeby stosowania art. 15 tej Konwencji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.