Interpretacja 0112-KDIL2-2.4011.563.2025.2.AA

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 4 lipca 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 4 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismem z 10 września 2025 r. (wpływ 10 września 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…), zwany dalej „Wnioskodawcą”, jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, na podstawie Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z dnia 10 stycznia 2025 r. (Dz.U. z 2025 r. poz. 163), zwanej dalej „Ustawą o PDOF”.

Wnioskodawca jest biegłym rewidentem wpisanym do rejestru prowadzonego przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów pod numerem (…) oraz doradcą podatkowym wpisanym na listę doradców podatkowych prowadzoną przez Krajową Radę Doradców Podatkowych pod numerem (…).

Wnioskodawca jako biegły rewident i doradca podatkowy zamierza rozpocząć działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, tj. z dnia 9 lutego 2024 r. (Dz.U. z 2024 r. poz. 236), której jednym z przedmiotów będzie działalność o kodzie PKD nr 69.20.C – „Działalność w zakresie audytu finansowego”. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza nie będzie wpisana na listę, o której mowa w art. 57 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym, tj. z dnia 11 czerwca 2024 r. (Dz.U. z 2024 r. poz. 1035 z późn. zm.), zwanej dalej „Ustawą o Biegłych Rewidentach”. Tym samym Wnioskodawca nie będzie prowadził firmy audytorskiej w rozumieniu art. 46 pkt 1 Ustawy o Biegłych Rewidentach. Wnioskodawca nie będzie spełniał definicji podwykonawcy w rozumieniu art. 48 ust. 2 Ustawy o Biegłych Rewidentach, jednakże Wnioskodawca zamierza, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zawierać umowy cywilnoprawne z firmami posiadającymi status firm audytorskich w rozumieniu tej ustawy, by w oparciu o takie umowy cywilnoprawne realizować w imieniu tych firm audytorskich badania sprawdzań finansowych jako kluczowy biegły rewident.

Model świadczenia usług biegłego rewidenta opisany powyżej jest dopuszczalny w świetle Ustawy o Biegłych Rewidentach, gdyż stosownie do treści art. 3 ust. 2 pkt 4 tej ustawy biegły rewident może wykonywać zawód biegłego rewidenta jako „osoba fizyczna, w tym osoba prowadząca działalność gospodarczą, inna niż osoba, o której mowa w art. 46 pkt 1, która zawarła umowę cywilnoprawną z firmą audytorską, o której mowa w art. 46”.

Wnioskodawca, prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą, której jednym z przedmiotów będzie działalność sklasyfikowana jako „69.20.C – Działalność w zakresie audytu finansowego”, może w jej ramach, w oparciu o umowę cywilnoprawną, pełnić rolę kluczowego biegłego rewidenta w imieniu firmy audytorskiej, a tym samym podpisywać sprawozdanie z badania sprawozdania finansowego jako kluczowy biegły rewident, co zostało potwierdzone stanowiskiem Ministerstwa Finansów zawartym w piśmie z dnia 18 czerwca 2025 r. znak: DWR6.5201.14.2025, kierowanym do Prezesa Krajowej Rady Biegłych Rewidentów Polskiej Izby Biegłych Rewidentów, stanowiącym odpowiedź na zadane przez samorząd zawodowy biegłych rewidentów pytanie w tym zakresie.

Uzupełnienie wniosku

Czy w odniesieniu do umów cywilno-prawnych opisanych przez Pana:

a) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie przez Pana czynności na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej będzie ponosił zleceniodawca czy Pan?

Odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie przez Pana czynności na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej będzie ponosił zleceniodawca, co wynika bezpośrednio z postanowień ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym, tj. z dnia 11 czerwca 2024 r. (Dz.U. z 2024 r. poz. 1035), zwanej dalej „Ustawą o Biegłych Rewidentach”, gdyż zgodnie z art. 48 ust. 1 tej ustawy odpowiedzialność wobec badanej jednostki za przeprowadzenie badania ponosi firma audytorska zawierająca umowę o przeprowadzenie badania.

b) zlecone Panu czynności związane z zawartą umową cywilnoprawną będą wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności?

Zlecone Panu czynności związane z zawartą umową cywilnoprawną, opisywaną we wniosku, nie będą wykonywane pod kierownictwem oraz nie będą wykonywane w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności.

Potwierdzeniem tego są zarówno postanowienia Ustawy o Biegłych Rewidentach, jak i Krajowych Standardów Badania wprowadzonych uchwałą Krajowej Rady Biegłych Rewidentów w sprawie krajowych standardów wykonywania zawodu. W szczególności potwierdza to treść art. 75 Ustawy o Biegłych Rewidentach, z której wynika, że właściciel, wspólnicy ani członkowie zarządu oraz organów nadzorczych firmy audytorskiej lub podmiotu powiązanego z tą firmą audytorską nie mogą ingerować w przeprowadzanie przez biegłego rewidenta badania sprawozdania finansowego w sposób zagrażający jego niezależności i obiektywizmowi.

c) Pan jako wykonujący czynności na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej będzie ponosił ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

Pan jako wykonujący czynności na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej opisanej we wniosku będzie ponosił ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

Pytanie

Czy przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę, w związku z realizacją umów cywilnoprawnych opisanych w opisie zdarzenia przyszłego, zawieranych przez Wnioskodawcę z firmami posiadającymi status firm audytorskich w rozumieniu Ustawy o Biegłych Rewidentach, których przedmiotem będzie realizacja w imieniu tych firm badania sprawdzań finansowych jako kluczowy biegły rewident, stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w powiązaniu z art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie – przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę, w związku z realizacją umów cywilnoprawnych opisanych w opisie zdarzenia przyszłego, zawieranych przez Wnioskodawcę z firmami posiadającymi status firm audytorskich w rozumieniu Ustawy o Biegłych Rewidentach, których przedmiotem będzie realizacja w imieniu tych firm badania sprawdzań finansowych jako kluczowy biegły rewident, stanowić będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w powiązaniu z art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF.

Ustawa o PDOF zawiera w treści art. 5a pkt 6 definicję pojęcia działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej dla potrzeb tej ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o PDOF.

Działalność opisana w opisie zdarzenia przyszłego wyczerpuje, zdaniem Wnioskodawcy, definicję działalności opisaną, zgodnie z przepisami ustawy o PDOF.

Pozarolnicza działalność gospodarcza jest jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o PDOF, a precyzyjnie jest ona wymieniona jako źródło przychodów w pkt 3 tego ustępu. Szczegółowe regulacje dotyczące przychodów z tego źródła, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, uzyskiwanych przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, zawarte zostały w postanowieniach art. 14 ustawy o PDOF i normują one między innymi kategorie przychodów zaliczanych do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, jak również datę powstania tego przychodu.

Ustawodawca przewiduje różne sposoby opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, które pozostawia do fakultatywnego wyboru podatnikowi, po spełnieniu określonych warunków przez tego podatnika.

Jednym ze sposobów opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest możliwość opodatkowania ich na zasadach określonych w art. 30c, na co wskazują postanowienia art. 9a ust.2 ustawy o PDOF.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego przychody wynikające z realizacji opisanych umów cywilnoprawnych, stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF, determinując jednocześnie prawo do wyboru sposobów opodatkowania tych dochodów w sposób przewidziany w ustawie o PDOF, w szczególności na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy, po spełnieniu wymaganych ustawą warunków dotyczących między innymi złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzonego na piśmie oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, określonego w treści art. 9a ust. 2 ustawy o PDOF.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na trzech przesłankach:

- zarobkowym celu działalności,

- wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

- prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność zarobkowa to działalność taka, która daje możliwość wygenerowania zysku i ma na celu zapewnienie określonego dochodu. Jednak nawet ewentualna strata będąca wynikiem działalności nastawionej na zysk nie pozbawia jej takiego charakteru, gdyż istotny jest tu sam zamiar osiągnięcia dochodu.

Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Wiąże się z planowym charakterem działań i realizacją w sposób ciągły zamierzeń ukierunkowanych na osiąganie i zwiększanie zysków.

Prowadzenie działalności w sposób zorganizowany oznacza działanie metodyczne, systematyczne, uporządkowane, przebiegające według planu, przy udziale specjalnie dobranych środków, służących uzyskaniu dochodu.

Jednocześnie zauważam, że stosownie do art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, określony został w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 13 pkt 8 tej ustawy:

Zaliczenie przychodów ze świadczenia danej usługi do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zależy więc od łącznego spełnienia następujących warunków:

1) osobistego wykonania usługi – bez udziału osób trzecich przy dokonywaniu czynności związanych z jej istotą,

2) świadczenia usługi na podstawie jednej z dwóch rodzajów umów – umowy zlecenia albo umowy o dzieło – zawartej z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą lub osobą prawną i jej jednostką organizacyjną oraz jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej,

3) zawarcia umowy poza ramami prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Zatem, jeżeli określone usługi są wykonywane na podstawie umowy zawartej w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, to przychód z ich świadczenia należy zaliczyć do przychodów z tej działalności – a nie z działalności wykonywanej osobiście.

Jak już wcześniej podkreślałem, aby dana aktywność zarobkowa mogła zostać uznana za działalność gospodarczą, musi odpowiadać kryteriom zorganizowania i ciągłości wskazanym w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie nie może spełniać łącznie wszystkich przesłanek negatywnych wymienionych art. 5b ust. 1 tej ustawy. O tym, czy w konkretnym przypadku ziszczą się te warunki, nie decyduje samo subiektywne przekonanie podatnika ani dopełnienie przez niego określonych obowiązków o charakterze formalnym. Istotne są bowiem przede wszystkim okoliczności faktyczne analizowanej sprawy i sposób, w jaki dana aktywność jest rzeczywiście podejmowana. Jeżeli treść i faktyczny przebieg realizacji umowy wskazuje na to, że nie została ona zawarta w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a spełnione będą przesłanki zawarte w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – to przychód osiągany na podstawie tej umowy podatnik winien zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Nie ma przy tym znaczenia, czy objęte umową czynności są również przedmiotem prowadzonej przez niego równolegle pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że zamierza Pan jako biegły rewident oraz doradca podatkowy rozpocząć działalność gospodarczą, której jednym z przedmiotów będzie działalność w zakresie audytu finansowego. Nie będzie Pan prowadził firmy audytorskiej w rozumieniu art. 46 pkt 1 ustawy o biegłych rewidentach. Nie będzie Pan spełniać definicji podwykonawcy w rozumieniu art. 2 ustawy o biegłych rewidentach. W ramach prowadzonej działalności zamierza Pan zawierać umowy cywilnoprawne z firmami posiadającymi status firm audytorskich w rozumieniu ustawy o biegłych rewidentach, by na podstawie takich umów cywilnoprawnych realizować w imieniu tych firm badania sprawozdań finansowych jako kluczowy biegły rewident. Dodatkowo wyjaśnił Pan, że odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie przez Pana czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych będzie ponosił zleceniodawca. Zlecone Panu czynności związane z zawartą umową cywilnoprawną, opisywaną we wniosku nie będą wykonywane pod kierownictwem oraz nie będą wykonywane w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności. Pan jako wykonujący czynności na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej opisanej we wniosku będzie ponosił ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

Pana wątpliwość sprowadza się do ustalenia, czy może Pan przychód uzyskany z umów cywilnoprawnych zawartych z firmami posiadającymi status firm audytorskich rozliczać jako przychód z działalności gospodarczej.

Ustawa z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (t. j. Dz. U. 2024 r. poz. 1035 ze zm.) reguluje zasady uzyskiwania i wykonywania zawodu biegłego rewidenta, działalność firm audytorskich, zasady sprawowania nadzoru publicznego przez Polską Agencję Nadzoru Audytowego (PANA) nad tymi podmiotami, a także funkcjonowanie samorządu zawodowego oraz odpowiedzialność dyscyplinarną biegłych. Ustawa ta określa też zasady przeprowadzania badań sprawozdań finansowych i innych usług atestacyjnych

I tak, zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 4 ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym:

Z tego wynika, że biegły rewident, który prowadzi działalność gospodarczą, inną niż firma audytorska, może wykonywać zawód – tj. wykonywać czynności rewizji finansowej, świadczyć usługi atestacyjne inne niż czynności rewizji finansowej niezastrzeżone do wykonywania przez biegłych rewidentów, świadczyć usługi pokrewne – jeżeli zawrze z firmą audytorską umowę cywiInoprawną.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym:

Podkreślam, że w każdym przypadku, zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym:

Wymogi określone w przepisach ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym nie ograniczają sposobu wykonywania zawodu przez biegłego rewidenta prowadzącego działalność gospodarczą (w rozumieniu art. 3 ust. 2 pkt 4), który zawarł umowę cywilnoprawną z firmą audytorską. Może on być zarówno członkiem zespołu wykonującego badanie, jak i kluczowym biegłym rewidentem.

Podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia Pana sprawy ma okoliczność, czy umowy o świadczenie usługi w związku z realizacją umów cywilnoprawnych opisanych w opisie sprawy będą zawierane w ramach prowadzonej przez Pana pozarolniczej działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie ma zatem treść umów cywilnoprawnych.

Zatem w Pana sprawie, ponieważ będzie Pan prowadzić działalność gospodarczą w zakresie audytu finansowego, a także nie zostały spełnione łącznie przesłanki z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody uzyskiwane przez Pana w związku z realizacją umów cywilnoprawnych opisanych w opisie sprawy zawieranych z firmami posiadającymi status firm audytorskich w rozumieniu ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym, których przedmiotem będzie realizacja przez Pana w imieniu tych firm badań sprawozdań finansowych jako kluczowy biegły rewident, powinny być zaliczane do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podsumowanie: przychody uzyskiwane przez Pana, w związku z realizacją umów cywilnoprawnych opisanych w opisie zdarzenia przyszłego, zawieranych przez Pana z firmami posiadającymi status firm audytorskich w rozumieniu ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym, których przedmiotem będzie realizacja w imieniu tych firm badania sprawdzań finansowych jako kluczowy biegły rewident, stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pan sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.