Interpretacja 0112-KDIL2-2.4011.669.2025.2.WS

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 sierpnia 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 8 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismem z 23 września 2025 r. (wpływ 25 września 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzeń przyszłych

1.  Jest Pan przedsiębiorcą, prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą od (…) 2006. Przeważająca działalność gospodarcza to działalność ochroniarska, z wyłączeniem obsługi systemów bezpieczeństwa.

2.  Obecnie Pana działalność jest zawieszona od (…) 2024.

3.  Od (…) 2014 był Pan zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Obecnie od (…) 2025 jest Pan wyrejestrowany z urzędu z tytułu zawieszenia działalności.

4.  Jest Pan polskim rezydentem podatkowym.

5.  W roku 2019 wykonywał Pan usługi ochrony mienia na rzecz kontrahenta (…). Na rzecz kontrahenta wystawił Pan faktury na łączną kwotę netto ok. (…) zł. Faktury te ujął Pan jako przychody w księdze przychodów i rozchodów i odprowadził należny podatek dochodowy od osób fizycznych.

6.  Daty wystawienia faktur to okres od (…) 2019 do (…) 2019. Terminy płatności określone w fakturach przypadały na okres od (…) 2019 do (…) 2020. Faktury te nie zostały zapłacone mimo monitów z Pana strony. Wierzytelności nie zostały też zbyte.

7.  W dniu (…) 2020 rozpoczęła się restrukturyzacja (postępowanie układowe) przedsiębiorstwa dłużnika na podstawie postanowienia Sądu rejonowego (…). W późniejszym czasie otrzymał Pan pismo z dnia (…) 2020 o terminie zgromadzenia wierzycieli z odpisem propozycji układowych. Pisemnie zgodził się Pan na proponowany układ i drogą pocztową przesłał kartę do głosowania nad układem.

8.  Postępowanie restrukturyzacyjne zakończyło się odmową zatwierdzenia układu.

9.  Dłużnik został wykreślony z CEIDG w dniu (…) 2023.

10. Pomiędzy wnioskodawcą a dłużnikiem nie istnieją żadne powiązania, o których mowa w przepisach art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy PIT.

11. Zarówno wierzyciel – Pan, jak i dłużnik są osobami fizycznymi, które mają miejsce zamieszkania i siedzibę prowadzenia działalności na terenie Polski, a zatem są rezydentami podatkowymi polskimi i zgodnie z przepisami mają nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

12. Dotychczas nie korzystał Pan z tzw. ulgi na złe długi w rozumieniu przepisu art. 26i Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej „ustawą PIT”) ani nie zaliczył Pan długu w koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 lub 21 ustawy PIT.

13. Przedmiotowe wierzytelności nie podlegają odliczeniu od podstawy obliczenia podatku ani nie zwiększają straty; zostały też zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie innych przepisów ustawy, w tym poprzez rezerwy lub odpisy.

Uzupełnienie wniosku

Czy zamierza Pan podjąć zawieszoną działalność gospodarczą (jeśli tak – proszę wskazać datę) albo zakończyć działalność gospodarczą (jeśli tak – proszę wskazać datę)?

Planuje Pan zakończyć działalność gospodarczą w II połowie 2026 roku.

Czy w okresie zawieszenia uzyskiwał/będzie Pan uzyskiwał przychody z Pana działalności gospodarczej?

Nie.

Jaka była forma opodatkowania Pana dochodów/przychodów z działalności gospodarczej przed jej zawieszeniem (np. zasady ogólne, podatek liniowy)?

Przed zawieszeniem działalności był Pan na podatku liniowym (art. 30c ustawy).

Jaki rodzaj dokumentacji podatkowej Pan prowadził (np. podatkową księgę przychodów i rozchodów, księgi rachunkowe)?

Prowadził Pan podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Czy Pana wierzytelności będące przedmiotem wniosku są przedawnione w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071)?

Wierzytelności będące przedmiotem wniosku są na dzień sporządzenia niniejszego uzupełnienia przedawnione, lecz w latach 2019 i 2020 nie były przedawnione, a tych lat dotyczy korekta, w stosunku do której sformułowano pytania we wniosku.

Czy w odniesieniu do przedmiotowych wierzytelności sporządził Pan odpisy aktualizujące; jeśli tak – proszę wskazać datę?

Odpisy aktualizacyjne są wprost pojęciem rachunkowości i sporządzone znajdują swój wyraz w odpowiednim księgowaniu w księgach rachunkowych. W księdze przychodów i rozchodów nie ma możliwości księgowania tych korekt, więc mają charakter wirtualny. Nie wyklucza to możliwości zastosowania przepisu art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy w odniesieniu do księgi przychodów i rozchodów, potwierdzonej utartą praktyką interpretacyjną. Na koniec lat 2019 i 2020 ustalił Pan wartość hipotetycznych odpisów aktualizacyjnych (które byłyby księgowane, gdyby prowadził Pan księgi rachunkowe) w odniesieniu do przedmiotowych wierzytelności.

Czy wierzytelności zostały przez Pana zaliczone do kosztów uzyskania działalności?

We wniosku wkradł się błąd polegający na pominięciu słowa „nie”. Punkt 13 powinien brzmieć:

Przedmiotowe wierzytelności nie podlegają odliczeniu od podstawy obliczenia podatku ani nie zwiększają straty; NIE zostały też zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie innych przepisów ustawy, w tym poprzez rezerwy lub odpisy.

Pytania

1.  Czy może Pan skorzystać z tzw. ulgi na złe długi zgodnie z przepisami art. 26i ust. 1 pkt 1 ustawy PIT i dokonać odpowiednej korekty zeznania podatkowego za lata 2019 i 2020?

2.  Czy może Pan skorzystać z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość opisanych we wniosku należności (długów), obliczonych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, które były uprzednio zaliczone na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona, zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy PIT, w formie odpowiedniej korekty zeznania podatkowego za rok 2020?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie – możliwości wynikające z Pana pytań i stanowiska przedstawionych w p. 1 i 2 są wykluczające się – nie można ich zastosować jednocześnie, a jedynie jedną z nich.

Pana zdaniem – w odniesieniu do pytania nr 1 – tak, może Pan skorzystać z tzw. ulgi na złe długi zgodnie z przepisami art. 26i ust. 1 pkt 1 ustawy PIT i dokonać odpowiedniej korekty zeznań podatkowych za lata 2019 i 2020.

Uzasadnienie

Zgodnie z przepisem art. 26i ust. 1 pkt 1 ustawy PIT: Podstawa obliczenia podatku ustalona zgodnie z art. 26 ust. 1, art. 30c ust. 2 lub art. 30ca ust. 3 oraz po uprzednim odliczeniu kwot określonych w art. 26e, art. 26ga, art. 26gb, art. 26h-26he i art. 52jb:

1)   może być zmniejszona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1 a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

W Ustawie z dnia 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych określono, jakich transakcji powyższy przepis ustawy PIT dotyczy, a mianowicie:

art. 4 – Użyte w ustawie określenia oznaczają:

1)           transakcja handlowa – umowę, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2, zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością;

1a) świadczenie pieniężne – wynagrodzenie za dostawę towaru lub wykonanie usługi w transakcji handlowej.

Z kolei z art. 2 można określić, jakiego podmiotu dotyczą przedmiotowe transakcje handlowe:

Art. 2. [Zakres podmiotowy ustawy]

Przepisy ustawy stosuje się do transakcji handlowych, których wyłącznymi stronami są:

1)   przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221,641 i 803);

2)   podmioty prowadzące działalność, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. –Prawo przedsiębiorców.

Przepisy art. 26i ustawy PIT formułują dalsze warunki do zastosowania zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 1:

5.  Zmniejszenia na podstawie ust. 1 pkt 1 albo zwiększenia na podstawie ust. 2 pkt 1 dokonuje się, jeżeli do dnia złożenia zeznania podatkowego wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta.

6.  Zwiększenia na podstawie ust. 1 pkt 2 albo zmniejszenia na podstawie ust. 2 pkt 2 dokonuje się, jeżeli do dnia złożenia zeznania podatkowego zobowiązanie nie zostało uregulowane.

….

9.  Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się wyłącznie do wierzytelności lub zobowiązań, odpowiednio o zapłatę lub do zapłaty, świadczeń pieniężnych, wynikających z transakcji handlowych, jeżeli z tytułu tych transakcji przynajmniej u jednej ze stron określa się przychody lub koszty uzyskania przychodów, bez względu na termin ich ujęcia w tych przychodach lub kosztach uzyskania przychodów.

10. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

1)  dłużnik na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2)  od daty wystawienia faktury (rachunku) lub zawarcia umowy dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została wystawiona faktura (rachunek) lub została zawarta umowa, a w przypadku, gdy rok kalendarzowy, w którym wystawiono fakturę (rachunek), jest inny niż rok kalendarzowy, w którym zawarto umowę – gdy nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego późniejszej z tych czynności;

3)  transakcja handlowa zawarta jest w ramach działalności wierzyciela oraz działalności dłużnika, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

…

13. Wierzytelności, o których mowa w ust. 1 i 2, nie podlegają odliczeniu od podstawy obliczenia podatku ani nie zwiększają straty, jeżeli zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie innych przepisów ustawy, w tym poprzez rezerwy lub odpisy.

…

18. Przepisów ust. 1 i 2 nie stosuje się do transakcji handlowych dokonywanych między podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4.

Z zacytowanych powyżej przepisów wynika, że warunkiem skorzystania z korekty na podstawie art. 26i ust. 1 pkt 1 ustawy PIT, zwanej potocznie „ulga na złe długi”, jest spełnienie następujących przesłanek (powołane przepisy dotyczą ustawy PIT, poza wskazanymi inaczej):

a)  korekta musi dotyczyć braku zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1 a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, czyli związanego z transakcją zawartą pomiędzy przedsiębiorcami, w związku z ich działalnością gospodarczą – art. 26i ust. 1 pkt 1, w związku z art. 2 pkt 1 i art. 4 pkt 1 i 1a Prawa przedsiębiorców,

b)  wierzytelność do dnia dokonania korekty nie powinna być uregulowana lub zbyta – art. 26i ust. 1 pkt 1,

c)  przynajmniej u jednej ze stron transakcji związanej z wierzytelnością, z tytułu której określono przychody lub koszty uzyskania przychodów – art. 26i ust. 9,

d)  dłużnik na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego nie może być w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji – art. 26i ust. 10 pkt 1,

e)  od daty wystawienia faktury (rachunku) nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została wystawiona faktura (rachunek) – art. 26i ust. 10 pkt 2,

f)   obie strony transakcji opodatkowane są podatkiem dochodowym na terytorium Polski – art. 26i ust. 10 pkt 3,

g)  wierzytelności nie podlegają odliczeniu od podstawy obliczenia podatku ani nie zwiększają straty, jeżeli zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie innych przepisów ustawy, w tym poprzez rezerwy lub odpisy – art. 26i ust. 11,

h)  transakcja nie została dokonana pomiędzy podmiotami powiązanymi – art. 26i ust. 18.

Jak zostanie wykazane poniżej, przesłanki wszystkie określone przepisami zostaną spełnione:

a)  zarówno wierzyciel (Pan), jak i dłużnik zawarli transakcje, których dotyczą nieuregulowane wierzytelności jako przedsiębiorcy w ramach swojej działalności gospodarczej – p. 1 i 5 opisu,

b)  wierzytelności do dnia sporządzenia niniejszego wniosku nie zostały uregulowane ani zbyte – p. 6 opisu,

c)  kwoty netto z przedmiotowych faktur zaliczył Pan do przychodów w roku 2019 – p. 5 opisu,

d)  na ostatni dzień złożenia zeznania w formie korekty dłużnik nie będzie w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; trzeba podkreślić, że wykreślenie przedsiębiorcy z CEIDG to nie proces lub stan likwidacji – p. 8 i 9 opisu,

e)  od daty wystawienia faktur (okres od (…) 2019 do (…) 2019) do końca okresu, który obejmują korekty zeznań nie minęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została wystawiona faktura (rachunek); w tym miejscu należy wyraźnie podkreślić niejednoznaczność przepisu art. 26i ust. 10 pkt 2 ustawy PIT, który precyzuje początek 2-letniego okresu, nie określając dokładnie końca tego okresu; daje to podstawę zastosowania przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż przyjmuje Pan, że koniec okresu przypada na ostatni dzień roku podatkowego, za który składana jest korekta zeznania – p. 6 opisu,

f)   zarówno wierzyciel – Pan, jak i dłużnik są osobami fizycznymi, które mają miejsce zamieszkania i siedzibę prowadzenia działalności na terenie Polski, a zatem są rezydentami podatkowymi polskimi i zgodnie z przepisami mają nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce – p. 4. 5 i 11 opisu,

g)  wierzytelności nie podlegają odliczeniu od podstawy obliczenia podatku ani nie zwiększają straty, nie zostały też zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie innych przepisów ustawy, w tym poprzez rezerwy lub odpisy – p. 12 opisu,

h)  pomiędzy stronami transakcji nie istnieją żadne powiązania, o których mowa w przepisach art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy PIT – p. 10 opisu.

Jak wykazano powyżej, wszystkie przesłanki do zastosowania tzw. ulgi na złe długi w opisywanym przypadku zostały spełnione, zatem uprawniony jest Pan do dokonania korekty w zeznaniach podatkowych za lata 2029 i 2020 w następujący sposób:

·        w odniesieniu do wierzytelności wynikających z faktur, w których 90 dni od terminu płatności przypada na rok 2019 – korekta za rok 2019,

·        w odniesieniu do wierzytelności wynikających z faktur, w których 90 dni od terminu płatności przypada na rok 2020 – korekta za rok 2020.

Należy ponadto zaznaczyć, że prawo do dokonania korekty za rok 2019 obowiązuje do dnia 31.12.2025, a za rok 2020 do 31.12.2026, co wynika z przepisów art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Pana zdaniem – w odniesieniu do pytania nr 2 – tak, może Pan skorzystać z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość opisanych we wniosku należności (długów), obliczonych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, które były uprzednio zaliczone na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona, zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy PIT, w formie odpowiedniej korekty zeznania podatkowego za rok 2020.

Uzasadnienie

Co do zasady, nie ma automatyzmu w zaliczaniu nieuregulowanych wierzytelności w koszty uzyskania przychodów. Istnieją jednak szczególne przepisy, które dają taką możliwość. Jednym z takich przepisów jest art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy PIT, rozszerzony o przepis art. 23 ust. 3:

Art. 23. [Wyłączenia od kosztów uzyskania przychodów]

1. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

23) odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

3. Nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1)  dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo

2)  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

3)  wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

4)  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

Z przepisów powyższych wynika, że można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieuregulowane wierzytelności uprzednio zaliczone do przychodów w postaci odpisów aktualizujących wartość wierzytelności ustalonych w oparciu o zasady określone w ustawie o rachunkowości (art. 35b), jeśli nieściągalność wierzytelności zostanie uprawdopodobniona w jednej z form wyszczególnionych w przepisie art. 23 ust. 3 ustaw PIT.

Może powstać wątpliwość, czy podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów może skorzystać z tego przepisu, innymi słowy, czy ma prawo do ustalenia odpisów aktualizujących, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy PIT.

Powyższy przepis wprawdzie odnosi się do zasad rachunkowości, lecz nie ogranicza wprost wykorzystania go jedynie przez podatników prowadzących księgi rachunkowe. Zatem możliwe jest zastosowanie tego przepisu także przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów. Przyjęcie przeciwnego stanowiska byłoby pogwałceniem równego traktowania podmiotów z uwagi na różną formę księgowości i byłoby sprzeczne zarówno z przepisami Konstytucji RP (art. 32 § 1), jak i ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (art. 2).

Potwierdzają to liczne wyroki sądów administracyjnych, a m. in.:

·    Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2019 r. (II FSK 3752/17): Przepisy podatkowe nie precyzują momentu, w którym należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące wartość należności nieściągalnych. W przypadku odpisów trudno wykazać ich związek z konkretnymi przychodami, z konkretnym rokiem podatkowym. W odniesieniu do podatników prowadzących kasowo podatkową księgę przychodów i rozchodów należy zastosować regułę, że koszt ten będzie potrącany z chwilą jego poniesienia. Z uwagi na specyfikę kosztów wywołanych dokonaniem odpisu aktualizującego należność nieściągalną należy przyjąć, że koszt podatkowy wystąpi po pierwsze w chwili, kiedy wierzytelność stanie się nieściągalna w rozumieniu ustawy (art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f.), i po drugie: nie wcześniej niż w chwili, kiedy podatnik ujmie odpis aktualizujący w księgach podatkowych. Nie ma przy tym znaczenia w jakiej formie podatnik prowadzi księgi podatkowe (księgi rachunkowe, czy też podatkową księgę przychodów i rozchodów). Wprawdzie w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r. poz. 728) nie zostały przewidziane odpisy aktualizujące należności nieściągalne, jednak zróżnicowanie skutków podatkowych w zależności od formy prowadzenia ksiąg podatkowych jest nieuzasadnione z punktu widzenia ratio legis przepisu art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. i konstytucyjnej zasady proporcjonalności obowiązującej w legislacji podatkowej (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP).

Przepisy prawa nie przewidują także ograniczenia czasowego dla decyzji podatnika odnośnie utworzenia odpisu aktualizującego. Można przyjąć, z uwagi na treść przepisu § 12 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, że podatnik może skorygować podatkową księgę przychodów i rozchodów, umieszczając w niej odpis aktualizujący nieściągalną wierzytelność aż do chwili rozpoczęcia kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego albo organ kontroli skarbowej. Z uwagi na treść przepisu art. 23 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., który stanowi że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, należałoby przyjąć, że momentem końcowym, w którym podatnik jest uprawniony do wykazania odpisu aktualizującego, jest moment przedawnienia wierzytelności. Ponadto kolejnym ograniczeniem czasowym będzie przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, które wynosi zasadniczo 5 lat od końca roku podatkowego w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 – w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. – zwanej dalej: ord. pod.)

·    Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 sierpnia 2017 r. (I SA/GI 528/17): Nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności, dokonanych niezgodnie z ustawą z 1994 r. o rachunkowości. Natomiast brak jest podstawy prawnej, z której wynikałoby, że możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów podatkowych ma zastosowanie jedynie do podatników prowadzących księgi rachunkowe. Dlatego też twierdzenie, iż wskazania zawarte w art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości, dotyczące rachunkowych zasad dokonywania odpisów aktualizujących, nie mogą odnosić się do obowiązków podatników prowadzących uproszczoną księgowość, pozbawione jest jakichkolwiek racji.

Prawo do zaliczenia w koszty odpisów aktualizujących przez podatnika prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów potwierdzają także liczne indywidualne interpretacje przepisów; przykładowo:

·        Pismo z dnia 11 grudnia 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0112-KDIL2-2.4011.694.2020.1.KP,

·        Pismo z dnia 13 listopada 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0115- KDIT3.4011.545.2020.3. AWO,

·        Pismo z dnia 16 lipca 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0113-KDIPT2-1.4011.396.2020.1 .MGR.

Jak już wspominano, wierzytelności zostały zaliczone do przychodów w roku 2019.

Odnośnie przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, to mamy do czynienia z otwarciem postępowania restrukturyzacyjnego w dniu 2.01.2020, czyli spełnieniem warunku z przepisu art. 23 ust. 3 pkt 2 ustawy PIT.

Zatem warunki do zastosowania przepisu art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy PIT zostały spełnione, co oznacza, że odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w formie korekty zeznania podatkowego za rok 2020.

Na zakończenie należy przypomnieć, że możliwości korekty wynikające z Pana pytań i stanowiska przedstawionych w p. 1 i 2 wykluczają się – nie można ich zastosować jednocześnie, a jedynie jedną z nich.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 26i ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

W myśl art. 26i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 26i ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Uregulowana w powyższych przepisach tzw. ulga na złe długi została wprowadzona ustawą z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1649). Jak wynika z uzasadnienia do tej ustawy (druk 3475):

Zatem ulga na złe długi to możliwość dokonania korekty podatku przez wierzyciela w razie nieuregulowania płatności, a jednocześnie obowiązek analogicznej korekty po stronie dłużnika. W przypadku podatku dochodowego ulga na złe długi oznacza zatem zmniejszenie oraz odpowiednio zwiększenie podstawy opodatkowania o fakturę, która nie została opłacona po upływie 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze lub w umowie. Wierzyciele mają możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności, która nie została uregulowana lub zbyta. Dłużnicy natomiast dokonują zwiększenia podstawy opodatkowania o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania, które nie zostało uregulowane.

Jednocześnie zgodnie z art. 16 ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych:

To oznacza, że zakresem ulgi na złe długi uregulowanej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być objęte wyłącznie transakcje, w odniesieniu do których termin zapłaty upływał po 31 grudnia 2019 r.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Pana działalność jest zawieszona od maja 2024 roku. Planuje Pan zakończyć działalność gospodarczą w II połowie 2026 roku. W okresie zawieszenia nie uzyskiwał Pan i nie będzie Pan uzyskiwać przychodów z działalności gospodarczej. W roku 2019 wykonywał Pan usługi ochrony mienia na rzecz kontrahenta i wystawił Pan na rzecz tego kontrahenta faktury na łączną kwotę netto ok. (…) zł. Faktury te ujął Pan jako przychody w księdze przychodów i rozchodów i odprowadził należny podatek dochodowy od osób fizycznych. Daty wystawienia faktur to okres od (…) 2019 roku do (…) 2019 roku. Terminy płatności określone w tych fakturach przypadały na okres od (…) 2019 roku do (…) 2020 roku. Faktury te nie zostały zapłacone mimo monitów z Pana strony. Wierzytelności nie zostały też zbyte. W dniu (…) 2020 roku rozpoczęła się restrukturyzacja (postępowanie układowe) przedsiębiorstwa dłużnika, na podstawie postanowienia Sądu. W późniejszym czasie otrzymał Pan pismo z (…) 2020 roku o terminie zgromadzenia wierzycieli z odpisem propozycji układowych. Pisemnie zgodził się Pan na proponowany układ i drogą pocztową przesłał kartę do głosowania nad układem. Postępowanie restrukturyzacyjne zakończyło się odmową zatwierdzenia układu. Dłużnik został wykreślony z CEIDG w (…) 2023 roku.

W tym miejscu podkreślam, że dopuszczalne jest korzystanie z ulgi na złe długi na bieżąco, jak również na zasadzie korekty deklaracji rocznej. Jednak należy pamiętać o warunku wynikającym z art. 26i ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można bowiem stosować ulgi na złe długi, jeżeli od daty wystawienia faktury (rachunku) lub zawarcia umowy dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została wystawiona faktura (rachunek) lub została zawarta umowa, a w przypadku gdy rok kalendarzowy, w którym wystawiono fakturę (rachunek), jest inny niż rok kalendarzowy, w którym zawarto umowę – gdy nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego późniejszej z tych czynności. Zasada ta ogranicza możliwość zastosowania ulgi na złe długi, w tym przez korektę zeznania PIT za lata wstecz. Zatem okres 2 lat od wystawienia faktury lub innego dokumentu liczyć trzeba do momentu przygotowania korekty (jej złożenia), a nie do okresu, który jest korygowany.

W Pana sprawie zakres ulgi na złe długi nie obejmuje transakcji, w odniesieniu do których termin zapłaty upływał do 31 grudnia 2019 r., co wynika wprost z art. 16 ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych. Natomiast w przypadku transakcji, w odniesieniu do których termin zapłaty upływał po 31 grudnia 2019 r., nie został spełniony warunek określony w art. 26i ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ od daty wystawienia faktur upłynęły 2 lata. W konsekwencji nie ma Pan możliwości skorzystania z ulgi na złe długi w stosunku do wszystkich wskazanych w opisie Pana wierzytelności.

Podsumowanie: nie może Pan skorzystać z tzw. ulgi na złe długi uregulowanej w art. 26i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem nie ma Pan uprawnienia do dokonania korekty zeznań podatkowych za lata 2019 i 2020.

W odniesieniu natomiast do możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość opisanych we wniosku należności stwierdzam, co następuje.

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem, aby określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

·    zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztów uzyskania przychodów podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

·    być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

·    pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

·    zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

·    być należycie udokumentowany,

·    nie znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ponadto stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Analiza przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że – co do zasady – odpisy aktualizujące nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

·      są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.),

·      zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

·      nieściągalność tych należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należności, które są aktualizowane przez dokonanie odpisu aktualizującego, nie mogą być odpisane jako przedawnione.

Przesłanki dokonania odpisu aktualizującego wartość należności zawarte zostały w art. 35b ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości:

Należy mieć również na uwadze fakt, że odpis aktualizacyjny musi spełniać warunki zawarte w art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi:

Na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wyliczenie to ma charakter otwarty, co oznacza, że podatnik może przedstawić inne dowody na okoliczność nieściągalności wierzytelności niż zostały wskazane. Inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć jednak charakter prawny równorzędny w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Nie może to być jednak sama wiedza podatnika na temat finansowej sytuacji dłużnika, lecz takie dowody i fakty, które pozwalają na wyciągnięcie wniosku, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności.

Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem niedającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

Aby zatem przewidziane ustawą o rachunkowości odpisy aktualizujące wartość należności mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu cytowanego art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należności te powinny być uprzednio zaliczone do przychodów należnych na podstawie art. 14 omawianej ustawy podatkowej oraz nieściągalność wierzytelności musi być uprawdopodobniona. Oczywiście nie może to być wierzytelność, która uległa przedawnieniu. Niezbędne jest zatem kumulatywne spełnienie tych przesłanek.

Zauważam, że art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 3 tej ustawy – w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności), jak i rachunkowych (tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości).

Koszt podatkowy nie wystąpi więc w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, ponieważ kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność, czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Koszt podatkowy nie wystąpi również w sytuacji dokonania odpisu aktualizującego należność, jeżeli nie dojdzie do uprawdopodobnienia nieściągalności takiej należności.

Zatem odpisy aktualizujące należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

-         musi być rachunkowo dokonany odpis aktualizujący wartość należności oraz

-         nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Jeżeli zatem odpis aktualizujący zostanie dokonany przed uprawdopodobnieniem nieściągalności, spełnienie drugiego z warunków nastąpi w momencie uprawdopodobnienia nieściągalności. Natomiast w przypadku, gdy do uprawdopodobnienia nieściągalności doszłoby przed dokonaniem odpisu aktualizującego, jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nastąpi dopiero w momencie jego dokonania.

Przy czym, zawsze trzeba mieć na uwadze, że nie są kosztem uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Z opisu sprawy wynika, że przed zawieszeniem działalności był Pan opodatkowany podatkiem liniowym. Prowadził Pan podatkową księgę przychodów i rozchodów. Na koniec lat 2019 i 2020 ustalił Pan wartość odpisów aktualizacyjnych (które byłyby księgowane, gdyby prowadził Pan księgi rachunkowe) w odniesieniu do wskazanych we wniosku wierzytelności. W Pana przypadku nieściągalność należności została uprawdopodobniona, ponieważ (…) 2020 r. rozpoczęła się restrukturyzacja (postępowanie układowe) przedsiębiorstwa dłużnika, na podstawie postanowienia Sądu. Wierzytelności będące przedmiotem wniosku są na ten moment przedawnione.

W tym miejscu podkreślam, że powołany art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wierzytelności przedawnione.

Zatem momentem końcowym, w którym podatnik jest uprawniony do wykazania odpisu aktualizującego, jest moment przedawnienia wierzytelności.

Potwierdza to również art. 14 ust. 2 pkt 7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

To oznacza, że w kosztach uzyskania przychodów nie mogą być wykazywane wierzytelności przedawnione.

W konsekwencji nie może Pan zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących od wierzytelności przedawnionych, w tym przez korektę zeznania za 2020 rok.

Podsumowanie: nie może Pan zaliczyć w koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących od wierzytelności przedawnionych. Zatem nie ma Pan uprawnienia do dokonania korekty zeznania podatkowego za rok 2020.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzeń przyszłych i zastosuje się Pan do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.