Interpretacja 0112-KDIL2-2.4011.506.2025.1.KP

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

- prawidłowe w odniesieniu do pytania nr 1,

- nieprawidłowe w odniesieniu do pytania nr 2,

- prawidłowe w odniesieniu do pytania nr 3.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 5 czerwca 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 28 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca jest opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 12%. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi doradcze w zakresie oprogramowania polegające na doborze właściwych rozwiązań do wymagań, doradztwie informatycznym i realizacji prac konfiguracyjnych, wsparciu w budowaniu zespołu doradztwa oraz wdrożeń, doradztwie informatycznym w opracowaniu nowych produktów oraz usług doradczych i wdrożeniowych, wsparciu w marketingu produktów i usług doradczych, wsparciu w sprzedaży projektów doradczych.

Podmiot, na rzecz którego Wnioskodawca od kilku lat świadczy usługi, jest spółką kapitałową, o ugruntowanej pozycji na rynku, świadczącą usługi w branży IT (dalej: Spółka). W Spółce funkcjonuje program motywacyjny umożliwiający nabycie opcji na akcję/akcji Spółki (dalej: Program). Celem wprowadzenia Programu jest stworzenie mechanizmów zmierzających do realizacji strategii Spółki, w tym:

· stabilizacji składu osobowego kluczowego zespołu Spółki,

· utrzymania wysokiego poziomu profesjonalnego działalności Spółki,

· stworzenia nowych mechanizmów motywacyjnych dla członków zespołu, co w efekcie przełoży się na efektywne wspieranie celów biznesowych,

· zapewnienia stabilnego wzrostu wartości Spółki i świadczonych przez Spółkę usług,

· stworzenia silnych związków pomiędzy Spółką a jej Współpracownikami,

· stworzenia bodźców, które zachęcą, zatrzymają i zmotywują wykwalifikowane osoby, kluczowe dla realizacji strategii Spółki, do działania w interesie Spółki.

Program jest skierowany do pracowników Spółki (umowa o pracę) oraz do osób pozostających ze Spółką we współpracy na podstawie innego stosunku (np. umowa zlecenia, umowa o dzieło, umowa o świadczenie usług, umowa B2B, kontrakt menedżerski) niż stosunek pracy, wskazanych przez radę nadzorczą na zasadach określonych w regulaminie Programu. Spółka w momencie wdrażania Programu działała (i nadal działa) w formie spółki akcyjnej. Zgodnie z regulaminem Programu, osoby uprawnione będą mogły nabyć uprawnienie do nabycia opcji, tj. pochodnego instrumentu finansowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 722 ze zm., dalej: Opcja). Opcja daje osobie uprawnionej z Opcji prawo objęcia akcji Spółki (dalej: Akcja) po ustalonej cenie (cenie wykonania), w ustalonym okresie (terminie wykonania Opcji), po spełnieniu ustalonych w regulaminie Programu warunków wykonania. Opcja daje uprawnionemu z Opcji prawo, ale nie obowiązek, do nabycia lub objęcia w przyszłości Akcji nowej emisji lub uzyskania ceny wykupu Opcji.

Każda przyznana Opcja będzie dawać możliwość osobie uprawnionej do nabycia jednej Akcji w związku z Programem za cenę emisyjną równą ich wartości nominalnej, na podstawie zawartej umowy (dalej: Umowa Opcji). Warunkiem ostatecznego przyznania prawa do wykonania Opcji zgodnie z regulaminem Programu jest:

1) zawarcie Umowy Opcji;

2) nieprzerwane pozostawanie ze Spółką w stosunku pracy w danym roku realizacji Programu oraz w dniu wymagalności Opcji oraz brak wypowiedzenia stosunku pracy; lub

3) nieprzerwane pozostawanie ze Spółką w stosunku prawnym innym niż stosunek pracy w danym roku realizacji Programu oraz brak wypowiedzenia stosunku prawnego;

4) zrealizowanie w danym roku realizacji Programu zespołowych i/lub globalnych (...) (jak zdefiniowano w Regulaminie), określonego w stosownej uchwale rady nadzorczej oraz Umowie Opcji.

Rada nadzorcza może zdecydować o wykonaniu Opcji nawet w przypadku gdyby ustalone na dany rok (...) nie zostały zrealizowane.

Zgodnie z regulaminem Programu, wykonanie Opcji przez osobę uprawnioną oznacza skorzystanie z przysługujących jej Opcji w terminie wykonania poprzez:

a) nabycie Akcji – które zostaną wyemitowane w ramach podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie postanowień umowy spółki lub przepisów KSH. W związku z realizacją Programu Spółka wyemituje Akcje, z wyłączeniem prawa do ich poboru przez dotychczasowych akcjonariuszy. Walne Zgromadzenie Spółki upoważniło Zarząd do zawarcia Umów Opcji obejmujących łącznie nie więcej niż (...). Akcji przez cały okres realizacji Programu. Na podstawie regulaminu Programu, wykonanie Opcji wskutek nabycia Akcji następuje poprzez dokonanie płatności równej cenie nominalnej jednej Akcji, tj. w zamian za wkład pieniężny albo

b) wystąpienie o dokonanie wykupu przyznanych uprawnionemu Opcji przez Spółkę za cenę wykupu opcji, która ustalana jest przez radę nadzorczą Spółki jako:

(i) przypadająca na jedną akcję Spółki średnia arytmetyczna przychodów ze sprzedaży netto Spółki z określonych lat pomnożona przez wskaźnik procentowy albo

(ii) w przypadku wystąpienia tzw. Zmiany Kontroli (tj. m.in. nabycia pakietu większościowego akcji w Spółce przez podmiot trzeci) wartość stanowiąca różnicę między ceną Akcji oferowaną przez podmiot trzeci nabywający akcje Spółki a ceną wykonania.

Przedmiotowy wniosek dotyczy drugiej z wymienionych powyżej sytuacji, tj. odkupu przyznanych uprawnionemu Opcji przez Spółkę (dalej: Odkup Opcji). Wnioskodawca, jako uczestnik Programu, zamierza skorzystać z przyznanego mu uprawnienia i nabyć Opcje, które następnie (po zrealizowaniu określonych warunków lub zgodnie z decyzją rady nadzorczej) zostaną wykupione przez Spółkę (Odkup Opcji).

Uzupełnienie na podstawie wcześniej składanego zapytania:

Czy Opcje, o których mowa we wniosku, uzyska Pan nieodpłatnie, czy za odpłatnością (jaką, jak ustaloną)?

Wyjaśnia Pan, iż Opcje przyznawane są na mocy zawarcia Umowy Opcji.

Opcje te dają prawo do zakupu akcji Spółki po ustalonej cenie (cenie wykonania), w ustalonym okresie (terminie wykonania Opcji), po spełnieniu ustalonych w regulaminie Programu warunków wykonania. Wobec powyższego, możliwość wykonania Opcji przez osobę uprawnioną jest uzależniona od zapłaty przez tę osobę ceny wykonania. Cena ta nie jest jednak płatna w momencie otrzymania (uzyskania) przez osobę uprawnioną Opcji, tylko w terminie wykonania Opcji. Zatem samo przyznanie prawa do Opcji nie jest powiązane z uiszczeniem jakiejś zapłaty. Natomiast wykonanie Opcji już tak. Cena, którą osoba uprawniona płaci w celu wykonania Opcji przyznanych jej w ramach Programu Motywacyjnego, jest równa cenie nominalnej jednej Akcji Spółki (1 PLN), chyba że Zarząd w indywidualnym przypadku postanowi inaczej.

Czy ww. Opcje w momencie ich otrzymania (nabycia) są/będą zbywalne?

Wyżej wymienione Opcje, nabyte na mocy zawarcia Umowy Opcji w momencie ich otrzymania (nabycia) nie będą zbywalne. Natomiast, podkreślić należy, że samo zawarcie Umowy Opcji nie przesądza, że uczestnik Programu Motywacyjnego będzie uprawniony do wykonania Opcji, ponieważ zależy to m.in. od:

· nieprzerwanego pozostawania ze Spółką w stosunku pracy w danym roku realizacji Programu oraz brak wypowiedzenia stosunku pracy; lub

· nieprzerwane pozostawanie ze Spółką w stosunku prawnym innym niż stosunek pracy w danym roku realizacji Programu oraz brak wypowiedzenia stosunku prawnego;

· zrealizowanie w danym roku realizacji Programu zespołowych i/lub globalnych (...) określonego w stosownej uchwale rady nadzorczej oraz Umowie Opcji. Innymi słowy, uczestnik Programu w przypadku działań sprzecznych z regulaminem Programu – może utracić prawo do wykonania Opcji.

Pytania

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychód w związku z uzyskaniem Opcji powinien być rozpoznany w dacie Odkupu Opcji?

Czy przychód uzyskany w związku z Odkupem Opcji stanowi przychód z działalności gospodarczej opodatkowany stawką ryczałtu 3%?

W przypadku uznania, iż stawka 3% nie może znaleźć zastosowania, jaką stawką ryczałtu powinien być opodatkowany przedmiotowy przychód?

Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym przypadku:

1) przychód w związku z uzyskaniem Opcji powinien być rozpoznany w dacie Odkupu Opcji;

2) przychód ten powinien być kwalifikowany jako przychód z działalności gospodarczej opodatkowany stawką ryczałtu 3%;

3) w przypadku uznania, iż stawka 3% nie może znaleźć zastosowania właściwą stawką ryczałtu będzie stawka podstawowa stosowana w działalności, czyli 12%.

Ad.1.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Co do zasady zatem, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody rozumiane jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Pojęcia „otrzymania” lub „pozostawienia do dyspozycji” należy – zgodnie z wykładnią językową – rozumieć odpowiednio jako „dostanie czegoś” oraz „wydanie czegoś do rozporządzania”. Dodatkowo, stosownie do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz praktyki organów podatkowych, dla powstania przychodu niezbędne jest spełnienie dwóch następujących warunków, tj.:

(i) świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz

(ii) podatnik musi tę korzyść (świadczenie) otrzymać. Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Tym samym, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi. Istotne jest także, aby było to faktycznie przysporzenie powiększające majątek podatnika.

W konsekwencji, do powstania przysporzenia – i tym samym przychodu po stronie podatnika – dochodzi jedynie w momencie powiększenia składników majątku danego podatnika i gdy podatnik będzie mógł takim składnikiem majątku swobodnie dysponować.

Zatem – wyłącznie świadczenia o charakterze definitywnym mogą stanowić przychód na gruncie PIT. W dalszej kolejności podkreślić należy, że zgodnie z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Natomiast, stosownie do art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f., przez program motywacyjny w rozumieniu powyższego artykułu należy rozumieć system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Uwzględniając treść wskazanych przepisów, należy zauważyć, iż odnoszą się one do sytuacji, w której uczestnikiem programu jest osoba uzyskująca świadczenia w ramach programu z tytułów określonych w art. 12 u.p.d.o.f. (stosunek pracy) lub art. 13 u.p.d.o.f. (działalność wykonywana osobiście).

Wnioskodawca nie jest żadną z tych osób, w związku z czym regulacje art. 24 ust. 11-11b u.p.d.o.f. nie znajdą zastosowania w jego przypadku. W związku z tym moment rozpoznania przychodu powinien zostać zidentyfikowany w oparciu o ogólne regulacje u.p.d.o.f. W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że uczestniczenie w Programie i przyznanie Wnioskodawcy Opcji nie skutkuje powstaniem przychodu, bowiem Wnioskodawca nie uzyskał w tym momencie realnego przysporzenia majątkowego, którym mógłby rozporządzać. Innymi słowy, sam fakt uzyskania i posiadania przez Wnioskodawcę Opcji nie wywołuje po jego stronie jakichkolwiek korzyści mających wymiar podatkowy. Wobec tego moment przyznania Opcji nie jest momentem związanym z powstaniem przychodu do opodatkowania. Natomiast, przychód podatkowy powstanie w momencie wykonania Opcji przez Wnioskodawcę poprzez Odkup Opcji przez Spółkę.

Ad.2.

W ocenie Wnioskodawcy, przychód uzyskany w związku z Odkupem Opcji stanowi przychód z działalności gospodarczej opodatkowany stawką ryczałtu 3%.

Przychód z Odkupu Opcji jako przychód z działalności gospodarczej

Otrzymane przez Wnioskodawcę Opcje stanowią swojego rodzaju formę wyróżnienia (gratyfikacji) za działalność na rzecz Spółki. Nie są bezpośrednio elementem wynagrodzenia, jakie otrzymuje on za świadczone usługi na rzecz Spółki, niemniej jednak ich otrzymanie stanowi dla Wnioskodawcy czynnik motywacyjny i powoduje chęć kontynuacji współpracy ze Spółką, a tym samym wpływa pozytywnie na dalszy rozwój prowadzonej działalności gospodarczej. Dodatkowo, ich otrzymanie jest ściśle związane z umową o świadczenie usług, którą Wnioskodawca ma zawartą ze Spółką. Warunkiem realizacji (wykonania Opcji) jest bowiem pozostawanie w stosunku prawnym wynikającym z zawartej umowy o współpracę.

Uwzględniając powyższe, przychód w związku z Odkupem Opcji należy wiązać ze źródłem przychodu ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w ramach świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o ryczałcie osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Art. 6 ust. 1 przedmiotowej ustawy wskazuje, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 u.p.d.o.f.

Stosownie do art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. wskazuje z kolei, że opodatkowaniu w ramach źródła „działalność gospodarcza” podlega wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b. Stosownie do art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f., jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Należy podkreślić, że zgodnie z regulaminem Programu Wnioskodawca ma prawo do wykonania Opcji – prowadzącego do Odkupu Opcji przez Spółkę – dopiero po zapłacie ceny wykonania równej, co do zasady, cenie nominalnej jednej Akcji.

Odnosząc powyższe uwagi do sytuacji Wnioskodawcy, należy wskazać, że, w ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie w związku z Odkupem Opcji będzie stanowić przychód z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń, otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą – prowadzącym do powstania przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f. Przyznanie prawa do uczestnictwa w Programie i wykonanie Opcji – prowadzące do ich Odkupu – zostanie dokonane przez Spółkę, na rzecz której Wnioskodawca świadczy usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dodatkowo, przychód uzyskany w momencie wykonania Opcji pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, bowiem gdyby Wnioskodawca nie współpracował lub zakończyłby współpracę ze Spółką, wówczas nie miałby możliwości uczestniczenia w Programie, a tym samym możliwości objęcia Opcji.

Zatem – należy stwierdzić – że w momencie wykonania Opcji Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód ze źródła działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Uczestnictwo w programie motywacyjnym jest powiązane ze stosunkiem prawnym łączącym daną osobę z organizatorem programu, zaś sposób opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z tym programem będzie determinowany przez ten stosunek (podstawa prawna relacji uczestnik-organizator będzie determinować sposób opodatkowania przychodów z programu motywacyjnego).

Jeżeli uczestnika wiąże z organizatorem stosunek pracy, przychody będą traktowane jak przychody ze stosunku pracy. Jeżeli z kolei uczestnik jest związany z organizatorem umową współpracy (B2B), opodatkowanie tych przychodów nastąpi w ramach jego działalności gospodarczej. Uzyskane przychody, ze względu na brak bezpośredniego (konkretnego) powiązania z wykonaniem konkretnej usługi (brak świadczenia wzajemnego) będą stanowić przychody z tytułu nieodpłatnych (częściowo odpłatnych) świadczeń. Innymi słowy, z uwagi na to, że przychód z tytułu wykonania Opcji jako częściowo odpłatne świadczenie powinien zostać zakwalifikowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, należy opodatkować ten przychód na tożsamych zasadach, na których Wnioskodawca się rozlicza, tj. za pomocą wybranej przez Wnioskodawcę formy opodatkowania, jaką jest ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Stawka ryczałtu 3%

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy o ryczałcie, opodatkowaniu stawką 3% ryczałtu podlegają przychody, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2, 5-10 i 19-22 ustawy o podatku dochodowym.

Stawką ryczałtu w wysokości 3% podlegają zatem przychody wymienione w art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., czyli wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z m.in. art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f.

Uwzględniając powyższe uwagi, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż przychód wygenerowany w związku z Odkupem Opcji będzie opodatkowany stawką 3% ryczałtu, z uwagi na:

1) zakwalifikowanie go jako przychodu z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej;

2) zakwalifikowanie go jako przychodu z częściowo odpłatnego świadczenia, otrzymanego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Pogląd, zgodnie z którym świadczenia otrzymywane w ramach programu motywacyjnego przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, opodatkowane ryczałtem, podlegają opodatkowaniu stawką ryczałtu w wysokości 3%, wyrażono m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 stycznia 2022 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.852.2021.2.MGR: „Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy uznać, że Pana przychód uzyskany w ramach programu motywacyjnego, tj. z nabycia częściowo odpłatnie akcji spółki zagranicznej w wyniku realizacji opcji na akcje należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien zostać opodatkowany stawką 3%. Wartość tego przychodu należy natomiast określić na podstawie art. 11 ust. 2a w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”

oraz w:

· interpretacji z 19 września 2024 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.571.2024.2.MS2,

· interpretacji z 1 grudnia 2023 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.598.2023.2.RK,

· interpretacji z 1 grudnia 2023 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.641.2023.2.RK,

· interpretacji z 31 stycznia 2023 r., nr 0115-KDIT1.4011.692.2022.1.MST.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji, przychód uzyskany w związku z Odkupem Opcji stanowi przychód z działalności gospodarczej opodatkowany stawką ryczałtu w wysokości 3%.

Ad.3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, iż stawka 3% nie może znaleźć zastosowania, właściwą stawką ryczałtu będzie stawka podstawowa stosowana w działalności w zakresie usług na rzecz Spółki, czyli 12%.

Jak wskazywano, otrzymane przez Wnioskodawcę Opcje stanowią swojego rodzaju formę wyróżnienia (gratyfikacji) za działalność na rzecz Spółki. Ich otrzymanie stanowi dla Wnioskodawcy czynnik motywacyjny i powoduje chęć kontynuacji współpracy ze Spółką, a tym samym wpływa pozytywnie na dalszy rozwój prowadzonej działalności gospodarczej. Dodatkowo, ich otrzymanie jest ściśle związane z umową o świadczenie usług, którą Wnioskodawca ma zawartą ze Spółką. Warunkiem realizacji (wykonania Opcji) jest bowiem pozostawanie w stosunku prawnym wynikającym z zawartej umowy o współpracę.

Powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, bez wątpienia świadczy o powiązaniu przedmiotowego przychodu z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. W efekcie, jeżeli zastosowania nie znajdzie stawka 3%, powinien on być opodatkowany stawką podstawową, jak stosuje Wnioskodawca w związku z wykonaniem usług na rzecz Spółki, czyli stawką 12%. Uzyskanie przychodu jest bowiem powiązane z usługami, jakie są świadczone na podstawie zawartej ze Spółką umowy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest:

- prawidłowe w odniesieniu do pytania nr 1,

- nieprawidłowe w odniesieniu do pytania nr 2,

- prawidłowe w odniesieniu do pytania nr 3.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów.

Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Ogólne określenie „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku.

Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

– pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;

– niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują przy tym art. 11 ust. 2-2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z powyższych przepisów wynika, że za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. O uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można więc mówić w każdej sytuacji, gdy podatnik na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze, czy też innych nieodpłatnych świadczeń), jak również na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów, uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 12%. W spółce akcyjnej (dalej: Spółka), na rzecz któreś świadczy Pan usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, funkcjonuje program motywacyjny umożliwiający nabycie opcji na akcje/akcji Spółki (dalej: Program). Program jest skierowany do pracowników Spółki (umowa o pracę) oraz do osób pozostających ze Spółką we współpracy na podstawie innego stosunku niż stosunek pracy (np. umowa zlecenia, umowa o dzieło, umowa o świadczenie usług, umowa B2B, kontrakt menedżerski).

Zgodnie z regulaminem Programu, osoby uprawnione będą mogły nabyć uprawnienie do nabycia opcji, tj. pochodnego instrumentu finansowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Opcja daje osobie uprawnionej z Opcji prawo objęcia akcji Spółki (dalej: Akcja) po ustalonej cenie (cenie wykonania), w ustalonym okresie (terminie wykonania Opcji), po spełnieniu ustalonych w regulaminie Programu warunków wykonania. Opcja daje uprawnionemu z Opcji prawo, ale nie obowiązek, do nabycia lub objęcia w przyszłości Akcji nowej emisji lub uzyskania ceny wykupu Opcji. Każda przyznana Opcja będzie dawać możliwość osobie uprawnionej do nabycia jednej Akcji w związku z Programem za cenę emisyjną równą ich wartości nominalnej, na podstawie zawartej umowy (dalej: Umowa Opcji). Jak Pan wskazał, samo przyznanie prawa do Opcji nie jest powiązane z uiszczeniem jakiejś zapłaty – dopiero wykonanie Opcji wiąże się z zapłatą. Co więcej, Opcje nabyte na mocy zawarcia Umowy Opcji w momencie ich otrzymania (nabycia) nie będą zbywalne.

Zgodnie z regulaminem Programu, wykonanie Opcji przez osobę uprawnioną oznacza skorzystanie z przysługujących jej Opcji w terminie wykonania poprzez:

- nabycie Akcji albo

- wystąpienie o dokonanie wykupu przyznanych uprawnionemu Opcji przez Spółkę za cenę wykupu opcji, która ustalana jest przez radę nadzorczą Spółki jako: (i) przypadająca na jedną akcję Spółki średnia arytmetyczna przychodów ze sprzedaży netto Spółki z określonych lat pomnożona przez wskaźnik procentowy albo (ii) w przypadku wystąpienia tzw. Zmiany Kontroli (tj. m.in. nabycia pakietu większościowego akcji w Spółce przez podmiot trzeci) wartość stanowiąca różnicę między ceną Akcji oferowaną przez podmiot trzeci nabywający akcje Spółki a ceną wykonania.

Pan, jako uczestnik Programu, zamierza skorzystać z przyznanego Panu uprawnienia i nabyć Opcje, które następnie (po zrealizowaniu określonych warunków lub zgodnie z decyzją rady nadzorczej) zostaną wykupione przez Spółkę (dalej: Odkup Opcji).

Zatem Pana wniosek dotyczy drugiej z wymienionych powyżej sytuacji, tj. odkupu przyznanych uprawnionemu Opcji przez Spółkę (Odkup Opcji) i skutków podatkowych z tym związanych.

W tym miejscu wskazuję, że źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Katalog zawarty w tym przepisie ma charakter rozłączny. To oznacza, że dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Aby prawidłowo zakwalifikować przychód do konkretnego źródła przychodów, należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Szczegółowe regulacje dotyczące przychodów z poszczególnych źródeł zostały zawarte w art. 12-20 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl natomiast art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca zaliczył m.in.:

§ przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych (pkt 6 lit. a),

§ przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (pkt 10).

Stosownie natomiast do art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy. O przychodzie z innych źródeł po stronie podatnika należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Z uwagi na to, że przedstawiony przez Pana opis sprawy dotyczy szeroko rozumianych programów motywacyjnych, należy przytoczyć treść art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że:

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z regulacji art. 24 ust. 11 oraz 11b jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia w przypadku, gdy:

1) jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,

2) podatnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),

3) w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,

4) podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek.

W przypadku takich programów motywacyjnych przychód powstaje dopiero w momencie zbycia wskazanych akcji i zaliczany jest do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Z przedstawionego opisu okoliczności faktycznych sprawy wynika jednak, że nie jest Pan uczestnikiem programu motywacyjnego w rozumieniu ww. przepisów. Współpracuje Pan bowiem ze Spółką, świadcząc na jej rzecz usługi w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

W rozpatrywanej sprawie powziął Pan wątpliwość, czy przychód w związku z uzyskaniem Opcji powinien być rozpoznany w dacie Odkupu Opcji.

W tym miejscu stwierdzam, że z tytułu nieodpłatnego przyznania Opcji, stanowiących pochodne instrumenty finansowe, nie powstaje po Pana stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ są one niezbywalne. Oznacza to, że w momencie ich nabycia nie jest możliwe ustalenie obiektywnie ich wartości rynkowej na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku.

Zwracam uwagę, że ustawodawca przewidział szczególną sytuację przypisania przychodu do odpowiedniego źródła.

Zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wyżej wymieniony przepis został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175).

Jak wskazano w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ww. ustaw (druk sejmowy nr 18789):

Przepis ten wskazuje na „przychody z realizacji (określonych) praw (...) uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie” i nakazuje ich zaliczenie do „tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane”. Przepis ten ma na celu powiązanie po pierwsze, zrealizowania przychodów ze wskazanych w nim papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, po drugie, z ich uzyskaniem w następstwie objęcia lub nabycia jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie – celem przypisania do właściwego źródła przychodów. Dla zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezbędne jest, ażeby podatnik osiągnął przychód z realizacji praw ze wskazanych w nim papierów wartościowych/z pochodnych instrumentów finansowych oraz, ażeby – w momencie osiągnięcia ww. przychodu – prawdą było, że przychód ten uzyskany został w następstwie (wskutek) objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie.

Skoro nabycie przez Pana Opcji, stanowiących pochodne instrumenty finansowe, nastąpi nieodpłatnie, to ocena skutków podatkowych uzyskanego przychodu powinna być oparta o przepis art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzam, że przychód z tytułu Odkupu Opcji nie stanowi – na podstawie art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 tej ustawy. Wypłata uzyskana w następstwie nieodpłatnego nabycia pochodnych instrumentów finansowych i ich odkupu przez Spółkę podlega zaliczeniu do tego źródła przychodów, w ramach którego zostały uzyskane pochodne instrumenty finansowe. Ponieważ otrzymywane świadczenie jest związane z prowadzoną przez Pana działalnością gospodarczą (współpracuje Pan ze spółką kapitałową w ramach tejże działalności), to uzyskiwane z tego tytułu przychody należy kwalifikować do źródła przychodów – pozarolnicza działalność gospodarcza. Gdyby Pan nie współpracował z ww. Spółką, nie byłby Pan uprawniony do skorzystania z opisanego programu motywacyjnego.

W kwestii dotyczącej opodatkowania ww. przychodu właściwą stawką zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zauważam, co następuje.

W opisie sprawy wskazał Pan, że w ramach działalności gospodarczej świadczy Pan usługi doradztwa w zakresie oprogramowania, a uzyskiwane przychody opodatkowuje Pan stawką ryczałtu 12%.

Powziął Pan wątpliwość dotyczącą zastosowania właściwej stawki ryczałtu do przychodu z tytułu Odkupu Opcji.

Zgodnie z powołanym przez Pana art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 843):

Przepis ten odwołuje się do powołanego uprzednio art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W Pana sprawie należy jednak rozgraniczyć nieodpłatne nabycie Opcji od otrzymania przez Pana świadczenia pieniężnego w związku z realizacją Opcji, tj. z ich wykupem przez Spółkę.

Zauważam, że w opisanej sytuacji w kontekście Odkupu Opcji nie dochodzi do nieodpłatnego ani częściowo odpłatnego świadczenia, lecz do wypłaty środków pieniężnych w związku z wykonaniem Opcji przez ich wykup przez Spółkę (realizacja Opcji).

Tym samym – w związku z realizacją Opcji – nie dojdzie do otrzymania przez Pana przychodu z nieodpłatnego ani częściowo odpłatnego świadczenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który mógłby być opodatkowany według stawki ryczałtu w wysokości 3% zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W konsekwencji przychód uzyskany przez Pana w postaci świadczenia pieniężnego w związku z Odkupem Opcji powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i być opodatkowany według stawki ryczałtu właściwej do opodatkowania przychodów z prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej.

Podsumowanie: w przedstawionym zdarzeniu przyszłym powinien Pan rozpoznać przychód w dacie Odkupu Opcji.

Przychód uzyskany w związku z Odkupem Opcji stanowi przychód z działalności gospodarczej opodatkowany według stawki ryczałtu właściwej do opodatkowania przychodów z prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, tj. 12%.

Pana stanowisko, że przychód uzyskany w związku z Odkupem Opcji należy opodatkować według 3% stawki ryczałtu jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.