Interpretacja 0112-KDIL2-2.4011.631.2025.3.MM

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

29 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 lipca 2025 roku o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismami z 1 września 2025 r. (wpływ 1 września 2025 r.) oraz z 15 października 2025 r. (wpływ 15 października 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwania. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania:

2. Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej zwany „A”) i Zainteresowana (dalej zwana „B”) są wspólnikami 2 spółek jawnych (…) spółka jawna (dalej zwana „X”) i (…) spółka jawna (dalej zwana „Y”). Oznacza to, że A i B są zarówno wspólnikami X, jak i wspólnikami Y.

Każda ze spółek jawnych jest właścicielem 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością: X jest właścicielem 100% udziałów w (…) Sp. z o.o. (dalej zwana „S1”), a Y jest właścicielem 100% udziałów w (…) Sp. z o.o. (dalej zwana „S2”). Poza własnością udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki jawne nie prowadzą żadnej innej działalności.

Spółka Y jako przedmiot działalności ma wpisaną działalność firm centralnych i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych (70.10.Z). Spółka X oprócz działalności firm centralnych i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych (70.10.Z) ma w przedmiocie działalności również działalność wydawniczą w zakresie pozostałego oprogramowania (58.29.Z), działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki (62.02.Z), pozostała działalność wydawnicza (58.19.Z), wydawanie czasopism i pozostałych periodyków (58.14. Z), wydawanie wykazów oraz list (np. adresowych, telefonicznych) (58.12.Z), wydawanie książek (58.11.Z), działalność agencji reklamowych (73.11.Z), działalność portali internetowych (63.12.Z), wydawanie gazet (58.13.Z). Rozszerzony przedmiot działalności spółki X związany był z pierwotnymi planami tej spółki, jednakże spółka nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej i jej jedynym zasobem są udziały w spółce S1.

Udziały w S1 i S2 nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów ani przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów.

A i B oraz S1 i S2 są polskimi rezydentami podatkowymi. Spółki X i Y mają siedzibę na terytorium RP. A i B są małżeństwem i obowiązuje w ich małżeństwie ustrój wspólności ustawowej małżeńskiej.

Obecnie jedynym dochodem uzyskiwanym przez A i B z tytułu udziału w spółkach jawnych X i Y jest przychód w postaci dywidendy wypłacanej przez spółki S1 i S2.

W ramach przygotowywanej sukcesji zabezpieczającej zarówno interes udziałowców A i B, jak i funkcjonowanie na rynku przedsiębiorstw prowadzonych przez S1 i S2 przygotowywana jest fuzja z podmiotami trzecimi, w ramach której dojdzie do:

1) połączenia S1 z inną spółką kapitałową. W ramach tego połączenia S1 wystąpi jako spółka przejmowana przez inną spółkę kapitałową, a X otrzyma w związku z tym połączeniem udziały w spółce kapitałowej będącej spółką przejmującą, być może połączone z otrzymaniem przez X dopłat oraz

2) połączenia S2 z inną spółką kapitałową. W ramach tego połączenia S2 wystąpi jako spółka przejmująca inną spółkę kapitałową. W tym procesie Y nie otrzyma nowych udziałów, ale może otrzymać dopłaty.

W połączeniach nie będą uczestniczyć żadne inne podmioty. Każde z połączeń będzie dotyczyło dwóch spółek kapitałowych.

Spółka kapitałowa przejmująca spółkę S1 oraz spółka kapitałowa przejmowana przez S2 będą spełniać wymogi ustalone w art. 24 ust. 8da pdof.

Po połączeniu przyjęta przez A i B wartość kosztów objęcia lub nabycia udziałów przydzielonych X przez spółki przejmujące, przyjmowana do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia w przyszłości tych przydzielonych udziałów będzie niezmieniona, tj. nie będzie wyższa od kosztów podatkowych objęcia udziałów w spółce S1, jakie byłyby przyjęte do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w S1, gdyby nie doszło do połączenia.

Wartość rynkowa udziałów przydzielonych X i Y w spółkach przejmujących może być niższa, wyższa lub równa wartości rynkowej udziałów w odpowiednich spółkach przejmowanych, co oznacza, że w zamian za udziały w spółce przejmowanej mogą być wydawane udziały w spółce przejmującej o wartości niższej, wyższej lub równej niż wartość udziałów w spółce przejmowanej w chwili przejęcia.

W związku z powyższym A i B podjęli wątpliwość dotyczącą oceny skutków podatkowych przygotowywanej transakcji.

Uzupełnienie I

Czy:

- wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej, przydzielonych X jako wspólnikowi S1 (ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia)

będzie wyższa niż

- wydatki na objęcie przez X udziałów w S1 obliczone zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej przydzielona X jako wspólnikowi S1 ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia będzie prawdopodobnie wyższa od wydatków na objęcie przez X udziałów w S1 obliczonych zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 23 ust. 1 pkt 38 PIT. Natomiast z uwagi na trwające negocjacje i prace nad docelową strukturą udziałową, na tym etapie Wnioskodawca nie może tego stwierdzić z całą pewnością.

Czy głównym lub jednym z głównych celów opisanych we wniosku połączeń jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania?

Uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania nie jest głównym lub jednym z głównych celów opisanych we wniosku połączeń.

Jakie są uzasadnione przyczyny ekonomiczne opisanych we wniosku połączeń?

Planowana transakcja znajduje uzasadnienie ekonomiczne.

Należy wyjaśnić, że podmioty, które w ramach połączeń ulegają fuzji, są w chwili obecnej kontrolowane przez dwie niepowiązane ze sobą grupy osób. Wnioskodawca był założycielem spółek S1 i S2. Spółka S2 powstała jako jedna z pierwszych polskich spółek zajmujących się działalnością brokerską. Spółka S1 powstała w późniejszym okresie i działa na rynku agencji ubezpieczeniowych.

W związku z wejściem w życie w październiku 2018 r. ustawy o dystrybucji ubezpieczeń dokonana została zmiana w strukturze własnościowej spółek S1 i S2 tak, aby odpowiadała ona wymogom ustawy. W szczególności stworzona została struktura, w ramach której Wnioskodawca i uczestnik postępowania zostali wspólnikami dwóch spółek jawnych X oraz Y, które zaś odpowiednio zostały udziałowcami spółek S1 i S2. Powyższe pozwoliło zapewnić zgodność prowadzenia działalności przez spółki S1 i S2 z przepisami art. 25 i art. 30 ustawy o dystrybucji ubezpieczeń.

W chwili obecnej z uwagi na zaawansowany wiek Wnioskodawcy (A), jak i jego żony (B) przygotowują oni wskazane spółki do sukcesji. Dzieci A i B nie znają i nie zajmują się w ogóle rynkiem ubezpieczeniowym i odnalazły swoją drogę w innych dziedzinach. Wnioskodawca jest osobiście głęboko emocjonalnie związany z istnieniem i powodzeniem Spółki S2 i zależy mu na tym, aby prezentowana przez tą spółkę marka nadal istniała na rynku w przyszłości.

Aby zrealizować powyższe cele, Wnioskodawca musiał opracować plan sukcesji, który spowoduje, że Spółka S2 pozostanie na rynku, a jednocześnie będzie ona w rękach osób, które znają rynek ubezpieczeń i mają kompetencje do pracy nad ich rozwojem. Wnioskodawca w ogóle nie brał pod uwagę możliwości sprzedaży spółki dużemu koncernowi, ponieważ to oznaczałoby znikniecie z rynku marki, stanowiącej osobisty dorobek życiowy Wnioskodawcy.

Jedynej możliwości przetrwania Spółki S2 Wnioskodawca upatrywał w fuzji z podmiotami działającymi na tym samym rynku, jednocześnie o porównywalnych wielkościach biznesów.

Z uwagi na wymogi wynikające z przepisów art. 25 i art. 30 ustawy o dystrybucji ubezpieczeń Wnioskodawca poszukiwał możliwości fuzji spółki S2 z inną spółką będącą brokerem ubezpieczeniowym oraz fuzji spółki S1 z inną spółką będącą agentem ubezpieczeniowym.

Obecnie planowana transakcja obejmuje właśnie takie połączenia – spółki S2 z inną spółką brokerską oraz spółki S1 z inną spółką agencyjną. Każda ze spółek zaangażowanych w planowaną konsolidację prowadzi pełną działalność operacyjną.

Połączenie w trybie ksh pozwoli na wykorzystanie pełnej sukcesji praw i obowiązków spółek przejmowanych przez spółki przejmujące na podstawie art. 491 kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z powołaną regulacją Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Jest to więc jedyna sytuacja, w której dla łączenia przedsiębiorstw przepisy prawa przewidują zasadę pełnej sukcesji. W każdym innym wypadku łączenie przedsiębiorstw, czy poprzez sprzedaż przedsiębiorstwa, czy przez aport powoduje szereg komplikacji, w szczególności konieczność zawierania porozumień z poszczególnymi kontrahentami. Największym kapitałem uczestniczących w połączeniach spółek jest właśnie zasób kontrahentów, w tym klientów z postaci osób fizycznych. Utrzymanie tego zasobu wymaga przeprowadzenia fuzji w sposób, który dla tych klientów będzie niezauważalny.

Jednocześnie żadna ze stron nie jest zainteresowana utrzymaniem na rynku jednocześnie 2 spółek brokerskich ani 2 spółek agencyjnych. Powoduje to zupełnie zbędne dublowanie kosztów w postaci utrzymania odrębnej księgowości, obsługi administracyjnej. Połączenie uprości strukturę biznesową i organizacyjną, a ponadto ułatwi proces zarządzania płynnością finansową spółek, dokonywania rozliczeń z bankami, urzędami skarbowymi oraz innymi podmiotami, a także usprawni procesy w zakresie podejmowania decyzji czy też zarządzania składnikami majątku należącymi do obydwu spółek.

Jedną z planowanych korzyści ekonomicznych z planowanego połączenia jest też wykorzystanie efektu synergii wynikającego właśnie z połączenia przedsiębiorstw. Dzięki temu na rynku zostanie jedna silniejsza spółka brokerska i jedna silniejsza spółka agencyjna.

Połączenie różnych/komplementarnych kompetencji łączonych Spółek pozwoli zaspokajać wszystkie potrzeby klientów wymagających szerokich programów ubezpieczeniowych, co dzisiaj jest niemożliwe. Po połączeniu pewne jest powiększenie portfela klientów, a w konsekwencji znaczące zwiększenie przychodów.

To, że połączeniu podlegać będzie spółka brokerska ze spółką brokerską oraz spółka agencyjna ze spółką agencyjną, wynika z tego, że zgodnie z regulacjami art. 25 i 30 ustawy o dystrybucji ubezpieczeń nie jest możliwe prowadzenie przez jeden podmiot działalności zarówno brokerskiej, jak i agencyjnej. Jednocześnie, dokonując wyboru spółek przejmujących, kierowano się renomą i pozycją rynkową uczestniczących w połączeniach spółek. Ponieważ na rynku brokerskim silniejszą pozycję ma spółka S2, to ona będzie spółką przejmującą. Jednocześnie na rynku agencyjnym wyższą rozpoznawalność ma spółka, która ma przejąć spółkę S1.

Po przeprowadzeniu transakcji spółki jawne, w których udziały posiadają Wnioskodawca i jego małżonka, staną się udziałowcami (akcjonariuszami) spółek przejmujących, zachowają więc status właścicielski (co jest niezwykle ważne dla Wnioskodawcy również ze względów ambicjonalnych), a jednocześnie zabezpieczona zostanie przyszłość tych spółek, ponieważ będą one współwłasnością również innych, młodszych od Wnioskodawcy, specjalistów z rynku ubezpieczeniowego. To zagwarantuje stabilne źródło przychodów zarówno Wnioskodawcom, jak i ich spadkobiercom w przyszłości, a jednocześnie szansę na dalszy rozwój przedsiębiorstwom prowadzanym przez S1 i S2 oraz utrzymanie obecności rynkowej Spółki S2, jako swoistej spuścizny Wnioskodawcy.

Zainteresowani wskazują, że przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację podatkową nie jest zapytanie, czy opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i czy tym samym nie znajdzie do niego zastosowanie art. 24 ust. 19 i ust. 20 ustawy PIT.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy wnoszą o wydanie interpretacji zgodnie z wnioskiem.

Uzupełnienie II

Wskazanie podstawy prawnej otrzymania dopłat przez Y w sytuacji połączenia S2 z inną spółką kapitałową, w ramach którego S2 wystąpi jako spółka przejmująca inną spółkę kapitałową?

Od którego podmiotu i z jakiego tytułu Y otrzyma dopłaty w sytuacji połączenia S2 z inną spółką kapitałową, w ramach którego S2 wystąpi jako spółka przejmująca inną spółkę kapitałową?

W odpowiedzi na pytania 1 i 2 Wnioskodawcy prostują opis przyszłego stanu faktycznego w ten sposób, że wyjaśniają, że w przypadku opisanego we wniosku o interpretację połączenia spółki S2 z inną spółką, w ramach którego to połączenia S2 wystąpi jako spółka przejmująca inną spółkę kapitałową, wspólnik S2, tj. spółka Y, nie otrzyma ani udziałów ani dopłat.

Czy pytanie nr 1 w Państwa wniosku odnosi się do:

a) połączenia S1 z inną spółką kapitałową, w ramach którego S1 wystąpi jako spółka przejmowana przez inną spółkę kapitałową a X otrzyma w związku z tym połączeniem udziały w spółce kapitałowej będącej spółką przejmującą, być może połączone z otrzymaniem przez X dopłat;

b) połączenia S2 z inną spółką kapitałową, w ramach którego S2 wystąpi jako spółka przejmująca inną spółkę kapitałową i w tym procesie Y nie otrzyma nowych udziałów, ale może otrzymać dopłaty;

c) obu tych połączeń?

Pytanie 1 we wniosku odnosi się do obu planowanych połączeń, z tym zastrzeżeniem, że w przypadku połączenia spółki S2 z inną spółką, w ramach którego to połączenia Spółka S2 wystąpi jako spółka przejmująca inną spółkę kapitałową, wspólnik S2, tj. spółka Y, nie otrzyma ani udziałów ani dopłat.

Pytania

1. Czy osiągnięte za pośrednictwem spółek jawnych X i Y, przychody A i B z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej wyniku procedury połączenia spółek kapitałowych w trybie kodeksu spółek handlowych i otrzymanych w związku z takim połączeniem dopłat należy na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych kwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 6 i 7a pdof jako przychody z kapitałów pieniężnych (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) i, jeśli nie są spełnione warunki odroczenia opodatkowania wskazane w art. 24 ust. 8 pdof, należy je opodatkować na zasadach opisanych w art. 30a ust. 1 pkt 4 pdof?

2. Czy do osiągniętego za pośrednictwem spółki X przychodu A i B z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w wyniku procedury połączenia spółki S1 z inną spółką kapitałową w trybie kodeksu spółek handlowych znajdzie zastosowanie regulacja art. 24 ust. 8 pdof, w związku z czym przychody te nie będą podlegały opodatkowaniu w dacie objęcia udziałów, a dopiero w dacie zbycia udziałów objętych w wyniku połączenia?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie – w odniesieniu do pytania nr 1 – osiągnięte za pośrednictwem spółek jawnych X i Y przychody A i B z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w wyniku procedury połączenia spółek kapitałowych w trybie kodeksu spółek handlowych i otrzymanych w związku z takim połączeniem dopłat należy na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych kwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 6 i 7a pdof jako przychody z kapitałów pieniężnych (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) i, jeśli nie są spełnione warunki odroczenia opodatkowania wskazane w art. 24 ust. 8 pdof, należy je opodatkować na zasadach opisanych w art. 30a ust. 1 pkt 4 pdof.

W Państwa ocenie – w odniesieniu do pytania nr 2 – do osiągniętego za pośrednictwem spółki X przychodu A i B z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w wyniku procedury połączenia spółki S1 z inną spółką kapitałową w trybie kodeksu spółek handlowych znajdzie zastosowanie regulacja art. 24 ust. 8 pdof, w związku z czym przychody te nie będą podlegały opodatkowaniu w dacie objęcia udziałów, a dopiero w dacie zbycia udziałów objętych w wyniku połączenia.

Uzasadnienie:

Spółka jawna jest podmiotem transparentnym podatkowo, co oznacza, że nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są osoby fizyczne będące jej wspólnikami, wynika to z postanowień art. 8 ust. 1 pdof.

W myśl art. 8 ust. 2 analizowanej ustawy zasady wyrażone w ust. 1 przedmiotowego artykułu stosuje się odpowiednio do:

1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 pdof przychód (dochód) z udziału w zysku spółki osobowej, która nie jest podatnikiem CIT, stanowi dla jej wspólników przychód (dochód) z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże, zgodnie z art. 5a pkt 6 pdof, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów, które można kwalifikować do innych źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt. 1, 2, 4-9 pdof.

Art. 10 ust. 1 pkt 7 pdof wskazuje jako odrębne źródło przychodów kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pdof do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się m.in.:

1) dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału,

2) wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego.

Osiągane bezpośrednio przez osoby fizyczne (bez pośredniczących spółek osobowych transparentnych podatkowo) przychody z tytułu objęcia udziałów w spółkach kapitałowych w związku z procedurą połączenia spółek kapitałowych w trybie przepisów kodeksu spółek handlowych oraz otrzymanych z tego tytułu dopłat kwalifikowane są zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 6 i 7a pdof jako przychód z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Tym samym opisane potencjalne przychody, które mogą osiągać A i B za pośrednictwem X i Y, należą do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie rozstrzygają wprost tej kwestii, ale z uwagi na transparentność podatkową spółki jawnej, której wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne, takie przychody uzyskiwane przez spółki jawne powinny być traktowane na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych tak samo, jakby były uzyskiwane bezpośrednio przez wspólników spółki jawnej, proporcjonalnie do ich udziału w zysku.

Tym samym każdy ze wspólników spółki jawnej uzyskuje przychód (dochód) z kapitałów pieniężnych. Przychody te przypisane do A i B proporcjonalne do prawa A i B do udziału w zyskach poszczególnych spółek jawnych i są opodatkowane na zasadach opisanych w art. 30a ust. 1 pkt 4 pdof z uwzględnieniem jednak regulacji art. 24 ust. 8 pdof.

W istocie pytania ujęte w niniejszym wniosku zmierzają do uzyskania potwierdzenia, że wymienione we wniosku, uzyskiwane za pośrednictwem spółek jawnych, dochody z tytułu objęcia udziałów w trybie połączenia spółek i otrzymanych w związku z tym dopłat są rozliczane podatkowo w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a nie jak przychody z działalności gospodarczej.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2019 r. (sygn. II FSK 646/17), w którym Sąd ten potwierdza, że dywidenda wypłacana spółce jawnej, której wspólnikami są osoby fizyczne powinna być traktowana jako przychód wspólników, a nie samej spółki. Sąd podkreślił, że transparentność podatkowa spółki jawnej oznacza, że jej przychody są przychodami wspólników, co prowadzi do opodatkowania dywidendy na poziomie wspólników, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko to potwierdzają także liczne interpretacje indywidualne Dyrektora KIS, takie jak:

- interpretacja indywidualna z dnia 31 października 2011 r. (sygn. IBPBII/2/415-881/ll/ŁCz), która wskazuje, że spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a jej przychody i koszty są przychodami i kosztami jej wspólników. Dywidenda wypłacana spółce osobowej powinna być traktowana podatkowo tak samo jak dywidenda wypłacana bezpośrednio wspólnikom, opodatkowana zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym,

- interpretacja indywidualna z dnia 28 marca 2025 r. (sygn. 0115-KDIT1.4011.87.2025.1.MN), w której Dyrektor KIS potwierdził, że dywidenda wypłacana spółce jawnej powinna być traktowana tak, jakby była wypłacana bezpośrednio na rzecz wspólników. Przychód ten jest proporcjonalny do ich prawa do udziału w zysku spółki jawnej i opodatkowany zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- interpretacja indywidualna z dnia 2021 r. (sygn. 0114-KDIP3-1.4011.277.2021.1.MK1), w której potwierdzono, że dywidenda wypłacana spółce jawnej powinna być traktowana jako przychód wspólników, a nie samej spółki,

- interpretacja indywidualna z dnia 17 marca 2025 r. (0113-KDIPT2-3.4011.91.2025.1.PR), w której potwierdzono, że dywidenda wypłacana spółce jawnej powinna być traktowana jako przychód wspólników, a nie samej spółki.

Brak jest uzasadnienia dla odmiennego traktowania otrzymywanych dywidend i innych udziałów w zyskach osób prawnych.

Ustawodawca wyraźnie preferuje zaliczanie przychodów do źródeł przychodów z zysków kapitałowych i rozliczanie ich zgodnie z przyjętymi dla tych źródeł zasadami ustalania przychodów i kosztów. Dał temu wyraz również w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonując jednoznacznego oddzielenia przychodów z zysków kapitałowych od innych przychodów.

Jednocześnie wskazać należy, że jeśli przychód z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółkach kapitałowych w związku z procedurą połączenia spółek kapitałowych w trybie przepisów kodeksu spółek handlowych stanowi przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych regulowany w art. 24 ust. 5 pkt 7a pdof, do przychodu tego znajduje zastosowanie regulacja art. 24 ust. 8 pdof, zgodnie z którą dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek.

Zgodnie z art. 24 ust. 8db pdof zastosowanie regulacji art. 25 ust. 8 pdof jest wyłączone, jeśli:

1) udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów lub

2) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W rozpatrywanym stanie faktycznym po stronie A i B nie zachodzą takie okoliczności.

Udziały w S1 nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów ani przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów.

W ocenie Wnioskodawcy „wartość podatkowa” udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8db pkt 2 pdof, powinna być rozumiana jak wartość, która nie została wcześniej zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, a która może stanowić koszt uzyskania przychodu w razie zbycia lub umorzenia tych udziałów.

W tym miejscu wskazać należy, iż pdof nie definiuje pojęcia „wartości podatkowej” dla celów stosowania art. 24 ust. 8db pkt 2 pdof. Należy jednak zwrócić uwagę, że w innych przepisach pdof odniesiono się do niniejszej definicji. Przykładowo, w art. 30da ust. 10 pdof dotyczącym podatku od niezrealizowanych zysków wskazano, iż wartość podatkową składnika majątku stanowi wartość, niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

Wartość podatkowa, o której mowa w przepisie, nie ma w opisywanym stanie faktycznym żadnego związku z relacją, w jakiej wartość rynkowa udziałów w spółkach przejmowanych pozostaje w do wartości rynkowej wydawanych udziałów w spółkach przejmujących w chwili połączenia. Warunkiem neutralności jest to, aby udziałowiec w wyniku połączenia nie zwiększył wartości potencjalnych podatkowych kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów. Ustalane w chwili sprzedaży udziałów objętych w wyniku połączenia koszty uzyskania przychodów będą równe kosztom objęcia udziałów w spółce przejętej, co wynika z regulacji art. 24 ust. 8 pdof. Na poziomie ustalania kosztów zbycia udziałów transakcja połączenia będzie „transparentna”, nie wpłynie na nie w żaden sposób.

Opisany sposób interpretacji pkt 2 art. 24 ust. 8db pdof jest potwierdzany w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, przykładowo: interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2023 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0113-KDIPT2-3.4011.85.2023.2.MS, interpretacji indywidualnej z 3 sierpnia 2022 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0115-KDIT2-1.4011.302.2022.2.MT, interpretacji indywidualnej z 9 listopada 2022 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB2-1.4010.295.2022.3.DD (na gruncie analogicznych regulacji CIT), interpretacji indywidualnej z 31 października 2022 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB1-3.4010.586.2022.1.PC (na gruncie analogicznych regulacji CIT).

Zastosowanie regulacji art. 24 ust. 8 pdof jest uzależnione także od spełnienia warunków wskazanych alternatywnie w art. 8da (wystarczy spełnienie jednego z trzech warunków wskazanych w tym przepisie). Spółka S1 jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. podatnikiem podlegającymi w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, tym samym spełnia warunek opisany w art. 24 ust. 8da. Dla zastosowania regulacji wymagane jest jednak, aby spółka przejmująca spółkę S1 spełniała warunek opisany w art. 24 ust. 8da.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko opisane w niniejszym wniosku o interpretację należy uznać za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.).

W myśl art. 1 § 2 ustawy – Kodeks spółek handlowych:

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy – Kodeks spółek handlowych:

Stosownie do art. 492 § 1 ustawy – Kodeks spółek handlowych:

Z kolei zgodnie z art. 494 § 1 ustawy – Kodeks spółek handlowych:

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów łączonych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).

I tak, stosownie do art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

Jak wynika z kolei z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Katalog przykładowych przychodów (dochodów) ze źródła kapitały pieniężne znajduje się w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem dochody z tytułu dopłat podlegają – na moment ich otrzymania – opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi:

Jak wynika z tego przepisu, połączenie spółek co do zasady skutkuje powstaniem dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Dochód ten powstaje na moment połączenia.

Jednocześnie zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem w odniesieniu do wskazanej kategorii dochodów ustawodawca przewidział przesunięcie momentu ich opodatkowania, o ile spełnione są szczególne warunki określone w art. 24 ust. 8da i ust. 8db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 24 ust. 8da ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ponadto ustawodawca w art. 24 ust. 8db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał okoliczności, które wyłączają stosowanie art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ich zaistnienie powoduje, że dochód z art. 24 ust. 5 pkt 7a podlega opodatkowaniu na moment połączenia.

W myśl art. 24 ust. 8db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 24 ust. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jednocześnie wskazuję, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów przeprowadzenia połączenia spółek, a więc zbadanie, czy istotnie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 24 ust. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy.

Jednocześnie, przepis art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo wspólnikami dwóch spółek jawnych. Zarówno X, jak i Y jest właścicielem 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością: X jest właścicielem 100% udziałów w sp. z o.o. (dalej: S1), a Y jest właścicielem 100% udziałów w innej sp. z o.o. (dalej: S2). Poza własnością udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością X i Y nie prowadzą żadnej innej działalności. Udziały w S1 i S2 nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów ani przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów. A i B oraz S1 i S2 są polskimi rezydentami podatkowymi. Spółki X i Y mają siedzibę na terytorium RP. A i B są małżeństwem i obowiązuje w ich małżeństwie ustrój wspólności ustawowej małżeńskiej. Obecnie jedynym dochodem uzyskiwanym przez A i B z tytułu udziału w spółkach jawnych X i Y jest przychód w postaci dywidendy wypłacanej przez S1 i S2. W ramach przygotowywanej sukcesji zabezpieczającej zarówno interes udziałowców A i B, jak i funkcjonowanie na rynku przedsiębiorstw prowadzonych przez S1 i S2 przygotowywana jest fuzja z podmiotami trzecimi, w ramach której dojdzie do:

1) połączenia S1 z inną spółką kapitałową – w ramach tego połączenia S1 wystąpi jako spółka przejmowana przez inną spółkę kapitałową, a X otrzyma w związku z tym połączeniem udziały w spółce kapitałowej będącej spółką przejmującą, być może połączone z otrzymaniem przez X dopłat,

2) połączenia S2 z inną spółką kapitałową – w ramach tego połączenia S2 wystąpi jako spółka przejmująca inną spółkę kapitałową i w tym procesie Y nie otrzyma ani udziałów ani dopłat.

W połączeniach nie będą uczestniczyć żadne inne podmioty. Każde z połączeń będzie dotyczyło dwóch spółek kapitałowych. Spółka kapitałowa przejmująca S1 oraz spółka kapitałowa przejmowana przez S2 będą spełniać wymogi ustalone w art. 24 ust. 8da ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po połączeniu przyjęta przez A i B wartość kosztów objęcia lub nabycia udziałów przydzielonych X przez spółki przejmujące, przyjmowana do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia w przyszłości tych przydzielonych udziałów będzie niezmieniona, tj. nie będzie wyższa od kosztów podatkowych objęcia udziałów w S1, jakie byłyby przyjęte do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w S1, gdyby nie doszło do połączenia. W uzupełnieniu do wniosku wskazali Państwo, że wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej przydzielona X jako wspólnikowi S1 ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia będzie prawdopodobnie wyższa od wydatków na objęcie przez X udziałów w S1 obliczonych zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania nie jest głównym lub jednym z głównych celów opisanych we wniosku połączeń. Planowana transakcja znajduje uzasadnienie ekonomiczne.

Odnosząc się do tego opisu, po pierwsze – skoro w sytuacji połączenia S2 z inną spółką kapitałową, w ramach którego S2 wystąpi jako spółka przejmująca inną spółkę kapitałową, i w tym procesie Y nie otrzyma ani udziałów ani dopłat, to w tej sytuacji A i B nie uzyskają żadnego przychodu (dochodu) z tytułu tego połączenia. To oznacza, że po stronie A i B nie powstanie obowiązek podatkowy w zakresie kapitałów pieniężnych z tytułu tego połączenia.

Po drugie – w odniesieniu do drugiego połączenia, tj. połączenia S1 z inną spółką kapitałową, w ramach którego S1 wystąpi jako spółka przejmowana przez inną spółkę kapitałową – X otrzyma dopłaty. Takie dopłaty będą podlegały u A i B opodatkowaniu jako dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I po trzecie – skoro w wyniku połączenia S1 z inną spółką kapitałową, w ramach którego S1 wystąpi jako spółka przejmowana przez inną spółkę kapitałową, X otrzyma udziały od tej innej spółki kapitałowej (spółki przejmującej), a wartość emisyjna tych udziałów będzie wyższa niż wydatki X na nabycie/objęcie udziałów w S1 (spółce przejmowanej), to powstanie po stronie A i B dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych.

Jednak zarówno S1 (spółka przejmowana), jak i inna spółka kapitałowa (spółka przejmująca) są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Został zatem spełniony warunek z art. 24 ust. 8da pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie zostały spełnione warunki określone w art. 24 ust. 8db pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.:

a) udziały X w S1 nie zostały nabyte/objęte w wyniku wymiany udziałów ani przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów, oraz

b) przyjęta przez A i B wartość kosztów objęcia lub nabycia udziałów przydzielonych X przez inną spółkę kapitałową (spółkę przejmującą), przyjmowana do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia w przyszłości tych przydzielonych udziałów będzie niezmieniona, tj. nie będzie wyższa od kosztów podatkowych objęcia udziałów w S1, jakie byłyby przyjęte do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w S1, gdyby nie doszło do połączenia.

Dlatego w przypadku połączenia S1 z inną spółką kapitałową, w ramach którego S1 wystąpi jako spółka przejmowana przez inną spółkę kapitałową, zastosowanie znajdzie regulacja art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że dochód (przychód) A i B na moment tego połączenia nie będzie podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Podsumowanie: objęcie udziałów spółki przejmującej oraz otrzymanie od niej dopłat w wyniku procedury połączenia spółek kapitałowych w trybie Kodeksu spółek handlowych należy na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych kwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 6 i 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychody z kapitałów pieniężnych (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych).

Dlatego też połączenie S2 z inną spółką kapitałową, w ramach którego S2 wystąpi jako spółka przejmująca inną spółkę kapitałową, jest neutralne podatkowo dla A i B jako wspólników Y.

Jednocześnie do osiągniętego za pośrednictwem X dochodu (przychodu) A i B z tytułu objęcia przez X udziałów w spółce kapitałowej (spółce przejmującej) w wyniku procedury połączenia S1 z inną spółką kapitałową (spółką przejmującą) w trybie Kodeksu spółek handlowych znajdzie zastosowanie regulacja art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem dochody (przychody) te nie będą podlegać opodatkowaniu w dacie połączenia. Natomiast dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegającym u A i B opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym – na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będą dopłaty otrzymane przez X.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.