Interpretacja 0112-KDIL2-2.4011.629.2025.1.AA

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

- prawidłowe – w odniesieniu do obowiązku poboru podatku od części zysku wypracowanego po przekształceniu;

- nieprawidłowe – w odniesieniu do obowiązku poboru podatku od części zysku wypracowanego przed przekształceniem.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 29 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego z siedzibą w Polsce, która na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.; dalej: „Ustawa CIT”) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest również płatnikiem podatku PIT na podstawie art. 41 ust. 4 i 4e Ustawy PIT.

Głównym przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jest sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych oraz wyposażenia sanitarnego.

Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki (…) sp. k. (dalej: „Spółka Przekształcana”) w trybie art. 551 i następnych (dalej: „Przekształcenie”) ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (w brzmieniu obowiązującym na dzień podejmowania uchwały o przekształceniu; tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.; dalej: „KSH”).

Uchwała o przekształceniu została powzięta przez wspólników Spółki Przekształcanej dnia 2 sierpnia 2022 r. Spółka Przekształcana została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: „KRS”) z dniem 30 sierpnia 2022 r., z kolei wpis Wnioskodawcy do KRS nastąpił dnia 31 sierpnia 2022 r.

Przekształcenie nastąpiło z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Ponieważ w dniu Przekształcenia zarówno spółki komandytowo-akcyjne, jak i spółki komandytowe podlegały już opodatkowaniu CIT (odpowiednio od dnia 1 stycznia 2014 r. oraz od dnia 1 stycznia 2021 r. z możliwością odroczenia do dnia 1 maja 2021 r.), w wyniku Przekształcenia nie doszło do zmiany sposobu opodatkowania i Wnioskodawca zachował tożsamy status podatnika CIT.

W ramach Spółki księgi rachunkowe są prowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.; dalej: „UoR”), co miało również zastosowanie w przypadku Spółki Przekształcanej.

Należy również nadmienić, że w niniejszym stanie faktycznym nie wystąpił obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych, z uwagi na charakter przekształcenia, tj. przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową. Niemniej jednak, Wnioskodawca dobrowolnie zdecydował się na zamknięcie ksiąg rachunkowych na dzień 30 sierpnia 2022 r., tj. na dzień poprzedzający dzień Przekształcenia. Księgi rachunkowe Wnioskodawcy zostały otwarte z dniem 31 sierpnia 2022 r., tj. z dniem Przekształcenia.

Z uwagi na zamknięcie ksiąg rachunkowych oraz zobowiązanie przewidziane w art. 45 ust. 1 UoR, Wnioskodawca sporządził również dwa odrębne sprawozdania finansowe za okres od 1 stycznia 2022 r. do 30 sierpnia 2022 r. (dotyczące roku podatkowego Spółki Przekształcanej przed Przekształceniem), a także za okres od 31 sierpnia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r (dotyczące roku podatkowego Spółki po Przekształceniu).

Wspólnikami Spółki Przekształcanej do dnia 30 sierpnia 2022 r. byli w charakterze komplementariusza spółka (…) (dalej: „(...) sp. z o.o.”) oraz w charakterze komandytariusza (…) (dalej również jako: „Osoba Fizyczna”). Po Przekształceniu status komplementariusza zachowała spółka (…) sp. z o.o., zaś Pan (…) od dnia Przekształcenia pełni zarówno funkcję akcjonariusza, jak i drugiego komplementariusza.

Podkreślenia wymaga przy tym, iż zarówno (…) sp. z o.o., jak i Osoba Fizyczna są polskimi rezydentami podatkowymi oraz nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Wspólnicy Spółki wnieśli, zgodnie ze statutem Spółki, następujące wkłady:

1) (…) sp. z o.o. wniosła wkład wynikający z dotychczasowego uczestnictwa w Spółce Przekształcanej w wysokości (…) PLN,

2) Osoba Fizyczna wniosła łączny wkład w wysokości (..) PLN, składający się z:

a. wkładu wynikającego z dotychczasowego uczestnictwa w Spółce Przekształcanej w wysokości (…) PLN oraz

b. dodatkowego wkładu pieniężnego w wysokości (…) PLN.

Zgodnie z treścią statutu Spółki, w zyskach Spółki jej wspólnicy uczestniczą w następujących proporcjach:

1) komplementariusze łącznie – 99%,

2) akcjonariusze łącznie – 1%, przy czym:

· każdy z komplementariuszy jest uprawniony do udziału w przysługującej komplementariuszom części zysków Spółki proporcjonalnie do łącznej wysokości wniesionych do Spółki wkładów,

· każdy z akcjonariuszy jest uprawniony do udziału w przysługującej akcjonariuszom części zysków Spółki proporcjonalnie do liczby posiadanych akcji.

W dniu 15 maja 2023 r. Zwyczajne Walne Zgromadzenie Wnioskodawcy powzięło uchwałę w sprawie podziału zysku uzyskanego za rok obrotowy 2022. Postanowiono, że podział łącznego zysku netto w wysokości (…) PLN zostanie dokonany w następujący sposób:

1) 50% zysku netto stanowiące kwotę (…) PLN przeznaczono na wypłatę zysku, na zasadach wskazanych w statucie Spółki. Termin wypłaty zysku, pomniejszonego o wypłacone zaliczki, ustalono na dzień 31 maja 2023 r.,

2) 50% zysku netto stanowiące kwotę (…) PLN przeznaczono na kapitał zapasowy Spółki.

Na moment podejmowania uchwał o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego Spółki Przekształcanej oraz Wnioskodawcy, a także o podziale wypracowanego w 2022 r. zysku Osoba Fizyczna pełniła rolę komplementariusza Spółki. Podobnie, na moment dokonania przez Spółkę na rzecz Osoby Fizycznej wypłaty należnego jej zysku, Osoba Fizyczna sprawowała rolę komplementariusza Spółki. Na moment składania niniejszego wniosku stan faktyczny w tym zakresie nie uległ zmianie. Na ten moment nie przewiduje się także żadnych zmian w tym zakresie.

Spółka, dokonując w 2023 r. wypłaty zysku za rok 2022 na rzecz Osoby Fizycznej, na skutek omyłki, nie uwzględniła treści art. 30a ust. 6a Ustawy PIT, w związku z czym obliczyła i pobrała zryczałtowany podatek od całości dywidendy wypłaconej na rzecz Osoby Fizycznej (dalej również jako „zryczałtowany PIT”) w pełnej wysokości, nie uwzględniając odliczenia przysługującego Osobie Fizycznej jako komplementariuszowi Spółki na podstawie tego przepisu.

Jednocześnie, Spółka, dopełniając obowiązku ciążącego na niej jako płatniku zryczałtowanego podatku dochodowego, złożyła w ustawowym terminie deklarację roczną o zryczałtowanym podatku dochodowym PIT-8AR pobranym za rok 2023, wykazując pełną wysokość pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty dywidendy, bez uwzględnienia odliczenia, o których mowa w art. 30a ust. 6a Ustawy PIT.

W dniu 30 stycznia 2025 r. powzięto uchwałę o podziale dalszej części zysku (tj. kwoty … PLN) za rok 2022 (zatrzymanego pierwotnie na kapitale zapasowym Spółki) poprzez przeznaczenie dalszej kwoty (…) PLN na wypłatę wspólnikom.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 41 ust. 4 i 4e Ustawy PIT, dokonując wypłaty zysku na rzecz Osoby Fizycznej za rok 2022, miał prawo i obowiązek pomniejszyć, w trybie art. 30a ust. 6a Ustawy PIT, zryczałtowany podatek dochodowy należny od Osoby Fizycznej, o kwotę CIT należnego za cały 2022 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, jako płatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 41 ust. 4 i 4e Ustawy PIT, dokonując wypłaty zysku na rzecz Osoby Fizycznej za rok 2022, Wnioskodawcy przysługiwało prawo i obowiązek pomniejszenia, w trybie art. 30a ust. 6a ustawy PIT, zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od Osoby Fizycznej, o kwotę CIT należnego za cały 2022 r.

Uzasadnienie

Dla podatników będących osobami fizycznymi, przychody z udziału w zyskach spółek komandytowych oraz spółek komandytowo-akcyjnych stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, opodatkowane w sposób ryczałtowy (od przychodów z udziału w zyskach spółek komandytowych oraz spółek komandytowo-akcyjnych jest co do zasady pobierany zryczałtowany podatek o stawce 19%).

W tym przypadku to przychód jest podstawą opodatkowania, a dodatkowo przychodów tych nie łączy się z pozostałymi przychodami podatnika.

Przychody z udziału w zyskach spółek powstają w momencie ich faktycznego otrzymania przez podatnika. Oznacza to, że przychody te powstają na zasadzie kasowej, a nie memoriałowej, więc bieżące dochody osiągane przez spółki nie mogą być przypisywane ich wspólnikom.

Stosownie do art. 30a ust. 6a Ustawy PIT zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b Ustawy PIT).

Jak wynika z art. 30a ust. 6c Ustawy PIT, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Spółki komandytowe oraz spółki komandytowo-akcyjne pełnią funkcję płatników w odniesieniu do podatku od przychodów z udziału w zyskach tych spółek. W konsekwencji dana spółka powinna obliczyć i pobrać i przekazać do urzędu skarbowego podatek przy wypłacie zysku na rzecz wspólnika.

Przy czym, jak wynika wprost z art. 41 ust. 4e Ustawy PIT, spółki komandytowe i komandytowo- akcyjne są zobowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e Ustawy PIT. Ze wskazanego przepisu wynika zatem obowiązek płatnika (tj. spółki komandytowej i komandytowo- akcyjnej) do pomniejszenia zryczałtowanego PIT od wypłaconego komplementariuszowi zysku o część CIT zapłaconego przez spółkę, zgodnie z udziałem komplementariusza w zysku (tj. obowiązek zastosowania odliczenia, o którym mowa w ww. art. 30a ust. 6a Ustawy PIT).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025, poz. 278) podatek wynosi 19% podstawy opodatkowania, a w przypadku tzw. małych podatników CIT – 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych.

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego roczne deklaracje, według ustalonego wzoru.

Z uwagi na okoliczność, iż w 2022 r., tj. w roku obrotowym, za który wypłacony został zysk komplementariuszowi (wypłata 50% zysku za rok 2022, dokonana w 2023 r. na podstawie podjętej w 2023 r. uchwały o podziale zysku za rok 2022), doszło do przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną, a dotychczasowy wspólnik, będący komandytariuszem, uzyskał status komplementariusza, pojawiła się wątpliwość, czy Spółka powinna była, pobierając zryczałtowany PIT od wypłacanego zysku, pomniejszyć go o należny CIT za rok 2022 i w jakiej części, tj. czy możliwe jest pomniejszenie zryczałtowanego PIT o należny CIT za cały 2022 r., tj. również za okres, kiedy Spółka funkcjonowała jako spółka komandytowa, a wspólnik nie posiadał statusu komplementariusza, mając przy tym na uwadze, że kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4.

Poniżej Wnioskodawca prezentuje argumentację, która jego zdaniem przemawia za stanowiskiem, zgodnie z którym Spółka miała prawo i obowiązek pomniejszyć zryczałtowany PIT od zysku wypłaconego w 2023 r. za rok 2022 o CIT należny za cały rok 2022, a więc również za okres, gdy wspólnik nie posiadał statusu komplementariusza.

Stanowisko Wnioskodawcy poparte jest poniższymi argumentami:

· Ratio legis wprowadzenia możliwości pomniejszenia z art. 30a ust. 6a Ustawy PIT w odniesieniu do podobieństwa statusu komplementariusza do statusu wspólników spółek transparentnych podatkowo

W spółkach komandytowych oraz komandytowo-akcyjnych, które na gruncie KSH są spółkami osobowymi, występują dwa typy wspólników – ci, którzy ponoszą ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki, czyli komandytariusze i akcjonariusze (w stopniu zbliżonym do wspólników spółek kapitałowych) oraz ci, którzy ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki (w stopniu zbliżonych do wspólników spółek osobowych). Wprowadzenie opodatkowania CIT obu ww. typów spółek oznaczało zrównanie ich na gruncie podatkowym ze spółkami kapitałowymi, które jednak nie posiadają analogicznej regulacji względem ich wspólników.

Regulacja wprowadzona w art. 30a ust. 6a Ustawy PIT stanowi swego rodzaju rekompensatę dla komplementariuszy, polegającą na zmniejszeniu ich obciążenia podatkowego, co uzasadnione jest ich funkcjonowaniem na zasadach wspólników spółek będących transparentnymi podatkowo.

W konsekwencji, przy zastosowaniu mechanizmu pomniejszenia ekonomiczne podwójne opodatkowanie zysku dystrybuowanego do komplementariusza ma zostać zniwelowane i efektywne opodatkowanie zysku przypadającego komplementariuszowi ma być zbliżone do wysokości opodatkowania wspólnika spółki transparentnej podatkowo.

Przedstawione wyżej ratio legis art. 30a ust. 6a Ustawy PIT koresponduje również z regulacją art. 126 par. 1 pkt 1) KSH, która w zakresie dotyczącym komplementariuszy odsyła do stosowania przepisów o spółce jawnej.

Zgodnie z art. 136 par. 3, który również przesądza o zbliżeniu statusu komplementariusza do statusu wspólników spółek transparentnych podatkowo, nowy komplementariusz, niezależnie od tego, czy jest lub był akcjonariuszem, odpowiada bez ograniczenia za wszelkie zobowiązania spółki, zarówno zaciągnięte po dacie rejestracji nowego składu osobowego spółki, jak i przed tym momentem (rozszerzenie odpowiedzialności komplementariusza).

Tym samym, skoro przepisy rozszerzają odpowiedzialność za zobowiązania do również na zobowiązania istniejące przed przystąpieniem komplementariusza do spółki, nie ma powodu, aby przy tym ograniczać swego rodzaju korzyści przysługujące z tytułu posiadania statusu komplementariusza wyłącznie do okresu przypadającego po przystąpieniu do spółki.

Zważywszy na postulat racjonalności ustawodawcy, uprawnionym wydaje się być twierdzenie, że jego celem było wprowadzenie komplementariusza zarówno w sytuacje, które mogą generować dla niego ryzyko, jak i w te, które niosą dla niego korzyści w równym stopniu.

· Literalna treść przepisów prawa

Zgodnie z art. 30a ust. 6a Ustawy PIT zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Na wstępie wymaga podkreślenia, że z literalnego brzmienia przepisu wynika, że ustawodawca nie uzależnił możliwości stosowania odliczenia w nim przewidzianego od posiadania statusu komplementariusza w trakcie całego roku podatkowego.

Przepisy nie przewidują bowiem regulacji szczególnych odnoszących się do zmiany statusu wspólnika spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej ze wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki (odpowiednio komandytariusza lub akcjonariusza) na status wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki (komplementariusza) w trakcie roku podatkowego. Z przepisów regulujących opodatkowanie zysków wypłacanych wspólnikom spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej wynika jedynie możliwość zastosowania stosownego mechanizmu zmniejszającego efektywne opodatkowanie w zależności od statusu wspólnika. Przepisy nie przewidują także potrzeby ustalania proporcji zysków uzyskanych z różnych tytułów (tj. z tytułu pozostawania zarówno komandytariuszem/akcjonariuszem, jak i komplementariuszem w trakcie jednego roku podatkowego).

Mając zatem na uwadze, iż przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane w sposób ścisły i spójny, przewidywanie przesłanek nieuwzględnionych w treści przepisu prawa lub też ich rozszerzanie jawi się jako niedopuszczalne i sprzeczne z intencją wyrażoną przez ustawodawcę. W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, podkreślenia zatem wymaga, iż kluczowym na gruncie możności stosowania art. 30a ust. 6a Ustawy PIT jest posiadanie statusu komplementariusza na koniec roku podatkowego, kiedy materializuje się prawo wspólnika do udziału w zysku Spółki, nie zaś status wspólnika posiadany w trakcie roku.

W związku z powyższym warto nakreślić zasady odnoszące się do żądania wypłaty zysku wynikające z KSH. Na podstawie art. 126 § 1 KSH w sprawach nieuregulowanych w sposób szczególny w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej.

Zgodnie z przepisami odnoszącymi się do spółki jawnej wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego (art. 52 § 1 KSH).

Podkreślenia przy tym wymaga, że przepisy KSH nie przewidują definicji roku obrotowego, pomimo posługiwania się przedmiotowym sformułowaniem, w związku z czym implikuje to konieczność sięgnięcia po definicję roku obrotowego ustanowioną w ramach UoR. W art. 3 ust. 1 pkt 9 UoR ustawodawca przewidział, że jako rok obrotowy należy rozumieć rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych.

Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę.

Podobnie w przedmiocie roku obrotowego na gruncie art. 52 KSH wypowiadają się przedstawiciele doktryny prawa, którzy wskazują, iż prawo żądania wspólnika może dotyczyć całości lub części zysku z końcem roku obrotowego, z kolei rokiem tym jest rok kalendarzowy (por. A. Kidyba [w:] M. Dumkiewicz, A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2025, art. 52.) W świetle powyższego Wnioskodawca pragnie nadmienić, iż Statut Spółki nie przewiduje szczególnych rozwiązań w przedmiocie roku obrotowego, w związku z czym rokiem obrotowym obowiązującym w ramach Spółki jest również rok kalendarzowy.

W przypadku Spółki rok obrotowy (a także podatkowy) rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2022 r. a zakończył się 31 grudnia 2022 r. Osoba fizyczna uzyskała natomiast status komplementariusza w połowie roku obrotowego (a także podatkowego), tj. 31 sierpnia 2022 r.

Powołane przepisy kształtują moment powstania prawa wspólnika spółki jawnej, a w związku z art. 126 § 1 pkt 1 KSH również komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej do udziału w zysku spółki, a także wpływają na możliwość wypłaty przedmiotowego zysku dopiero po zakończeniu roku obrotowego, który w świetle powołanych okoliczności jest równoważny z rokiem kalendarzowym.

Ponieważ Osoba fizyczna uzyskała status komplementariusza z dniem 31 sierpnia 2022 r., z końcem roku obrotowego po jej stornie powstało więc prawo do żądania podziału i wypłaty całości zysku.

Prawo wspólnika do pomniejszenia podatku PIT wynikające z art. 30a ust. 6a jest ściśle powiązane z udziałem w spółce i powstaje dopiero po zakończeniu roku obrotowego spółki. Podatek należny obliczany jest za cały rok podatkowy, co równocześnie uzasadnia stosowanie odliczenia za cały ten okres.

Powyższe podejście podzielane jest przez sądy administracyjne, które w orzeczeniach dotyczących wykładni przepisu art. 30a ust. 6a ustawy o PIT wyraźnie wskazują, iż prawo wspólnika do pomniejszenia podatku PIT wynikające z tego przepisu związane jest z udziałem w spółce i powstaje dopiero po zakończeniu roku obrotowego spółki, a w konsekwencji możliwe jest odliczenie CIT należnego za cały rok obrotowy (proporcjonalnie do udziału komplementariusza w zyskach spółki) bez wyliczania proporcji wyznaczonej datą uzyskania statusu komplementariusza:

- Wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2590/22: Tym samym, nie można się zgodzić ze stanowiskiem Organu, że komplementariusz ma prawo do obniżenia zryczałtowanego podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, ale jedynie przypadającego proporcjonalnie na okres, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem. Taki pogląd nie znajduje oparcia w przepisach prawnych, pomija nadto zasadę rocznego rozliczania podatku dochodowego, nie mówiąc nadto o nieopodatkowaniu komplementariuszy na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Słusznie Strona podnosi jako argument okoliczność, że w przestawionym zdarzeniu przyszłym, przychody ze Spółki będą uzyskane przez osoby fizyczne posiadające status komplementariuszy, bowiem do ich wypłaty dojdzie w momencie, w którym Spółka będzie już posiadała formę spółki komandytowej. Przychody te, z racji tego, że prawo do zysku Osób Fizycznych powstanie na koniec 2022 r., będą obejmowały zysk Spółki za cały rok 2022. W związku z powyższym spełnione są warunki wynikające z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, co uzasadnia uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe.

- Wyrok WSA w Warszawie z 6 czerwca 2024 r., III SA/Wa 579/24: Powyższe okoliczności determinują natomiast ocenę spełnienia warunków z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT w przypadku wypłaty zysku na rzecz komplementariusza za cały rok podatkowy przez spółkę komandytową, która w trakcie roku zmieniła formę prawną ze spółki jawnej będącej podatkiem CIT (…). W takim przypadku ocena ta powinna być bowiem dokonywana z perspektywy roku podatkowego jako całości, tj. podatku CIT zapłaconego przez spółkę komandytową za cały rok podatkowy i przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki uzyskanego za cały rok podatkowy, a nie dzielonego na poszczególne okresy (w szczególności, iż w niniejszej sprawie M.M. i K.R. przez cały rok 2023 r. byli wspólnikami Spółki jako spółki osobowej będącej podatnikiem CIT i nie podlegali na bieżąco opodatkowaniu PIT z tytułu prowadzonej przez Spółkę działalności).

W świetle powyższego, prawo do żądania wypłaty zysku Spółki za rok 2022 powstało po stronie Osoby Fizycznej po zakończeniu roku obrotowego, a więc po zakończeniu roku kalendarzowego, zgodnie z przepisami prawa, stanowiskiem prezentowanym w doktrynie prawa oraz Statutem Spółki. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, prawo Osoby Fizycznej do wypłaty zysku Spółki za rok 2022 powstało w momencie, gdy Osoba Fizyczna posiadała status komplementariusza Spółki, a ponadto również sam zysk został wypłacony w momencie, gdy Osoba Fizyczna posiadała status komplementariusza.

Wymaga przy tym podkreślenia, że przychód podatkowy z tytułu udziału w zysku komplementariusza za rok 2022 (od którego Spółka pobrała zryczałtowany PIT) powstał w momencie jego postawienia do dyspozycji podatnika (Osoby Fizycznej), tj. w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku za rok 2022, która to uchwała została podjęta w 2023 r. Dopiero w tym momencie również możliwe było obliczenie i pobranie zryczałtowanego PIT od tego przychodu, a w konsekwencji również zastosowanie przedmiotowego odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a Ustawy PIT. Jednocześnie, nie ulega wątpliwości, że na moment powstania przychodu podatkowego z tego tytułu wspólnik posiadał status komplementariusza Wnioskodawcy. Pomimo więc, że Osoba fizyczna nie pełniła funkcji komplementariusza przez cały rok 2022, to:

i. w momencie uzyskania przychodu już posiadała status komplementariusza,

ii. na koniec roku podatkowego Wnioskodawcy również posiadała status komplementariusza,

a jednocześnie z literalnego brzmienia analizowanego przepisu nie wynika konieczność posiadania statusu komplementariusza przez cały rok, za który wypłacany jest zysk podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym PIT. Odmienna interpretacja skutkuje wprowadzeniem dodatkowego warunku, którego ustawodawca nie przewidział wprost w tym przepisie.

Podsumowanie

Mając na uwadze:

- literalną treść przepisu art. 30a ust. 6a Ustawy PIT, która nie wprowadza ograniczenia polegającego na tym, że komplementariusz musi posiadać ów status przez cały rok podatkowy, aby uzyskać możliwość pomniejszenia PIT o proporcjonalny do posiadanego udziału w zyskach spółki należny CIT od dochodu spółki,

- dokonaną wykładnię językową, która zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy wiedzie prymat na gruncie prawa podatkowego,

- możliwość żądania podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego, zgodnie z art. 52 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 1) KSH,

- okoliczności dotyczące:

· ciągłości i jednolitości prowadzonej działalności gospodarczej, polegające na tym, że jej przedmiot nie uległ zmianie w związku z Przekształceniem,

· rocznego charakteru opodatkowania PIT i CIT oraz rocznego charakteru przychodów Spółki, o wypłacenia Osobie fizycznej zysku Spółki oraz Spółki Przekształcanej za cały rok obrotowy,

· uzyskania przez Osobę fizyczną statusu komplementariusza przed zakończeniem roku obrotowego tj. z dniem 31 sierpnia 2022 r.,

· braku zmiany statusu Spółki jako podatnika CIT w wyniku Przekształcenia,

– w ocenie Wnioskodawcy zasadne jest twierdzenie, iż w niniejszej sprawie art. 30a ust. 6a Ustawy PIT uprawnia Spółkę, jako płatnika PIT Osoby fizycznej, do pomniejszenia zryczałtowanego PIT obliczonego od przychodów uzyskiwanych przez nią jako komplementariusza z tytułu udziału w zyskach Spółki o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Osoby fizycznej jako komplementariusza w zysku Spółki i CIT należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 Ustawy CIT za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

- prawidłowe – w odniesieniu do obowiązku poboru podatku od części zysku wypracowanego po przekształceniu;

- nieprawidłowe – w odniesieniu do obowiązku poboru podatku od części zysku wypracowanego przed przekształceniem.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Pod pojęciem „przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej” należy rozumieć wszelkie przychody, których uzyskiwanie ma źródło w posiadaniu udziałów (akcji) w spółkach – jest realizacją uprawnień majątkowych wynikających z posiadania udziałów (akcji), uprawnień majątkowych wynikających z bycia wspólnikiem spółki. Faktyczne uzyskanie tego przychodu może polegać na uzyskaniu określonych rodzajów wypłat ze spółki, ale również może być wynikiem dokonania określonych operacji dotyczących kapitałów spółki. Wyliczenie dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych zawarte w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma bowiem charakter przykładowy.

Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl natomiast art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że są Państwo spółką komandytowo-akcyjną (dalej: Spółka), która powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowej (dalej: Spółka Przekształcana). Uchwała o przekształceniu została podjęta przez wspólników 2 sierpnia 2022 r., a wpis przekształcenia do Krajowego Rejestru Sądowego miał miejsce 31 sierpnia 2022 r. Zamknięcie ksiąg rachunkowych nastąpiło 30 sierpnia 2022 r. Wspólnikami Spółki do 30 sierpnia 2022 r. w charakterze komplementariusza byli spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz w charakterze komandytariusza osoba fizyczna. Po przekształceniu status komplementariusza zachowała spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, natomiast osoba fizyczna od dnia przekształcenia pełni zarówno funkcję akcjonariusza, jak i drugiego komplementariusza.

Państwa wątpliwości budzą możliwości – w stosunku do wypłaty zysków Spółki i Spółki Przekształcanej wypracowanych w roku przekształcenia na rzecz wspólnika osoby fizycznej – skorzystania z prawa pomniejszenia – w trybie art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od osoby fizycznej o kwotę podatku dochodowego od osób prawnych należnego za cały 2022 rok.

W tym miejscu wyjaśniam, że konsekwencją nadania spółce komandytowej/komandytowo-akcyjnej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę – podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek – podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowej/komandytowo-akcyjnej, tj. komplementariusze zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki.

Tak więc wypłacane komplementariuszom świadczenia pieniężne z tytułu udziału w zysku, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach, jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%.

Przychód ten podlega opodatkowaniu w momencie postawienia środków do dyspozycji podatnika. Zgodnie z przywołanym art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zryczałtowany 19% podatek od przychodu z tytułu udziału w zysku osób prawnych podlega pobraniu przez płatnika, którym w tym przypadku jest Spółka.

Wyjaśniam przy tym, że zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30a ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w art. 30a ust. 6a sformułowania „za rok podatkowy”.

Regulacja art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględnia zależność między dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie, uwzględniając „modelowy” system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:

· spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym;

· po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy;

· po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysku za dany rok;

· wypłata zysków za dany rok „wynika” z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.

Na mocy art. 30a ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ten przepis określa zakres „czasowy” uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w oparciu o wartość podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez wspólnika z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy – w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego.

Przepis odnosi się do sytuacji, w których udział w zysku osiągniętym przez spółkę w danym roku nie jest wypłacany wspólnikom w kolejnym roku, ale w latach późniejszych (do 5 lat od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, czyli do 6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty).

Co istotne, pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki wypłacanych wspólnikom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku – w zysku za ten konkretny rok podatkowy).

Zatem komplementariusz ma prawo do obniżenia zryczałtowanego podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki komandytowej/komandytowo-akcyjnej i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, ale jedynie przypadającego proporcjonalnie na okres, w którym dany wspólnik był w spółce komandytowej/komandytowo-akcyjnej komplementariuszem. Uprawnienie do zastosowania mechanizmu pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a tej ustawy, nie dotyczy tej części podatku spółki komandytowej/komandytowo-akcyjnej, która przypada za okres, gdy podatnik nie posiadał tytułu komplementariusza.

Jak wynika z opisu sprawy, do 30 sierpnia 2022 r. osoba fizyczna była komandytariuszem Spółki Przekształcanej, natomiast po przekształceniu pełniła zarówno funkcję akcjonariusza, jak i drugiego komplementariusza w Spółce. Jednocześnie na dzień przekształcenia zostało sporządzone sprawozdanie finansowe.

Taki opis sprawy oznacza, że w roku 2022 dwukrotnie został określony zysk podlegający podziałowi między wspólników, tj. zysk Spółki Przekształcanej za okres (rok podatkowy) od 1 stycznia 2022 r. do 30 sierpnia 2022 r. i zyski Spółki za okres (rok podatkowy) 31 sierpnia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. W zakresie tego pierwszego zysku osoba fizyczna nie posiadała statusu komplementariusza. Taki status uzyskała bowiem dopiero w Spółce.

Jak wyjaśniłem powyżej, komplementariusz ma prawo do obniżenia zryczałtowanego podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki komandytowej/komandytowo-akcyjnej i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, ale jedynie przypadającego proporcjonalnie na okres, w którym dany wspólnik był w spółce komandytowej/komandytowo-akcyjnej komplementariuszem.

To oznacza, że to pomniejszenie przysługuje wyłącznie w odniesieniu do zysku wypracowanego przez Spółkę w okresie (roku podatkowym) od 30 sierpnia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r.

Podsumowanie: dokonując wypłaty zysku na rzecz osoby fizycznej za okres do 30 sierpnia 2022 r. Spółce nie będzie przysługiwało prawo do pomniejszenia kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego, na podstawie art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału osoby fizycznej w zysku Spółki Przekształcanej i podatku należnego od Spółki Przekształcanej obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka będzie zobowiązana do pobierania – na podstawie art. 41 ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz w zw. z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych przy wypłacie osobie fizycznej zysku za ten okres bez tego pomniejszenia. Natomiast od dnia przekształcenia, kiedy osoba fizyczna była komplementariuszem Spółki, Spółce będzie przysługiwało prawo do pomniejszenia kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału osoby fizycznej (komplementariusza) w zysku Spółki i podatku należnego Spółce za okres od 31 sierpnia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.