Interpretacja 0112-KDIL2-2.4011.492.2025.1.MM

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 czerwca 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 30 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Pan (…) (dalej jako: „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości osiąganych dochodów. Wnioskodawca jest lekarzem specjalistą w dziedzinie (...), prowadzi Indywidualną Praktykę Lekarską, w ramach której udziela specjalistycznych świadczeń zdrowotnych.

Wnioskodawca jest lekarzem (...), który w okresie do dnia 9 lutego 2025 r. był zatrudniony na podstawie umowy o pracę na czas określony zawartej z (…) Sp. z o.o. (…) (dalej jako: „Szpital”). Umowa o pracę z lekarzem rezydentem została zawarta w celu realizacji programu specjalizacyjnego w dziedzinie (...). Zgodnie z umową oraz kartą czynności, Wnioskodawca, jako młodszy asystent lekarz, wykonywał obowiązki w Oddziale A, polegające na udzielaniu świadczeń zdrowotnych w zakresie (...). Dochody z umowy o pracę opodatkowane były na zasadach ogólnych tzw. skalą podatkową, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2025 r. poz. 163, t.j. z dnia 10 stycznia 2025 r., dalej jako: „Ustawa o PIT”).

W ramach umowy o pracę, na stanowisku młodszy asystent, następnie asystent lekarza do zakresu obowiązków Wnioskodawcy należało:

1) pełnienie funkcji lekarza prowadzącego, tj. wykonywanie w szczególności następujących czynności:

a) badanie lekarskie,

b) rozpoznanie chorób,

c) zlecanie leczenia pacjentów i nadzorowanie przebiegu tego procesu,

d) wykonywanie zabiegów diagnostyczno-terapeutycznych,

e) orzekanie o stanie zdrowia, w tym weryfikacji rozpoznania wstępnego, postawionego przez lekarza kierującego lub lekarza przyjmującego pacjenta do szpitala,

f) prowadzenia dokumentacji medycznej zgodnie z obowiązującymi przepisami,

g) należytego udzielania informacji pacjentowi o jego stanie zdrowia,

h) podejmowanie decyzji o dalszym przebiegu leczenia pacjenta, tj. wypisie ze szpitala lub przekazania do dalszego leczenia do innego szpitala,

i) informowanie kierownika oddziału o stanie zdrowia pacjenta i postępie w diagnostyce i leczeniu,

j) informowanie lekarza dyżurującego o przebiegu procesu leczenia powierzanych im czasowo pacjentów,

k) kwalifikacja dawców i pobieranie tkanki chrzęstnej od autologicznych dawców żywych, zgodnie z ustaloną procedurą;

2) pełnienie dyżuru lekarskiego, tj. w szczególności:

a) sprawowanie opieki lekarskiej nad wszystkimi pacjentami oddziału,

b) odbieranie niezbędnych informacji od lekarzy prowadzących i kierownika oddziału,

c) podejmowanie doraźnych decyzji wynikających ze stanu zdrowia pacjentów,

d) prowadzenie następującej dokumentacji medycznej dyżuru:

- raport z dyżuru w Książce Raportów Lekarskich,

- wpisy w dokumentacji indywidualnej pacjenta w każdym przypadku podjęcia interwencji;

3) wykonywanie konsultacji medycznych i niezbędnych zabiegów diagnostyczno-leczniczych w zakresie swojej specjalności, na rzecz pacjentów innych oddziałów szpitala lub izby przyjęć, w czasie pełnienia funkcji lekarza prowadzącego lub w czasie dyżuru stacjonarnego, odpowiednio na podstawie skierowania wewnętrznego od lekarza z innego oddziału lub na wezwanie pielęgniarki dyżurnej izby przyjęć;

4) dokonywanie wpisu w Indywidualnej dokumentacji medycznej po konsultacji w innym oddziale lub izby przyjęć, zgodnie z wewnętrznymi przepisami szpitala;

5) udział w szkoleniu lekarzy rezydentów w zakresie poleconym przez kierownika oddziału lub kierownika specjalizacji;

6) wykonywanie innych poleceń przełożonych dotyczących pracy, a nie objętych niniejszym zakresem obowiązków.

Po zakończeniu zatrudnienia w ramach rezydentury Wnioskodawca rozpoczął wykonywanie usług medycznych w ramach umowy zawartej ze Szpitalem. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą „(…)” zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Przedmiotem umowy zawartej ze Szpitalem jest wykonywanie świadczeń zdrowotnych w (...). Umowa została zawarta w dniu 27 września 2024 r. na czas nieokreślony od dnia 1 marca 2025 r.

Zakres obowiązków Wnioskodawcy obejmuje:

1) badanie, rozpoznawanie chorób i leczenie pacjentów,

2) udzielanie porad lekarskich,

3) orzekanie o stanie zdrowia, nadzorowanie procesu leczenia pacjentów (…),

4) wykonywanie zabiegów diagnostyczno-terapeutycznych,

5) dokonywanie wpisów w dokumentacji medycznej,

6) stosowanie się do normatywnych aktów wewnętrznych Spółki i zaleceń dotyczących organizacji pracy na terenie (…), jak również zapewnienie wysokiej jakości świadczonych usług oraz sumienne wykonywanie usług.

Zgodnie z umową, Wnioskodawca jako samodzielny przedsiębiorca wykonuje świadczenia zdrowotne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie zawartej umowy. Świadczenia wykonywane są osobiście, zgodnie z grafikiem ustalanym z kierownikiem (…), a wynagrodzenie za realizację świadczeń ustalane jest na podstawie liczby wykonanych badań (...) i usług komercyjnych, zgodnie z cennikiem Szpitala. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest działalnością usługową polegającą na świadczeniu usług medycznych. Wykonywane usługi są zaliczone do usług sklasyfikowanych wg PKWiU 86.22 – usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej oraz PKWiU 86.22.1 – usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej.

Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca rozlicza się w formie tzw. podatku liniowego, o którym mowa w art. 30c ust. 1 Ustawy o PIT.

Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia usług medycznych w zakresie (...), wykonywanych na podstawie umowy zawartej ze Szpitalem, mogą być opodatkowane w formie podatku liniowego, zgodnie z art. 30c ust. 1 Ustawy o PIT?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy – przychody uzyskiwane przez niego z tytułu świadczenia usług medycznych w zakresie (...), wykonywanych na podstawie umowy zawartej ze Szpitalem, mogą być opodatkowane w formie podatku liniowego, zgodnie z art. 30c ust. 1 Ustawy o PIT.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT: Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3 Ustawy o PIT: Źródłami przychodów są:

1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta,

3) pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 12 Ustawy o PIT: Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT: Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 9a ust. 2 Ustawy o PIT: Podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzonego na piśmie oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 9a ust. 3 Ustawy o PIT: Jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym – w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Na podstawie art. 30c ust. 1 Ustawy o PIT: Podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podatnik, deklarując wybór 19% podatku liniowego, musi uwzględnić przesłanki określone w art. 9a ust. 3 Ustawy o PIT. Możliwość opodatkowania „podatkiem liniowym” jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał bądź wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Zawarty w art. 9a ust. 3 Ustawy o PIT zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy, a zatem wyłącznie częściowa zbieżność wykonywanych czynności nie stanowi przesłanki wyłączającej możliwość opodatkowania 19% stawką podatku dochodów z działalności gospodarczej (częściowa zbieżność nie jest równoznaczna z tożsamością).

W analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej (PKWiU 86.22.1), w ramach której od 1 marca 2025 r. świadczy usługi medyczne na rzecz (…) sp. z o.o., (…), na podstawie umowy cywilnoprawnej. Wcześniej, do 9 lutego 2025 r., był zatrudniony w tej jednostce (oraz jej poprzedniku prawnym – (…) sp. z o.o.) na podstawie umowy o pracę w celu realizacji programu specjalizacji w dziedzinie (...) jako lekarz rezydent.

Obowiązki wykonywane w ramach umowy o pracę polegały na udzielaniu świadczeń zdrowotnych w Oddziale A i obejmowały czynności typowe dla ogólnej praktyki lekarskiej (PKWiU 86.21.10.0), związane ze zdobywaniem doświadczenia zawodowego pod nadzorem.

Wnioskodawca uważa, że dla oceny przedmiotowej sprawy należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z systematyką wynikającą z Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), odrębnie klasyfikowane są usługi świadczone przez szpitale, w których Wnioskodawca wykonywał czynności w ramach stosunku pracy, a odrębnie usługi świadczone w ramach indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej w przychodni. Pod poz. 86.1 PKWiU zamieszczono „usługi świadczone przez szpitale”, natomiast pod poz. 86.2 PKWiU „usługi medyczne świadczone przez przychodnie i praktyki lekarskie”.

Zdaniem Wnioskodawcy – powyższa systematyka PKWiU oraz PKD wskazuje na fakt, że czym innym są czynności wykonywane przez lekarza w jednostce Zakładu Opieki Zdrowotnej będącej Szpitalem, a czym innym czynności wykonywane w ramach indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy to na rzecz Zakładu Opieki Zdrowotnej niebędącej przychodnią, czy też innych podmiotów. Treść powołanego przepisu art. 9a ust. 3 Ustawy o PIT wskazuje, że podatnik nie ma możliwości opodatkowania osiąganych dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c powołanej ustawy tylko wtedy, gdy usługi świadczone na rzecz byłego pracodawcy odpowiadają czynnościom, które podatnik ten wykonywał na rzecz byłego pracodawcy w ramach stosunku pracy. Oczywistym jest, że w przypadku świadczenia wszelkiego rodzaju świadczeń zdrowotnych lekarz podejmuje pewne tożsame czynności, np. „przebadanie pacjenta”, co stanowi wstępny etap wszelkich kolejnych działań lekarza, które mają rozmaity charakter oraz cel.

Natomiast świadczenia wykonywane w ramach umowy cywilnoprawnej w prowadzonej działalności gospodarczej obejmują samodzielne, specjalistyczne usługi medyczne, w tym badania (...), diagnostykę, prowadzenie dokumentacji medycznej oraz udzielanie świadczeń komercyjnych w (...), które nie były przedmiotem czynności wykonywanych w ramach wcześniejszego stosunku pracy. Zakres obowiązków został poszerzony i wymaga większej samodzielności oraz odpowiedzialności zawodowej, charakterystycznej dla lekarza specjalisty.

Zatem, mimo że usługi świadczone są na rzecz tego samego podmiotu (będącego wcześniej pracodawcą), nie są one tożsame z czynnościami wykonywanymi w ramach stosunku pracy. Obecnie Wnioskodawca działa jako niezależny przedsiębiorca, ponoszący ryzyko gospodarcze i odpowiedzialność za realizację usług, a przychody nie mają charakteru przychodów ze stosunku pracy.

Tym samym, w świetle art. 9a ust. 3 Ustawy o PIT, nie występuje przesłanka „świadczenia usług na rzecz byłego pracodawcy odpowiadających czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy”, co potwierdza możliwość opodatkowania dochodów w formie podatku liniowego, zgodnie z art. 30c ust. 1 Ustawy o PIT.

O poprawności powyższego stanowiska świadczy wcześniejsza praktyka interpretacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo interpretacja:

· z dnia 8.11.2024 r., Znak: 0114-KDIP3-1.4011.691.2024.2.LS,

· z dnia 10.03.2025 r., Znak: 0114-KDIP3-1.4011.27.2025.3.AC,

· lub pismo z dnia 17.12.2008 r. wydane przez: Izba Skarbowa w Poznaniu, ILPB1/415-761/08-4/AG.

Podsumowując, zakres wykonywanych obowiązków nie jest tożsamy, ale zawiera inne czynności związane z tytułem specjalisty, co więcej świadczenie usług jako specjalista wiąże się z większą odpowiedzialnością oraz samodzielnością w wykonywaniu obowiązków. Umowa o pracę została zawarta w celu doskonalenia zawodowego, natomiast obecna umowa dotyczy specjalistycznego świadczenia usług.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone w ramach działalności jako lekarz specjalista nie będą usługami tożsamymi świadczonymi na rzecz byłego pracodawcy w stosunku do czynności wykonywanych na podstawie umowy o pracę w czasie zdobywania specjalizacji jako lekarz rezydent.

Mając na względzie przedstawiony opis zdarzenia, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.