Moment powstania przychodu z tytułu zrealizowanych świadczeń zdrowotnych ponad limit wynikający z umowy z NFZ.
Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie rehabilitacji leczniczej, opodatkowaną podatkiem liniowym, na podstawie umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia. W ramach umowy z NFZ wykonuje świadczenia zdrowotne w określonych limitach, za które otrzymuje wynagrodzenie. Często zdarza się, że liczba wykonanych świadczeń przekracza ustalone limity, przy czym nadwykonania…
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowna Pani,
stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
8 sierpnia 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 4 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie rehabilitacji leczniczej. Jest Pani polską rezydentką podatkową, prowadzi Pani KPiR i jest Pani opodatkowana „podatkiem liniowym”.
W ramach prowadzonej działalności świadczenia zdrowotne udzielane są również na podstawie umowy zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia (dalej: NFZ). W ramach ww. umowy z NFZ jest Pani zobowiązana do wykonania określonych świadczeń zdrowotnych na rzecz pacjentów, natomiast NFZ zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie tych świadczeń zdrowotnych. Usługi świadczone w ramach tej Umowy są dla pacjentów ubezpieczonych w NFZ bezpłatne.
Realizując przedmiotową umowę, wykonuje Pani świadczenia fizjoterapeutyczne na rzecz pacjentów w zakresie ustalonych w Umowie limitów, a NFZ zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie tych świadczeń w ramach tych umownie określonych limitów.
Zdarza się, że liczba wykonanych przez Panią świadczeń opieki zdrowotnej w danym okresie jest wyższa od limitów określonych w Umowie. Istotne też jest, że wykonywane ponad limity zabiegi rehabilitacyjne nie dotyczą świadczeń na rzecz osób, które potrzebują natychmiastowej pomocy medycznej ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia. Z tego względu nie ma Pani prawa żądać od NFZ zapłaty za tak zwane „nadwykonania”. Tym samym nie skutkują one powstaniem roszczenia względem NFZ o zapłatę za wykonane świadczenia opieki zdrowotnej. Rozliczenie nadwykonań następuje zasadniczo po zakończeniu okresu narzuconego przez NFZ (od zakończenia kwartału do zakończenia danego roku podatkowego, w zależności od typu świadczeń), w którym zostały wykonane. Wypłata nadwykonań następuje każdorazowo zawarciem i podpisaniem obustronnie przez NFZ i Panią aneksu do zawartej umowy, bez którego nie jest możliwa zapłata za świadczenia ponad limit określony w zawartej umowie.
Pytanie
Czy przychody z tytułu nadwykonań powinny być przez Panią rozpoznawane dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: PIT) w momencie otrzymania płatności za nie od NFZ (na zasadzie kasowej)?
Pani stanowisko w sprawie
W Pani ocenie, w czasie obowiązywania Umowy z NFZ, będzie Pani otrzymywać zapłatę za nadwykonania w roku następującym po roku kalendarzowym lub w miesiącu, w którym nadwykonania zostały zrealizowane, przychód podatkowy powstanie w dacie otrzymania od NFZ zapłaty za nadwykonania.
Uzasadnienie
Na podstawie art. 14 ust. 1 Ustawy PIT: Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika ze stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.
Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą określa przepis art. 14 ust. 1c Ustawy PIT, zgodnie z którym: Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
1) wystawienia faktury albo
2) uregulowania należności.
Ustawodawca przewidział również szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Ma wówczas zastosowanie art. 14 ust. 1e Ustawy PIT, według którego: Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.
Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.
W sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym – określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, że wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych (miesięcznych, kwartalnych, rocznych), to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy.
Z kolei, stosownie do art. 14 ust. 1i Ustawy PIT: W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1 h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.
Zawarta przez Panią umowa z NFZ gwarantuje wynagrodzenie za wykonanie świadczeń mieszczących się w określonych limitach. Świadczenia wykonane przez Panią ponad kwotę wynikającą z ww. Umowy z NFZ w terminie wykonania tych usług nie spełniają przesłanek do uznania ich za przychody należne. W szczególności zrealizowanie przez Panią nadwykonań nie wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na Pani rzecz przez NFZ, ponieważ zapłata za ich wykonanie nie jest gwarantowana w umowach, ani zgodnie z interpretacją przyjętą przez NFZ nie należą one do świadczeń ratujących życie.
Takie świadczenia nie generują wierzytelności w sensie prawno-podatkowym. W konsekwencji, w przypadku nadwykonań nieratujących życia nie można mówić o przychodzie należnym na dzień ich wykonania. Świadczenie takie nie przysparza Pani korzyści majątkowej w momencie jego wykonania, gdyż nie jest ono objęte żadną gwarancją uzyskania za nie zapłaty, tj. świadczenia tego nie obejmuje Umowa zawarta przez Panią z NFZ ani nie jest to świadczenie wynikające z obowiązku ustawowego.
Skoro zatem w sytuacji wskazanej przez Panią nie można zastosować regulacji dotyczących powstania przychodów w dacie wykonania usługi, to przychód może powstać wyłącznie w dacie otrzymania zapłaty, a zatem na mocy art. 14 ust. 1i Ustawy PIT.
Zbliżone stanowisko zostało przedstawione m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z:
1) 9 kwietnia 2024 r. sygnatura 0114-KDIP2-2.4010.81.2024.2.KW,
2) 11 września 2024 r. sygnatura 0112-KDIL2-2.4011 412.2024.4.AG,
3) 20 sierpnia 2024 r. sygnatura 0111-KDIB2-1.4010.317.2024.1.AS,
4) 3 czerwca 2024 r. sygnatura 0112-KDIL2-2.4011.303.2024.1.IM,
5) 26 kwietnia 2024 r. sygnatura 0112-KDIL2-2.4011.190.2024.1.IM,
6) 22 kwietnia 2024 r. sygnatura 0111-KDIB1-1.4010.91.2024.3.BS,
7) 14 lutego 2024 r. sygnatura 0114-KDIP3-2.4011.1111.2023.1 MJ,
8) 24 stycznia 2025 r. sygnatura 0114-KDIP2-2.4010.640.2024.1 AS.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.
Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:
a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
Z powyższego wynika, że co do zasady, wszelkie przysporzenia majątkowe uzyskane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowią przychód z tej działalności, chyba że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza.
Na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.
Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą określa przepis art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:
Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
1) wystawienia faktury albo
2) uregulowania należności.
Ustawodawca przewidział również szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Ma wówczas zastosowanie art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego:
Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.
Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.
W sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym – określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, że wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych (miesięcznych, kwartalnych, rocznych), to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy.
Z kolei, stosownie do art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.
Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie rehabilitacji leczniczej. Świadczy Pani usługi w zakresie opieki zdrowotnej na podstawie umowy zawartej z NFZ. W ramach tej umowy jest Pani zobowiązana do wykonania świadczeń fizjoterapeutycznych na rzecz pacjentów w zakresie ustalonych w umowie limitów, a NFZ zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie tych świadczeń w ramach umownie określonych limitów. Usługi świadczone w ramach tej umowy są dla pacjentów ubezpieczonych w NFZ bezpłatne. Zdarza się, że liczba wykonanych przez Panią świadczeń opieki zdrowotnej w danym okresie jest wyższa od limitów określonych w umowie. Istotne też jest, że wykonywane ponad limity zabiegi rehabilitacyjne nie dotyczą świadczeń na rzecz osób, które potrzebują natychmiastowej pomocy medycznej ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia. Z tego względu nie ma Pani prawa żądać od NFZ zapłaty za tak zwane „nadwykonania”. Rozliczenie nadwykonań następuje zasadniczo po zakończeniu okresu narzuconego przez NFZ (od zakończenia kwartału do zakończenia danego roku podatkowego, w zależności od typu świadczeń), w którym zostały wykonane. Wypłata nadwykonań następuje każdorazowo zawarciem i podpisaniem obustronnie przez NFZ i Panią aneksu do zawartej umowy, bez którego nie jest możliwa zapłata za świadczenia ponad limit określony w zawartej umowie.
Zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 450 ze zm.):
Podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia.
Artykuł ten dotyczy tzw. świadczeń ratujących życie, które podmiot leczniczy jest bezwarunkowo zobowiązany wykonać. W przypadku tego rodzaju świadczeń, NFZ nie może odmówić wynagrodzenia za udzielenie takiego świadczenia.
Świadczenia, które nie mieszczą się w dyspozycji art. 15 ustawy o działalności leczniczej, uznaje się za tzw. świadczenia nieratujące życia. Wykonanie tego rodzaju świadczenia nie wiąże się bezpośrednio z obowiązkiem wypłaty należności przez NFZ na rzecz podmiotu leczniczego, jeżeli zostało wykonane ponad określony limit, ponieważ jego wykonanie nie mieści się w ramach zawartej z NFZ umowy ani też podmiot leczniczy nie ma ustawowego obowiązku ich wykonania.
Powyższe wynika z art. 132 ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 146 ze zm.).
Zawarta przez Panią umowa z NFZ gwarantuje wynagrodzenia za wykonanie świadczeń mieszczących się w określonym limicie. Świadczenia wykonane przez Panią ponad kwotę wynikającą z umowy z NFZ, w terminie wykonania tych usług, nie spełniają przesłanek do uznania ich za przychody należne.
W szczególności, zrealizowanie przez Panią nadwykonań nie wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na Pani rzecz przez NFZ, ponieważ zapłata za ich wykonanie nie jest gwarantowana w umowie ani zgodnie z interpretacją przyjętą przez NFZ nie należą one do świadczeń ratujących życie.
Świadczenia te nie generują wierzytelności w sensie prawno-podatkowym. W konsekwencji, w przypadku nadwykonań nieratujących życia nie można mówić o przychodzie należnym na dzień ich wykonania. Świadczenie takie nie może przysporzyć Pani realnej korzyści majątkowej w momencie jego wykonania, gdyż nie jest ono objęte żadną gwarancją uzyskania za nie zapłaty, tj. świadczenia tego nie obejmuje umowa zawarta przez Panią z NFZ ani nie jest to świadczenie wynikające z obowiązku ustawowego.
Skoro zatem w sytuacji wskazanej w zdarzeniu przyszłym nie można zastosować regulacji dotyczących powstania przychodów w dacie wykonania usługi, to przychód może powstać wyłącznie w dacie otrzymania zapłaty, a zatem na mocy art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W konsekwencji, Pani przychód z tytułu zrealizowanych świadczeń opieki zdrowotnej ponad limity wynikające z umów powstanie w dacie otrzymania od NFZ zapłaty za nadwykonania.
Podsumowanie: przychód podatkowy z tytułu zrealizowanych świadczeń zdrowotnych ponad limit wynikający z umowy z NFZ powstaje po Pani stronie w momencie otrzymania od NFZ zapłaty, zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
W odniesieniu do powołanych przez Panią interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo