Interpretacja 0112-KDIL2-2.4011.409.2023.8.MM

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 24 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 861/23 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 stycznia 2025 r. sygn. akt II FSK 551/24; i

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 maja 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 24 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym i wspólnikiem (komplementariuszem) spółki komandytowej (…) sp.k. (dalej: Spółka).

Oprócz Wnioskodawcy wspólnikami w spółce komandytowej są A.A (komplementariusz, syn Wnioskodawcy) oraz B.A. (komandytariusz, córka Wnioskodawcy).

Spółka na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. Nowelizacji postanowiła, że przepisy ustawy CIT stosuje się do dochodów Spółki począwszy od dnia 1 maja 2021 r.

Spółka powstała z przekształcenia spółki z o.o. w 2016 r., której udziałowcem był Wnioskodawca.

W wyniku przekształcenia dotychczasowi udziałowcy stali się wspólnikami Spółki.

W okresie, w którym Spółka nie była podatnikiem CIT, na Wnioskodawcę przypadały zgodnie z jego udziałem w zysku przychody i koszty działalności Spółki (głównie z licencji na korzystanie ze znaków towarowych), przy czym część kosztów nie stanowiła podatkowych kosztów uzyskania przychodów z uwagi na ustawowe ograniczenia wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 45c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa PIT”). Wnioskodawca wniósł bowiem aportem znaki towarowe do spółki kapitałowej (przed przekształceniem), ale z uwagi na emisję udziałów z premią emisyjną wartość rozpoznanego przychodu podatkowego była niższa niż wartość początkowa znaków towarowych rozpoznana przez spółkę otrzymującą aport. W konsekwencji powstały ograniczenia w zakresie rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od części wartości początkowej, która była alokowana na kapitał zapasowy spółki z o.o.

Przypadający na Wnioskodawcę dochód z udziału w Spółce podlegał opodatkowaniu PIT, a podatek od tego dochodu został zapłacony przez Wnioskodawcę.

Obecnie planowane jest obniżenie i wycofanie części wkładu umówionego oraz wycofanie części wkładu rzeczywiście wniesionego pochodzącego z majątku spółki przekształcanej; nastąpi to w drodze uchwały sporządzonej w formie aktu notarialnego. W związku z planowanym obniżeniem i wycofaniem części wkładu umówionego oraz wycofaniem części wkładu rzeczywiście wniesionego pochodzącego z majątku spółki przekształcanej, wspólnikom, w tym Wnioskodawcy, zostaną wypłacone kwoty określone w akcie notarialnym dokumentującym zmianę umowy Spółki oraz wycofanie wkładów.

Zgodnie z uzyskaną przez Wnioskodawcę interpretacją indywidualną z dnia 3 marca 2023 r. znak: (...) do wynagrodzenia Wnioskodawcy, o którym mowa powyżej, znajdzie zastosowanie art. 13 ust. 2 pkt 1 Nowelizacji, tj. przychód Wnioskodawcy powinien być pomniejszony o 1) wydatki na nabycie lub objęcie wkładu w Spółce oraz 2) przypadającą na Wnioskodawcę nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania (uzyskaną przed dniem, w którym Spółka stała się podatnikiem CIT), pomniejszoną o wypłaty z tytułu udziału w Spółce oraz wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Pytanie

Czy do „wydatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu”, o których mowa w art. 13 ust. 2 Nowelizacji, zalicza się odpisy amortyzacyjne niestanowiące kosztu uzyskania przychodu?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy – do „wydatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu”, o których mowa w art. 13 ust. 2 Nowelizacji, nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych niestanowiących kosztu uzyskania przychodu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Niniejszy wniosek nie dotyczy prawidłowości wyliczenia kwoty zmniejszającej przychód, poprawności ustalenia kwoty wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu ani ustalenia możliwości zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów lub ich wysokości.

Celem Wnioskodawcy jest potwierdzenie prawidłowości wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego mających wpływ na ustalenie skutków podatkowych zdarzenia przyszłego dotyczącego Wnioskodawcy, opisanego we wniosku. Wykładnia ta dotyczy ustalenia, czy ustawowe pojęcie „wydatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu” obejmuje również odpisy amortyzacyjne niestanowiące kosztu uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy literalna i celowościowa wykładnia pojęcia „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu” prowadzi do wniosku, że nie obejmuje ono odpisów amortyzacyjnych, ponieważ odpis nie jest wydatkiem.

Jak wynika z art. 13 ust. 2 Nowelizacji, który ma zastosowanie do zdarzenia opisanego we wniosku, kwota pomniejszająca przychód z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej (tj. suma wydatków na objęcie wkładu w takiej spółce oraz nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania przypadająca na wspólnika w okresie, gdy spółka komandytowa nie była podatnikiem CIT) jest pomniejszana o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce oraz o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Celem tego przepisu jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tego samego dochodu przez wspólnika, czyli zapewnienie, iż może on wypłacić ze spółki w sposób neutralny podatkowo tylko tyle, ile wydatkował na objęcie wkładu oraz opodatkował w czasie jej trwania.

Zdaniem Wnioskodawcy do „wydatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów”, o których mowa w art. 13 ust. 2 Nowelizacji, nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza literalna wykładnia przepisu. Mowa jest w nim o „wydatkach niestanowiących kosztów uzyskania przychodu”. Nowelizacja oraz ustawa PIT i ustawa CIT nie definiują pojęcia wydatku, należy więc posługiwać się słownikową definicją tego pojęcia, zgodnie z którą wydatek należy rozumieć jako rozchód środków pieniężnych, sumę pieniężną, którą należy wydać (tak np. Słownik Języka Polskiego PWN, sjp.pwn.pl); odpis amortyzacyjny nie jest zatem wydatkiem, ponieważ nie wiąże się z rozchodem środków pieniężnych.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy PIT nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy PIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Ustawa PIT (podobnie jak ustawa CIT) wyraźnie rozróżnia zatem pojęcie „wydatku” oraz „odpisu”. Przykładowo, zgodnie z ustawą PIT nie uważa się za koszt uzyskania przychodów: wydatków na nabycie gruntu (...) (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy PIT), wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) (art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT), wydatków na objęcie lub nabycie udziałów lub wkładów w spółdzielni (art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT); odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego (...) (art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT), odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 21 ust. 1 pkt 45 ustawy PIT).

Odpis amortyzacyjny niestanowiący kosztu uzyskania przychodu nie może być jednocześnie uznany za wydatek niestanowiący kosztu uzyskania przychodu. Gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było, aby przepis art. 13 ust. 2 Nowelizacji obejmował również odpisy amortyzacyjne, to przepis ten brzmiałby: „(...) pomniejszoną o wypłaty z tytułu udziału w Spółce oraz wydatki i odpisy niestanowiące kosztów uzyskania przychodu”.

Niezależnie od wykładni językowej, w przypadku przyjęcia, że odpisy amortyzacyjne niestanowiące kosztu uzyskania przychodu stanowią również „wydatek niestanowiący kosztu uzyskania przychodu”, doszłoby do sytuacji sprzecznej ze wspomnianym już powyżej celem art. 13 ust. 2 Nowelizacji, jakim jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu tego samego dochodu.

W sytuacji, w której odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, po stronie podatnika powstaje wyższy dochód do opodatkowania, co miało miejsce w analizowanej sprawie – Wnioskodawca w praktyce opodatkowywał prawie cały przychód z opłat licencyjnych. Wnioskodawca powinien zatem mieć prawo wypłacić opodatkowaną wartość (dochód) bez ponownej zapłaty podatku, tylko tak zapewniona bowiem byłaby zasada jednokrotności opodatkowania. Zatem, kwota opodatkowanego dochodu powinna zmniejszać przychód z tytułów, o których mowa w art. 13 ust. 2 Nowelizacji.

Pomniejszenie kwoty zmniejszającej przychód o odpisy amortyzacyjne niestanowiące kosztu uzyskania przychodu stałoby w sprzeczności z celem tego przepisu i powodowałoby, iż podatnik zapłaciłby podatek od tych samych wartości dwa razy (pierwszy raz w momencie otrzymania przychodu z licencji, którego to przychodu nie obniżył o amortyzację znaków towarowych, drugi raz wypłacając do majątku prywatnego wartość otrzymanej licencji w procedurze obniżenia wkładów).

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, do „wydatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu”, o których mowa w art. 13 ust. 2 Nowelizacji, nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych niestanowiących kosztu uzyskania przychodu.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 24 lipca 2023 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL2-2.4011.409.2023.1.MM, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 24 lipca 2023 r.

Skarga na interpretację indywidualną

22 sierpnia 2023 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 9 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 861/23.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 22 stycznia 2025 r. sygn. akt II FSK 551/24 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 22 stycznia 2025 r. (data wpływu 3 kwietnia 2025 r.)

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie i Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że jest Pan wspólnikiem (komplementariuszem) spółki komandytowej (dalej: Spółka). Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 r. Spółka powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.) w 2016 r., której był Pan udziałowcem. W wyniku przekształcenia dotychczasowi udziałowcy stali się wspólnikami Spółki. W okresie, w którym Spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przypadały na Pana zgodnie z Pana udziałem w zysku przychody i koszty działalności Spółki (głównie z licencji na korzystanie ze znaków towarowych), przy czym część kosztów nie stanowiła podatkowych kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 45c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniósł Pan bowiem aportem znaki towarowe do Spółki z o.o. (przed przekształceniem), ale z uwagi na emisję udziałów z premią emisyjną wartość rozpoznanego przychodu podatkowego była niższa niż wartość początkowa znaków towarowych rozpoznana przez Spółkę z o.o. Obecnie planuje Pan obniżenie i wycofanie części wkładu umówionego oraz wycofanie części wkładu rzeczywiście wniesionego pochodzącego z majątku Spółki. Stąd wspólnikom, w tym Panu, zostaną wypłacone kwoty określone w akcie notarialnym dokumentującym zmianę umowy Spółki oraz wycofanie wkładów.

Wskazane przez Pana kwoty otrzymane od Spółki z tytułu obniżenia i wycofania części wkładu umówionego oraz wycofania części wkładu rzeczywiście wniesionego będą stanowić dla Pana przychód podatkowy zaliczany do źródła przychodów kapitały pieniężne i opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.).

Z Pana sprawy wynika, że Spółka powstała z przekształcenia Spółki z o.o. w 2016 r., czyli w stanie prawnym, w którym spółki komandytowe były transparentne podatkowo. Od 1 stycznia 2021 r. (lub od 1 maja 2021 r.) spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Taki stan faktyczny Pana sprawy powoduje zatem konieczność odniesienia się do przepisów ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123 – dalej: ustawa zmieniająca).

I tak, zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej:

Celem tego przepisu jest uniknięcie ponownego opodatkowania dochodów wspólników z tytułu udziału w spółce komandytowej/jawnej w momencie likwidacji tych spółek, umorzenia udziałów lub wystąpienia wspólnika ze spółki lub odpłatnego zbycia udziału w spółce, w tym przez wniesienie tego udziału do innej spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego.

Zatem, do Pana przychodów z tytułu obniżenia i wycofania części wkładu, jako wspólnika Spółki, będzie miał zastosowanie omawiany przepis ustawy zmieniającej. To oznacza, że Pana przychód może zostać pomniejszony o wydatki na nabycie lub objęcie wkładu w Spółce oraz przypadającą na Pana nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania (uzyskaną przed dniem, w którym Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), pomniejszoną o wypłaty z tytułu udziału w Spółce oraz wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, dla wykładni normy prawnej zawartej w art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej kluczowe ma znaczenie, że nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, jak również jej pomniejszenie o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, w przypadku osób fizycznych, które były wspólnikami spółki komandytowej przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, są obliczane na podstawie zasad określonych zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowi o tym wprost w art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej odwołanie do art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 – czyli do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto NSA zwrócił uwagę, że regulacja ta odnosi się do tej części nadwyżki, która została już wypracowana w przeszłości, tzn. wówczas, gdy spółka komandytowa była transparentna podatkowo, a jej przychody, jak również koszty uzyskania przychodów, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów i straty, były alokowane na rzecz wspólników tej spółki według proporcji wspólnika do prawa do udziału w zysku. Oznacza to, że wszystkie parametry i zasady dotyczące ustalania nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, powinny być identyfikowane w sposób wskazany w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przedmiotem Pana wątpliwości jest, czy ustawowe pojęcie „wydatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu” obejmuje również odpisy amortyzacyjne niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym, za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdzam, że nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, o której stanowi art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej, to nic innego jak przychody wspólnika spółki komandytowej sprzed dnia, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, minus koszty ich uzyskania z tego samego okresu. Są to zatem dwa podstawowe parametry dotyczące ustalania dochodu określone w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie przychody określone w przeszłości na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i koszty uzyskania przychodów określane na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy. Dla dopełnienia rachunku podatkowego i odzwierciedlania dochodu, który zaistniał i został opodatkowany przez wspólnika w przeszłości, tj. kiedy spółka komandytowa była transparentna podatkowo, konieczne było jeszcze pomniejszenie tak określonej nadwyżki o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, o których również stanowi art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wskazał Pan też w opisie sprawy, że w okresie funkcjonowania Spółki – jako transparentnej podatkowo – odpisy amortyzacyjne od znaku towarowego nie stanowiły dla Pana podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Wynikało to – wg Naczelnego Sądu Administracyjnego – z art. 8 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 45c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego zapis zawarty w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o wydatkach niestanowiących kosztów uzyskania przychodów był odnoszony w całości do ograniczeń wynikających z art. 23 ust. 1 tej ustawy. Przez stwierdzenie w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o „wydatkach niestanowiących kosztów uzyskania przychodów” ustawodawca rozumie negatywny katalog kosztów z art. 23 ust. 1 tej ustawy. Mimo literalnego zapisu z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku rozliczeń wspólników spółek osobowych katalog kosztów z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje nie tylko te, które określane są jako „wydatki”. W przeciwnym przypadku należałoby stwierdzić, że wspólnicy spółek niebędących osobami prawnymi w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą ujmować w ciężar kosztów uzyskania przychodów wyłącznie „wydatków” z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mogą ujmować wszelkiego rodzaju odpisy, straty, podatki, opłaty, odszkodowania, grzywny, kary, nieściągalne wierzytelności itd., które również objęte są dyspozycją art. 23 ust. 1 tej ustawy. Nie ulega natomiast wątpliwości, że katalog negatywny kosztów z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje także rozliczenia wspólników spółek transparentnych podatkowo. Trudno byłoby bowiem uznać, że posługując się tym samym sformułowaniem w art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej i nawiązując wprost do określenia zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej dodatkowo o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, ustawodawca nie odwołuje się do rachunku podatkowego, który miał miejsce w przeszłości, a ponadto nakazuje przypisywać wydatkom niestanowiącym kosztów uzyskania przychodów inne znaczenie niż przyjmowane jest w zgodzie z prawidłową wykładnią art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stąd – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – pojęcie „wydatki” jest tożsame z pojęciem, którego ustawodawca użył w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i obejmuje ono nie tylko literalne rozumienie tego słowa. Przyjęcie, że zapis art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej odnosi się tylko do kosztów określanych w kolejnych punktach art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako „wydatki”, prowadziłby do niemożliwego do akceptacji wniosku, zgodnie z którym w przypadku wspólników spółek osobowych możliwe byłoby pomniejszanie nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, np. o zapłacony przez podatnika podatek dochodowy (pkt 12), koszty uzyskania przychodów w sytuacji, jeżeli dochody z tych źródeł przychodów w ogóle nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione od podatku dochodowego (pkt 31), podatek od towarów i usług (pkt 43), czy składki na ubezpieczenie zdrowotne (pkt 58). We wszystkich tych przypadkach ustawodawca nie używa bowiem sformułowania „wydatki”. Ponadto dla wykładni normy wynikającej z art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej istotne jest to, że odnosi się ona w całości do dochodów wspólnika spółki komandytowej wypracowanych przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Istotne jest zatem, w jaki sposób w rachunku podatkowym ujmowany był lub nie był dany „wydatek”.

Jak wskazał też NSA, z opisu sprawy wynika, że w okresie, w którym Spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przypadały na Pana, zgodnie z Pana udziałem w zysku, przychody i koszty działalności Spółki (głównie z licencji na korzystanie ze znaków towarowych), przy czym część kosztów nie stanowiła podatkowych kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 45c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można zatem przyjąć, aby w przypadku obniżenia i wycofania części wkładu ze Spółki objęty zakazem z art. 23 ust. 1 pkt 45c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpis amortyzacyjny od wartości znaków towarowych nie miał obniżać wartości dochodu określanego przez ustawodawcę jako „nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu”. W istocie oznaczałoby to możliwość ujęcia w rachunku podatkowym dotyczącym przeszłych już okresów rozliczeniowych kosztu uzyskania przychodu, który z mocy art. 23 ust. 1 pkt 45c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegał wyłączeniu.

Tym samym nie mogę się z Panem zgodzić, że przez pomniejszenie dochodu o wskazane odpisy amortyzacyjne dochodzi do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Potwierdził to wyrok NSA zapadły w Pana sprawie. To z woli ustawodawcy już w pierwotnym rozliczeniu podatkowym koszty te nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu i niekonsekwencją byłaby możliwość ujmowania ich w ciężar kosztów uzyskania w przypadku obniżenia i wycofania części wkładu ze Spółki.

Nie mogę zatem zgodzić się z Pana stwierdzeniem, że „odpis amortyzacyjny niestanowiący kosztu uzyskania przychodu nie może być jednocześnie uznany za wydatek niestanowiący kosztu uzyskania przychodu”.

Zatem przewidziane w art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej pomniejszenie nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu obejmuje także odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 45c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – do „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu”, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej, zalicza się także odpisy amortyzacyjne niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.