Interpretacja 0112-KDIL2-2.4011.419.2024.14.WS

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

1)  ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 31 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 kwietnia 2025 r. sygn. akt I SA/Kr 71/25; i

2)  stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

·      nieprawidłowe – w części dotyczącej: (1) wskazania, że tokeny stanowią formę dotacji/dofinansowania, oraz (2) ustalenia wartości tokenów,

·      prawidłowe – w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 maja 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 31 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismem z 31 lipca 2024 r. (wpływ 31 lipca 2024 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej: „Strona”, „Podatnik”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie programowania (PKD 62.01.Z). Strona jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, natomiast uzyskiwane przychody opodatkowuje na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Strona współpracuje z X. Spółka ta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej otrzymuje zlecenia na usługi związane z oprogramowaniem. Dodatkowo prowadzi również nieodpłatnie unikatowy projekt analizy, gromadzenia, analityki i wizualizacji danych dotyczących skalowania technologii zdecentralizowanego rejestru i tzw. rozwiązań „(…)”. W ramach powyższego przedstawia porównanie różnych obecnie dostępnych systemów. Cały dorobek programistyczny rozwoju tej technologii spółka publikuje w swoim repozytorium, które jest publicznie dostępne.

Z uwagi na opisany projekt Spółka (…). Wskazać przy tym należy, że jednym z istotnych autorów dorobku prezentowanego w tym repozytorium jest Wnioskodawca.

Wnioskodawca, jako programista, wziął udział m.in. w projekcie „(…)”. Powyższy projekt polegał na zrzeszeniu profesjonalistów (w tym kwalifikujących się programistów).

W ramach powyższego kwalifikujący się programiści mogli nieodpłatnie uzyskać tokeny. Y przydzielił xx (…) ((…)% całkowitej podaży) na określone, kwalifikowane kategorie. Projekt ten stanowił swoiste docenienie za dotychczas wykonaną pracę, a także zachętę do dalszego tworzenia w ramach określonego ekosystemu. W ramach projektu zostało opublikowane repozytorium, w którym wskazano repozytoria kodu. Jednym podmiotów, których dotyczy powyższe, była X.

Wnioskodawca, jako osoba współpracująca i tworząca dla X, posiadał możliwość ubiegania się o środki z ww. projektu. Celem uzyskania tokenów (…) Wnioskodawca nie był zobowiązany do wyświadczenia usługi wzajemnej. Czynnością, do której Strona była zobowiązana było uwierzytelnienie się przez konto na platformie„(…)” i podanie adresu na sieci, na który miały zostać przyznane tokeny.

Istotnym jest przy tym, że Wnioskodawca otrzymał obietnicę uzyskania tych tokenów przed ich faktyczną emisją. Wnioskodawca poznał wysokość alokacji wyrażoną w liczbie tokenów, natomiast nie miały one wyceny rynkowej.

Podatnik wskazuje również, że tokeny mógł użyć do opłat transakcyjnych na sieci, co oznacza, że mogły one pokryć koszty infrastrukturalne ewentualnych projektów stworzonych przez dewelopera.

Wnioskodawca wskazuje również, że prócz ww. uczestniczy również w innych projektach, w ramach których uzyskuje tokeny. Sposób pozyskania w ten sposób waluty wirtualnej jest podobny do opisanego powyżej, tj. Podatnik nie jest zobowiązany do wyświadczenia usługi w zamian za tokeny, nie zawiera w tym zakresie umów, a ewentualne otrzymanie określonej waluty wirtualnej jest związane z projektami (forma docenienia dotychczas wykonanej pracy), które Strona wykonała na rzecz X.

Uzupełnienie wniosku

Jaki jest pełny zakres prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej; jakie faktycznie usługi świadczy Pan dla X. (dalej: Spółka) i od kiedy?

Zakresem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z). Wnioskodawca jest programistą i zajmuje się rozwojem oprogramowania.

Na podstawie umowy o współpracy (w relacji B2B) Podatnik od (…) kwietnia 2022 r. świadczył usługi na rzecz X. Zgodnie z ww. umową i tym, co faktycznie wykonał Podatnik – w ramach świadczonych usług, zobowiązany był do:

·      dodawania nowych funkcjonalności do serwisu (…)

·      tworzenia narzędzi do analizy i interakcji z zewnętrznymi systemami,

·      refactoringu kodu w celu poprawy jego jakości,

·      naprawy błędów,

·      pisania testów automatycznych.

Jaką dokumentację podatkową dla potrzeb podatku dochodowego Pan prowadzi?

Wnioskodawca prowadzi ewidencję wymaganą dla formy opodatkowania, jaką jest podatek liniowy, tj. podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Kiedy otrzymał Pan tokeny, o których mowa we wniosku?

W 2023 r.

Co ma Pan na myśli, pisząc, że: „otrzymał obietnice uzyskania tych tokenów przed ich faktyczną emisją”; proszę szczegółowo opisać tę kwestię; czy tokeny przed ich faktyczną emisją podlegają wycenie i posiadają wartość rynkową?

Wnioskodawca chciałby doprecyzować, że przed faktyczną emisją został zapewniony o alokacji konkretnej ilości tokenów, natomiast nie miały one wyceny rynkowej, a de facto jakiejkolwiek wartości, gdyż nie mają tutaj zastosowania reguły właściwe np. dla emisji akcji. Z kolei moment otrzymania był jednocześnie momentem wyemitowania tego tokena. Dopiero po dokonaniu pierwszych transakcji z wykorzystaniem tego tokena można zaobserwować, jaką przyjmuje on wartość. Brak jest w tym przedmiocie przepisów regulacyjnych, decyduje tutaj swobodna wola stron, czy i jaką wartość w ramach danej transakcji przypiszą tej walucie. Raporty o takich wartościach transakcyjnych są publikowane w różnych źródłach, przy czym źródła te bazują na różnych bazach danych, dlatego mogą wskazywać odmienne wartości/kursy tokena.

Czy projekt „(…)” był uregulowany regulaminem; czy zezwala on na swobodny obrót tokenami; czy zawiera ewentualne postanowienia odnośnie do okoliczności, kiedy i komu można sprzedać nabyte tokeny; czy nabyte przez Pana tokeny podlegają zwrotowi?

Wnioskodawcy nie jest wiadomym, czy ww. projekt był uregulowany szczególnym regulaminem. Zgodnie z jego wiedzą wszelkie informacje nt. warunków uzyskania zostały przedstawione na dostępnej stronie internetowej.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że nie zostały przedstawione ograniczenia (istotniejsze jest tutaj, czy ktokolwiek byłby zainteresowany zakupem nowej waluty wirtualnej) odnośnie tego, kiedy i komu można było sprzedać nabyte tokeny. Dodatkowo Wnioskodawca podkreśla, że brak jest możliwości technicznych zarządzenia zwrotu tej waluty wirtualnej.

Jakie były zasady ww. projektu, tj. kto mógł wziąć w nim udział (w tym, czy niezbędne było prowadzenie działalności gospodarczej), jakie warunki musiały być spełnione; proszę opisać szczegółowo te zasady?

Oryginalna forma warunku otrzymania tokenów to: „(…)”, co tłumaczy się jako „(…)”.

Inaczej mówiąc, w ramach (…) oceniana była praca programistyczna, która została wdrożona do danego projektu (repozytorium). Repozytorium X zostało wskazane, jako jeden z projektów. Podmioty, które wprowadziły wkład pracy np. w projekt X (jak również inne projekty, które zostały wyróżnione), mogły ubiegać się o uzyskanie omówionego we wniosku (…). Jednym z kluczowych podmiotów, które wniosły wkład pracy do X był Wnioskodawca, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczył usługi na rzecz ww. Spółki.

Czynnością, do której Strona była zobowiązana, było uwierzytelnienie się przez konto na platformie „(…)” i podanie adresu na sieci, na który miały zostać przyznane tokeny.

Podatnik nie zawierał w tym przedmiocie jakichkolwiek umów na świadczenie wzajemne, natomiast źródłem wyróżnienia była pozytywna ocena jego pracy intelektualnej, którą wykonywał w ramach czynności wchodzących w zakres usług wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Gdyby bowiem Podatnik nie świadczył usług na rzecz X, nie dokonałby wkładu intelektualnego, który z kolei podlegał ocenie w związku z projektem (…).

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że warunkiem uzyskania omawianego (…) nie było prowadzenie działalności gospodarczej, a włożenie wkładu intelektualnego w określony projekt, który został doceniony (jak w tym przypadku X). Kryteria w tym zakresie nie zostały określone, tj. czy miałoby to zostać wykonane, świadcząc pracę na podstawie umowy o pracę, zlecenia, czy też w relacji B2B.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że (…) uzyskali kontrybutorzy do projektów open source, jakim jest X. Każdy programista posiadający konto na platformie (…) mógł zostać kontrybutorem do tego projektu.

Czy tokeny otrzymał Pan w formie dotacji/dofinansowania/grantu, czy też darowizny; jeśli w drodze dofinansowania/dotacji/grantu, to jaka jest podstawa prawna otrzymania przez Pana dotacji/dofinansowania/grantu w formie tokenów za udział w projekcie „(…)”?

W pierwszej kolejności, w ślad za wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca podkreśla, że w zakresie uzyskania tokena nie została zawarta jakakolwiek umowa. Z uwagi na to, że strony nie określiły charakteru prawnego opisanego zdarzenia, Wnioskodawca występuje z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji. Gdyby Wnioskodawca posiadał możliwość jednoznacznego określenia charakteru tego zdarzenia na ww. gruncie, to nie wystąpiłby z przedmiotowym wnioskiem.

Jednocześnie w całości dla Wnioskodawcy jest niezrozumiałe żądanie w przedmiocie wskazania podstawy prawnej otrzymania dotacji/dofinansowania/grantu w formie tokenów za udział w Projekcie „(…)”. Jest to pytanie zbyt ogólnie sformułowane i nie jest możliwe udzielenie w związku z tym na nie odpowiedzi.

Czy tokeny, o których mowa we wniosku, stanowią walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1124 ze zm.)?

Tak, tokeny stanowią walutę wirtualną w rozumieniu powołanego przepisu.

Czy prowadził Pan/prowadzi Pan działalność, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu?

Nie, Podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej, o której mowa w przywołanym przepisie.

Czy i kiedy Pan dokonał/zamierza dokonać sprzedaży tokenów otrzymanych w ramach projektu „(…)”; czy przychody z tytułu sprzedaży tokenów przekazywane są/będą na Pana konto bankowe; na jakiej zasadzie dokonuje/dokona Pan tej sprzedaży; proszę o dokładny opis tego mechanizmu?

Wnioskodawca w części dokonał wymiany tego tokena na inne waluty wirtualne. Całość tej transakcji odbywała się za pośrednictwem giełdy kryptowalutowej.

Jednakże część waluty wirtualnej pozostała nadal w dyspozycji Wnioskodawcy (nie została sprzedana).

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że dokładny mechanizm związany z powyższym pozostaje bez znaczenia dla dokonania prawidłowej oceny skutków podatkowych wątpliwości przedstawionych we wniosku o interpretację indywidualną.

Czy w zakres prowadzonej działalności gospodarczej wchodzi obrót walutą wirtualną; jeżeli tak, to proszę opisać, na czym polega/będzie polegać uzyskiwanie przychodów z takiego obrotu?

Nie jest dla Podatnika zrozumiała treść zadanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pytania. Ponownie wskazać należy, że przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność związana z oprogramowaniem.

Wnioskodawca przy tym zauważył, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej.

Środki uzyskiwane w ramach transakcji związanych z odpłatnym zbyciem kryptowaluty są kwalifikowane do odrębnego niż działalność gospodarcza źródła przychodów, jakim jest przychód z kapitałów pieniężnych.

Jednakże Wnioskodawca dokonuje transakcji związanych z walutami wirtualnymi, które

to w takim przypadku rozliczane są zgodnie m.in. z ww. przepisem. Przy czym, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, wątpliwości budzi to, czy na moment otrzymania waluty wirtualnej Podatnik zobowiązany jest do rozpoznania przychodu, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej, czy powinno to nastąpić w oparciu o przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, czy też art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym wskazane pytanie jest dla Wnioskodawcy w całości niezrozumiale, w tym mając na względzie treść złożonego wniosku o interpretację indywidualną oraz przedstawione w nim wątpliwości prawno-podatkowe.

Na jakiej podstawie zamierza Pan dokonać wyceny tokenów według wartości rynkowej?

Jako jedną z wątpliwości w złożonym wniosku o interpretację indywidualną Wnioskodawca wskazał kwestię związaną z wyceną omawianego tokena. W tym zakresie wskazano, że w momencie otrzymania (…) token ten nie posiadał żadnej pierwotnej wartości ceny emisyjnej. Przy czym zaznaczenia wymaga, że rynek walut wirtualnych nie jest regulowany. Kurs walut wirtualny jest zatem dynamiczny i notowany dopiero po dokonaniu pierwszych transakcji, które następują według pierwszego odnotowanego kursu na danej giełdzie. Istotnym jest przy tym, że pierwsze notowanie kursu jest możliwe dopiero po dokonaniu pierwszej transakcji na giełdzie kryptowalutowej. Przy czym z uwagi na fakt, że do transakcji dochodzi na różnych giełdach/platformach kurs ten może być różny – nie jest on jednolity.

Z uwagi na te okoliczności Wnioskodawca wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o ocenę, czy prawidłowe jest stanowisko, że wartość uzyskanego przychodu powinna zostać określona według pierwszego odnotowanego i zidentyfikowanego przez Podatnika kursu na danej giełdzie.

Czy tokeny mogą być przedmiotem obrotu, tj. można je skutecznie przenieść na inną osobę lub obciążyć; jeżeli tak, czy obrót nimi jest swobodny, czy istnieją jakieś ograniczenia obrotu (jakie)?

Tokeny omówione we wniosku, zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, można skutecznie przenieść na inną osobę, obrót nimi jest swobodny i nie są znane jakiekolwiek w tym zakresie ograniczenia. Nie jest przy tym Podatnikowi wiadome, czy można je obciążyć.

O jakim odpłatnym nabyciu tokenów pisze Pan we własnym stanowisku do pytania nr 3; wskazał Pan bowiem, że: „Zdaniem Wnioskodawcy uzyskanie tokena, w tym (…), jako formy dotacji/dofinansowania do działalności gospodarczej ma charakter jej odpłatnego nabycia w związku z wykazaniem przychodu do opodatkowania”.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że Wnioskodawca nie napisał o odpłatnym nabyciu tokenów, a o jego prawidłowej kwalifikacji na gruncie obowiązujących przepisów. Wskazane sformułowanie zostało zastosowane w rozumieniu takim, że skoro zostanie wykazany przychód do opodatkowania, to w takim przypadku de facto występuje odpłatne jej nabycie (w związku z rozpoznaniem przychodu). Skutkiem z kolei powyższego będzie to, że wartość wykazanego przychodu do opodatkowania (na moment otrzymania) będzie dla Wnioskodawcy stanowiła koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Czy sprzedaż tokenów nastąpi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też odpłatnego zbycia tokenów (otrzymanych w związku z udziałem w projekcie „(…)”) przez Pana jako osobę fizyczną nieprowadzącą w tym zakresie działalności gospodarczej; do jakiego źródła przychodów zaliczy Pan ww. przychód?

Uwzględniając uwagi przedstawione w odpowiedzi 1k, przedstawione pytanie jest dla Wnioskodawcy w całości niezrozumiałe. Nadto, Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Ponownie Wnioskodawca wskazuje zatem, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej, na gruncie obowiązujących przepisów, nie jest kwalifikowany do źródła działalność gospodarcza czy też jako sprzedaż osoby fizycznej nieprowadzącej w tym zakresie działalności gospodarczej, a jako przychód z kapitałów pieniężnych. Podatnik nie ma w tym zakresie swobodnego wyboru. Oznacza to zatem, że pytanie przedstawione przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest w całości bezzasadne.

Czy tokeny stanowią/będą stanowić towar handlowy, zgodnie z § 3 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów?

Uwzględniając definicję zawartą w art. § 3 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a także definicję zawartą w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu w żadnym zakresie nie sposób uznać, aby waluta wirtualna mogła stanowić towar handlowy.

Czy zawarł Pan umowę w związku ze współpracą ze Spółką; jeżeli tak, to jakie są postanowienia umowy zawartej między Panem a Spółką, tzn. jakie prawa i obowiązki wynikają z tej umowy dla Pana oraz Spółki; proszę zwięźle to opisać?

Tak, podatnik zawarł umowę o współpracę z X. Poniżej przedstawia niektóre zapisy zawarte w umowie, o które pyta Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej:

§ 1. Oświadczenia

1.  Wykonawca oświadcza, iż prowadzi działalność gospodarczą na własny rachunek i na własne ryzyko gospodarcze oraz, że ponosi odpowiedzialność na zasadzie starannego działania za czynności objęte Umową oraz jakość ich wykonywania na zasadach określonych w kodeksie cywilnym. Wykonawca zobowiązuje się do należytego wykonywania Usług na rzecz Zleceniodawcy, z tym zastrzeżeniem, że nie odpowiada za rezultat świadczonych Usług, tj. nie gwarantuje osiągnięcia przez Zleceniodawcę prognozowanego stopnia rozwoju, określonych wyników finansowych, czy też uzyskania innych rezultatów zakładanych przez Zleceniodawcę.

2.  Wykonawca oświadcza, iż posiada odpowiednie kwalifikacje, wiedzę oraz doświadczenie niezbędne do prawidłowego wykonywania przedmiotu niniejszej umowy.

3.  Celem wyeliminowania jakichkolwiek wątpliwości Strony zgodnie oświadczają, że niniejsza Umowa jest źródłem stosunku cywilnoprawnego (w żadnym wypadku nie może ona zostać uznana, zgodnie ze wspólnym zamiarem i intencją Stron, za źródło stosunku pracy), i w zakresie w niej nieuregulowanym zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 roku, poz. 380 ze zm.), w tym w szczególności dot. umowy o świadczenie usług, do której stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu (art. 750 k.c.).

§ 2. Przedmiot umowy

1.  Na zasadach określonych w niniejszej umowie Zleceniodawca zleca, a Wykonawca przyjmuje do wykonania osobiste świadczenie usług („Usługi”).

2.  W ramach świadczenia Usług do obowiązków Wykonawcy należeć będzie rozwijanie oprogramowania w ramach projektu, w tym:

a)  dodawanie nowych funkcjonalności do serwisu (…),

b)  tworzenie narzędzi do analizy i interakcji z zewnętrznymi systemami,

c)  refactoring kodu w celu poprawy jego jakości,

d)  naprawa błędów,

e)  pisanie testów automatycznych.

§ 4. Prawa i obowiązki Wykonawcy

1.  Wykonawca zobowiązany jest do wypełniania obowiązków określonych w niniejszej Umowie z zachowaniem najwyższej należytej staranności uwzględniając profesjonalny charakter świadczonych przez Wykonawcę Usług.

2.  Wykonawca zobowiązany jest do sporządzania kwartalnych raportów z „systemu kontroli wersji” potwierdzających wykonaną pracę.

3.  Wykonawca przy wykonywaniu niniejszej Umowy powinien uwzględniać interesy, cele oraz zasady funkcjonowania Zleceniodawcy.

4.  Wykonawca przy wykonywaniu Umowy i celem jej należytej realizacji zobowiązany jest do współpracy z pozostałymi osobami zatrudnionymi u Zleceniodawcy lub współpracującymi ze Zleceniodawcą na jakiejkolwiek innej podstawie prawnej.

5.  W przypadku wystąpienia okoliczności, które utrudniałyby lub uniemożliwiały Wykonawcy należyte wykonanie powierzonych mu obowiązków, zobowiązany jest on niezwłocznie zawiadomić Zleceniodawcę o zaistniałych okolicznościach.

6.  Wykonawca co do zasady jest zobowiązany do świadczenia Usług wynikających z niniejszej Umowy osobiście. Wykonawca jest uprawniony do wykonywania usług wynikających z niniejszej Umowy za pomocą osób trzecich (podwykonawców współpracujących z Wykonawcą na podstawie umowy o pracę lub innego stosunku prawnego).

7.  Wykonawca odpowiada wobec Zleceniodawcy oraz osób trzecich za wszelkie szkody wyrządzone z tytułu niewykonania, lub nienależytego wykonania niniejszej Umowy.

§ 5. Prawa i obowiązki Zleceniodawcy

1.  Zleceniodawca udostępni Wykonawcy wszelkie dane produkcyjne, dane zakupowe, dane finansowe i dokumenty konieczne do wykonywania zadań objętych zakresem niniejszej Umowy, jak i zapewni Wykonawcy dostęp do wszelkich innych informacji i dokumentów, które będą niezbędne dla prawidłowego wykonywania wynikających z niniejszej Umowy obowiązków. Wszelkie informacje i dokumenty dostarczone przez Zleceniodawcę będą wyczerpujące oraz będą zawierały prawdziwe oraz rzetelne dane. Wykonawca nie ponosi odpowiedzialności za jakąkolwiek szkodę wyrządzoną przez użycie informacji lub dokumentów niespełniających wymagań, o których mowa w zdaniu poprzednim do realizacji niniejszej Umowy.

2.  W przypadku określonym w § 3 ust. 2 zdanie ostatnie Zleceniodawca udostępni Wykonawcy miejsce, w którym Wykonawca będzie mógł prawidłowo wykonywać czynności określone w przedmiotowej Umowie.

3.  Zleceniodawca zobowiązany jest do terminowej zapłaty wynagrodzenia na zasadach określonych w § 6.

Jakie warunki musiał Pan spełnić, aby wziąć udział w projekcie „(…)”, o którym mowa w opisie sprawy?

Odpowiedź na wskazane pytanie została udzielona w odpowiedzi 1f.

Czy wykonywał Pan dla Spółki czynności/usługi, za które otrzymywał Pan wynagrodzenie; jeśli tak, to jakie to były czynności/usługi?

Odpowiedź na to pytanie została udzielona w odpowiedzi 2a.

Czy z uwagi na obietnicę otrzymania tokenów Pana wynagrodzenie za wykonane czynności/usługi dla Spółki było niższe, natomiast tokeny stanowiły uzupełnienie tego wynagrodzenia?

Nie, wynagrodzenie Wnioskodawcy nie zostało w związku z otrzymaniem tokenów obniżone.

Czy w zamian za otrzymane tokeny był Pan zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia na rzecz Spółki lub innego podmiotu; jeżeli tak, to proszę wskazać na rzecz jakiego podmiotu i jakie były to świadczenia?

Nie. Tak, jak zostało to wskazane we wniosku o interpretację indywidualną, w związku z otrzymaniem tokena Wnioskodawca nie był związany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia na rzecz X, jak i również innego podmiotu.

Czy wypłata tych tokenów miała bezpośredni związek z wykonywaniem przez Pana konkretnych czynności/usług, np. związanych z analizą, gromadzeniem, analityką i wizualizacją danych dotyczących skalowania technologii zdecentralizowanego rejestru i tzw. rozwiązań „(…)”?

Odpowiadając na wskazane pytanie, Wnioskodawca wskazuje, że odpowiedź w tym zakresie została udzielona w punkcie 1f.

Z uwagi na wskazanie we wniosku, że: „(…) Wnioskodawca otrzymał obietnicę uzyskania tych tokenów przed ich faktyczną emisją” proszę wyjaśnić, kto złożył tę obietnicę; proszę podać nazwę tego podmiotu?

Odnosząc się do powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że Wnioskodawca nie posiada możliwości dokładnej odpowiedzi na wskazane przez organ interpretacyjny pytanie. Przy czym możliwe jest wskazanie, że ww. obietnica została złożona przez organizatora projektu (…). Wnioskodawca podkreśla przy tym, że nie było fizycznej transakcji przekazania tokenów – pojawiły się one bowiem na koncie Wnioskodawcy. Z tego też względu nie posiada możliwości określenia żądanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej danych.

Kto przyznał Panu tokeny i dokonał ich przekazania na Pana rzecz z tytułu wzięcia udziału w programie „(…)”?

Tak jak wskazano powyżej, brak jest możliwości dokładnego wskazania, kto przyznał i dokonał przekazania tokenów.

Czy otrzymanie przez Pana tokenów za wzięcie udziału m.in. w projekcie „(…)” oraz innych tokenów za uczestnictwo w innych projektach nastąpiło na podstawie któregokolwiek tytułu wymienionego w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 596), a w szczególności na podstawie umowy darowizny w rozumieniu art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zgodnie z którym: przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku?

Odpowiadając na wskazane pytanie, Wnioskodawca wskazuje, że Wnioskodawca nie zawarł pisemnej umowy darowizny, jak również jakiejkolwiek innej. Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę, że przedmiotem wątpliwości, które zostały przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną jest to, czy w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej otrzymane tokeny stanowią, na gruncie prawno-podatkowym, darowiznę podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, czy też w związku z tym, że otrzymanie waluty wirtualnej nastąpiło pośrednio w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, należy to zdarzenie zakwalifikować pod art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym potraktować jako formę dofinansowania/dotacji do prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę, że gdyby w związku z przedstawionym stanem faktycznym Podatnik mógł jednoznacznie ocenić charakter prawno-podatkowy tego zdarzenia, to nie wystąpiłby z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa.

Od jakiego podmiotu otrzymał Pan te tokeny?

Odnosząc się do tego pytania, Wnioskodawca wskazuje, że Wnioskodawca nie jest w stanie udzielić na nie jednoznacznej odpowiedzi. Wnioskodawcy nie jest dokładnie znany podmiot, od którego otrzymał tokeny.

Czy ze względu na sposób sformułowania pytania oznaczonego we wniosku nr 3 oraz wskazanie we wniosku, że: „Wnioskodawca (…) prócz ww. uczestniczy również w innych projektach w ramach, których uzyskuje tokeny” pytanie to dotyczy również uczestnictwa w innych projektach; jeżeli tak, to proszę przedstawić opis sprawy do każdego projektu z osobna, z uwzględnieniem zadanych w wezwaniu pytań?

W zakresie wyjaśnienia, czy ze względu na m.in. sposób sformułowania pytanie oznaczone we wniosku nr 3 dotyczy również uczestnictwa w innych projektach, Wnioskodawca wskazuje, że aktualnie złożony wniosek o interpretację indywidualną dotyczy wyłącznie projektu (…).

Pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych

1.  Czy Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w momencie otrzymania tokenu?

2.  Jaką wartość tokenu powinien przyjąć Wnioskodawca jako przychód podlegający opodatkowaniu?

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, uszczegóławiając tę kwestię, Wnioskodawca przedstawia:

Czy w przypadku uznania, że na moment otrzymania tokena Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania przychodu, to prawidłowe jest stanowisko, że jego wysokość powinna zostać ustalona w oparciu o pierwszą, zidentyfikowaną przez Wnioskodawcę jego wartość na jakiejkolwiek giełdzie kryptowalutowej?

3.  Czy wartość otrzymanych tokenów będzie dla Wnioskodawcy stanowiła koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 1 – obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania tokenu.

Uzasadnienie

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13 i ust. 9, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

W ocenie Wnioskodawcy otrzymane tokeny stanowią formę dotacji/dofinansowania do prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (https://sjp.pl) dotacja to bezzwrotna pomoc finansowa udzielana instytucji, organizacji, przedsiębiorstwu (rzadziej osobie) w celu poparcia określonej działalności; subwencja, subsydium, dofinansowanie.

Zdaniem Strony w okolicznościach opisanych we wniosku otrzymanie tokenów należy zakwalifikować jako formę dotacji/ dofinansowania. Potwierdzeniem powyższego jest również fakt, że w odniesieniu do (…) – mogą one zostać użyte do opłat transakcyjnych na sieci, co oznacza, że pokryją koszty infrastrukturalne ewentualnych projektów stworzonych przez dewelopera.

Podkreślenia przy tym wymaga, że Wnioskodawca nie zawarł jakiejkolwiek umowy związanej z otrzymaniem tokenów, jak również nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. W odniesieniu do (…) – Wnioskodawca, jako programista kwalifikowany (z uwagi na zasługi dokonane w ramach współpracy z X), zobowiązany był wyłącznie do zarejestrowania się jako osoba chętna do otrzymania tego tokenu. Otrzymanie (…) stanowiło w istocie gratyfikację za dotychczas włożoną pracę w rozwój ekosystemu.

Jednocześnie, w ocenie Podatnika, otrzymanie tokenu niewątpliwie związane było z prowadzaną działalnością gospodarczą. Program (…) skierowany był bowiem do programistów, czyli podmiotów wykwalifikowanych, specjalistów w dziedzinie. Dodatkowo, gdyby Wnioskodawca nie świadczył usług na rzecz X, to jego zdaniem nie otrzymałby waluty wirtualnej (…), gdyż nie zostałby uwzględniony jako podmiot kwalifikowany.

Tożsamo przyjąć należy do pozostałych projektów, w ramach których Wnioskodawca otrzymał walutę wirtualną. Stanowią one bowiem formę docenienia pracy, którą wykonał on na rzecz ww. Spółki.

Okoliczności te zatem powodują, zdaniem Wnioskodawcy, że tokeny te mają w istocie charakter dotacji, dofinansowania do prowadzonej działalności gospodarczej,

Jak wynika z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W myśl ust. 1c ww. przepisu za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1)  wystawienia faktury albo

2)  uregulowania należności.

Mając na względzie ww. przepisy, zdaniem Strony, obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania tokenu, mającego charakter dotacji powstaje w momencie jego otrzymania.

Zdaniem Wnioskodawcy - w odniesieniu do pytania nr 2 - przychód powinien odpowiadać pierwszej, zidentyfikowanej przez Wnioskodawcę wartości tokenu.

Uzasadnienie

Odnosząc się do tego pytania, wskazać należy, że w momencie otrzymania obietnicy otrzymania (…) token ten nie posiadał żadnej pierwotnej wartości ceny emisyjnej.

Zaznaczenia przy tym wymaga, że rynek walut wirtualnych nie jest regulowany. Kurs walut wirtualny jest zatem dynamiczny i notowany dopiero po dokonaniu pierwszych transakcji, które następują według pierwszego odnotowanego kursu na danej giełdzie. Istotnym jest przy tym, że pierwsze notowanie kursu jest możliwe dopiero po dokonaniu pierwszej transakcji na giełdzie kryptowalutowej. Przy czym z uwagi na fakt, że do transakcji dochodzi na różnych giełdach/platformach, kurs ten może być różny – nie jest on jednolity.

Z uwagi na te okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy, wartość uzyskanego przychodu powinna zostać określona według pierwszego odnotowanego i zidentyfikowanego przez Podatnika kursu.

Przepis budzący wątpliwości: art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do tego pytania, wskazać należy, że w momencie otrzymania (…) token ten nie posiadał żadnej pierwotnej wartości ceny emisyjnej. Zaznaczenia przy tym wymaga, że rynek walut wirtualnych nie jest regulowany. Kurs walut wirtualny jest zatem dynamiczny i notowany dopiero po dokonaniu pierwszych transakcji, które następują według pierwszego odnotowanego kursu na danej giełdzie. Istotnym jest przy tym, że pierwsze notowanie kursu jest możliwe dopiero po dokonaniu pierwszej transakcji na giełdzie kryptowalutowej. Przy czym z uwagi na fakt, że do transakcji dochodzi na różnych giełdach/platformach, kurs ten może być różny – nie jest on jednolity.

Jednocześnie zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

W przypadku zatem uznania, że na moment otrzymania tokena Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu, to w takim przypadku zobowiązany jest on do dokonania właściwego przeliczenia, zgodnie z powyżej przytoczonym przepisem.

Jednakże Podatnik nie może w pełni zastosować ww. przepisu, albowiem omawiana waluta wirtualna nie posiadała wartości w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień uzyskania przychodu (ta wartość pojawiła się dopiero, gdy doszło do pierwszych transakcji na giełdach kryptowalutowych). Z uwagi na to, zdaniem Wnioskodawcy, w takiej sytuacji powinien określić wartość uzyskanego według pierwszego odnotowanego i zidentyfikowanego przez Podatnika kursu.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 3 – wartość otrzymanego tokenu, będzie stanowiła dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 30b ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Z kolei w myśl ust. 1b ww. przepisu: dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 14-16.

Stosownie do treści art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Zdaniem Wnioskodawcy uzyskanie tokenów, jako formy dotacji/dofinansowania do działalności gospodarczej, ma charakter jej odpłatnego nabycia w związku z wykazaniem przychodu do opodatkowania. Oznacza to zatem, że wydatkiem bezpośrednio poniesionym na nabycie tej waluty wirtualnej będzie wartość tokena, którą Wnioskodawca przyjął do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (PIT-36L). Wartość ta będzie zatem kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej, o którym mowa w art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Koszt ten będzie potrącalny w tym roku podatkowym, w którym został poniesiony, z zastrzeżeniem sytuacji powstania w danym roku podatkowym nadwyżki kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej nad przychodami z tego tytułu, o której mowa w art. 22 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów będzie niezależne od źródła kwalifikacji uzyskanego przychodu.

Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia

21 sierpnia 2024 r. wydałem postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia znak 0112-KDIL2-2.4011.419.2024.4.WS 0111-KDIB2-2.4015.89.2024.5.PB.

Dnia 11 września 2024 r. wniósł Pan zażalenie na to postanowienie.

Odpowiedź na to zażalenie udzieliłem postanowieniem z 7 listopada 2024 r. znak 0112-KDIL2-2.4011.419.2021.7.AM 0111-KDIB2.4015.89.2024.7.KK utrzymującym w mocy postanowienie z 21 sierpnia 2024 r. znak 0112-KDIL2-2.4011.419.2024.4.WS 0111-KDIB2-2.4015.89.2024.5.PB (skuteczne doręczenie 20 listopada 2024 r.).

Skarga na postanowienie o utrzymaniu w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia

Dnia 19 grudnia 2024 r. (data nadania) wniósł Pan skargę na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wniósł Pan o:

1)  uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 listopada 2024 r. znak pisma: 0112-KDIL2-2.4011.419.2024.7.AM, 0111-KDIB2.4015.89.2024.7.KK oraz poprzedzającego go postanowienia z 21 sierpnia 2024 r. znak 0112-KDIL2-2.4011.419.2024.4.WS, 0111-KDIB2-2.4015.89.2024.5.PB w całości względnie uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 listopada 2024 r. znak pisma: 0112-KDIL2-2.4011.419.2024.7.AM, 0111-KDIB2.4015.89.2024.7.KK i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

2)  zasądzenie od Organu na Pana rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone postanowienia.

Wyrok, który uchylił postanowienia, stał się prawomocny od 26 lipca 2025 r. (wpływ 30 września 2025 r.).

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

·      uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w ww. wyroku;

·      rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest:

-     nieprawidłowe – w części dotyczącej: (1) wskazania, że tokeny stanowią formę dotacji/dofinansowania, oraz (2) ustalenia wartości tokenów,

-     prawidłowe – w pozostałej części.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Przepis ten wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych bądź, od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

O sposobie określania tej wartości stanowi art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że:

Ponadto na podstawie art. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl natomiast art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

O przychodzie podatkowym należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega zatem przychód uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie których mamy do czynienia z przyrostem mienia, osiągniętym przysporzeniem majątkowym mającym konkretny wymiar finansowy.

Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W Słowniku języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) wskazuje się, że „dotacja” to „bezzwrotna pomoc finansowa udzielona przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych”.

Zatem dotacją, co do zasady, jest bezzwrotne świadczenie, najczęściej ze środków publicznych (państwowych lub samorządowych). Jest ono przyznawane na określone cele publiczne (np. kulturę, oświatę, zdrowie, inwestycje) lub na dofinansowanie bieżącej działalności instytucji. Dotacja podlega szczegółowym zasadom rozliczenia. Może też podlegać zwrotowi, jeśli zostanie źle wykorzystana.

Natomiast definicja „dofinansowania” w Słowniku języka polskiego brzmi: „przyznać na jakiś cel dodatkowe pieniądze lub uzupełnić czyjeś zasoby finansowe”.

Również w przypadku dofinansowania mamy raczej do czynienia z realizacją konkretnych celów (np. rozwój firmy, projekt naukowy, remont).

Z kolei w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, że:

Zatem za przychody uważa się również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Świadczenia w naturze to wszelkie takie świadczenia, w przypadku których przedmiot świadczenia jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Będą to w szczególności różnego rodzaju świadczenia rzeczowe, chociaż przedmiotem świadczenia mogą być również prawa.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wziął Pan udział w projekcie, który polegał na zrzeszeniu profesjonalistów (w tym kwalifikujących się programistów). Kwalifikujący się programiści mogli nieodpłatnie uzyskać tokeny. Projekt ten stanowił swoiste docenienie za dotychczas wykonaną pracę, a także zachętę do dalszego tworzenia w ramach określonego ekosystemu. W celu uzyskania tokenów nie był Pan zobowiązany do wyświadczenia usługi wzajemnej. Czynnością, do której był Pan zobowiązany, było uwierzytelnienie się przez konto na platformie i podanie adresu, na który miały zostać przyznane tokeny. Nie zawierał Pan w tym przedmiocie jakichkolwiek umów na świadczenie wzajemne. Źródłem wyróżnienia była pozytywna ocena Pana pracy intelektualnej, którą wykonywał Pan w ramach czynności wchodzących w zakres usług wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie zawarł Pan pisemnej umowy darowizny, jak również jakiejkolwiek innej określonej w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Tokeny otrzymał Pan w 2023 roku. Stanowią one walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Tokeny można skutecznie przenieść na inną osobę, obrót nimi jest swobodny i nie są znane Panu jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie.

Analizując skutki podatkowe otrzymania przez Pana tokenów, w pierwszej kolejności zauważam, że przychodami zaliczanymi do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, są przede wszystkim przychody należne, ale także wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Skoro otrzymanie przez Pana tokenów nie wiązało się z podpisaniem żadnej umowy, nie był Pan też zobowiązany do świadczeń wzajemnych, to otrzymanie tych tokenów nie jest ani dotacją, ani dofinansowaniem.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.):

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Darowizna jest więc czynnością, której celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego), a zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne.

Wskazuję również, że darowizna jest umową między jej stronami, tj. między darczyńcą a obdarowanym. To oznacza, że do jej zawarcia niezbędne jest zgodne oświadczenie woli złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia obdarowanego o przyjęciu darowizny. Zaznaczam, że ustawodawca nie wymaga żadnej szczególnej formy oświadczenia obdarowanego o przyjęciu darowizny.

W uzupełnieniu poinformował Pan, że nie zawarł umowy darowizny. Zatem nie złożył Pan też żadnego oświadczenia o jej przyjęciu. Tym samym, na tle przedstawionego przez Pana opisu nie sposób stwierdzić, że otrzymanie przez Pana tokenów miało miejsce w ramach umowy darowizny.

Jednocześnie wskazał Pan, że otrzymanie tokenów to było wyróżnienie, a jego źródłem była pozytywna ocena Pana pracy intelektualnej, którą wykonywał Pan w ramach czynności wchodzących w zakres usług wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Otrzymał Pan tokeny w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Na podstawie opisu Pana sprawy stwierdzam, że otrzymanie przez Pana tokenów miało charakter docenienia i gratyfikacji za dotychczas wykonaną przez Pana pracę. Zatem otrzymane tokeny należy zaliczyć do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stąd w momencie otrzymania tokenów powstał po Pana stronie przychód w wysokości wartości otrzymanych kryptowalut.

Jednocześnie powinien Pan ustalić wartość otrzymanych tokenów na podstawie ceny rynkowej. Ponieważ w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji wskazującej, z jakiej daty należy zastosować kurs przeliczenia wartości danej kryptowaluty na walutę tradycyjną, dokonując takiego przeliczenia, powinien Pan zastosować średni kurs dzienny danej kryptowaluty w referencji do jednej z walut tradycyjnych (np. USD) z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. W celu ustalenia wartości rynkowej otrzymanych tokenów, powinien Pan zweryfikować średni kurs wynikający ze średniej arytmetycznej kursu otwarcia i zamknięcia z danego dnia w referencji do jednej z walut tradycyjnych (np. USD). Do przeliczenia wartości powinien Pan zastosować kursy z dnia poprzedzającego datę uzyskania przychodu.

Przychód po Pana stronie powstanie również w momencie odpłatnego zbycia tokenów, czyli ich wymiany na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna. Przychód ten będzie zaliczony do przychodów z kapitałów pieniężnych.

Jak wynika bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 17 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis art. 17 ust. 1g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Według art. 5a pkt 33a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Pojęcie „waluta wirtualna” zostało zdefiniowane w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 644):

Na podstawie przytoczonych przepisów przychody z obrotu walutami wirtualnymi stanowią przychód z kapitałów pieniężnych. Tę zasadę stosuje się również do przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 30b ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast wymiana między walutami wirtualnymi – niezależnie od miejsca dokonywania jest obojętna podatkowo.

Zgodnie z art. 30b ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 30b ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwestię kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej ustawodawca uregulował w art. 22 ust. 14-16 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 22 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 22 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jednocześnie, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej podlegają rozliczeniu dla celów podatkowych w szczególnym trybie. Co do zasady, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Jeśli jednak w danym roku podatkowym ich wartość przekracza wartość uzyskanych przez podatnika przychodów z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej – nadwyżka kosztów nad przychodami nie jest stratą podatkową, ale jest przenoszona do rozliczenia jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej w następnym roku.

Wskazuję też na art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określający m.in. sposób ustalania kosztów (w wysokości wcześniej rozpoznanego przychodu) w przypadku zbycia rzeczy lub praw nabytych nieodpłatnie, zgodnie z którym:

Zatem przy rozliczaniu przychodów z odpłatnego zbycia tokenów (które otrzymał Pan za udział w opisanym projekcie) będzie Pan uprawniony do rozpoznania jako koszty uzyskania tych przychodów wartości tokenów przyjętej jako przychód z tytułu ich otrzymania.

Podsumowanie: w momencie otrzymania przez Pana tokenów powstał po Pana stronie przychód w wysokości wartości otrzymanych tokenów, przeliczonej wg średniego kurs wynikającego ze średniej arytmetycznej kursu otwarcia i zamknięcia z danego dnia w referencji do jednej z walut tradycyjnych (np. USD). Do przeliczenia wartości powinien Pan zastosować kursy z dnia poprzedzającego datę uzyskania przychodu. Wartość tego przychodu stanowi jednocześnie koszt nabycia walut wirtualnych zgodnie z art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.