Interpretacja 0112-KDIL2-2.4011.439.2025.1.MM

Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 maja 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 12 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

W ramach prowadzonej działalności projektowej pod firmą (…), realizowane są prace związane z projektowaniem specjalistycznym w zakresie efektywności energetycznej budynków, w szczególności dokumentacji projektowej dla termomodernizacji ośrodków zdrowia, takich jak (…).

Wniosek dotyczy (…) projektów termomodernizacji budynków ochrony zdrowia, realizowanych w ramach jednego zlecenia i na podstawie jednej umowy o wykonanie prac projektowych w terminie (…) 2025 rok dla:

· (…)

· (…).

Zamawiającym jest podmiot publiczny.

Celem projektów jest:

· poprawa efektywności energetycznej budynków ochrony zdrowia,

· dostosowanie ich do obowiązujących norm i standardów środowiskowych i energetycznych,

· wdrożenie innowacyjnych rozwiązań architektonicznych i materiałowych,

· zwiększenie udziału terenów biologicznie czynnych (zielono-niebieska infrastruktura: ogrody deszczowe),

· opracowanie optymalnych, estetycznych i funkcjonalnych koncepcji elewacji oraz detali budowlanych dla obiektów użyteczności publicznej w kontekście lokalnym.

Uzasadnienie twórczego, systematycznego i innowacyjnego charakteru działań:

Projektowanie ww. dokumentacji wymaga każdorazowo:

· indywidualnych analiz stanu technicznego istniejących budynków i ich otoczenia,

· przeprowadzania obliczeń cieplno-wilgotnościowych i energetycznych, w tym symulacji poprawy efektywności energetycznej po wdrożeniu różnych wariantów materiałowo-projektowych,

· poszukiwania niestandardowych i zrównoważonych rozwiązań materiałowych, spełniających jednocześnie funkcje termoizolacyjne, estetyczne i funkcjonalne,

· twórczego opracowania koncepcji integracji architektury z zieloną i niebieską infrastrukturą (np. skrzynkowe ogrody deszczowe, retencja wód opadowych, zagospodarowanie terenu),

· współpracy interdyscyplinarnej z inżynierami sanitarnymi, rzeczoznawcami ds. energetyki, rzeczoznawcami ds. zabezpieczeń przeciwpożarowych, specjalistami ds. klimatu lokalnego i ochrony środowiska.

Działania te wpisują się w definicję działalności badawczo-rozwojowej (art. 5a pkt 38 ustawy o PIT oraz art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce), ponieważ:

· mają charakter twórczy – każdy projekt stanowi nowe, niepowtarzalne opracowanie dopasowane do konkretnego budynku, lokalizacji i potrzeb zamawiającego;

· są prowadzone systematycznie – na podstawie harmonogramów projektowych, z jasno określonymi etapami i zakresem działań zespołu;

· prowadzą do zwiększenia zasobów wiedzy – m.in. poprzez konieczność adaptacji aktualnych technologii i materiałów w nowych kontekstach funkcjonalno-przestrzennych oraz tworzenia modeli analitycznych i predykcyjnych (np. szacowania efektów ekologicznych zastosowanych rozwiązań);

· umożliwiają wykorzystanie tej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań – np. hybrydowych materiałów elewacyjnych z funkcją ochrony przed przegrzewaniem, integrowanych z zieloną infrastrukturą.

Etapy realizacji obu projektów:

1. Inwentaryzacja budowlana i terenowa, wykonanie odkrywek i badań w budynku.

2. Analiza stanu technicznego oraz energetycznego obiektu.

3. Przegląd rozwiązań materiałowych i technologicznych, analiza literatury i aktów prawnych.

4. Opracowanie wariantowych koncepcji modernizacji.

5. Uzgodnienie propozycji rozwiązań z Zamawiającym oraz nanoszenie uwag zamawiającego.

6. Integracja rozwiązań niebiesko-zielonej infrastruktury (m.in. skrzynkowe ogrody deszczowe).

7. Konsultacje międzybranżowe, m.in. z rzeczoznawcami ds. ochrony środowiska i energetyki.

8. Sporządzenie pełnej dokumentacji projektowej (budowlanej i wykonawczej).

9. Opracowanie specyfikacji materiałowych oraz rozwiązań wykonawczych.

10. Analiza końcowa: sporządzenie wniosków oraz weryfikacja osiągniętych celów.

11. Przekazanie projektów budowlanych do realizacji.

Uzasadnienie twórczego charakteru działalności.

a) Efekt prac:

· Zaprojektowanie kompleksowej termomodernizacji budynków ośrodków zdrowia wraz z poprawą dostępności architektonicznej dla osób z niepełnosprawnościami.

· Wdrożenie zintegrowanych rozwiązań w zakresie zielonej i niebieskiej infrastruktury oraz odnawialnych źródeł energii (OZE).

· Opracowanie nowych zastosowań dla elementów przestrzeni przybudynkowej (np. schody jako nośnik roślinności pnącej i element retencji).

b) Innowacyjne idee i rozwiązania:

· Zaprojektowanie infrastruktury zwiększającej dostępność budynku: dodatkowe poręcze, dostosowane dojścia i wejścia.

· Wykorzystanie obudowy schodów jako podkonstrukcji dla pnączy, integrując architekturę z zielenią wertykalną.

· Zastosowanie ogrodów deszczowych i powierzchni retencyjnych – elementów niebieskiej infrastruktury – które zwiększają powierzchnie biologicznie czynne i wspomagają zarządzanie wodą opadową.

· Instalacja fotowoltaiki na dachach z magazynem energii, co umożliwia samodzielne zasilanie części obiektu i zmniejszenie śladu węglowego.

Innowacyjność projektu polega przede wszystkim na opracowaniu po raz pierwszy w Pana firmie kompleksowej dokumentacji termomodernizacji budynków ochrony zdrowia, uwzględniającej jednocześnie poprawę efektywności energetycznej, zwiększenie dostępności architektonicznej oraz integrację rozwiązań z zakresu zielonej i niebieskiej infrastruktury. Na tle rozwiązań dostępnych na rynku projekt wyróżnia się zastosowaniem złożonych, zintegrowanych rozwiązań projektowych, takich jak ogrody deszczowe, fotowoltaika z magazynem energii, zabudowa pnączy oraz specjalistyczne dostosowania infrastrukturalne dla osób z niepełnosprawnościami.

W toku realizacji projektu członkowie zespołu udoskonalili procesy projektowe i analityczne, wprowadzając nowatorskie podejście do retencji wód opadowych, modelowania energetycznego przegród budowlanych oraz wykorzystania pasywnych i aktywnych źródeł energii. Projekt bazował na aktualnych zaleceniach, standardach technicznych i badaniach naukowych z zakresu efektywności energetycznej, dostępności i architektury zrównoważonej, przy jednoczesnym zachowaniu wysokiej jakości opracowań technicznych i estetyki opracowywanej architektury. W toku realizacji projektu zostały osiągnięte wszystkie założone cele. Projekt opracowano w oparciu o wiedzę architektoniczną i inżynieryjną zespołu projektowego oraz z wykorzystaniem wiedzy specjalistycznej w zakresie efektywności energetycznej, dostępności architektonicznej i ekologii miejskiej. W ramach współpracy projektowej zaangażowano również projektanta instalacji sanitarnych (na podstawie umowy o dzieło) i elektrycznych (firma zewnętrzna). Do realizacji projektu wykorzystano oprogramowanie inżynierskie oraz zasoby sprzętowe stanowiące majątek firmy, a także zakupiono literaturę naukową i fachową z zakresu zrównoważonego budownictwa.

Działalność jest realizowana przez wyspecjalizowanych pracowników inżynieryjnych, którzy realizują prace rozwojowe w sposób systematyczny, twórczy i projektowy. Oznacza to w praktyce, że w celu opracowania konkretnego innowacyjnego rozwiązania dla zadania projektowego wyznaczany jest pracownik/pracownicy, których zadaniem jest wykonanie precyzyjnych pomiarów infrastruktury technicznej oraz inwentaryzacji budynków i budowli oraz opracowanie wyników tych pomiarów i koncepcji projektowej przy wykorzystaniu dotychczas zdobytej wiedzy. Następnie na podstawie zebranych materiałów wyjściowych sporządzana jest analiza możliwości i twórcza koncepcja projektowa, która uwzględnia różne rozwiązania techniczno-materiałowe, funkcjonalne, poziom efektywności oraz koszty realizacji projektu. Po dokonaniu oceny wyników analizy, opracowaniu szczegółowemu poddaje się najwyżej oceniony wariant, dla którego sporządzony zostaje projekt architektoniczno-budowlany i techniczny. Zadania projektowe nie są powtarzalne, a ich wyniki zawsze zależą od pomiarów terenowych, istniejącej infrastruktury i oczekiwań klienta.

Praca projektowa w zakresie działalności rozwojowej jest realizowana zgodnie z wewnętrznymi procedurami, które określają podstawowe zasady przebiegu, planowania i monitorowania każdego projektu. Prowadzone prace rozwojowe polegają w szczególności na zdobywaniu nowych zasobów wiedzy oraz tworzeniu innowacyjnych i kompleksowych rozwiązań zgodnie z zapotrzebowaniem rynku (w zakresie nowych projektów) czy też zgodnie z zapotrzebowaniem wewnętrznym firmy (w zakresie innowacji i udoskonalania procesu projektowego).

Przed rozpoczęciem prac nad projektem członkowie zespołu dysponowali wiedzą z zakresu projektowania architektoniczno-budowlanego, audytów energetycznych oraz podstaw inżynierii środowiska. W toku realizacji projektu zarówno Pan, jak i współpracujący projektanci poszerzyliście Państwa kompetencje w zakresie projektowania zielono-niebieskiej infrastruktury, technologii OZE oraz integracji rozwiązań zwiększających dostępność dla osób z niepełnosprawnościami.

Wiedza była pozyskiwana m.in. poprzez wizje lokalne, rozmowy z użytkownikami i zarządcami obiektów ochrony zdrowia, analizę aktualnych wytycznych projektowych, norm technicznych, jak również analizę publikacji naukowych i branżowych. Selekcja i weryfikacja wiedzy odbywała się w trakcie konsultacji z branżystami oraz podczas pracy nad modelami i symulacjami energetycznymi i środowiskowymi.

W ramach prac projektowych łączono i kształtowano wiedzę z zakresu architektury, budownictwa, inżynierii środowiska, energetyki oraz urbanistyki – co przełożyło się na pełną realizację założonych celów projektu.

Prowadzone prace miały na celu zdobycie nowej wiedzy w zakresie integracji rozwiązań architektonicznych z retencją wód opadowych, odnawialnymi źródłami energii i dostępnością budynków publicznych. Zdobyte kompetencje służą rozwojowi usług projektowych firmy w zakresie zrównoważonego budownictwa dla sektora publicznego.

Zdobycie nowej wiedzy i umiejętności posłużyło opracowaniu nowego podejścia do projektowania modernizacji budynków ochrony zdrowia – w tym zastosowania fotowoltaiki z magazynem energii, wykorzystania przestrzeni schodów jako elementów nośnych dla zieleni pnącej oraz wprowadzenia ogrodów deszczowych jako aktywnych systemów zarządzania wodą.

Prace związane z projektem były ukierunkowane na innowacyjne rozwiązania odbiegające od standardowych termomodernizacji. Projekt wprowadza elementy projektowania przyrodniczego i prospołecznego – zorientowanego na zmianę jakości użytkowania przestrzeni i wpływu budynku na środowisko. W odróżnieniu od rozwiązań typowych, dokumentacja zakładała realną poprawę bilansu wodnego działki oraz aktywne wsparcie lokalnego mikroklimatu poprzez zwiększenie powierzchni biologicznie czynnych.

W odniesieniu do prowadzonej działalności rozwojowej zamierza Pan po raz pierwszy dokonać odliczenia, o którym mowa w art. 26e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. dokonać odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych (dalej: „ulga B+R”) za 2025 r. oraz w kolejnych latach podatkowych.

Przedmiotem wniosku nie są czynności wdrożeniowe w zakresie opracowywanych produktów i usług, produkcja seryjna ani serwisowanie.

Działalność ta jest podejmowana w sposób usystematyzowany (zgodnie z opracowanym harmonogramem, w oparciu o zaplanowane zasoby osobowe, techniczne i finansowe) i regularny. Formą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów osiąganych z prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej jest podatek liniowy.

Nie korzysta Pan ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a i pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie, którego dotyczy wniosek.

Koszty kwalifikowane, które mają podlegać odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie podkreśla Pan, że koszty te nie były, nie są i nie będą przedmiotem żadnego innego odliczenia od podstawy opodatkowania ani nie zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie (np. w formie dotacji, subwencji, zwolnienia podatkowego, ulgi inwestycyjnej itp.).

Koszty kwalifikowane ponoszone w związku z realizacją działalności mającej stanowić działalność badawczo-rozwojową:

· nie zostały Panu zwrócone w jakiejkolwiek formie,

· nie były i nie będą przedmiotem odliczeń od podstawy opodatkowania na podstawie innych przepisów niż art. 26e ustawy o PIT,

· zostały/zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, której dochód ustalany jest na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Koszty te spełniają definicję kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o PIT i obejmują w szczególności:

· wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, którzy realizowali zadania w ramach projektów badawczo-rozwojowych,

· wynagrodzenia z tytułu umów o dzieło zawieranych w celu wykonania konkretnych prac związanych z opracowaniem projektów,

· wydatki na artykuły biurowe niezbędne do opracowania dokumentacji projektowej.

Powyższe koszty są bezpośrednio związane z prowadzoną przez Pana działalnością badawczo- rozwojową i nie zostały odliczone w innej formie od podstawy opodatkowania. W związku z tym spełniają one warunki określone w art. 26e ust. 1 -5 ustawy o PIT i powinny podlegać odliczeniu w ramach ulgi B+R.

Stosownie do treści ust. art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów lub w księgach rachunkowych wyodrębnia Pan koszty działalności opisanej we wniosku w celu skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 26e ww. ustawy.

Pytanie

Czy opisana powyżej działalność projektowa polegająca na opracowaniu dokumentacji termomodernizacji budynków ośrodków zdrowia (…), uwzględniająca rozwiązania energooszczędne, proekologiczne i twórcze, spełnia przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uprawnia Pana do skorzystania z ulgi B+R określonej w art. 26e tej ustawy?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie – opisana we wniosku działalność, w ramach której realizowane są działania z zakresu specjalistycznego projektowania architektonicznego i inżynieryjnego w obszarze termomodernizacji budynków użyteczności publicznej, w szczególności obiektów ochrony zdrowia, stanowi działalność rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2024.0.226) i tym samym umożliwia skorzystanie z ulgi badawczo-rozwojowej na zasadach określonych w art. 26e tej ustawy.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ww. ustawy działalność badawczo-rozwojowa to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z kolei art. 5a pkt 40 odsyła do definicji prac rozwojowych zawartej w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, która określa je jako działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług – z wyłączeniem rutynowych i okresowych zmian.

W Pana ocenie działalność projektowa związana z termomodernizacją spełnia powyższe kryteria. Tworzenie projektów termomodernizacyjnych wymaga każdorazowego dostosowania rozwiązań do indywidualnych uwarunkowań obiektu, warunków technicznych, struktury materiałowej, układów instalacyjnych oraz wymagań inwestora i obowiązujących norm. W efekcie powstają indywidualne opracowania zawierające nowe lub znacząco udoskonalone rozwiązania technologiczne, materiałowe, energetyczne i funkcjonalne, niemożliwe do przeniesienia na inne obiekty w sposób schematyczny.

Zatrudnieni w ramach realizacji projektów termomodernizacji specjaliści opracowują kompletne dokumentacje architektoniczno-budowlane, wykorzystując doświadczenie, wiedzę branżową oraz aktualne standardy techniczne i ekologiczne. W toku tych prac opracowywane są rozwiązania dostosowane do wymogów efektywności energetycznej, trwałości materiałowej i optymalizacji eksploatacyjnej. Proces ten ma charakter twórczy, gdyż prowadzi do powstania nowych wytworów intelektu, odróżniających się od innych rezultatów takich samych działań. Obejmuje również działania systematyczne – wykonywane zgodnie z harmonogramem, metodyką projektową i procedurą koordynacji branżowej.

Rezultaty tych prac:

· są indywidualne – nieprzenaszalne między projektami,

· mają charakter oryginalny – zawierają unikatowe zestawienie rozwiązań i analiz,

· powstają w wyniku działania kreatywnego, wymagającego wiedzy i wizji projektowej,

· stanowią nowe zastosowanie istniejącej wiedzy technicznej, w sposób istotnie przekraczający rutynowe zmiany.

Działania te nie ograniczają się do prostego powielania rozwiązań, lecz służą projektowaniu ulepszonych lub nowych systemów energetycznych, instalacyjnych i materiałowych, dostosowanych do specyfiki istniejących budynków.

W związku z powyższym, w Pana ocenie jako Wnioskodawcy, wszystkie projekty opracowywane w ramach specjalistycznego projektowania termomodernizacyjnego, oferowane przez Pana firmę na indywidualne zamówienie, spełniają przesłanki działalności badawczo-rozwojowej określone w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W związku z tym, uprawniają Pana do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 26e ustawy PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

W myśl art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2024 r. poz. 1571 ze zm.):

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt Pana sprawy, wyraźnie podkreślam, że w celu stwierdzenia, czy prowadzi Pan w ramach działalności gospodarczej działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podmiotu, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podmiotu lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u tego podmiotu.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podmiot stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu, przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podmiot podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podmiot zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Ponadto kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe, konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

· nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

· łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

· kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

· wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

· nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

· łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badań rozwojowych;

· kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

· wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

· planowaniu produkcji oraz

· projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Zwracam też uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podmiotu, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tym samym ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas), będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – co zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).

Zgodnie z Objaśnieniami MF – przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwróciłem już uwagę powyżej), w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

- w znaczeniu pierwszym – w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

- w znaczeniu drugim – w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym realizuje Pan prace związane z projektowaniem specjalistycznym w zakresie efektywności energetycznej budynków, w szczególności dokumentacji projektowej dla termomodernizacji ośrodków zdrowia. Pana wniosek dotyczy (…) projektów termomodernizacji budynków ochrony zdrowia realizowanych w ramach jednego zlecenia i na podstawie jednej umowy o wykonanie prac projektowych w terminie (…) 2025 rok dla (…) oraz (…). Zamawiającym jest podmiot publiczny. Celem projektów jest: poprawa efektywności energetycznej budynków ochrony zdrowia, dostosowanie ich do obowiązujących norm i standardów środowiskowych i energetycznych, wdrożenie innowacyjnych rozwiązań architektonicznych i materiałowych, zwiększenie udziału terenów biologicznie czynnych (zielono-niebieska infrastruktura: ogrody deszczowe), opracowanie optymalnych, estetycznych i funkcjonalnych koncepcji elewacji oraz detali budowlanych dla obiektów użyteczności publicznej w kontekście lokalnym. Projektowanie tej dokumentacji wymaga każdorazowo: indywidualnych analiz stanu technicznego istniejących budynków i ich otoczenia, przeprowadzania obliczeń cieplno-wilgotnościowych i energetycznych, w tym symulacji poprawy efektywności energetycznej po wdrożeniu różnych wariantów materiałowo-projektowych, poszukiwania niestandardowych i zrównoważonych rozwiązań materiałowych, spełniających jednocześnie funkcje termoizolacyjne, estetyczne i funkcjonalne, twórczego opracowania koncepcji integracji architektury z zieloną i niebieską infrastrukturą (np. skrzynkowe ogrody deszczowe, retencja wód opadowych, zagospodarowanie terenu), współpracy interdyscyplinarnej z inżynierami sanitarnymi, rzeczoznawcami ds. energetyki, rzeczoznawcami ds. zabezpieczeń przeciwpożarowych, specjalistami ds. klimatu lokalnego i ochrony środowiska. Pana zdaniem działania te mają charakter twórczy – każdy projekt stanowi nowe, niepowtarzalne opracowanie dopasowane do konkretnego budynku, lokalizacji i potrzeb zamawiającego; są prowadzone systematycznie – na podstawie harmonogramów projektowych, z jasno określonymi etapami i zakresem działań zespołu; prowadzą do zwiększenia zasobów wiedzy – m.in. przez konieczność adaptacji aktualnych technologii i materiałów w nowych kontekstach funkcjonalno-przestrzennych oraz tworzenia modeli analitycznych i predykcyjnych (np. szacowania efektów ekologicznych zastosowanych rozwiązań); umożliwiają wykorzystanie tej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań – np. hybrydowych materiałów elewacyjnych z funkcją ochrony przed przegrzewaniem, integrowanych z zieloną infrastrukturą. Innowacyjność projektu polega przede wszystkim na opracowaniu po raz pierwszy w Pana firmie kompleksowej dokumentacji termomodernizacji budynków ochrony zdrowia, uwzględniającej jednocześnie poprawę efektywności energetycznej, zwiększenie dostępności architektonicznej oraz integrację rozwiązań z zakresu zielonej i niebieskiej infrastruktury. Na tle rozwiązań dostępnych na rynku projekt wyróżnia się zastosowaniem złożonych, zintegrowanych rozwiązań projektowych, takich jak ogrody deszczowe, fotowoltaika z magazynem energii, zabudowa pnączy oraz specjalistyczne dostosowania infrastrukturalne dla osób z niepełnosprawnościami. W toku realizacji projektu członkowie zespołu udoskonalili procesy projektowe i analityczne, wprowadzając nowatorskie podejście do retencji wód opadowych, modelowania energetycznego przegród budowlanych oraz wykorzystania pasywnych i aktywnych źródeł energii. Projekt bazował na aktualnych zaleceniach, standardach technicznych i badaniach naukowych z zakresu efektywności energetycznej, dostępności i architektury zrównoważonej, przy jednoczesnym zachowaniu wysokiej jakości opracowań technicznych i estetyki opracowywanej architektury. W toku realizacji projektu zostały osiągnięte wszystkie założone cele. Projekt opracowano w oparciu o wiedzę architektoniczną i inżynieryjną zespołu projektowego oraz z wykorzystaniem wiedzy specjalistycznej w zakresie efektywności energetycznej, dostępności architektonicznej i ekologii miejskiej. Do realizacji projektu wykorzystano oprogramowanie inżynierskie oraz zasoby sprzętowe stanowiące majątek firmy, a także zakupiono literaturę naukową i fachową z zakresu zrównoważonego budownictwa. Działalność jest realizowana przez wyspecjalizowanych pracowników inżynieryjnych, którzy realizują prace rozwojowe w sposób systematyczny, twórczy i projektowy. Praca projektowa w zakresie działalności rozwojowej jest realizowana zgodnie z wewnętrznymi procedurami, które określają podstawowe zasady przebiegu, planowania i monitorowania każdego projektu. Prowadzone prace rozwojowe polegają w szczególności na zdobywaniu nowych zasobów wiedzy oraz tworzeniu innowacyjnych i kompleksowych rozwiązań zgodnie z zapotrzebowaniem rynku (w zakresie nowych projektów) czy też zgodnie z zapotrzebowaniem wewnętrznym firmy (w zakresie innowacji i udoskonalania procesu projektowego). Przed rozpoczęciem prac nad projektem członkowie zespołu dysponowali wiedzą z zakresu projektowania architektoniczno-budowlanego, audytów energetycznych oraz podstaw inżynierii środowiska. W toku realizacji projektu zarówno Pan, jak i współpracujący projektanci poszerzyliście Państwa kompetencje w zakresie projektowania zielono-niebieskiej infrastruktury, technologii OZE oraz integracji rozwiązań zwiększających dostępność dla osób z niepełnosprawnościami. W ramach prac projektowych łączono i kształtowano wiedzę z zakresu architektury, budownictwa, inżynierii środowiska, energetyki oraz urbanistyki – co przełożyło się na pełną realizację założonych celów projektu. Prowadzone prace miały na celu zdobycie nowej wiedzy w zakresie integracji rozwiązań architektonicznych z retencją wód opadowych, odnawialnymi źródłami energii i dostępnością budynków publicznych. Zdobyte kompetencje służą rozwojowi usług projektowych firmy w zakresie zrównoważonego budownictwa dla sektora publicznego. Zdobycie nowej wiedzy i umiejętności posłużyło opracowaniu nowego podejścia do projektowania modernizacji budynków ochrony zdrowia – w tym zastosowania fotowoltaiki z magazynem energii, wykorzystania przestrzeni schodów jako elementów nośnych dla zieleni pnącej oraz wprowadzenia ogrodów deszczowych jako aktywnych systemów zarządzania wodą. Prace związane z projektem były ukierunkowane na innowacyjne rozwiązania odbiegające od standardowych termomodernizacji. Projekt wprowadza elementy projektowania przyrodniczego i prospołecznego – zorientowanego na zmianę jakości użytkowania przestrzeni i wpływu budynku na środowisko. W odróżnieniu od rozwiązań typowych, dokumentacja zakładała realną poprawę bilansu wodnego działki oraz aktywne wsparcie lokalnego mikroklimatu poprzez zwiększenie powierzchni biologicznie czynnych. Przedmiotem wniosku nie są czynności wdrożeniowe w zakresie opracowywanych produktów i usług, produkcja seryjna ani serwisowanie. Działalność ta jest podejmowana w sposób usystematyzowany (zgodnie z opracowanym harmonogramem, w oparciu o zaplanowane zasoby osobowe, techniczne i finansowe) i regularny.

Odnosząc powyższe założenia działalności badawczo-rozwojowej do opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzam, że prowadzona przez Pana działalność dotycząca prac związanych z projektowaniem specjalistycznym w zakresie efektywności energetycznej budynków, tj. (…) projektów termomodernizacji budynków ochrony zdrowia realizowanych w ramach jednego zlecenia i na podstawie jednej umowy o wykonanie prac projektowych dla (…) oraz (…), nie wypełnia ww. definicji działalności badawczo-rozwojowej. W mojej ocenie działalność ta wpisuje się w zakres „standardowej” działalności polegającej na projektowaniu specjalistycznym w zakresie efektywności energetycznej budynków, w szczególności dokumentacji projektowej dla termomodernizacji ośrodków zdrowia. Wyspecjalizował się Pan w realizacji tego typu zleceń, tj. projektowania specjalistycznego w zakresie efektywności energetycznej budynków.

Działalność Pana w zakresie (…) projektów termomodernizacji budynków dla (…) oraz (…) ma, co prawda, indywidualny charakter, niemniej jednak, prace te związane są w istocie z projektowaniem, przygotowaniem dokumentacji, które mają na celu poprawę efektywności energetycznej budynków ochrony zdrowia, dostosowanie ich do obowiązujących norm i standardów środowiskowych i energetycznych, wdrożenie innowacyjnych rozwiązań architektonicznych i materiałowych, zwiększenie udziału terenów biologicznie czynnych (zielono-niebieska infrastruktura: ogrody deszczowe), opracowanie optymalnych, estetycznych i funkcjonalnych koncepcji elewacji oraz detali budowlanych dla obiektów użyteczności publicznej.

Zatem prace te mają wyłącznie charakter prac projektowych z wykorzystaniem wiedzy architektonicznej i inżynieryjnej zespołu projektowego oraz z wykorzystaniem wiedzy specjalistycznej w zakresie efektywności energetycznej, dostępności architektonicznej i ekologii miejskiej, oprogramowania inżynierskiego oraz zasobów sprzętowych stanowiących majątek Pana firmy, a także literatury naukowej i fachowej z zakresu zrównoważonego budownictwa.

Powyższego nie zmienia fakt, że projekty będące przedmiotem wniosku – jak Pan wskazuje – wymagają dostosowania rozwiązań do indywidualnych uwarunkowań obiektu, warunków technicznych, struktury materiałowej, układów instalacyjnych oraz wymagań inwestora i obowiązujących norm. W efekcie rzeczywiście powstają indywidualne opracowania, ale tym charakteryzuje się działalność projektowa prowadzona na konkretne zlecenie.

Prace wykonywane w ramach (…) projektów termomodernizacji budynków dla (…) oraz (…) sprowadzają się w istocie do profesjonalnego świadczenia przez Pana usług związanych z projektowaniem specjalistycznym w zakresie efektywności energetycznej budynków. W tym miejscu wskazuję, że aby dana działalność mogła zostać zaklasyfikowana jako działalność badawczo-rozwojowa, konieczne jest tu spełnienie m.in. kryterium twórczości, tj. opieranie się na oryginalnych, nieoczywistych koncepcjach i hipotezach.

Opracowanie po raz pierwszy w Pana firmie kompleksowej dokumentacji termomodernizacji budynków ochrony zdrowia, uwzględniającej jednocześnie poprawę efektywności energetycznej, zwiększenie dostępności architektonicznej oraz integrację rozwiązań z zakresu zielonej i niebieskiej infrastruktury, która na tle rozwiązań dostępnych na rynku wyróżnia się zastosowaniem złożonych, zintegrowanych rozwiązań projektowych, takich jak ogrody deszczowe, fotowoltaika z magazynem energii, zabudowa pnączy oraz specjalistyczne dostosowania infrastrukturalne dla osób z niepełnosprawnościami – stanowi o Pana profesjonalizmie przejawiającym się właśnie w projektowaniu specjalistycznym w zakresie efektywności energetycznej budynków – co jednak nie oznacza, że taka działalność jest działalnością badawczo-rozwojową.

Podkreślam również, że „zdobywanie nowej wiedzy i umiejętności” przez podmiot gospodarczy wpisane jest w jego normalną działalność i nie oznacza w każdym takim przypadku, że działalność takiego podmiotu prowadzi do zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań w rozumieniu definicji działalności badawczo-rozwojowej.

To, że „każdy projekt stanowi nowe, niepowtarzalne opracowanie dopasowane do konkretnego budynku, lokalizacji i potrzeb zamawiającego” nie oznacza, że prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową.

Podkreślam, że nie wszystkie podejmowane przez podatnika prace, choć mogą być nakierowane na wprowadzenie nowych, innowacyjnych zastosowań, stanowią prace badawczo-rozwojowe. Przesłanką eliminującą te prace z działalności badawczo-rozwojowych jest bowiem niespełnienie warunków zawartych w definicji prac badawczo-rozwojowych.

Mimo że prowadzona przez Pana działalność zawiera elementy twórczej działalności, której efektem są niewątpliwie opracowane projekty termomodernizacji budynków dla (…) oraz (…), to prowadzone przez Pana prace projektowe na zlecenie klienta (podmiotu publicznego) – mają jedynie na celu realizację zlecenia otrzymanego od tego podmiotu w zakresie stawianych przez niego wymogów, z wykorzystaniem dostępnej Pana wiedzy i kompetencji. Tego rodzaju działalność sprowadza się w istocie do profesjonalnego świadczenia usług projektowych.

W mojej ocenie – wskazane przez Pana opracowywanie projektów termomodernizacji budynków dla (…) oraz (…) pod indywidualne zamówienie klienta stanowi o Pana profesjonalizmie przejawiającym się właśnie w przygotowaniu projektu wg indywidualnych potrzeb kontrahenta, wymagającym od Pana indywidualnego „podejścia” do konkretnego zamówienia – co jednak nie oznacza, że taka działalność jest działalnością badawczo-rozwojową.

W konsekwencji prace podejmowane w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej związane z projektowaniem specjalistycznym w zakresie efektywności energetycznej budynków, w szczególności dokumentacji projektowej dla termomodernizacji ośrodków zdrowia, takich jak (…) nie stanowią działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniającej do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 26e tej ustawy.

Podsumowanie: będące przedmiotem wniosku prace prowadzone przez Pana nie stanowią działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie uprawniają Pana do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej określonej w art. 26e tej ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.