Interpretacja 0112-KDIL2-2.4011.348.2025.2.KP

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

- nieprawidłowe – w zakresie pytania nr 1;

- prawidłowe – w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 11 kwietnia 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 11 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 maja 2025 r. (wpływ 23 maja 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, wspólnikiem w spółce komandytowej (dalej jako spółka). Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości osiąganych dochodów. Od 01 stycznia 2022 r. do chwili obecnej spółka jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych według zasad określonych w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Ryczałt od dochodów spółek. Wnioskodawca został komandytariuszem w spółce na podstawie umowy o przeniesienie ogółu praw i obowiązków z dnia (…) 2022 r. Zbywca ogółu praw i obowiązków wniósł do spółki wkład pieniężny w wysokości (…) zł. Cena została ustalona na poziomie wartości nominalnej wkładu, tj. (…) zł. Zapłata ceny nastąpiła poprzez potrącenie (kompensatę) wzajemnych wierzytelności. Wnioskodawca planuje dokonanie częściowego zwrotu wkładu określonego w umowie spółki. Przedmiotowy zwrot nie będzie wiązał się z wystąpieniem Wnioskodawcy ze spółki ani z jej likwidacją. Wynagrodzenie nie będzie przewyższać wartości wkładu określonego w umowie spółki komandytowej. Wnioskodawca nie planuje wypłaty pieniężnej ze spółki. Powstałą w ten sposób wierzytelność wobec spółki o zwrot wniesionej części wkładu Wnioskodawca planuje darować bratu. Brat również jest wspólnikiem w tej spółce. Brat planuje powrotne wniesienie tej wierzytelności do spółki tytułem wkładu. Opisane czynności zostaną dokonane poprzez zmianę umowy spółki komandytowej.

Uzupełnienie

Kim jest zbywca ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej (chodzi o umowę z (…) 2022 r. przenoszącą na Pana ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej)?

W ramach umowy z dnia (…) 2022 r. przenoszącej na Pana ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej zbywcą była osoba trzecia, osoba fizyczna.

Czy między Panem a zbywcą istnieją jakiekolwiek powiązania, o których mowa w art. 23m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pomiędzy Panem a zbywcą nie istnieją powiązania, o których mowa w art. 23m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

Czy w związku z kompensatą nastąpiły jakiekolwiek dopłaty czy to dla Pana, czy też dla zbywcy?

W związku z kompensatą nie nastąpiły żadne dopłaty.

Jaką wierzytelność posiadał Pan w stosunku do zbywcy, z jakiego tytułu ta wierzytelność powstała?

W stosunku do zbywcy posiadał Pan wierzytelność pieniężną – zwrot pożyczki w kwocie (…) zł; wierzytelność ta została mi darowana.

Czy na okoliczność wskazanej w opisie sprawy darowizny została podpisana stosowna umowa?

Tak, na okoliczność wskazanej w opisie sprawy darowizny została podpisana umowa przelewu wierzytelności.

Czy przekazana darowizna bratu ma na celu nieodpłatne przysporzenie Pana bratu korzyści kosztem Pana majątku?

Tak, planowane darowanie bratu wierzytelności wobec spółki o zwrot wniesionej części wkładu stanowić będzie nieodpłatne przysporzenie bratu korzyści kosztem Pana majątku. Darowizna ma na celu wyrównanie Pana oraz Pana brata udziałów we wkładzie spółki.

Pytania

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że obniżenie wkładu do spółki i jego częściowy zwrot nie podlega pod przepisy ustawy o PIT i jest neutralny podatkowo?

2. Jeżeli stanowisko w zakresie pytania numer 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przy rozpoznaniu przychodu z tytułu zwrotu części wkładu, będzie on uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w postaci ceny zapłaconej za przeniesienie ogółu praw i obowiązków w wysokości proporcjonalnej do obniżenia wkładu, zgodnie z art. 24 ust. 5e ustawy o PIT?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem – w odniesieniu do pytania nr 1 – obniżenie wkładu do spółki i jego częściowy zwrot nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu. Opisane czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i są neutralne podatkowo.

Opodatkowania nie można domniemywać, a żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „u.p.d.o.f.”) nie przesądza wprost, że wypłata równowartości częściowo zmniejszonego udziału kapitałowego w spółce podlega pod przepisy tej ustawy. „Milczenie” ustawodawcy co do określonych zdarzeń faktycznych powinno co do zasady być traktowane jako obszar wolny od opodatkowania. Skoro ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach podatkowych (w u.p.d.o.f. oraz w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.) – dalej: „u.p.d.o.p.”) wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo.

Częściowy zwrot wcześniej wniesionego wkładu nie może spowodować powstania dochodu po stronie podatnika, gdyż w jego efekcie do majątku podatnika wraca ta jego część, która wcześniej została ulokowana w spółce.

W związku z wejściem w życie 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123: dalej: ustawa zmieniająca) – spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej). Niemniej jednak objęcie spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych nie zmienia w sposób istotny rozważań w zakresie braku podstaw do objęcia podatkiem operacji częściowego zwrotu wkładu w spółce, w której wspólnikiem jest Wnioskodawca. Obecnie spółka komandytowa nie jest w rozumieniu u.p.d.o.f. „spółką niebędącą osobą prawną”, gdyż na gruncie tej ustawy to pojęcie oznacza „spółkę inną niż określona w pkt 28” (art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f.).

Natomiast art. 5a pkt 28 lit. c u.p.d.o.f. stanowi, że: „Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Dodatkowo, w myśl art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f.: „Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e”. Do weryfikacji tezy o neutralności podatkowej zwrotu z tytułu obniżenia udziału we wkładzie do spółki konieczne jest ustalenie, czy możliwe jest przypisanie Wnioskodawcy uzyskania przychodu z któregokolwiek źródła uregulowanego w u.p.d.o.f. Warto tutaj obszernie przytoczyć stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 08 stycznia 2020 r., w sprawie o sygn. II FSK 394/18 (LEX nr 2782043), które wyklucza poszczególne źródła przychodów: Zwrot części udziału wspólnikowi spółki komandytowej jest niewątpliwie świadczeniem na jego rzecz, jednak wbrew stanowisku organu, nie może być utożsamiony z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników [uregulowany w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. – przyp. wnioskodawcy].

Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie oznacza wystąpienia wspólnika z owej spółki. Jak trafnie zauważył Sąd I instancji i skarżąca, również wypłata przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika środków pieniężnych lub przekazanie części majątku spółki, tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego, nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu, w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wbrew twierdzeniom organu, wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w tym przepisie, gdyż wspólnik spółki komandytowej odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Błędne jest zatem stanowisko organu interpretacyjnego, że otrzymanie przez skarżącą środków pieniężnych tytułem obniżenia wartości jej wkładu w spółce komandytowej, spowoduje powstanie u niej przychodu, który należy zaliczyć do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jakim są między innymi prawa majątkowe oraz, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 u.p.d.o.f., można zaliczyć także przychód uzyskany w związku z obniżeniem wkładów wniesionych do spółki komandytowej.

Tymczasem z samego charakteru praw majątkowych wymienionych w art. 18 u.p.d.o.f. wynika, że przepis ten nie dotyczy praw udziałowych, tj. praw związanych z udziałem w spółkach prawa handlowego, w tym spółkach osobowych. Już chociażby z tych względów nie wytrzymuje krytyki stanowisko organu interpretacyjnego, że wypłata środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej spowoduje u wspólnika tej spółki powstanie przychodu, który podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. (…) Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., o sygn. akt II FSK 1721/16 (publ. CBOSA), który stwierdził, że zwrot części wkładu nie powoduje u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc przychodu z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Rację ma zatem WSA i strona skarżąca, że wspólnik odzyskuje w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód, w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego, jak trafnie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce. Wobec powyższego, Wnioskodawcy nie można przypisać jakiegokolwiek przychodu z kapitałów pieniężnych (art. 18 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), a konkretnie z praw do bycia wspólnikiem w spółce, albowiem w przypadku częściowego zwrotu wkładu w spółce i wypłaty jego równowartości w formie pieniężnej nie otrzymuje żadnego przysporzenia, gdyż z uwagi na przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika, jest następcą prawnym poprzedniego wspólnika, który dokonał wniesienia wkładu w takiej wysokości. Wnioskodawcy nie można także przypisać przychodu z udziału w spółce (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.), ani z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Dalej, w tym samym orzeczeniu NSA wyjaśnia, że ustawodawca nie przewidział sytuacji, w której częściowe wystąpienie ze spółki wiązałoby się z powstaniem obowiązku podatkowego. Wobec braku regulacji w tym zakresie sąd przywołuje zasady wnioskowania poprzez analogię legis i przedstawia następujące wnioski: „W rozpoznawanej sprawie przepisem regulującym sytuację podobną do nieuregulowanej jest art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.f. Przepis ten reguluje bowiem podatkowe skutki zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczy on wprawdzie sytuacji likwidacji spółki, czy wystąpienia z niej wspólnika, jednak biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, iż nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki, uznać należy, że uregulowany w nim stan faktyczny jest pod istotnymi względami podobny do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie. A zatem, skoro zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.f. przy wystąpieniu ze spółki opodatkowaniu podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce, to moment opodatkowania wypłaty z tytułu udziału w spółce został odroczony do chwili całkowitego z niej wystąpienia”. NSA podtrzymał swoje stanowisko również w późniejszym wyroku z 02 lutego 2021 r., ws. o sygn. akt II FSK 2814/18 (LEX nr 3123037), a więc wydanym po zmianie przepisów w zakresie objęcia spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych. Następnie należy wskazać na historyczny kontekst omawianej regulacji. Do 31 grudnia 2010 r. art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. brzmiał: „Wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej”. Od 1 stycznia 2011 r. przepis ten został zmieniony na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478, dalej jako „Nowelizacja”).

Nowe brzmienie tego przepisu ograniczyło zwolnienie przedmiotowe do przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni. W uzasadnieniu do Nowelizacji wskazano, że: „Zaproponowana w projekcie ustawy konstrukcja opodatkowania dochodów otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki wymaga nadania nowego brzmienia zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy PIT. Zmiana ta polega na objęciu zwolnieniem wyłącznie przychodów z tytułu zwrotu udziałów lub wkładów wniesionych do spółdzielni. Zwrot wkładów w spółce niebędącej osobą prawną nie będzie podlegał opodatkowaniu z uwagi na określony w projekcie sposób ustalania dochodu z likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia z takiej spółki”.

Z uzasadnienia do nowelizacji wynika wprost, że zwrot wkładów w spółce niebędącej osobą prawną nie powinien podlegać opodatkowaniu w związku z zasadą jednokrotności opodatkowania dochodów ze spółki niemającej osobowości prawnej. Ostatecznie należy również wskazać na wprowadzenia do wyliczeń zawartych w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Oba wspomniane przepisy dotyczą wyłącznie przychodów „faktycznie uzyskanych”, co zgodnie z wykładnią językową oznacza przychód, który został otrzymany zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę. Cytowane przepisy obejmują swą dyspozycją sytuacje, w których zwrot następuje poprzez wypłatę środków pieniężnych lub w naturze. Nie obejmują one przypadków, gdy do wypłaty faktycznie nie dojdzie. W przedmiotowym stanie faktycznym wypłata nie będzie miała miejsca, bowiem wierzytelność z tytułu zwrotu zostanie przekazana tytułem darowizny na brata będącego jednocześnie wspólnikiem Spółki, który następnie powrotnie wniesie do Spółki powstałą wierzytelność pieniężną tytułem własnego wkładu. Sporne zagadnienie było rozpatrywane również na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1471/12 wskazał, że na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, dalej: u.p.d.o.p.) zmniejszenie wkładu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo. NSA uznał, że w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.p. wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki).

Pana zdaniem – w zakresie pytania nr 2 – w opisanym stanie faktycznym nie powstanie u Pana przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednak w razie uznania stanowiska określonego w pkt 1 za nieprawidłowe i uznania, że Wnioskodawca z tytułu zwrotu ze zmniejszenia udziału kapitałowego osiągnie przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., Wnioskodawca wskazuje, iż powinien on być uprawniony do obniżenia przychodu z tego tytułu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu. W przedmiotowej sprawie wysokość tych wydatków jest równoważna wartości nominalnej wkładu w Spółce. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zastosowanie ma w tym przypadku przepis art. 24 ust. 5e u.p.d.o.f. uprawniający go do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce.

Zgodnie z cyt. przepisem, koszty uzyskania przychodów ze zmniejszenia udziału kapitałowego ustala się: – zgodnie z art. 22 ust. 1f – przepis ten dotyczy udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, albo – zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów/akcji oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 nie wyłącza zatem możliwości zakwalifikowania wydatków poniesionych tytułem zapłaty wynagrodzenia w ramach umowy o przeniesienie ogółu praw i obowiązków jako kosztów uzyskania przychodu. Wobec tego, na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć także kompensatę (potrącenie) dokonaną przez Wnioskodawcę tytułem zapłaty za przeniesienie ogółu praw i obowiązków. Zgodnie z art. 498 §2 KC wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem. Kompensata jest zatem formą poniesienia kosztu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pan we wniosku, jest:

- nieprawidłowe – w zakresie pytania nr 1;

- prawidłowe – w pozostałym zakresie.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 5a pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych :

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Co do zasady przychody faktycznie otrzymane to takie, którymi można rozporządzać jak własnymi.

Jednocześnie na mocy art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy).

Podkreślam przy tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera pojęcia udziału kapitałowego. Jednocześnie cytowany powyżej przepis nie odsyła do konkretnych regulacji prawnych występujących w innych ustawach.

W piśmiennictwie przyjmuje się natomiast, że udział kapitałowy wspólnika stanowi określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce osobowej prawa handlowego w przypadkach przewidzianych przez ustawę lub umowę spółki. Umowa może przewidywać, że udział kapitałowy jest mniejszy, równy lub większy niż wartość wkładu, przy czym udział ten inaczej niż w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może podlegać zmianie bez konieczności zmiany umowy spółki osobowej prawa handlowego, np. wskutek pobrania odsetek w roku obrotowym, w którym spółka nie miała zysku lub poniosła straty (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szamański, J. Szwaja, Kodeks Spółek Handlowych; Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001; t. I, s. 326).

Udział kapitałowy jest zatem ściśle powiązany z wkładami wspólników. Wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki. Posiadają jedynie określone przepisami Kodeksu uprawnienia dotyczące majątku spółki (A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz; t. I). Podobne stanowisko zajął w cytowanym wyżej komentarzu S. Sołtysiński, wskazując, że w czasie trwania spółki wspólnikowi nie przysługuje żaden udział w majątku należącym do spółki i nie może on nim rozporządzać (s. 327).

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan wspólnikiem w spółce komandytowej (dalej: Spółka). W styczniu 2022 r. został Pan komandytariuszem na podstawie umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków. Zapłata ceny nastąpiła przez potrącenie (kompensatę) wzajemnych wierzytelności. W związku z kompensatą nie nastąpiły żadne dopłaty. Zamierza Pan dokonać częściowego zwrotu wkładu określonego w umowie Spółki. Zwrot nie będzie wiązał się z Pana wystąpieniem ze Spółki ani z jej likwidacją. Wynagrodzenie nie będzie przewyższać wartości wkładu określonego w umowie Spółki. W Pana sprawie dojdzie zatem do zmniejszenia Pana udziału kapitałowego w Spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zmniejszenie udziału kapitałowego w Spółce skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych – przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie w świetle art. 24 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zmniejszenia udziału kapitałowego są więc następujące przepisy:

· art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

· art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ten ostatni przepis posługuje się pojęciem „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia – „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie, mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.

Co istotne, dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynność objęcia (nabycia), a następnie zbycia tych samych udziałów (akcji). Ustawodawca normując omawiane zagadnienie, uwzględnił zatem bezpośredni związek czynności nabycia i zbycia akcji.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym odnosi się do rozliczenia wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w momencie ich odpłatnego zbycia. Jednak – na podstawie odesłania z art. 24 ust. 5e tej ustawy – zasada wynikająca z tego przepisu ma zastosowanie w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego. A zatem wydatki na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) są również kosztem uzyskania przychodu ze zmniejszenia udziału kapitałowego.

W tym miejscu wskazuję, że zgodnie z art. 498 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.; dalej: Kodeks cywilny):

Natomiast w myśl art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego:

W przypadku zatem, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym.

W doktrynie wskazuje się, że do ww. potrącenia ustawowego dochodzi w drodze jednostronnej czynności prawnej o charakterze prawo kształtującym (Kodeks cywilny. Komentarz red. prof. ucz. UW dr hab. Konrad Osajda Rok wydania: 2020, Wydawnictwo: C.H. Beck, Legalis). Potrącenie ustawowe może być zatem dokonane wbrew woli drugiej strony. Staje się skuteczne przy spełnieniu wskazanych w ustawie przesłanek (tzw. stanu potrącalności), z chwilą dojścia oświadczenia do adresata. Sam zbieg wierzytelności nie powoduje ex lege potrącenia; umorzenie wierzytelności wzajemnych następuje dopiero z mocy oświadczenia woli, które tworzy nowy stan materialnoprawny (por. np. wyr. SN z 9.9.2015 r., IV CSK 653/14, Legalis).

Zwracam też uwagę, że regulowanie zobowiązań między kontrahentami może odbywać się przez rozliczenie gotówkowe i bezgotówkowe. Jednym ze sposobów rozliczenia bezgotówkowego jest właśnie kompensata zobowiązań. Tym samym, przy zastosowaniu kompensaty dochodzi do uregulowania zobowiązania.

Tym samym w Pana sprawie dojdzie do zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce po Pana stronie przez obniżenie wartości wkładu. W wyniku tego zdarzenia powstanie przychód z kapitałów pieniężnych – na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 1a w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Fakt darowania wierzytelności z tego tytułu na rzecz Pana brata nie powoduje braku obowiązku podatkowego. Oznacza to jedynie, że wartości z tego tytułu zostały przez Pana rozdysponowane, które gdyby nie ta dyspozycja (tj. podarowanie wierzytelności bratu), byłaby przez Pana otrzymana.

Przy ustaleniu dochodu z tego tytułu będzie Pan uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 24 ust. 5e w zw. art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość tych kosztów uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie wydatków na nabycie ogółu praw i obowiązków w Spółce, tj. ceny zapłaconej za przeniesienie ogółu praw i obowiązków. Koszty te należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej obniżona część udziału kapitałowego w Spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim obniżeniem.

Podsumowanie: obniżenie wkładu w Spółce i jego częściowy zwrot powoduje po Pana stronie powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych – na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 1a w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie przy rozpoznaniu przychodu z tego tytułu będzie Pan uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w postaci ceny zapłaconej za przeniesienie ogółu praw i obowiązków w wysokości proporcjonalnej do obniżenia wkładu, zgodnie z art. 24 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.