Interpretacja 0112-KDIL2-2.4011.65.2026.2.MG

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych odniesieniu do działalności twórczej w zakresie programów komputerowych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 stycznia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 stycznia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 26 lutego 2026 r. (wpływ 2 marca 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Działalność Wnioskodawcy nie jest prowadzona w specjalnej strefie ekonomicznej ani nie obejmuje realizacji nowej inwestycji, dla której wydawana jest decyzja o wsparciu.

Spółka jest przedsiębiorstwem technologicznym, specjalizującym się w dostarczaniu rozwiązań IT (oprogramowania) dla przedsiębiorstw (w modelu B2B), w szczególności dla sektora (...).

W projektowanym przez siebie oprogramowaniu Spółka wykorzystuje rozwiązania (...), tak aby oprogramowanie spełniało najwyższe standardy współczesnych technik programistycznych i w jak najpełniejszy sposób odpowiadało wymaganiom klientów Spółki.

Zgodnie z wpisem Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego przedmiotem jej przeważającej działalności jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD: 62.01.Z). Pozostały zakres działalności Spółki obejmuje w szczególności:

·      działalność związaną z doradztwem w zakresie informatyki (PKD 62.02.Z);

·      działalność związaną z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi (PKD 62.03.Z);

·      pozostałą działalność usługową w zakresie technologii informatycznych i komputerowych (PKD 62.09.Z).

Kluczowym produktem Spółki jest wytworzona przez nią od podstaw platforma (...). (...). Platforma (...) składa się z wielu modułów, takich jak w szczególności:

(...),

a także z kilku innych komplementarnych modułów.

Wielość modułów oprogramowania (...) ma na celu (...).

Oprócz prac rozwojowych mających na celu ciągłe ulepszanie platformy (...) oraz prac utrzymaniowych związanych z platformą (...), Spółka, na zlecenie swoich klientów, realizuje również inne, dedykowane zaspokojeniu specyficznych potrzeb klientów Spółki, projekty z zakresu infrastruktury IT.

W celu prowadzenia prac rozwojowych związanych z opisanym powyżej oprogramowaniem, a także w celu realizacji innych projektów z zakresu tworzenia oprogramowania realizowanych w Spółce Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umów o pracę pracowników między innymi na wymienionych poniżej stanowiskach:

(…).

Dalej łącznie: „Pracownicy twórczy”.

Do zadań wskazanych powyżej osób należą czynności (obowiązki pracownicze) z szeroko pojętego zakresu tworzenia oprogramowania komputerowego.

Spółka pragnie w tym zakresie wskazać, że do prac z zakresu tworzenia oprogramowania komputerowego, w ocenie Spółki, należy zaliczyć nie tylko czynności ściśle związane z pisaniem (tworzeniem) kodu źródłowego, ale również szereg innych niezbędnych czynności, bez których skuteczne tworzenie oprogramowania nie byłoby możliwe.

Do takich czynności należą w szczególności: testowanie, pozyskiwanie oraz implementacja zbiorów danych do oprogramowania, tworzenie dokumentacji technicznej, tworzenie grafik komputerowych, integracja nowego oprogramowania z oprogramowaniem już istniejącym, analiza incydentów oraz problemów związanych z funkcjonowaniem oprogramowania zgłaszanych przez klientów, wsparcie zespołu programistycznego w identyfikacji oraz rozwiązywaniu problemów oraz szereg innych, podobnych czynności.

Wspomniana działalność badawczo-rozwojowa realizowana jest przez wykwalifikowaną oraz doświadczoną kadrę pracowniczą Spółki przypisaną do różnych wyodrębnionych w jej ramach pionów (…), które wzajemnie współpracując, wspólnie realizują konkretne projekty badawczo-rozwojowe z zakresu IT, tworząc nowe rozwiązania bądź ulepszając/rozszerzając/dostosowując funkcjonalności oprogramowania (...) oraz innych produktów Spółki. Pracownicy Spółki zajmujący opisane powyżej stanowiska.

Efektem ww. działań Pracowników twórczych jest i będzie w przyszłości powstawanie utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: „Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych”) (dalej jako: „Utwory”) w postaci nowego oprogramowania lub nowych modułów w istniejącym oprogramowaniu, dokumentacji technicznej i architektury nowych rozwiązań, strategii i scenariuszy testowych, raportów z przeprowadzanych testów manualnych i automatycznych, pozostałej dokumentacji technicznej, instrukcji użytkowania oprogramowania czy elementów twórczych w postaci grafik/rysunków/schematów stanowiących zintegrowaną część interfejsu oprogramowania (...) lub innego oprogramowania tworzonego w Spółce.

Spółka pragnie podkreślić, że zbiór wyżej wskazanych czynności realizowanych przez Pracowników twórczych składać się będzie na kompletny proces wytwarzania programu komputerowego w Spółce.

Spółka pragnie stanowczo podkreślić, że każda z wymienionych czynności oraz każdy z powstałych w wyniku realizacji tych czynności Utworów jest niezbędnym elementem omawianego procesu.

Poszczególni Pracownicy twórczy mogą wykonywać jedną bądź kilka wskazanych powyżej czynności, w zależności od specyfiki projektu, swoich umiejętności i kwalifikacji (zasadniczo, ze względu na kompleksowość oraz skalę trudności realizowanych w Spółce projektów, raczej nie zdarza się, aby jeden pracownik wykonywał wszystkie czynności skutkujące powstaniem programu komputerowego w całości). Zatem każdy z Pracowników twórczych uczestniczy w tworzeniu konkretnego elementu programu komputerowego, który samodzielnie również spełnia przesłanki uznania za Utwór.

Wymienionym pracownikom będą przysługiwać osobiste prawa autorskie w zakresie utworów powstałych w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy. Z kolei majątkowe prawa autorskie będą przenoszone na rzecz Wnioskodawcy, za co Pracownikom twórczym przysługiwało będzie wyodrębnione w stosowny sposób wynagrodzenie.

Zasady, sposób ustalenia wynagrodzenia Pracowników twórczych oraz przenoszenia Utworów na Spółkę Wnioskodawca uregulował w sposób zgodny z zasadami wskazanymi w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 15 września 2020 r. nr DD3.8201.1.2018 w sprawie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do honorarium autorskiego.

W szczególności, Spółka wprowadzi w życie regulamin przenoszenia praw autorskich do utworów na pracodawcę i rozliczania wynagrodzenia z tego tytułu, zgodnie z którym wysokość honorarium prawnoautorskiego kalkulowana będzie w sposób procentowy od kwoty zasadniczego wynagrodzenia, na podstawie prowadzonej ewidencji czasu pracy poświęconego na prace twórcze związane z wytworzeniem oprogramowania komputerowego.

W konsekwencji, Pracownicy twórczy zaangażowani w tworzenie Utworów będą zobowiązani do prowadzenia miesięcznej ewidencji czasu pracy, w której wskazywali będą liczbę godzin poświęconych na szczegółowo opisane prace twórcze związane z wytworzeniem danego Utworu.

Wytworzone przez Pracowników twórczych Utwory ewidencjonowane i archiwizowane będą na wyznaczonym miejscu na serwerze Spółki w powiązaniu z danymi pozwalającymi na ich przypisanie do konkretnego projektu.

Spółka pragnie wskazać także, że honorarium prawnoautorskie nie będzie przysługiwać pracownikowi podczas okresów jego nieobecności.

W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwości w zakresie stosowania w odniesieniu do zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych swoich pracowników preferencji, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Uzupełnienie wniosku

Czy efektem czynności wykonywanych przez Pracowników, których dotyczy wniosek (w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego) będą utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a w szczególności będą to utwory podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i/lub inne utwory, które powstają w procesie twórczym ukierunkowanym na powstanie programu komputerowego i będą elementami tego programu.

Wnioskodawca potwierdza, że efektem czynności wykonywanych przez Pracowników, których dotyczy wniosek, będą utwory w rozumieniu Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 24 z późn. zm.: dalej: Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych) oraz że będą to w szczególności utwory podlegające ochronie na podstawie art. 74 Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. programy komputerowe oraz jego fragmenty) powstające w procesie twórczym ukierunkowanym na powstanie programu komputerowego oraz że wspomniane utwory będą integralnymi elementami tego programu.

Pytanie

Czy wynagrodzenie wypłacane Pracownikom twórczym, w części dotyczącej przenoszenia przez nich na Spółkę autorskich praw majątkowych do konkretnych Utworów, stanowi przychody z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, a w konsekwencji czy Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, będzie miała prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do ww. przychodów Pracowników twórczych tworzących i współtworzących Utwory wskazane zdarzeniu przyszłym?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie – wypłacane Pracownikom twórczym wynagrodzenie w części dotyczącej przenoszenia przez nich na Spółkę autorskich praw majątkowych do konkretnych Utworów stanowi przychody z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W ocenie Spółki wypłacane Pracownikom twórczym wynagrodzenie w części dotyczącej przenoszenia przez nich na Spółkę autorskich praw majątkowych do konkretnych Utworów stanowi przychody z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone przez pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy o PIT uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z art. 31 ustawy o PIT osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy.

Artykuł 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT wskazuje, że koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast łączne koszty, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PIT, nie mogą przekroczyć w danym roku podatkowym kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, wskazanej w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. Przepis ust. 9 pkt 3 ww. art. ustawy o PIT stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1)       działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2)       działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3)       produkcji audialnej i audiowizualnej;

4)       działalności publicystycznej;

5)       działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6)       działalności konserwatorskiej;

7)       prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8)       działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Spółka, analizując powyższe przepisy w kontekście niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, stwierdza, że jednym z koniecznych warunków stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w kontekście danego pracownika jest tworzenie przez niego utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, które to powstają w wyniku podejmowanej przez niego (w ramach stosunku pracy) działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Spółka uregulowała pozostałe kwestie dotyczące przenoszenia praw autorskich do Utworów przez Pracowników na Wnioskodawcę, w tym w szczególności dotyczące określenia honorarium z tego tytułu, związane z prawidłowym stosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów w sposób zgodny z treścią interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 15 września 2020 r. (znak (...)).

Natomiast zagadnienie dotyczące złożonego wniosku o interpretację dotyczy ustalenia, czy działania wykonywane przez Pracowników twórczych w ramach obowiązków opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią działalność twórczą w zakresie programów komputerowych. Problematyka ta nie została bowiem rozstrzygnięta w ww. interpretacji ogólnej.

Ustawa o PIT nie definiuje wyrażeń „działalność twórcza” ani „program komputerowy”, zatem należy w tym zakresie, zgodnie z zasadami wykładni przepisów prawa podatkowego, odwołać się do językowego rozumienia tych pojęć.

Zgodnie zatem z definicją słownikową PWN:

a)  „działalność” oznacza:

·      „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”;

·      „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”;

b)  „twórczy” oznacza:

·      „mający na celu tworzenie; będący wynikiem tworzenia”;

·      „dotyczący twórców”.

Szersze, choć w istocie tożsame, wyjaśnienie pojęcia twórczości można odnaleźć w objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX (dalej: „Objaśnienia”).

Zgodnie z Objaśnieniami działalność twórcza to działalność, której rezultat powinien:

-     być odpowiednio ustalony, co może odbyć się w dowolnej formie (m.in. niezależnie od sposobu wyrażenia), przez co należy rozumieć jego uzewnętrznienie, oraz możliwość wyodrębnienia, gdy stanowi część większej całości, mającej charakter zbiorowy;

-     mieć charakter indywidualny, tj. nie może być wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, lecz określonych procesów myślowych, wymagających od twórcy kreatywności;

-     mieć charakter oryginalny (wnosić obiektywnie nową wartość; stanowić „nowy wytwór intelektu”), przy czym oryginalność należy rozpatrywać wstecznie (tj. rezultat pracy nie jest twórczy, jeżeli istnieje identyczne, uprzednio stworzone dzieło).

Natomiast w odniesieniu do programu komputerowego, zgodnie z definicją słownikową (słownik języka polskiego SJP, dostęp na: https://sjp.pl/), oprogramowanie powinno być rozumiane jako „całość informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów”. Program komputerowy definiowany jest również jako ogół programów i procedur związanych z urządzeniami do przetwarzania danych, dla ułatwienia korzystania z tych urządzeń (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, dostęp na: https://sjp.pwn.pl/doroszewski/).

W zakresie rozumienia pojęcia programów komputerowych wskazówki można odnaleźć również w Objaśnieniach, na podstawie których można wskazać, że:

-     program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Zbiór wspomnianych instrukcji może być wyrażony znakiem językowym, symbolami matematycznymi lub nawet znakami graficznymi.

-     komponentami programu komputerowego są między innymi sekwencje instrukcji wykonywanych komputerowo, specyfikacje, cyfrowe przetwarzanie obrazów, moduły, obiekty, procedury, funkcje, pliki z kodem źródłowym lub pliki wykonywalne.

-     pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych.

Holistycznie i funkcjonalnie program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

Z kolei, odnosząc się do prawa wspólnotowego UE, należy wskazać, że zgodnie z motywem 7 preambuły do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych, dla celów Dyrektywy pojęcie „program komputerowy” obejmuje programy w jakiejkolwiek formie; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie.

Jednocześnie zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2.  plastyczne;

3.  fotograficzne;

4.  lutnicze;

5.  wzornictwa przemysłowego;

6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7.  muzyczne i słowno-muzyczne;

8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9.  audiowizualne (w tym filmowe).

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Jak z kolei stanowi ust. 2 tego przepisu ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. W rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

W szczególności praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Idąc dalej, sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” zawarte w tym przepisie dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych.

W tym znaczeniu nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. kody źródłowe pomocniczych programów komputerowych (np. testowych), plany i/lub prototypy oprogramowania, bazy oraz struktury danych, dokumentacja techniczna, dokumentacja projektowa, strategie i scenariusze testowe, specyfikacje, dokumentacja wdrożeniowa, analizy, raporty oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika).

Zdaniem Wnioskodawcy, przenosząc powyższe na grunt opisanego zdarzenia przyszłego, należy podkreślić, że opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym działania Pracowników twórczych wykonywane są w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej i mają stricte twórczy charakter, a efektem tych prac jest powstanie Utworów.

Utwory wytwarzane przez Pracowników są niezbędnym elementem w procesie powstania docelowego programu komputerowego lub jego części (stanowiącego odrębny Utwór).

Wnioskodawca podsumowuje, że z uwagi na fakt, że sam proces tworzenia przez Spółkę programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności niezbędnych do finalizacji końcowego produktu w postaci programu komputerowego, a na każdym z etapów jego tworzenia powstają efekty prac Pracowników twórczych, które stanowią utwory w rozumieniu prawa autorskiego, należy uznać, że „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, wskazana w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, odnosi się do korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów powstałych w związku z działaniami związanymi z tworzeniem finalnego programu komputerowego.

Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że nie tylko kody źródłowe oprogramowania komputerowego wypełniają przesłanki wskazane w omawianym przepisie, lecz także wszystkie pozostałe utwory wytwarzane w tym procesie, takie jak: strategie testowe, raporty z przeprowadzanych testów manualnych, dokumentacja wdrożeniowa, techniczna, projektowa, instrukcje użytkowania oprogramowania, grafiki/rysunki/schematy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w odniesieniu do działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z tego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w tej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Według art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty uzyskania przychodów zostały natomiast uregulowane w przepisach rozdziału 4 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Stosownie do art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przy czym, w myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. Ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 24 ze zm.).

Według art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

W świetle natomiast art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Przedmiotem prawa autorskiego są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Katalog zawarty w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wymienia także jako podlegające ochronie prawnoautorskiej programy komputerowe.

Zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie.

Jednocześnie ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie zawiera definicji legalnej programu komputerowego.

W odniesieniu do programu komputerowego, zgodnie z definicją słownikową (słownik języka polskiego SJP, dostęp na: https://sjp.pl/), oprogramowanie powinno być rozumiane jako „całość informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów”. Program komputerowy definiowany jest również jako ogół programów i procedur związanych z urządzeniami do przetwarzania danych, dla ułatwienia korzystania z tych urządzeń (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, dostęp na: https://sjp.pwn.pl/doroszewski/).

Zgodnie z motywem 7 preambuły do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz.U. UE. L 111/16 z dnia 5 maja 2009 r. str. 16; zwanej dalej „Dyrektywą”) dla celów Dyrektywy pojęcie „program komputerowy” obejmuje programy w jakiejkolwiek formie, w tym programy zintegrowane ze sprzętem komputerowym; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego, z zastrzeżeniem że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie. Odwołanie się do definicji z Dyrektywy przy interpretacji pojęcia programu komputerowego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim jest uzasadnione, ponieważ przyjęta w polskim prawie konstrukcja ochrony programów komputerowych w ramach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi przeniesienie przepisów wspólnotowych i była wzorowana na rozwiązaniach ujętych w Dyrektywie Rady z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (91/250/EWG), zastąpionej Dyrektywą. Przepisy Dyrektywy jednoznacznie wskazują, że pojęcie programu komputerowego nie ogranicza się wyłącznie do formy jego wyrażenia w postaci kodu lub dokumentacji. Dyrektywa wskazuje, że utworami stanowiącymi formę wyrażenia podstaw i założeń programu niezbędnych do jego powstania będą np. opisy specyfikacji, architektury systemu, projekty interfejsów użytkownika, mapy ekranów interfejsów użytkownika.

Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. W wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-393/09 (Bezpecnostni softwarova asociace – Svaz softwarove ochrany przeciwko Ministerstwu Kultury) Trybunał uznał, że graficzne interfejsy użytkownika są częściami programu komputerowego umożliwiającymi wzajemne połączenie i interakcję wszystkich elementów oprogramowania i sprzętu komputerowego z innym oprogramowaniem i sprzętem, jak również z użytkownikami, tak aby stały się one w pełni funkcjonalne. W szczególności graficzny interfejs użytkownika jest interfejsem interakcji, pozwalającym na komunikację między programem komputerowym a użytkownikiem. W związku z tym graficzny interfejs użytkownika nie pozwala na powielanie tego programu komputerowego, lecz stanowi po prostu element tego programu, za pomocą którego użytkownicy wykorzystują właściwości omawianego programu.

Wynika z tego, że na program komputerowy z technicznego punktu widzenia składa się szereg elementów, w tym również takich jak interfejsy, wykresy, struktura programu, o ile spełniają wymagania przewidziane w art. 1 ustawy o prawie autorskim. Do tej kategorii należy więc zaliczyć także np. projekty interfejsu użytkownika programu komputerowego odzwierciedlające jego koncepcje, zawartość, sposób działania oraz funkcjonalność, mapy ekranów interfejsu użytkownika programu komputerowego, projekty koncepcji funkcjonalnej interfejsu użytkownika programu komputerowego, projekty mikrointerakcji, animacji zaprojektowanych dla interfejsu użytkownika programu komputerowego.

Oznacza to, że poszczególne elementy programu komputerowego w sensie technicznym i funkcjonalnym podlegają ochronie i stanowią utwory w rozumieniu prawa autorskiego, przy czym mogą podlegać ochronie jako program komputerowy (tu należy zaliczyć kod źródłowy) lub jako inny utwór (np. interfejs użytkownika). Wszystkie one stanowią elementy programu komputerowego i wynik działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Jednocześnie, ponieważ w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe) – działalność oznacza:

1)    „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”,

2)  „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”.

Pojęcie „twórczy” oznacza natomiast:

1)    „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”,

2)  „dotyczący twórców”.

Z kolei na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do której pośrednio odnosi się analizowany przepis art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia.

Definicja zawarta w tym przepisie odnosi się do dziedziny twórczości i odwołuje się do przynależności utworu do danej dziedziny twórczości, a nie do konkretnego rodzaju utworu. Ustawodawca nie zawęża przy tym zakresu przepisu do konkretnych utworów, np. konkretnych rodzajów utworów będących rezultatem pracy programistycznej, ale wskazuje na działalność twórczą w zakresie programów komputerowych. To wskazuje, że pojęcie to powinno obejmować nie tylko tworzenie kodu źródłowego, ale też pozostałą twórczą działalność niezbędną do powstania programu komputerowego.

Zatem sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych, począwszy od identyfikowania potrzeb biznesowych użytkownika końcowego, przez analizę wstępną rozwiązania informatycznego, projektowanie rozwiązania informatycznego, wytworzenie rozwiązania informatycznego, aż do komercjalizacji rozwiązania informatycznego.

W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych (aplikacji) wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także – wskazane przez Państwa – utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. nowe oprogramowanie lub nowe moduły w istniejącym oprogramowaniu, dokumentacja techniczna i architektur nowych rozwiązań, strategii i scenariuszy testowych, raporty z przeprowadzanych testów manualnych i automatycznych, pozostała dokumentacja techniczna, instrukcje użytkowania oprogramowania czy elementy twórcze w postaci grafik/rysunków/schematów stanowiących zintegrowaną część interfejsu oprogramowania (...) lub innego oprogramowania tworzonego w Spółce.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Specjalizują się Państwo w dostarczaniu rozwiązań IT (oprogramowania) dla przedsiębiorstw, w szczególności dla sektora (...). W projektowanym przez Państwa oprogramowaniu wykorzystują Państwo rozwiązania (...). Państwa kluczowym produktem jest wytworzona od podstaw innowacyjna platforma (...). Oprócz prac rozwojowych mających na celu ulepszanie tej platformy oraz prac utrzymaniowych, wykonują Państwo również inne projekty z zakresu infrastruktury IT. Zatrudniają Państwo Pracowników twórczych, wymienionych w opisie sprawy, którym w ramach określonego w umowie o pracę stanowiska powierzyli Państwo do wykonania czynności związane z szeroko pojętego zakresu tworzenia oprogramowania komputerowego. W ramach obowiązków Pracownicy twórczy wykonują prace twórcze wyszczególnione w opisie sprawy. Działalność ta realizowana jest przez wykwalifikowaną kadrę pracowniczą przypisaną do różnych pionów, tj. (…), które wspólnie realizują projekty badawczo-rozwojowe z zakresu IT, tworząc nowe rozwiązania. Efektem czynności wykonywanych przez Pracowników, których dotyczy wniosek, będą utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W szczególności będą to utwory podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. programy komputerowe oraz jego fragmenty) powstające w procesie twórczym ukierunkowanym na powstanie programu komputerowego. Utwory te będą integralnymi elementami programu komputerowego. Zbiór czynności realizowanych przez Pracowników twórczych składać się będzie na kompletny proces wytwarzania programu komputerowego. Każdy z Pracowników twórczych uczestniczyć będzie w tworzeniu konkretnego elementu programu komputerowego, który samodzielnie również będzie spełniał przesłanki uznania za utwór.

Podsumowanie: wynagrodzenie wypłacane Pracownikom twórczym, w części dotyczącej przenoszenia przez nich na Państwa autorskich praw majątkowych do konkretnych Utworów, stanowią przychód z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem tego rozstrzygnięcia jest działalność twórcza w zakresie programów komputerowych. W pozostałej części, odnoszącej się do możliwości zastosowania przez Państwa do honorarium autorskiego 50% kosztów uzyskania przychodów, wydałem odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.