Interpretacja 0112-KDIL2-2.4011.597.2023.11.AG

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku wspólnego z 18 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 marca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 154/24 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2024 r. sygn. akt II FSK 840/24; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

· nieprawidłowe - co do braku zastosowania art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej,

· prawidłowe - co do pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 18 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 10 października 2023 r. (wpływ 10 października 2023 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

(…)

Opis zdarzenia przyszłego

W dniu (…) 2020 r. zawiązana została spółka komandytowa, która została zarejestrowana w KRS w dniu (…) 2020 r. (dalej Spółka albo Wnioskodawca). W dniu (…) grudnia 2020 r. osoba fizyczna będąca komandytariuszem Spółki (dalej Komandytariusz albo Zainteresowany) wniosła do niej wkład niepieniężny w postaci akcji spółki akcyjnej o wartości określonej w umowie Spółki odpowiadającej wartości rynkowej na moment wniesienia wkładu. Akcje będące przedmiotem wkładu zostały zakupione przez Komandytariusza za kwotę niższą od wartości rynkowej z momentu wniesienia wkładu.

Spółka do dnia 30 kwietnia 2021 r. była transparentna podatkowo, zaś od 1 maja 2021 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W przyszłości planowane jest częściowe obniżenie wkładu (zmniejszenie udziału kapitałowego) Komandytariusza bez jednoczesnej likwidacji spółki i wypłacenie mu przez Spółkę w związku z tym środków pieniężnych.

W piśmie uzupełniającym wskazali Państwo, że osobą fizyczną będącą komandytariuszem Spółki – określoną we wniosku jako Komandytariusz albo Zainteresowany – jest Pan (…).

Pytanie

Od jakiej kwoty dochodu Komandytariusza z tytułu częściowego zwrotu wkładu (obniżenia udziału kapitałowego) w Spółce, Spółka, jako płatnik, powinna pobrać podatek na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wypłaty na rzecz Komandytariusza środków pieniężnych z tytułu częściowego obniżenia wkładu (zmniejszenie udziału kapitałowego)?

Pytanie zostało sformułowane w uzupełnieniu do wniosku.

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie – w przypadku wypłaty na rzecz Komandytariusza środków pieniężnych z tytułu częściowego obniżenia wkładu (zmniejszenie udziału kapitałowego) Spółka, jako płatnik, powinna pobrać podatek na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu Komandytariusza z tytułu częściowego zwrotu wkładu (obniżenia udziału kapitałowego) w Spółce stanowiącego różnicę pomiędzy przychodem, czyli środkami pieniężnymi wypłacanymi Komandytariuszowi z tytułu częściowego zwrotu wkładu (obniżenia udziału kapitałowego) oraz kosztem uzyskania przychodu w wysokości równej wartości wniesionego wkładu niepieniężnego określonym w umowie Spółki, tj. wartości rynkowej aportu na moment jego wniesienia do Spółki.

Ww. stanowisko wynika z uzupełnienia wniosku.

Uzasadnienie

1. Spółka komandytowa jako podatnik CIT

W myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm.): spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna.

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych: użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych: spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

W związku z wejściem w życie 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca) – spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej).

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm.): Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

2. Opodatkowanie przychodów (dochodów) z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Jednocześnie na mocy art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;

1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1c) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej;

2) (uchylony)

3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;

4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;

5) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;

6) w przypadku połączenia lub podziału podmiotów – dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników podmiotu przejmowanego, podmiotów łączonych lub dzielonych;

7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;

7a) w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 – ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;

7b) wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, o której mowa w ust. 8a, wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów;

8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;

9) odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e;

10) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna);

11) zapłata, o której mowa w ust. 8a.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Pod pojęciem „przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej” należy rozumieć wszelkie przychody, których uzyskiwanie ma źródło w posiadaniu udziałów (akcji) w spółkach – jest realizacją uprawnień majątkowych wynikających z posiadania udziałów (akcji), uprawnień majątkowych wynikających z bycia wspólnikiem spółki. Faktyczne uzyskanie tego przychodu może polegać na uzyskaniu określonych rodzajów wypłat ze spółki, ale również może być wynikiem dokonania określonych operacji dotyczących kapitałów spółki.

Wyliczenie dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych zawarte w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma bowiem charakter przykładowy.

3. Koszty uzyskania przychodu

Planowanym jest zmniejszenie udziału kapitałowego Komandytariusza w spółce komandytowej, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który następuje w inny sposób niż określony w art. 24 ust. 5 pkt 1 tej ustawy, tzn. przedstawione zdarzenie wypełnia dyspozycję art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem planowane przez Komandytariusza zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych – powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 24 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a albo 1b, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.

Stosownie do art. 22 ust. 1f pkt 1 w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.

W związku z tym, że przedmiotem wkładu wniesionego do Spółki przez Komandytariusza nie były wierzytelności, lecz akcje spółki akcyjnej, to uznać należy, że koszt uzyskania przychodu określa art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, który wskazuje na wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze. Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodu będzie wartość wkładu określona w umowie Spółki, czyli wartość rynkowa wkładu na dzień jego wniesienia.

Stosownie do art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (dalej: Ustawa nowelizująca): jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1) umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,

2) odpłatnego zbycia tych udziałów,

3) ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4) likwidacji spółki

– pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Analizując powyższy przepis wskazać należy, że nie znajduje on zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż nie odnosi się do obniżenia wkładu (zmniejszenia udziału kapitałowego) w spółce komandytowej. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie dla określenia wysokości kosztu uzyskania przychodu nie znajdzie zastosowania art. 13 ust. 2 Ustawy nowelizującej, lecz zasady ogólne, tj. art. 24 ust. 5e w związku z art. 24 ust. 5 pkt 1a, art. 22 ust. 1f pkt 1 i art. 17 ust. 1 pkt 9 updof wskazujące, że kosztem uzyskania przychodu w przypadku obniżenia wkładu (zmniejszenie udziału kapitałowego) wspólnika w Spółce komandytowej jest wartość wkładu wskazana w umowie Spółki, tj. wartość rynkowa aportu z momentu wniesienia go do Spółki.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 21 listopada 2023 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL2-2.4011.597.2023.2.AG, w której uznałem Państwa stanowisko w podatku dochodowym od osób fizycznych za nieprawidłowe.

Interpretację doręczyłem Państwu 22 listopada 2023 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Dnia 21 grudnia 2023 r. (…) (Zainteresowana będąca stroną postępowania) wniosła skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na Państwa rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację – wyrokiem z 15 marca 2024 r. sygn. akt. III SA/Wa 154/24.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 6 grudnia 2024 r. sygn. akt II FSK 840/24 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 6 grudnia 2024 r. (data wpływu 20 maja 2025 r.).

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

1) uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyrokach;

2) ponownie rozpatruję Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wspólnym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

· nieprawidłowe - co do braku zastosowania art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej,

· prawidłowe - co do pozostałej części.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.):

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych:

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W związku z wejściem w życie 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca) – spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej).

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.):

Spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka, komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Natomiast wspólnicy tych spółek będący osobami fizycznymi uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jednocześnie na mocy art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Pod pojęciem „przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej” należy rozumieć wszelkie przychody, których uzyskiwanie ma źródło w posiadaniu udziałów (akcji) w spółkach – jest realizacją uprawnień majątkowych wynikających z posiadania udziałów (akcji), uprawnień majątkowych wynikających z bycia wspólnikiem spółki. Faktyczne uzyskanie tego przychodu może polegać na uzyskaniu określonych rodzajów wypłat ze spółki, ale również może być wynikiem dokonania określonych operacji dotyczących kapitałów spółki. Wyliczenie dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych zawarte w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma bowiem charakter przykładowy.

Z opisu sprawy wynika, że (...) 2020 r. zawiązana została spółka komandytowa (dalej: Spółka), która została zarejestrowana w KRS (...) 2020 r. W dniu (...) 2020 r. osoba fizyczna będąca komandytariuszem Spółki (dalej: Komandytariusz) wniosła do niej wkład niepieniężny w postaci akcji spółki akcyjnej o wartości określonej w umowie Spółki odpowiadającej wartości rynkowej na moment wniesienia wkładu. Akcje będące przedmiotem wkładu zostały zakupione przez Komandytariusza za kwotę niższą od wartości rynkowej z momentu wniesienia wkładu. Spółka do 30 kwietnia 2021 r. była transparentna podatkowo, a od 1 maja 2021 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W przyszłości planowane jest częściowe obniżenie wkładu (zmniejszenie udziału kapitałowego) Komandytariusza bez jednoczesnej likwidacji Spółki i wypłacenie mu przez Spółkę w związku z tym środków pieniężnych.

W Państwa sprawie dojdzie zatem do zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika (tu: Komandytariusza) w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tu: w Spółce), które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1, tzn. przedstawione zdarzenie wypełnia dyspozycję art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zmniejszenie udziału kapitałowego w Spółce skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych – przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 24 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Co istotne, w Państwa sprawie wniesienie wkładu przez Komandytariusza do Spółki nastąpiło przed dniem, w którym Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Taki stan faktyczny Państwa sprawy powoduje zatem konieczność odniesienia się do przepisów ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123 – dalej: ustawa zmieniająca).

I tak, zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej:

Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 15 marca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 154/24:

Następnie Sąd wyjaśnił, że:

Na zakończenie Sąd stwierdził, że:

Powyższe oznacza, że kosztem uzyskania przez Komandytariusz przychodu z tytłu obniżenia kapitału udziałwego w Spółce będzie wartość wkładu wskazana w umowie Spółki, tj. wartość rynkowa aportu z momentu wniesienia go do Spółki.

Odnosząc się natomiast do Państwa (Spółki) obowiązków, jako płatnika, wskazuję, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W sytuacji, w której przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce będzie wyższy niż koszty uzyskania przychodu z tego tytułu (wartość rynkowa aportu z momentu wniesienia go do Spółki), różnica (dochód) będzie podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a na Spółce będą ciążyć obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w sytuacji, w której przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce będzie niższy niż koszty uzyskania przychodu z tego tytułu (wartość rynkowa aportu z momentu wniesienia go do Spółki), po stronie Komandytariusza nie powstanie dochód, a więc nie będzie on podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika.

Podsumowanie: w przypadku wypłaty na rzecz Komandytariusza środków pieniężnych z tytułu częściowego obniżenia wkładu (zmniejszenie udziału kapitałowego) Spółka, jako płatnik, powinna pobrać podatek na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu Komandytariusza z tytułu częściowego zwrotu wkładu (obniżenia udziału kapitałowego) w Spółce stanowiącego różnicę między przychodem, czyli środkami pieniężnymi wypłacanymi Komandytariuszowi z tytułu częściowego zwrotu wkładu (obniżenia udziału kapitałowego) oraz kosztem uzyskania tego przychodu w wysokości równej wartości wniesionego wkładu niepieniężnego określonej w umowie Spółki, tj. wartości rynkowej aportu na moment jego wniesienia do Spółki.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania uchylonej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

(…) (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.