Interpretacja 0112-KDIL2-2.4011.590.2021.11.KP

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

1)  ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 9 lipca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1633/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2025 r. II FSK 1170/22;

2)  i stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 lipca 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 9 lipca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest objęty w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w rozumieniu Ustawy o PIT oraz posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 poz. 685 ze zm., dalej: „Ustawa o VAT”). Podatnik nadto ma zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (…).

Podatnik jest współwłaścicielem/współużytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w (…) (dalej: „Nieruchomość”), która składa się z trzech odrębnych działek objętych kilkoma trzema księgami wieczystymi, zabudowanych budynkami wykorzystywanymi na podstawie umów najmu przez inny podmiot do celów działalności gospodarczej tego podmiotu. Dwie z tych działek Wnioskodawca nabył w drodze dziedziczenia po zmarłej matce ponad 5 lat przed złożeniem niniejszego wniosku. Natomiast pozostałą działkę otrzymał jako ekwiwalent zysku ze spółki jawnej, w której uczestniczył – co miało miejsce również ponad 5 lat przed złożeniem niniejszego wniosku.

Jednoosobowa działalność gospodarcza, która została na Wnioskodawcę zarejestrowana, nie stanowi podstawowego źródła utrzymania Podatnika. Przychody z najmu stanowią pasywną korzyść, jaką Wnioskodawca czerpie z faktu udostępniania za wynagrodzeniem nieruchomości podmiotowi trzeciemu. Wnioskodawca nie podejmował i nie podejmuje na bieżąco działań związanych z aktywnym poszukiwaniem najemców. Dokonanie zgłoszenia jednoosobowej działalności gospodarczej stanowiło błędną interpretację art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 poz. 685 ze zm., dalej: „Ustawa o VAT”). Wnioskodawca, uwzględniając bowiem literalne brzmienie powołanej regulacji, zgodnie z którym: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”, uznał, że ma obowiązek zarejestrować się jako podatnik VAT czynny (co też zrobił), a jednocześnie jest zobowiązany dokumentować usługi najmu Nieruchomości fakturami VAT w ramach działalności gospodarczej. Podatnik nie był świadomy różnic definicyjnych działalności gospodarczej na gruncie poszczególnych gałęzi prawa (ustawa o swobodzie działalności gospodarczej/prawo przedsiębiorców a prawo podatkowe), a także w obrębie poszczególnych podatków (różnice w definicji działalności gospodarczej na gruncie VAT oraz na gruncie podatku dochodowego), a w szczególności nie wiedział, że Ustawa o VAT pozwala na posiadanie statusu czynnego podatnika bez rejestracji działalności gospodarczej. Tym samym, Wnioskodawca przyjął, że ma obowiązek świadczyć usługę najmu w ramach działalności i stosować zasady i stawki podatku dochodowego dla działalności właściwe – co w wypadku Podatnika oznaczało opodatkowanie liniowe, na podstawie art. 30c Ustawy o PIT, a to z uwagi na wybór dokonany w latach wcześniejszych dla celów opodatkowania przychodów wynikających z udziału Podatnika w spółkach osobowych.

Co jednak szczególnie istotne, Podatnik nigdy nie stworzył zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych mających służyć tej działalności. Należy bowiem wyjaśnić, że od momentu wprowadzenia Nieruchomości do majątku Wnioskodawcy nie nabył on ani nie wytworzył żadnych składników materialnych, które mogłyby zostać wykorzystane do profesjonalnego najmu nieruchomości – np. nie nabył sprzętu lub materiałów pozwalających na konserwację lub utrzymanie Nieruchomości (np. narzędzia budowlane, materiały budowlane, elementy do wykonania ogrodzenia itp.). Podatnik nie nabył ani nie wytworzył też żadnych składników niematerialnych, które pomogłyby mu w profesjonalizacji najmu Nieruchomości – tj. nie nabył np. programów komputerowych pomocnych w zarządzaniu najmem. Konsekwentnie więc Wnioskodawca absolutnie nie utworzył żadnego zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, które mogłyby być wykorzystywane w profesjonalnej działalności gospodarczej w zakresie najmu Nieruchomości.

Idąc dalej, należy zwrócić uwagę, że Podatnik nie zbudował, nie buduje i nie będzie budować struktury organizacyjnej pozwalającej mu na zarządzanie tą wydzieloną częścią majątku (Nieruchomościami). Podkreślenia wymaga fakt, że Wnioskodawca nigdy nie zatrudniał i nie zatrudni personelu, nie stworzy biura czy też jakiejkolwiek innej sformalizowanej i zorganizowanej struktury, która mogłaby zajmować się w sposób profesjonalny najmem Nieruchomości.

Co więcej zaś Podatnik nigdy nie wypracował, obecnie nie wypracowuje i nie planuje wypracowywać jakiejkolwiek strategii związanej z najmem Nieruchomości. Wymaga bowiem podkreślenia, że Wnioskodawca nie ma planów nabywać nowych nieruchomości, nie weryfikuje w żaden sposób lokalnego rynku pod kątem modyfikacji, np. stosowanych cen ani w żaden sposób nie poszukiwał, nie poszukuje i nie planuje poszukiwać nowych klientów. Konsekwentnie więc Podatnik nie podejmował, nie podejmuje i planuje podejmować działań, które np. zwiększałyby atrakcyjność Nieruchomości albo w jakikolwiek sposób adaptowałyby Nieruchomości do potrzeb obecnych lub jakikolwiek innych najemców.

Ponieważ najem Nieruchomości związany był i jest z prywatnym obszarem życia Wnioskodawcy, obsługę tego przejawu swojej aktywności życiowej zlecił w zakresie prawa podatkowego i rachunkowości, niewielkiej firmie rachunkowej, zupełnie niezwiązanej z firmą doradczą, która obsługuje należące do Wnioskodawcy spółki prawa handlowego – które to stanowią główne źródło utrzymania i jednocześnie koncentrują i konstytuują w Polsce centrum interesów gospodarczych Wnioskodawcy.

Niemniej jednak, w związku z wątpliwościami dotyczącymi prawidłowości rozliczeń dochodów z najmu Nieruchomości, Podatnik przedstawił swoje sprawy prywatne firmie obsługującej prawnie, podatkowo i rachunkowo posiadane przez niego spółki. Przeprowadzona przez doradcę podatkowego analiza sytuacji faktycznej i prawnej Wnioskodawcy doprowadziła do wniosku, zgodnie z którym przychody uzyskiwane z tyt. najmu Nieruchomości nie powinny być kwalifikowane jak przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3 Ustawy o PIT i w konsekwencji opodatkowane zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 30c Ustawy o PIT. Powyższe stwierdzenie oparte zostało w szczególności na pasywnym zachowaniu Wnioskodawcy w zakresie pozyskiwaniu przychodów z najmu. Dodatkowym przejawem braku intencji prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej jest fakt, iż Podatnik nigdy nie wprowadził Nieruchomości do ewidencji środków trwałych, a tym samym nigdy nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od budynków położonych na Nieruchomości.

Pozyskana od doradcy podatkowego informacja wzbudziła obawę Wnioskodawcy, ponieważ brak możliwości kwalifikowania przychodów z najmu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT wyklucza możliwość zastosowania stawki liniowej (19%). Wskazać należy, że Wnioskodawca nigdy nie dokonał wyboru opodatkowania dochodów z najmu na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Powyższe okoliczności oznaczają w przypadku Podatnika konieczność opodatkowania dochodów z najmu Nieruchomości na tzw. zasadach ogólnych, tj. progresywną skalą podatkową na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. Co w sytuacji Wnioskodawcy (osiągającego roczne dochody z najmu Nieruchomości powyżej pierwszego progu skali progresywnej) oznacza istnienie istotnej zaległości podatkowej za każdy z nieprzedawnionych lat podatkowych.

Sytuacja ta jest z perspektywy Podatnika nieakceptowalna, a tym samym uzasadnionym stało się zweryfikowanie wątpliwości Wnioskodawcy w drodze interpretacji podatkowej.

Pytanie

Czy prawidłowym jest stanowisko Podatnika, zgodnie z którym osiągane przez niego dochody z najmu Nieruchomości powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 27 ust. 1 Ustawy o PIT, a nie tzw. podatkiem liniowym na podstawie art. 30c Ustawy o PIT w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy osiągane przez niego dochody z najmu Nieruchomości powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 27 ust. 1 Ustawy o PIT, a nie tzw. podatkiem liniowym na podstawie art. 30c Ustawy o PIT w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Uzasadnienie:

Prawo podatkowe jako dziedzina prawa finansowego stanowi element prawa publicznego, w ramach którego autonomia jego podmiotów (podatników, płatników i inkasentów) jest istotnie ograniczona – co do zasady – wyłącznie do możliwości kształtowania prawno-podatkowych stanów faktycznych. Jednak w pewnych bardzo szczególnych przypadkach ustawodawca podatkowy pozostawił podatnikom swobodne prawo wyboru, na jakich zasadach będą oni opodatkowani. Przykładem tej unikatowej swobody jest, zdaniem Wnioskodawcy, możliwość opodatkowania najmu na odmiennych zasadach – co w praktyce doprowadziło do istotnych wątpliwości w obszarze określania zakresu i znaczenia wybranych przepisów prawa podatkowego (wskazanych w petitum wniosku).

Precyzując, stosownie do art. 10 ust. 1 Ustawy o PIT, źródłami przychodów są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) i najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Stosownie natomiast do art. 16a Ustawy o PIT: przy określaniu przychodów z tytułu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, przepis art. 14 ust. 2b stosuje się odpowiednio, z tym że opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu zapłaty.

Zgodnie zaś z powołanym art. 14 ust. 2b cytowanej ustawy: w przypadku umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, jeżeli wynajmujący lub wydzierżawiający przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat wynikających z takich umów, a umowy te między stronami nie wygasają, do przychodów wynajmującego lub wydzierżawiającego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności. Opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu wymagalności zapłaty.

Natomiast stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 11 Ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Tym samym przychody uzyskiwane z najmu nieruchomości mogą być klasyfikowane jako przychody z najmu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, albo przychody z pozarolniczej działalności, o których mowa natomiast w art. 10 ust. 1 pkt 6 tejże ustawy. Co bowiem szczególnie istotne, katalog ustawowy art. 10 ust. 1 ma charakter zupełny i eliminacyjny – tj. przychody na gruncie PIT muszą mieścić się w spektrum „koszyków” przychodowych określonych w tej jednostce redakcyjnej, a jednocześnie nie mogą być klasyfikowane do więcej niż jednego źródła – tak np. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. (II FPS 1/21 – dalej: „Uchwała”).

Idąc dalej, należy więc zwrócić uwagę, że stosownie do art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT: działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a)  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W ocenie Wnioskodawcy realizowana przez niego aktywność nie wypełnia powyższej definicji, zwłaszcza w zakresie zorganizowania – którego brak został opisany w stanie faktycznym niniejszego wniosku.

Co jednak szczególnie istotne, NSA w Uchwale wyjaśniło, w jaki sposób klasyfikować przychód z najmu nieruchomości w majątku prywatnym podatników przez pryzmat kryteriów, którymi należy kierować się w ocenie powiązania danego składnika majątku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie bowiem z powołanym orzeczeniem: Jeżeli zatem podatnik:

a)  nie podejmuje czynności zmierzających do wyraźnego wyodrębnienia przedsiębiorstwa poprzez stworzenie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych mających służyć tej działalności,

b)  nie buduje struktury organizacyjnej pozwalającej mu na zarządzanie tą wydzieloną częścią majątku,

c)  nie wypracowuje strategii tej działalności (planów co do jej rozwoju, badania rynku pod kątem potrzeb potencjalnych najemców, dostosowywania składników majątków do tych potrzeb), a jedynie lokuje nadwyżki posiadanych środków (uzyskiwanych z różnych źródeł przychodu) w zakup nieruchomości (w tym także lokali), które następnie wynajmuje, to nie można uznać, że składniki majątkowe związane są z działalnością gospodarczą.

Skoro więc żadne ze wskazanych kryteriów nie zostało przez Wnioskodawcę spełnione chociaż w minimalnym stopniu (co Podatnik opisuje w stanie faktycznym), to nieprawidłowym byłoby stwierdzenie, że uzyskiwane przez niego przychody z najmu Nieruchomości mogą być klasyfikowane do źródła: pozarolnicza działalność gospodarcza – na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT. Co zaś oznacza, że opodatkowywanie w ubiegłych latach podatkowych dochodów z najmu Nieruchomości w ramach źródła pozarolnicza działalność gospodarcza podatkiem liniowym było nieprawidłowe.

Idąc dalej, skoro:

a)  do 2019 r., aby rozliczać się ryczałtem, konieczne było złożenie stosownego oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego;

b)  a po tym roku wystarczającym było złożenie deklaracji PIT-28;

i skoro Wnioskodawca nigdy nie zrobił żadnej z powyższych rzeczy, to uzyskane w ostatnich 5 nieprzedawnionych latach podatkowych dochody z najmu Nieruchomości w żadnej mierze nie mogłyby korzystać z preferencyjnych stawek podatku przewidzianych dla takiego rodzaju aktywności.

Konsekwentnie więc rzeczone dochody z najmu Nieruchomości winny być opodatkowane na zasadach ogólnych, tj. skalą progresywną na podstawie art. 27 ust. 1 Ustawy o PIT.

Zatem, biorąc pod uwagę poziom uzyskiwanych dochodów z najmu Nieruchomości (kwoty istotnie przekraczające tzw. pierwszy próg skali podatkowej w każdym roku podatkowym), Wnioskodawca nieświadomie wygenerował zaległość podatkową w PIT, którą winien niezwłocznie uregulować wraz z należnymi odsetkami.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 6 października 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL2-2.4011.590.2021.1.KP, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczyłem Panu 12 października 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

12 listopada 2021 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na Pana rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 19 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1633/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 30 maja 2025 r. sygn. akt II FSK 1170/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok WSA w Gliwicach stał się prawomocny od 30 maja 2025 r. (wpływ 18 listopada 2025 r.).

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•      uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•      rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.