Interpretacja 0112-KDIL2-2.4011.781.2025.1.MG

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 października 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 2 października 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca jest jednym z pięciu aktualnych wspólników spółki z ograniczoną działalnością (dalej: „Spółka”), prowadzącej działalność na terytorium Polski, podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Historia Spółki

Spółka została zawiązana (…) r. Jej pierwotnymi wspólnikami byli Wnioskodawca i druga osoba fizyczna (dalej: „Wspólnik 2”).

Kapitał zakładowy Spółki został określony na kwotę (...) zł, każdy ze wspólników objął po 50% udziałów, które pokrył wkładem pieniężnym w wysokości po (...) zł.

Dnia 13 grudnia 2000 r. została podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty (...) zł, stanowiącej (...) równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej po (...) zł każdy, do kwoty (…) zł, tj. o kwotę (…) zł, zmieniając jednocześnie wartość nominalną jednego udziału, podwyższając go z kwoty (...) zł na kwotę (...) zł.

Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostały objęte na współwłasność Wnioskodawcy i Wspólnika 2, jako wspólników spółki cywilnej, w zamian za aport w postaci mienia będącego ich własnością jako jedynych wspólników spółki cywilnej.

W skład przedmiotowego mienia wchodziły:

1)  trzy nieruchomości, w tym dwie nieruchomości zabudowane;

2)  inne środki trwałe;

o łącznej wartości (…) zł;

3)  środki trwałe o wartości poniżej (...) zł, o łącznej wartości (…) zł;

4)  wartości niematerialne i prawne o wartości rynkowej (…) zł;

tj. mienie o łącznej wartości (…) zł.

Podwyższenie kapitału zakładowego zostało zarejestrowane w rejestrze handlowym RHB mocą postanowienia z dnia 18 grudnia 2000 r. Umowa przeniesienia własności aportu na Spółkę została zawarta 29 grudnia 2000 r.

Na skutek przedmiotowego podwyższenia kapitału zakładowego, kapitał zakładowy Spółki wynosi (…) zł i dzieli się na (...) równe i niepodzielne udziały, o wartości nominalnej po (...) zł każdy.

Po podwyższeniu kapitału zakładowego udziały w kapitale zakładowym Spółki przysługiwały wspólnikom w następujący sposób:

1)  Wnioskodawcy – 4 udziały o łącznej wartości nominalnej (...) zł;

2)  Wspólnikowi 2 – 4 udziały o łącznej wartości nominalnej (...) zł;

3)  Wnioskodawcy i Wspólnikowi 2, na zasadzie współwłasności łącznej, jako jedynym wspólnikom spółki cywilnej – (...) udziałów o łącznej wartości nominalnej (…) zł.

Następnie doszło do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną, w trybie art. 26 § 1 k.s.h. Spółka jawna została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców KRS w dniu 21 grudnia 2001 r. W konsekwencji wspólnikiem spółki, któremu przysługiwało (...) udziałów o łącznej wartości nominalnej (…) zł, stała się z mocy prawa spółka jawna, w której jedynymi wspólnikami (z równymi udziałami kapitałowymi) byli Wnioskodawca i Wspólnik 2.

W dniu 25 lutego 2020 r. Wnioskodawca i Wspólnik 2, działając jako jedyni wspólnicy spółki jawnej, podjęli uchwałę o rozwiązaniu tej spółki, w której postanowili m.in., że zakończenie działalności tej spółki nastąpi bez przeprowadzenia likwidacji, a także, że majątek tej spółki jawnej w postaci (...) udziałów w kapitale zakładowym Spółki o łącznej wartości nominalnej (…) zł, zostanie pomiędzy nich podzielony, pomiędzy jej wspólników, w ten sposób, że każdy z nich, tj. Wnioskodawca i Wspólnik 2, otrzyma po (...) udziały w kapitale zakładowym Spółki o łącznej wartości nominalnej po (…) zł. W dniu 27 lutego 2020 r. zostały zawarte umowy przeniesienia na Wnioskodawcę i Wspólnika 2 udziałów w kapitale zakładowym Spółki, w wykonaniu ww. uchwały.

W konsekwencji wspólnikami Spółki pozostawali:

1)       Wnioskodawca – któremu przysługiwało łącznie (...) udziałów o łącznej wartości nominalnej (…) zł;

2)       Wspólnik 2 – któremu przysługiwało łącznie (...) udziałów o łącznej wartości nominalnej (…) zł.

W dniu 27 czerwca 2020 r. pomiędzy Wnioskodawcą a jego trzema synami zostały zawarte umowy darowizny części udziałów w kapitale zakładowym Spółki, na podstawie których Wnioskodawca darował w sumie (...) udziałów, na rzecz swoich synów, tj. (...) udziały na rzecz jednego syna, (...) udziały na rzecz drugiego syna i (...) udziałów na rzecz trzeciego syna.

W konsekwencji ukształtowała się następująca struktura własnościowa Spółki, która pozostaje aktualna na dzień złożenia niniejszego wniosku:

1)       Wnioskodawca – (...) udziałów o łącznej wartości nominalnej (…) zł;

2)       Wspólnik 2 – (...) udziałów o łącznej wartości nominalnej (…) zł;

3)       Wspólnik 3 (syn Wnioskodawcy) – (...) udziały o łącznej wartości nominalnej (…) zł;

4)       Wspólnik 4 (syn Wnioskodawcy) – (...) udziały o łącznej wartości nominalnej (…) zł;

5)       Wspólnik 5 (syn Wnioskodawcy) – (...) udziałów o łącznej wartości nominalnej (…) zł.

Umorzenie udziałów

W dniu 28 sierpnia 2025 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, na którym została podjęta uchwała w przedmiocie umorzenia części udziałów wspólników, określająca w szczególności następujące warunki umorzenia:

Umorzenie dotyczy:

1)       (...) udziałów w kapitale zakładowym Spółki, o wartości nominalnej po (...) złotych każdy udział, o łącznej wartości nominalnej (…) złotych, przysługujących Wspólnikowi 2 – które to udziały zostaną nabyte od Wspólnika 2, w celu ich umorzenia;

2)       (...) udziałów w kapitale zakładowym Spółki, o wartości nominalnej po (...) złotych każdy udział, o łącznej wartości nominalnej (…) złotych, przysługujących Wnioskodawcy – które to udziały zostaną nabyte od Wnioskodawcy, w celu ich umorzenia;

3)       (...) udziałów w kapitale zakładowym Spółki, o wartości nominalnej po (...) złotych każdy udział, o łącznej wartości nominalnej (…) złotych, przysługujących Wspólnikowi 3 – które to udziały zostaną nabyte od Wspólnika 3, w celu ich umorzenia;

4)       (...) udziałów w kapitale zakładowym Spółki, o wartości nominalnej po (...) złotych każdy udział, o łącznej wartości nominalnej (…) złotych, przysługujących Wspólnikowi 4 – które to udziały zostaną nabyte od Wspólnika 4, w celu ich umorzenia;

5)       (...) udziałów w kapitale zakładowym Spółki, o wartości nominalnej po (...) złotych każdy udział, o łącznej wartości nominalnej (…) złotych, przysługujących Wspólnikowi 5 – które to udziały zostaną nabyte od Wspólnika 5, w celu ich umorzenia;

tj. łącznie (...) udziałów w kapitale zakładowym Spółki (udziałów własnych), o wartości nominalnej po (...) złotych każdy udział, o łącznej wartości nominalnej (…) złotych – dalej: „Udziały”.

Umorzenie Udziałów następuje za zgodą wszystkich wspólników Spółki, w drodze nabycia umarzanych Udziałów od każdego z ww. wspólników przez Spółkę (umorzenie dobrowolne). Umorzenie Udziałów następuje poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki o kwotę w wysokości (…) złotych, tj. z kwoty (…) złotych do kwoty (…) złotych.

Umorzenie Udziałów następuje w sposób następujący:

1)       z (...) umarzanych udziałów, przysługujących Wspólnikowi 2:

a)  (...) udziałów o łącznej wartości nominalnej (…) złotych umarzanych zostaje za zgodą Wspólnika 2 bez wynagrodzenia, z przeznaczeniem środków pochodzących z obniżenia kapitału zakładowego w części przypadającej na ww. umarzane udziały, zgodnie z § 5 uchwały;

b)  (...) udziałów o łącznej wartości nominalnej (…) złotych umarzanych zostaje za wynagrodzeniem w łącznej wysokości (…) złotych, tj. w wysokości (...) złotych za każdy umarzany udział;

2)       z (...) umarzanych udziałów, przysługujących Wnioskodawcy:

a)  (...) udziałów o łącznej wartości nominalnej (…) złotych umarzanych zostaje za zgodą Wnioskodawcy bez wynagrodzenia, z przeznaczeniem środków pochodzących z obniżenia kapitału zakładowego w części przypadającej na ww. umarzane udziały, zgodnie z § 5 uchwały;

b)  (...) udziałów o łącznej wartości nominalnej (…) złotych umarzanych zostaje za wynagrodzeniem w łącznej wysokości (…) złotych, tj. w wysokości (...) złotych za każdy umarzany udział;

3)       z (...) umarzanych udziałów, przysługujących Wspólnikowi 3:

a)  (...) udziałów o łącznej wartości nominalnej (…) złotych umarzanych zostaje za zgodą Wspólnika 3 bez wynagrodzenia, z przeznaczeniem środków pochodzących z obniżenia kapitału zakładowego w części przypadającej na ww. umarzane udziały, zgodnie z § 5 uchwały;

b)  (...) udziałów o łącznej wartości nominalnej (…) złotych umarzanych zostaje za wynagrodzeniem w łącznej wysokości (…) złotych, tj. w wysokości (...) złotych za każdy umarzany udział;

4)       z (...) umarzanych udziałów, przysługujących Wspólnikowi 4:

a)  (...) udziałów o łącznej wartości nominalnej (…) złotych umarzanych zostaje za zgodą Wspólnika 4 bez wynagrodzenia, z przeznaczeniem środków pochodzących z obniżenia kapitału zakładowego w części przypadającej na ww. umarzane udziały, zgodnie z § 5 uchwały;

b)  (...) udziałów o łącznej wartości nominalnej (…) złotych umarzanych zostaje za wynagrodzeniem w łącznej wysokości (…) złotych, tj. w wysokości (...) złotych za każdy umarzany udział;

5)       z (...) umarzanych udziałów, przysługujących Wspólnikowi 5:

a)  (...) udziałów o łącznej wartości nominalnej (…) złotych umarzanych zostaje za zgodą Wspólnika 5 bez wynagrodzenia, z przeznaczeniem środków pochodzących z obniżenia kapitału zakładowego w części przypadającej na ww. umarzane udziały, zgodnie z § 5 uchwały;

b)  (...) udziałów o łącznej wartości nominalnej (…) złotych umarzanych zostaje za wynagrodzeniem w łącznej wysokości (…) złotych, tj. w wysokości (...) złotych za każdy umarzany udział.

[§ 5 uchwały] Środki pochodzące z obniżenia kapitału zakładowego, w części przypadającej na udziały umarzane zgodnie z uchwałą bez wynagrodzenia, tj. kwotę w łącznej wysokości (…) złotych przeznacza się:

1)       w kwocie (…) złotych – na pokrycie strat Spółki z lat ubiegłych;

2)       w kwocie (…) złotych – na kapitał rezerwowy, z przeznaczeniem na pokrycie ewentualnych przyszłych strat Spółki.

Umorzenie Udziałów nastąpi z chwilą zarejestrowania przez właściwy sąd rejestrowy obniżenia kapitału zakładowego.

Tego samego dnia, tj. 28 sierpnia 2025 r., pomiędzy Spółką a wspólnikami zostały zawarte umowy nabycia udziałów własnych Spółki w celu ich umorzenia, na warunkach określonych w powołanej uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki. Umowy zakładają wypłatę wynagrodzenia za umorzone udziały w terminie 12 miesięcy od dnia zarejestrowania obniżenia kapitału zakładowego Spółki, w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

W dniu 8 września 2025 r., na wniosek Zarządu Spółki, stosownie do przepisu art. 264 § 1 k.s.h., w Monitorze Sądowym i Gospodarczym opublikowane zostało ogłoszenie informujące o planowanym – w związku z umorzeniem udziałów – obniżeniem kapitału zakładowego Spółki oraz wezwanie wierzycieli Spółki, którzy nie zgadzają się na obniżenie kapitału zakładowego, aby wnieśli sprzeciw w nieprzekraczalnym terminie 3 miesięcy od daty ogłoszenia.

Zarówno w dokonanych umowach darowizn, jak również w dokumentach dotyczących umorzenia udziałów nie określono, czy i w jakim zakresie czynności te dotyczą udziałów pierwotnie objętych w zamian za wkłady pieniężne, czy też udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, objętych w zamian za aport w postaci majątku spółki cywilnej.

Pytanie

Czy i w jakiej wysokości, w związku z uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w kapitale zakładowym Spółki, Wnioskodawca może rozpoznać koszt uzyskania przychodów?

Pana stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w okolicznościach niniejszej sprawy, w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów, Wnioskodawcy przysługuje prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

Podstawą ustalenia tych kosztów powinna być suma:

-     wartości wkładu pieniężnego wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki z o.o. przy jej zawiązaniu;

-     wartości przypadających na Wnioskodawcę – jako wspólnika spółki cywilnej (tj. w ½ części) – wydatków na nabycie przedmiotu aportu wniesionego do Spółki (tj. aportu w postaci mienia przysługującego Wnioskodawcy i Wspólnikowi 2, jako wspólnikom spółki cywilnej), pomniejszonej o dokonane przed wniesieniem aportu odpisy amortyzacyjne.

Tak ustalona kwota, w części przypadającej proporcjonalnie na udziały Wnioskodawcy umarzane za wynagrodzeniem (tj. na (...) aktualnie umarzanych z (...) udziałów historycznie objętych przez Wnioskodawcę w Spółce), stanowić będzie koszt podatkowy, o który Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć przychód osiągnięty z tytułu umorzenia udziałów za wynagrodzeniem.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że w opisanej sytuacji przychód z umorzenia części jego udziałów za wynagrodzeniem należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, do którego zalicza się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

W kontekście kwalifikacji przychodów do źródła przychodów, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma znaczenia fakt, że umarzane udziały Wnioskodawca nabył w związku z rozwiązaniem i podziałem majątku spółki jawnej – zgodnie bowiem z aktualnym brzmieniem przepisu art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. – przychody z odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach niniejszej sprawy nie znajdzie zastosowania przepis art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., z którego wynika, że „Dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio”.

Przepis ten koresponduje bowiem z przychodami określonymi w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., z których to przychodów (stanowiących przychody z działalności gospodarczej), wyłączone zostały m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) otrzymanych przez wspólnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie, w związku z taką klasyfikacją przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (tj. nabycia udziałów przez Spółkę w celu umorzenia), bez znaczenia pozostaje okoliczność, że Wnioskodawca nabył udziały w Spółce w związku z rozwiązaniem spółki jawnej. Jako że zarówno spółka jawna, jak i spółka cywilna pozostają transparentne podatkowo, podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych – mimo dokonywanych na przestrzeni lat zmian w strukturze własnościowej Spółki – pozostawali Wnioskodawca i Wspólnik 2. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby określenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów (w drodze nabycia udziałów przez Spółkę w celu umorzenia) należy odnieść się historycznie do momentu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki na współwłasność łączną wspólników spółki cywilnej i pokrycia ich majątkiem w postaci mienia tej spółki cywilnej, natomiast późniejsze zdarzenia nie powinny wpływać na określenie tych kosztów.

W związku z tym, że podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego w Spółce, wydanie postanowienia w przedmiocie rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego w rejestrze handlowym oraz wniesienie aportu do Spółki nastąpiły przed 1 stycznia 2001 r., zdaniem Wnioskodawcy, do opodatkowania ich odpłatnego zbycia należy stosować przepisy wówczas obowiązujące.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy z 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2000 r. Nr 104, poz. 1104) przepis art. 1 pkt 18 lit. b) [ustawy nowelizującej] ma zastosowanie do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych po dniu 31 grudnia 2000 r. W konsekwencji objęcie udziałów przed 2001 rokiem oznacza, że do ustalenia kosztu uzyskania przychodów z tytułu zbycia takich udziałów ma zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 23 ust. 1 pkt 53 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001 r.

Z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.f. wynika, że nie stanowią kosztu uzyskania przychodu: wartości akcji lub udziałów w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych lub nabytych w zamian za wkład niepieniężny; w razie zbycia tych udziałów lub akcji albo wkładów, kosztem ich nabycia, ustalonym na dzień objęcia lub nabycia udziałów lub akcji albo wkładów, są zaktualizowane, zgodnie z odrębnymi przepisami, wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, koszt podatkowy przy odpłatnym zbyciu udziałów w omawianej sytuacji powinien odpowiadać zaktualizowanym, zgodnie z odrębnymi przepisami, wydatkom na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, pomniejszonym o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że zarówno w dokonanych umowach darowizn, jak również w dokumentach dotyczących umorzenia udziałów zostało określone, czy i w jakim zakresie czynności te dotyczą udziałów pierwotnie objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkłady pieniężne, czy też udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, objętych w zamian za aport w postaci majątku spółki cywilnej, przekształconej następnie w spółkę jawną i otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania spółki jawnej, kwota stanowiąca podstawę rozliczenia kosztów podatkowych (opisana przez Wnioskodawcę na wstępie stanowiska własnego) powinna być rozliczona na umarzane udziały proporcjonalnie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W pojęciu odpłatnego zbycia udziałów (akcji), którym posługuje się ten przepis, mieści się zarówno sprzedaż udziałów (akcji), jak również dobrowolne umorzenie udziałów (akcji) uregulowane przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.

Umorzenie udziałów zostało uregulowane w przepisie art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.).

Zgodnie z art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Wartość wynagrodzenia otrzymanego w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów (akcji) w spółce kapitałowej zaliczona jest do przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w cytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na mocy art. 30b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie, ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 omawianej ustawy podatkowej.

Zgodnie bowiem z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z umorzenia dobrowolnego udziałów oraz odpłatnego zbycia udziałów są zatem następujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

·      art. 22 ust. 1f ww. ustawy:

·      art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy:

·      art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów, odnoszą się one do:

·      kosztów dotyczących objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);

·      wydatków na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż za wkład niepieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy);

·      wydatków na nabycie udziałów (akcji) w drodze wymiany udziałów (art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy)

i wskazują jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie przez wniesienie ich aportem do innej spółki).

Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przesunięcie jest związane z formą uzyskania tego prawa – nabycie udziałów lub objęcie ich za wkład pieniężny nie daje bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment zostania wspólnikiem.

Zacytowany wyżej przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (który ulegał licznym modyfikacjom) został wprowadzony przez art. 1 pkt 18 lit. b) ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.; dalej: „ustawa zmieniająca”).

Jednak zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy zmieniającej:

W świetle natomiast art. 7 ust. 9 ustawy zmieniającej:

Dlatego, ustalając koszty uzyskania przychodów w Pana sprawie, należy odnieść się do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., ponieważ objął Pan udziały w Spółce w 2000 r.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych PIT w brzmieniu, który obowiązywał w 2000 r.:

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 53 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który obowiązywał w 2000 r.:

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych prawodawca nie zdefiniował pojęcia „wydatek”. Posługując się definicją ze słownika języka polskiego PWN (dostępnego na stronie internetowej sjp.pwn.pl), należy stwierdzić, że pojęcie „wydatek” oznacza „sumę, która ma być wydana albo suma wydana na coś”. Zgodnie z tym samym słownikiem - pojęcie „suma” oznacza „pewną ilość pieniędzy”.

Zgodnie z powyższym – przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z dobrowolnego umorzenia udziałów należy posłużyć się następującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

-     art. 23 ust. 1 pkt 38 – który dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nabytych w zamian za wkład pieniężny;

-     art. 23 ust. 1 pkt 53 – który dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nabytych w zamian za wkład niepieniężny.

Zatem ustawodawca zróżnicował zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (w tym z dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem) w zależności od sposobu nabycia sprzedawanych udziałów.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan jednym z pięciu wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). W dniu 28 sierpnia 2025 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, na którym została podjęta uchwała w przedmiocie umorzenia części udziałów wspólników. Umorzenie udziałów następuje za zgodą wszystkich wspólników Spółki (umorzenie dobrowolne). Tego samego dnia między Spółką a Wspólnikami zostały zawarte umowy nabycia udziałów własnych Spółki w celu ich umorzenia. Umowy zakładają wypłatę wynagrodzenia za umorzone udziały w terminie 12 miesięcy od dnia zarejestrowania obniżenia kapitału zakładowego Spółki w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Przy czym, wynagrodzenie dotyczy tylko części umarzanych udziałów. Pozostała część udziałów została umorzona bez wynagrodzenia. Wskazał Pan, że z (...) umarzanych udziałów, przysługujących Panu (...) udziałów o łącznej wartości nominalnej (…) złotych umarzanych zostaje za Pana zgodą bez wynagrodzenia, z przeznaczeniem środków pochodzących z obniżenia kapitału zakładowego w części przypadającej na ww. umarzane udziały, zgodnie z § 5 uchwały. Natomiast (...) udziałów o łącznej wartości nominalnej (…) złotych umarzanych zostaje za wynagrodzeniem w łącznej wysokości (…) złotych, tj. w wysokości (...) złotych za każdy umarzany udział.

Pana wątpliwość dotyczy kwestii, czy i w jakiej wysokości może Pan rozpoznać koszt uzyskania przychodów w sytuacji dobrowolnego umorzenia udziałów w kapitale zakładowym Spółki za wynagrodzeniem.

Z wniosku wynika, że jest Pan jednym z pięciu wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Nabył Pan udziały w Spółce 5 lipca 2000 r. w zamian za wkład pieniężny oraz 13 grudnia 2000 r. w zamian za wkład niepieniężny. W odniesieniu do wkładu niepieniężnego wskazał Pan, że będąc wspólnikiem spółki cywilnej, objął Pan udziały na zasadzie współwłasności łącznej w zamian za aport w postaci mienia będącego własnością Pana, jak i drugiego wspólnika. W skład tego aportu wchodziły – trzy nieruchomości, w tym dwie nieruchomości zabudowane; inne środki trwałe, środki trwałe o wartości poniżej (...) zł; wartości niematerialne i prawne. Spółka cywilna została następnie przekształcona w spółkę jawną. Ta ostatnia została zlikwidowana. W wyniku likwidacji spółki jawnej udziały w Spółce objęte w zamian za wkład niepieniężny w części ½ przypadły Panu.

W tym miejscu zacytuję brzmienie art. 30b ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

W myśl natomiast art. 30b ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z ww. przepisów wynika jednoznacznie, że opisana powyżej zasada dotyczy przypadków, gdy nie jest możliwa identyfikacja poszczególnych, posiadanych przez udziałowców udziałów w spółce kapitałowej. A contrario, nie powinna być ona stosowana w tych sytuacjach, gdy podatnik potrafi przypisać rzeczywisty koszt nabycia.

Stwierdzam zatem, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku zbycia udziałów w spółce kapitałowej objętych w różny sposób i po różnej cenie nie ustanowił, w jakiej kolejności podatnik powinien zbywać posiadane przez siebie udziały. Zatem wybór, w jakiej kolejności ma być przeprowadzona ta procedura, zależy od udziałowca posiadającego udziały w spółce kapitałowej, które mają być przedmiotem zbycia.

W opisie sprawy wskazał Pan, że zarówno w dokonanych umowach darowizn części udziałów w kapitale zakładowym Spółki na rzecz Pana trzech synów, jak również w dokumentach dotyczących umorzenia udziałów nie określono, czy i w jakim zakresie czynności te dotyczą udziałów pierwotnie objętych w zamian za wkład pieniężny, czy też udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym objętych w zamian za aport w postaci majątku spółki cywilnej.

Skoro zatem nie jest możliwe ustalenie w Pana przypadku kolejności umarzanych udziałów, powinien Pan zastosować wskazaną art. 30b ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadę first in – first out (FIFO), z uwzględnieniem dokonanych przez Pana darowizn udziałów na rzecz synów.

Jednocześnie przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia tych udziałów należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie udziałów, które podatnik zbył.

Przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik może zaliczać jedynie wydatki faktycznie poniesione.

Zatem w Pana przypadku w odniesieniu do udziałów nabytych w Spółce w zamian za wkład pieniężny, przepisem właściwym dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku zatem objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny, wydatkiem na objęcie udziałów jest zapłacona cena objęcia tych udziałów, odpowiadająca wartości nominalnej wkładu pieniężnego wniesionego do spółki.

Wobec powyższego, na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia w celu dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki objętych w zamian za wkład pieniężny będzie kwota środków pieniężnych wniesiona przez Pana do Spółki tytułem wkładu pieniężnego.

Natomiast w odniesieniu do udziałów nabytych w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów jest wartość odpowiadająca wydatkom poniesionym na nabycie przedmiotu tego wkładu pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, ustalając koszty uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów, powinien Pan uwzględnić proporcję ilości zbywanych za wynagrodzeniem w celu umorzenia udziałów do całości udziałów objętych w Spółce.

Podsumowanie: w związku z uzyskaniem przez Pana przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów nabytych za wkład pieniężny, kosztami uzyskania przychodów są wydatki na nabycie, określone w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przy sprzedaży w celu umorzenia udziałów nabytych za wkład niepieniężny, koszty uzyskania przychodów powinny zostać ustalone na podstawie obowiązującego w roku 2000 art. 23 ust. 1 pkt 53 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztami uzyskania przychodów w tej sytuacji są wydatki na nabycie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, czyli wydatki, jakie Pan poniósł na przedmiot wkładu po pomniejszeniu o odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów podatkowych do dnia aportu – z uwzględnieniem proporcji ilości zbywanych udziałów za wynagrodzeniem do całości udziałów objętych w Spółce.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.