Interpretacja 0112-KDIL2-2.4011.793.2025.2.IM

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych – w części dotyczącej ustalenia, że prace wykonywane przez Państwa pracowników spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, oraz ustalenia znaczenia „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 września 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 21 listopada 2025 r. (wpływ 21 listopada 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzeń przyszłych

X siedzibą w (...) (dalej jako X lub Spółka) jest polską spółką zależną międzynarodowego koncernu Y (...). Spółka została założona (...) i od tego czasu dynamicznie rozwija swoją działalność na polskim rynku. W roku finansowym 2024 osiągnęła przychody w wysokości (...) mln zł oraz zysk netto wynoszący (...) mln zł, co świadczy o jej silnej pozycji rynkowej. Na dzień 30 września 2024 roku Spółka zatrudniała (...) osoby, tworząc zespół wysokiej klasy specjalistów z różnych dziedzin związanych z technologiami medycznymi. Struktura zatrudnienia obejmuje nie tylko personel sprzedażowy i serwisowy, ale również znaczącą liczbę specjalistów zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową, w tym programistów, inżynierów, analityków oraz ekspertów współpracujących z placówkami medycznymi. Działalność gospodarcza Spółki jest zorganizowana w ramach sześciu głównych obszarów biznesowych:

(...)

X zajmuje pozycję wiodącego dostawcy sprzętu do (...) w Polsce oraz plasuje się w czołówce firm (...). Portfolio produktowe obejmuje (...).

W ramach globalnej struktury Y polska spółka pełni rolę centrum kompetencyjnego w zakresie rozwoju oprogramowania medycznego oraz ośrodka badawczego współpracującego z lokalnymi instytucjami naukowymi. Spółka realizuje zadania przydzielone przez centralę w ramach globalnego podziału pracy, jednocześnie prowadząc własne projekty badawcze dostosowane do specyfiki polskiego i europejskiego rynku medycznego.

Działalność X jest realizowana przez wyspecjalizowane działy, które współpracują ze sobą, tworząc zintegrowany ekosystem innowacji:

Dział A stanowi centrum rozwoju oprogramowania dla klientów zewnętrznych. Zespół ten projektuje i implementuje zaawansowane rozwiązania programistyczne integrujące się z urządzeniami medycznymi Y. Specjaliści działu opracowują innowacyjne interfejsy użytkownika dla systemów obrazowania medycznego oraz moduły analityczne wykorzystujące algorytmy przetwarzania obrazów i uczenia maszynowego.

Dział B funkcjonuje jako wewnętrzne centrum rozwoju technologii informatycznych.

Realizuje projekty infrastrukturalne oraz tworzy aplikacje wspierające procesy biznesowe w całej organizacji. Zespół prowadzi badania nad architekturą systemów IT dostosowanymi do wymagań branży medycznej, rozwija rozwiązania cyberbezpieczeństwa oraz implementuje systemy wykorzystujące sztuczną inteligencję.

Dział C odpowiada za tworzenie wewnętrznych aplikacji optymalizujących procesy związane z obsługą klientów. (…)

Dział D reprezentuje bezpośrednie zaangażowanie Spółki we współpracę z personelem medycznym. Zespół aktywnie współpracuje z (…)

Opis prac i projektów

Działalność badawczo-rozwojowa X obejmuje szeroki zakres projektów naukowych i rozwojowych. Poniżej przedstawiono wybrane przykłady, które świadczą o twórczym i systematycznym charakterze jej działalności:

1.  (…).

2.  Rozwój narzędzi do funkcjonalnego (…)

3.  Badania nad obrazowaniem (…)

4.  Publikacja naukowa w zakresie sztucznej inteligencji: Pracownicy Spółki byli współautorami publikacji (…).

5.  Rozwój algorytmów : (…)

6.  Systemy integracji danych medycznych: (…).

7.  Warsztaty edukacyjne: (…).

W ramach prac prowadzonych przez pracowników oceniana jest przydatność danych rozwiązań technologicznych w budowaniu nowych czy ulepszonych rozwiązań, które będą mogły zostać wprowadzone na rynek przez klientów Grupy. W każdym z prowadzonych projektów pracownicy rozwiązują poszczególne problemy i weryfikują hipotezy. Muszą przy tym wybrać odpowiednie metody, które pozwolą na tworzenie nowych rozwiązań, integrację nowych funkcjonalności z istniejącymi aplikacjami oraz infrastrukturą oraz określenie, w jaki sposób rozwiązanie to zostanie zbudowane. Podejmują oni pracę nad zdefiniowaniem nowej architektury budowanych rozwiązań, dobierają odpowiednią technologię i narzędzia, które pozwolą na ich zbudowanie. Rezultat prac podejmowanych w ramach projektów prowadzonych przez Spółkę zawsze jest niepewny. Podczas prac tworzone są prototypy rozwiązań, które są następnie testowane, weryfikowane i walidowane. Może dojść do kilku iteracji prac i żadna może nie dać pożądanego rezultatu. Jednak nawet wtedy, gdy nowe rozwiązanie trafia na rynek, nadal często zachodzi konieczność rozwiązywania problemów technicznych, a niektóre z nich mogą wymagać dalszych prac badawczo-rozwojowych. Tego rodzaju prace są podejmowane na zasadzie „sprzężenia zwrotnego” (feedback R&D).

Twórczy charakter prac

Działalność opisanych we wniosku działów charakteryzuje się wysokim poziomem kreatywności i innowacyjności. Pracownicy regularnie stają przed wyzwaniami wymagającymi opracowania nowych podejść. (…). Projekty wymagają kreatywnego łączenia wiedzy z informatyki, fizyki medycznej, biologii i medycyny klinicznej. (…)

Obok zasadniczych prac związanych z tworzeniem nowych rozwiązań bądź ulepszaniem już istniejących, do zadań pracowników należy też monitorowanie rynku, dostarczanie informacji o występujących tendencjach rynkowych oraz aktualnych potrzebach klientów, ale również takie kształtowanie nowych funkcjonalności w tworzonych rozwiązaniach, które nie tylko odzwierciedlają potrzeby rynku i klientów, ale i kształtują je w sposób, który przyczyni się do znacznego usprawnienia zachowań, prowadząc do innowacji technologicznych. Zadania te prowadzone są przede wszystkim przez pracowników kadry menedżerskiej. W szczególności są oni odpowiedzialni za analizę, konsultacje technologiczne i studia wykonalności poszczególnych produktów i technologii, kształtowanie zakresu i planowanie prac poszczególnych zespołów, zapewnienie optymalnej wymiany informacji między zespołami, nadzór nad pracami zespołów, ale również zaangażowanie merytoryczne w prowadzone projekty.

Pracownicy Spółki podejmują również działania służące promocji prac opisanych w poszczególnych grupach projektowych, w wyniku czego również powstają utwory, tj. projekty graficzne, zdjęcia, czy też materiały wideo.

Tym samym pracownicy Spółki, poprzez tworzenie – w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron – utworów pracowniczych w rozumieniu art. 12 oraz kodów źródłowych w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych są twórcami i/lub współtwórcami w rozumieniu tejże ustawy. Wymiernym efektem innowacyjności pracowników, ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności mogą być także innowacje technologiczne.

Zdobywanie wiedzy

X systematycznie inwestuje w rozwój wiedzy i kompetencji na wszystkich poziomach organizacji. (...) stanowi kompleksowy program szkoleń i warsztatów, który nie tylko przekazuje wiedzę klientom, ale wymaga od pracowników ciągłego aktualizowania własnych kompetencji. Przygotowanie i prowadzenie wykładów oraz warsztatów stanowi element rozwoju zawodowego specjalistów. Aktywna współpraca z wiodącymi szpitalami i uniwersytetami medycznymi w Polsce umożliwia wymianę wiedzy i dostęp do najnowszych wyników badań. Dział D jest kluczowym łącznikiem w tej współpracy. Pracownicy regularnie uczestniczą jako współautorzy publikacji naukowych, co wymaga śledzenia literatury, uczestnictwa w procesie recenzji oraz prezentowania wyników na konferencjach. Przygotowanie metaanaliz i przeglądów literatury, jak w przypadku badań serca płodów, pozwala na zdobywanie kompleksowej wiedzy i identyfikację kierunków przyszłych badań. Jako część globalnego koncernu, pracownicy mają dostęp do wiedzy z projektów realizowanych w innych krajach, uczestniczą w międzynarodowych szkoleniach i wymianie doświadczeń. Działy IT (A, B, C) regularnie aktualizują wiedzę o najnowszych technologiach, metodykach programowania i trendach w cyberbezpieczeństwie.

Koordynacja prac

Efektywna koordynacja działań badawczo-rozwojowych jest realizowana na wielu poziomach. Każdy projekt ma jasno zdefiniowaną strukturę z przypisanym kierownikiem i podziałem odpowiedzialności. Projekty takie, jak opracowanie protokołu badań (…), są zarządzane według sprawdzonych metodyk. Realizacja złożonych projektów wymaga koordynacji między działami. Rozwój systemów wspomagania decyzji klinicznych angażuje ekspertów z (...). Stosowanie metodyk (...), dostosowanych do specyfiki projektów medycznych, zapewnia regularną synchronizację działań i szybką adaptację do zmieniających się wymagań. Systematyczne podejście do dokumentacji projektowej, raportów badawczych i analiz statystycznych zapewnia ciągłość prac i transfer wiedzy. (…) . Regularne przeglądy projektów i systemy monitoringu pozwalają na śledzenie postępów, identyfikację ryzyk i podejmowanie działań korygujących.

Zastosowanie tychże metodyk pozwala na systematyczne prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac. Zgodnie z przyjętymi metodami pracy projekty prowadzone są w sposób iteracyjny, przyrostowy, pozwalający na bieżące weryfikowanie wyników kolejnych etapów prac i bieżące wprowadzanie poprawek. Poprzez swój oddział Spółka prowadzi prace w sposób regularny od lat i zamierza wykonywać je systematycznie także w przyszłości. Podejmowane przez Spółkę działania w tym zakresie nie mają zatem charakteru okazjonalnego czy doraźnego.

Społeczna odpowiedzialność i działalność edukacyjna

Oprócz działalności stricte badawczo-rozwojowej, X prowadzi szereg inicjatyw wspierających rozwój polskiej medycyny. (...) organizuje szkolenia i warsztaty prowadzone przez wiodące autorytety naukowe w zakresie (…) , program współpracy z wiodącymi szpitalami i uniwersytetami medycznymi wspiera transfer wiedzy i technologii do polskiego środowiska medycznego. Dodatkowo, Spółka angażuje się w programy profilaktyki zdrowotnej, wykorzystując swoją wiedzę i technologie do poprawy dostępności badań (...). Liczne działania w obszarze różnorodności i włączenia społecznego wspierają tworzenie innowacyjnego i otwartego środowiska pracy.

Koszty autorskie

Jako pracodawca, Spółka zamierza zawrzeć z pracownikami umowy o pracę zawierające zapis dotyczący przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy. Zgodnie z umowami o pracę z chwilą przyjęcia utworu majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu zostaną przeniesione na Spółkę bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli. Dodatkowo umowy o pracę, czy też zapisy w odpowiednich regulaminach wyraźnie określają, jaka część wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez pracownika prawami autorskimi (zwane dalej „honorarium autorskim” bądź „honorarium”), a jaka stanowi wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Honorarium zostanie określone w sposób procentowy, jako udział wynagrodzenia stanowiącego wynagrodzenie Twórcy w łącznym wynagrodzeniu za pracę. Pracodawca stworzył przejrzysty mechanizm pozwalający precyzyjnie określić wysokość należnego honorarium. Wszystkie warunki określające wysokość honorarium autorskiego oraz warunki jego wypłaty będą określone w umowie o pracę, regulaminie wynagradzania i innych dokumentach wewnętrznych (w szczególności w procedurze odbioru utworów). Dodatkowo pracodawca zamierza korzystać z narzędzi informatycznych pozwalających na:

1.  precyzyjne, imienne i bieżące prowadzenie ewidencji utworów tworzonych w ramach stosunku pracy;

2.  każdorazowe dokonanie przez pracodawcę oceny, czy praca zgłaszana przez pracownika spełnia przesłanki utworu, a tym samym czy może być przedmiotem prawa autorskiego;

3.  precyzyjne określenie momentu przejścia majątkowych praw autorskich na pracodawcę, a tym samym momentu nabycia prawa do honorarium autorskiego oraz

4.  dokładne określenie kategorii tworzonego utworu (np. kod źródłowy programu komputerowego, grafika, publikacja, konstrukcja itp.) pozwalającej na stwierdzenie, czy dany utwór powstał w wyniku działalności wymienionej w art. 22 ust. 9b, w szczególności pkt 1 oraz 8 tegoż przepisu.

Na podstawie wprowadzonych regulacji oraz prowadzonej na bieżąco ewidencji pracodawca zamierza stosować 50% KUP (z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a UPIT, w myśl której ww. koszty nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust.1 UPIT) wyłącznie do tej części honorarium autorskiego, która przypada za przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów będących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b. Pracodawca nie zamierza stosować 50% KUP do tej części honorarium, które przypada na przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów niebędących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b. Przy czym, ze względu na specyfikę działalności prowadzonej w Spółce, a tym samym zakres aktywności pracowników, najczęstszą sytuacją będzie ta, w której całość honorarium wypłacana będzie za przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów będących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b. Oczywistym jest przy tym, że pracodawca nie stosuje 50% KUP także do tej części wynagrodzenia, która przypada za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Podwyższone, 50% koszty uzyskania przychodu nie są stosowane od wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy oraz czas urlopu. Równocześnie, zgodnie z przyjętym modelem, jeśli w miesiącu nie nastąpi przekazanie żadnych utworów, pracownik nie otrzyma honorarium autorskiego, a podstawą naliczenia wynagrodzenia jest kwota wynagrodzenia zasadniczego określona w umowie.

Uzupełnienie

Na czym polegają poszczególne prace w ramach wyszególnionych we wniosku projektów ((...); dalej jako: „Projekty”)?

Wnioskodawca (dalej: Spółka lub X) realizuje projekty o charakterze interdyscyplinarnym, łączącym wiedzę z zakresu medycyny, fizyki, inżynierii biomedycznej oraz informatyki. Prace te nie mają charakteru rutynowego, lecz są ukierunkowane na rozwiązywanie złożonych problemów badawczych i technologicznych. I tak np. (…).

Na czym polega twórczy charakter Państwa Projektów:

a)  jakie konkretnie narzędzia, nowe koncepcje, czy rozwiązania niewystępujące w Państwa praktyce gospodarczej zastosowali/zastosują Państwo przy tworzeniu poszczególnych Projektów,

b)  co powoduje, że efekty Państwa prac różnią się od już funkcjonujących u Państwa lub na rynku, na czym polega ich oryginalność,

c)  zastosowanie jakich dokładnie technologii (rozwiązań, narzędzi) powoduje, że ta Państwa działalność w ramach Projektów różni się od rozwiązań już funkcjonujących u Państwa lub na rynku?

Twórczy charakter prac Wnioskodawcy przejawia się w innowacyjnym podejściu do rozwiązywania problemów, dla których nie istnieją standardowe, dostępne na rynku rozwiązania. Przy tworzeniu Projektów pracownicy Spółki wykorzystują zaawansowane języki programowania, biblioteki do uczenia maszynowego oraz specyficzne dla branży medycznej protokoły. Nową koncepcją jest m.in. zastosowanie algorytmów (…). Efekty prac różnią się od rozwiązań funkcjonujących na rynku stopniem specjalizacji i dostosowania do lokalnych uwarunkowań klinicznych. Przykładowo, stworzone algorytmy (…) , co prowadzi do powstania unikalnych utworów w postaci kodów źródłowych, algorytmów i protokołów badawczych. Zastosowanie technologii sieci (…) powoduje, że rezultaty prac stanowią nową jakość w stosunku do rutynowych systemów administracyjnych. Są to rozwiązania „szyte na miarę”, a nie adaptacje gotowych produktów.

W odniesieniu do kryterium „systematyczności”:

-     w ramach jakich zasobów ludzkich, rzeczowych i finansowych zostały/zostaną faktycznie zrealizowane działania w ramach Projektów,

-     czy poszczególne prace w ramach Projektów były/będą realizowane wg określonych harmonogramów, jeśli tak – proszę wskazać, co przewidywały te harmonogramy i czy zostały zrealizowane?

Działalność Spółki w opisanych obszarach nie ma charakteru incydentalnego, lecz jest trwałym elementem strategii biznesowej. Działania w ramach Projektów realizowane są przez dedykowane struktury organizacyjne, zatrudniające wysokospecjalizowaną kadrę inżynierską i naukową. Spółka angażuje w te prace znaczące zasoby finansowe oraz rzeczowe (...). Prace realizowane są w sposób zaplanowany, zgodnie z przyjętymi w branży IT i medycznej metodykami zarządzania projektami (np. ...). Projekty posiadają zdefiniowane etapy, a harmonogramy przewidują kamienie milowe (np. opracowanie prototypu algorytmu, zakończenie testów na grupie kontrolnej) i są systematycznie realizowane oraz monitorowane przez kadrę zarządzającą.

W odniesieniu do kryterium „w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”:

a)  jakimi zasobami wiedzy dysponowali Państwo przed rozpoczęciem Projektów,

b)  wskazanie miejsca, sposobu wykorzystywania oraz selekcji wiedzy pod względem jej przydatności (jaka wiedza została wykorzystana) podczas prac związanych z działaniami w ramach Projektów,

c)  czy Państwa prace miały/będą miały na celu przede wszystkim zdobywanie nowej wiedzy i umiejętności – jeśli tak, proszę wskazać, jakiego zakresu ta wiedza i umiejętności dotyczą,

d)  czy w wyniku prac w ramach Projektów pozyskali Państwo jakąś wiedzę i umiejętności, a następnie wykorzystali ją oraz rozwinęli?

Na początku działalności Spółka (zatrudnieni w niej pracownicy) dysponowała ogólną wiedzą z zakresu inżynierii oprogramowania i fizyki medycznej, jednak brakowało specyficznej wiedzy dotyczącej np. optymalnych parametrów sekwencji dla lokalnych protokołów padaczkowych.

Wiedza jest selekcjonowana i wykorzystywana w projektach w zależności od specyficznych potrzeb i wymagań klientów. Pracownicy wybierają odpowiednie technologie i narzędzia w oparciu o cele projektowe. Koncepcja wdrożenia usprawnień powstaje w fazie analizy, dobierane są też osoby, których wiedza może być zastosowana w danym projekcie. Podczas prowadzonych prac następuje ciągła selekcja wiedzy dostępnej w literaturze naukowej i jej konfrontacja z wynikami własnych eksperymentów. Wiedza teoretyczna (np. o ...) jest wykorzystywana do tworzenia praktycznych narzędzi (...). Prace mają na celu zdobycie nowej wiedzy (np. …) przede wszystkim po to, aby stworzyć nowe zastosowania komercyjne – ulepszone oprogramowanie (...), które Spółka może oferować na rynku. Nie jest to wiedza zdobywana wyłącznie dla celów poznawczych, lecz dla celów aplikacyjnych. W wyniku prowadzonych prac Spółka pozyskała unikalną wiedzę (know-how) dotyczącą np. do trenowania modeli na danych medycznych, którą następnie wykorzystała do stworzenia i rozwinięcia konkretnych produktów (modułów oprogramowania), co stanowi klasyczny przykład prac rozwojowych.

Czy jakiekolwiek prace w zakresie poszczególnych Projektów opisanych we wniosku obejmowały lub będą obejmować:

a)  prace empiryczne lub teoretyczne mające na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b)  pozyskanie nowej wiedzy i umiejętności dla opracowania nowego oprogramowania i wprowadziły lub wprowadzą znaczące ulepszenia do już istniejących; jeśli tak, to w czym się to przejawiało?

Taki charakter mają elementy dotyczące np. metaanalizy obrazowania (...) czy analizy zjawisk fizycznych w (...) – część tych działań ma głównie cel poznawczy, choć jest osadzona w kontekście przyszłych zastosowań.

Zdecydowana większość prac polega na pozyskaniu nowej wiedzy technicznej i umiejętności programistycznych w celu opracowania nowych produktów (oprogramowania) lub wprowadzenia znaczących ulepszeń do istniejących systemów (np. poprawa jakości obrazowania), co przejawiało się np. w (...).

Czy każdorazowo prace w zakresie Projektów obejmowały i będą obejmować prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń?

Alternatywnie, jeśli nie mają Państwo pewności i oczekują Państwo, abym to ja dokonał interpretacji prac rozwojowych w odniesieniu do Państwa działalności będącej przedmiotem wniosku, to proszę dokładnie wyjaśnić:

a)  czy w ramach prac połączono i kształtowano istniejącą wiedzę (jaką); co było/będzie efektem tego połączenia i kształtowania,

b)  czy zdobycie nowej wiedzy i umiejętności służyło/będzie służyło opracowaniu nowego oprogramowania bądź wprowadzaniu do niego znaczących ulepszeń; jeśli tak, to w czym się to przejawia/będzie przejawiać – proszę szczegółowo to wyjaśnić,

c)  czy Państwa prace związane z rozwojem oprogramowania medycznego były/będą ukierunkowane na nowe odkrycia – jeśli tak, proszę wskazać jakie,

d)  czy działalność ta nie stanowi działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane w oprogramowaniu, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń?

W ramach prowadzonych prac pracownicy Spółki łączą wiedzę z dziedziny medycyny (...), fizyki (...) oraz informatyki (algorytmika, AI), w efekcie czego tworzone są nowe, interdyscyplinarne rozwiązania takie, jak np. (...), który jest technologicznym odzwierciedleniem wiedzy (...). Zdobycie wiedzy służyło bezpośrednio opracowaniu nowego oprogramowania lub znacznemu ulepszeniu istniejącego. Przejawia się to w powstaniu konkretnych, materialnych efektów prac: kodów źródłowych, aplikacji, modułów systemowych. Prace nad rozwojem oprogramowania medycznego są ukierunkowane na odkrycie nowych lub ulepszonych metod przetwarzania sygnałów i obrazów (np. wykorzystanie ...), co stanowi innowację w skali branży. Działalność ta nie stanowi rutynowych i okresowych zmian. Są to zwykle zadania jednorazowe, unikalne i obarczone ryzykiem naukowym/technicznym, a nie standardowa konserwacja czy aktualizacja oprogramowania.

Jakie dokładnie utwory powstają w Państwa procesie twórczym ukierunkowanym na powstanie programów komputerowych i czy te utwory będą elementami tych programów oraz dlaczego?

W procesie tworzenia programów komputerowych powstaje wiele typów utworów. Do obecnie zidentyfikowanych przez Spółkę należą:

·      projekty algorytmów,

·      opisy koncepcji,

·      materiały audio-video, prezentacje,

·      kody źródłowe, schematy blokowe, skrypty, teksty strukturalne, listy instrukcji, schematy funkcji sekwencyjnych,

·      plany, raporty i analizy,

·      projekty baz danych,

·      modele, makiety,

·      projekty procesu,

·      prototypy, szkice, rysunki,

·      scenariusze testowe,

·      dokumentacja techniczna, artykuły do bazy wiedzy, instrukcje,

·      interfejsy użytkownika,

·      projekty graficzne.

Powyższe kategorie utworów albo stanowią integralne elementy programów komputerowych w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim (kod, struktura, organizacja programu, dokumentacja służąca jego realizacji), albo są odrębnymi utworami, ale powstającymi w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych i opisują, wyjaśniają lub dokumentują te programy, przez co funkcjonalnie są z nimi powiązane. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych utworem jest „każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia”. Natura tej definicji wyklucza więc istnienie zamkniętego katalogu utworów. Wnioskodawca nie może więc wykluczyć, iż w błyskawicznie zmieniającym się świecie, w wyniku innowacji technologicznych, nie powstaną inne typy utworów (nowa postać), która nie została zidentyfikowana na powyższej liście.

Pytania

1.  Działalność B+R

Czy prace wykonywane przez pracowników Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 3, ust. 9a oraz ust. 9b pkt 8 ustawy o PIT?

2.  Działalność twórcza w zakresie programów komputerowych

Czy w świetle art. 22 ust. 9b ustawy o PIT „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi wyłącznie do programów komputerowych (tj. kodów źródłowych), czy jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie – w odniesieniu do pytania nr 1 – Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w świetle przedstawionych powyżej okoliczności należy uznać, iż opisane we wniosku prace prowadzone przez Spółkę stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, na który wskazuje przepis art. 5a pkt 39 ustawy o PIT, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, na który wskazuje przepis art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Powyższe przepisy wprowadzają kilka istotnych kryteriów, od których spełnienia uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową (przy czym kryteria te muszą być spełnione łącznie). Kluczowym więc dla uznania działań prowadzonych przez Spółkę za prace B+R są trzy łącznie spełnione kryteria:

1. cel: zwiększanie zasobów wiedzy i tworzenie nowych zastosowań,

2. twórczy charakter prowadzonych prac oraz

3. systematyczność w ich podejmowaniu.

[Cel] W kwestii pierwszego z powyższych warunków Spółka wskazuje, iż głównym celem realizowanych przez nią projektów jest rozwój technologii w obszarze oprogramowania medycznego, infrastruktury IT oraz integracji danych dla zastosowań medycznych. Pracownicy Spółki, m.in. w ramach działów A, B, stale zdobywają nową wiedzę i umiejętności poprzez działania takie, jak opracowywanie zaawansowanych (…).

Prace te bezpośrednio prowadzą do opracowania nowych rozwiązań i znaczących ulepszeń w technologii medycznej, a ich efektem są nowe produkty i funkcjonalności dla rynku. Przykładowo, praca Spółki nad algorytmami (…) jest przykładem tworzenia nowych zastosowań na podstawie zdobytej wiedzy.

W ramach prowadzonych projektów, pracownicy Spółki nie tylko łączą dotychczas istniejącą wiedzę i umiejętności, ale też zdobywają nową wiedzę i nowe umiejętności. Te działania prowadzą do opracowania nowych rozwiązań i znaczących ulepszeń w wyżej wymienionych dziedzinach, a także do tworzenia produktów dotychczas niedostępnych na rynku. Pracownicy, w wyniku swojej twórczej pracy, muszą znaleźć optymalne rozwiązania danych zagadnień. Wnioski i doświadczenia z tych prac są integrowane z globalnymi zasobami wiedzy grupy Y. Bezpośrednim celem jest opracowanie nowych lub znacząco ulepszonych produktów i ich funkcji, a zdobywana wiedza jest wykorzystywana do tworzenia konkretnych nowych zastosowań.

W związku z powyższym pierwszy warunek uznania działalności Spółki za działalność badawczo-rozwojową należy uznać za wypełniony.

[Twórczy charakter prac] W zakresie drugiego warunku odwołać się można do ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Dz. U. 1994 nr 24 poz. 83 z późn. zm., która definiuje pojęcie utworu. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1.1 tejże ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest „każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór)”.

W przypadku prac prowadzonych przez Spółkę, ten warunek jest w oczywisty sposób spełniony. Prace wykonywane przez pracowników X mają wysoce twórczy i innowacyjny charakter. Zespoły mierzą się z wyzwaniami, które wymagają nieszablonowych rozwiązań, jak np. opracowywanie algorytmów (...), czy projektowanie intuicyjnych interfejsów dla skomplikowanych systemów (...). Projekty obejmują twórcze łączenie wiedzy z różnych dziedzin, takich jak informatyka, fizyka medyczna, biologia i medycyna kliniczna, aby znaleźć synergie. Zespoły, takie jak A i C, tworzą koncepcje funkcji, które jeszcze nie istnieją na rynku, przewidując przyszłe potrzeby użytkowników. Znacząca część prac, szczególnie w działach A oraz B, obejmuje tworzenie prototypów, ciągłe eksperymentowanie i modyfikowanie założeń projektowych. Indywidualny i twórczy charakter tych działań może prowadzić do powstawania utworów chronionych prawem autorskim, w tym kodów źródłowych programów komputerowych (w tym m.in. bibliotek, makr, czy skryptów), prototypy algorytmów, systemów i produktów, baz oraz struktur danych, dokumentacji technicznej, wizualizacji, specyfikacji, koncepcji rozwiązań, planów, analiz, raportów oraz rekomendacji, projektów graficznych, interfejsów, materiałów audio-wideo, materiałów szkoleniowych czy też prezentacji.

W związku z powyższym drugi warunek uznania działalności Spółki za działalność badawczo-rozwojową należy uznać za wypełniony.

[Systematyczność] X prowadzi swoją działalność w sposób systematyczny, a nie okazjonalny. Spółka działa jako kluczowe centrum w ramach globalnej grupy Y, posiadając dedykowane działy takie, jak A i B. Każdy projekt jest ściśle ustrukturyzowany z jasno określonymi rolami i odpowiedzialnościami. Projekty są zarządzane przy użyciu sprawdzonych metodyk, takich jak (...), które zapewniają zorganizowany proces oraz możliwość monitorowania postępu prac. Spółka angażuje się w długoterminowe projekty i konsekwentnie dokumentuje wszystkie etapy swojej działalności B+R, włączając w to raporty techniczne i analizy. Takie systematyczne podejście pozwala na jednoczesne prowadzenie prac nad wieloma zagadnieniami, efektywne zarządzanie projektem oraz unikanie przestojów. Ciągłe zaangażowanie Spółki w te działania od lat potwierdza ich systematyczny charakter.

W związku z powyższym trzeci i ostatni warunek uznania działalności Spółki za działalność badawczo-rozwojową należy uznać za wypełniony.

Tym samym, prace realizowane przez pracowników Spółki spełniają łącznie wszystkie warunki uznania ich za prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38-40.

W konsekwencji, w świetle art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o PIT, prowadzenie prac badawczo-rozwojowych upoważni pracodawcę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do tej części wynagrodzenia pracowników, która przypada za korzystanie przez nich z praw autorskich do utworów wykonywanych w ramach tej działalności.

W Państwa ocenie – w odniesieniu do pytania nr 2 – w świetle ust. 9b, kierując się w pierwszym rzędzie wykładnią językową analizowanego przepisu, „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskim do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych, w tym sterowników maszyn. W tym znaczeniu, obok kodów źródłowych programów komputerowych, kategoria ta obejmowałaby w szczególności także opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki użytkownika czy też interfejsy użytkownika.

Uzasadnienie

Zdaniem Wnioskodawcy – zarówno przed, jak i po zmianie wprowadzonej nowym przepisem 9b w art. 22 – podstawowe znaczenie dla zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodu na podst. art. 22 ustawy o PIT ma uzyskanie przez twórcę przychodu z tytułu korzystania z praw autorskich/pokrewnych lub rozporządzania tymi prawami. Nie pozostawia więc wątpliwości fakt, iż 50% norma kosztów przysługiwała i przysługuje nadal wyłącznie wtedy, gdy mamy do czynienia z utworem lub utworami, a źródłem przychodu są prawa do niego lub do nich. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej jako ustawa o PrAut) utworem jest „każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia”. Nowelizacją ustawy o PIT z dnia 27 października 2017 ustawodawca, podnosząc limit możliwych do odliczenia kosztów, wprowadził ograniczenie co do typów działalności, od przychodu z których możliwe będzie zastosowanie normy art. 22 ust 9 pkt 3. W celu ustalenia, czy po wprowadzeniu zmian Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania w stosunku do honorariów autorskich wypłacanych pracownikom 50% normy kosztów uzyskania przychodów, konieczne jest zatem poprawne odczytanie normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9b. pkt 1.

Z perspektywy podmiotu zajmującego się działalnością w zakresie tworzenia, rozwoju oraz optymalizacji innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych produktów IT, o których mowa była w niniejszym wniosku, duże znaczenie ma niewątpliwie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”. Ustalenie sensu tego zwrotu nie jest łatwe, ponieważ art. 22 ust. 9b nie został precyzyjnie sformułowany.

Przede wszystkim art. 22 ust. 9 dotyczy przychodu uzyskiwanego z korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi, natomiast art. 22 ust. 9b przychodu z „działalności twórczej”. Zarówno nieprecyzyjne sformułowanie nowo wprowadzonego przepisu, jak i sam zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” mogą więc budzić uzasadnione wątpliwości.

I tak, ustawa o PIT nie zawiera definicji legalnej zwrotu „program komputerowy”. Warto przy tym zaznaczyć, iż takiej definicji nie zawiera też ustawa o PrAut. Jednakże w ustawie o PrAut przewidziano przepisy szczególne dla programów komputerowych. Stanowią one implementację Dyrektywy Rady z 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych 91/250/EWG zastąpionej później przez Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych. W świetle polskiej ustawy o prawie autorskim programem komputerowym będzie zestaw instrukcji adresowany do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania odpowiednich wyników. Jako programy komputerowe nie mogą być jednak traktowane materiały, które powstają w związku z programem, jeśli nawet są absolutnie koniecznym krokiem w rozwoju samego programu, jak np.: specyfikacje wymagań, opisy funkcjonalności, architektura oprogramowania czy dokumentacja użytkownika (por. W. Blocher, M.M. Walter, Computer Program Directive [w:] M.M. Walter, S. von Lewinski, European copyright law. A commentary, Oxford 2010, s. 101. Tak też M.-C. Janssens [w:] I. Stamatoudi, P. Torremans, Eu Copyright Law. A commentary, Edward Elgar Publishing 2014, s. 98). Utwory tego typu mogą podlegać ochronie prawem autorskim na zasadach ogólnych (np. jako utwór chroniony słowem), ale nie jako program komputerowy. W świetle prawa autorskiego również graficzny interfejs użytkownika nie jest programem komputerowym ani jego składnikiem, gdyż interfejsy „nie są chronione według szczególnych zasad przyjętych dla programów komputerowych, lecz według generalnych reguł obowiązujących dla utworów piśmienniczych lub graficznych” (za J. Barta, R. Markiewicz, Prawo autorskie, Warszawa 2013, s. 216), o czym przesądził TSUE w sprawie C-393/09.

Ustawa o PIT nie zawiera też definicji legalnej zwrotu „działalność twórcza”. Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność: 1. «zespół działań podejmowanych w jakimś celu» 2. «funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś». Semantyczna interpretacja wyrazu twórczość prowadzi zaś do wniosku, że może on wyrażać zarówno proces tworzenia, jak też jego wyniki, zgodnie bowiem z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe): twórczy: 1. «mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia» 2. «dotyczący twórców». Na gruncie ustawy o PrAut, do której pośrednio odnosi się analizowany przepis, „działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia” (za Poźniak-Niedzielska, Niewęgłowski, Prawo autorskie. System prawa prywatnego, tom 13, pod redakcją prof. dr hab. Janusza Barty, wyd. 3, Warszawa 2013, str. 9). Mając na uwadze powyższe, semantyczna analiza zwrotu „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” prowadzi do konkluzji, iż analizowany przepis odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych. Jak ogólnie wiadomo, proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego. Na każdym etapie tego procesu powstające efekty pracy zwykle posiadają cechę nowości. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest warunkiem wystarczającym do zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodu uznanie danej działalności za twórczą. Wykładnia systemowa i odniesienie przepisów ust. 9b bezpośrednio do ust. 9 pkt 3 wskazuje, iż wspomniana działalność twórcza musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko bowiem rezultaty takiej działalności będą mogły być uznane za utwór. Jedynie zaś korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do utworów daje podstawę do zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych z tego tytułu. To wszystko prowadzi do wniosku, iż sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1, należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów (utwór = przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze), które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu tworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, obok kodów źródłowych programów komputerowych, kategoria ta obejmowałaby w szczególności także opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki czy też interfejsy użytkownika, jeśli tylko powstają w związku z tworzonym oprogramowaniem.

Wykładnia językowa w połączeniu z wykładnią systemową dają spójne z pozostałymi zapisami ust. 9b pkt 1 wyniki i prowadzą do tych samych wniosków.

Jeśli chodzi zaś o wykładnię funkcjonalną, to niestety niezwykle trudno jest ustalić ratio legis analizowanej zmiany. Prace legislacyjne nad ustawą nowelizującą rozpoczyna w sejmie druk nr 1878, zawierający propozycję nowelizacji i jej uzasadnienie. Na tym etapie prac nie sposób się doszukać informacji o dodaniu art. 22 ust. 9b (znajduje się tam natomiast informacja o nowelizacji art. 22 ust. 9a w zakresie podniesienia limitu kwotowego normy 50%). W materiałach z procesu legislacyjnego nie wskazano przyczyn wymienienia poszczególnych kategorii. Nie odniesiono się również do tego, jakie kategorie twórczości zostały wykluczone oraz dlaczego.

Warto tu jednak wspomnieć, iż napisanie kodu źródłowego stanowi finalny efekt, niemożliwy do zrealizowania bez podjęcia szeregu uprzednich, nie mniej – a czasami wręcz bardziej – innowacyjnych działań. Dlatego też ograniczenie rozumienia przepisu do «kodu źródłowego» stanowiłoby nieuzasadnione i niedozwolone zawężenie znaczenia przepisu. Byłoby też postępowaniem zmierzającym do ograniczenia stosowania art.22 ust.9 pkt 3 jedynie do arbitralnie wybranej grupy osób, tworzących szczególny rodzaj utworów w całym długim i żmudnym twórczym procesie rozwoju nowych i innowacyjnych rozwiązań. Odbyłoby się to więc wbrew zaakceptowanym zasadom sprawiedliwości, słuszności i równości podatników wobec prawa.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem NSA wszelkie zwolnienia, ulgi i odliczenia podatkowe są istotnym wyjątkiem od konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa oraz sprawiedliwości społecznej, dlatego też ich stosowanie nie może odbywać się według rozszerzającej zasady celowościowej. Jednakże „konstytucyjna zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowani równo. A więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących” (orzeczenie z 9 marca 1988 r., U. 7/87, OTK, s. 14, wielokrotnie powoływane w orzecznictwie). Jak wskazuje TK w wyroku K8/97 (OTK 1997/5-6/70), „wszelkie odstępstwa od nakazu równego traktowania podmiotów podobnych muszą zawsze znajdować podstawę w odpowiednio przekonywujących kryteriach. Kryteria te muszą mieć po pierwsze, charakter relewantny, a więc pozostawać w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma oraz służyć realizacji tego celu i treści, czyli wprowadzane zróżnicowania muszą mieć charakter racjonalnie uzasadniony. Nie wolno ich dokonywać według dowolnie ustalonego kryterium (orzeczenie z 12 grudnia 1994 r., sygn. K. 3/94, OTK w 1994 r., cz. II, s. 141). Po drugie, kryteria te muszą mieć charakter proporcjonalny, a więc waga interesu, któremu ma służyć różnicowanie sytuacji adresatów normy, musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku nierównego potraktowania podmiotów podobnych. Po trzecie, kryteria te muszą pozostawać w jakimś związku z innymi wartościami, zasadami czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (np. orzeczenie z 23 października 1995 r., sygn. K. 4/95, OTK w 1995 r., cz. II, s. 93)”.

Biorąc pod uwagę powyższe, ograniczenie rozumienia analizowanego przepisu art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, odnoszącego się do działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, do korzystania i rozporządzania prawami autorskimi wyłącznie do programów komputerowych (tj. kodów źródłowych) byłoby nieuprawnione nie tylko na gruncie wykładni językowej, ale również na gruncie konstytucyjnej zasady równości obywateli/podatników wobec prawa. Nie można znaleźć bowiem żadnej mniej czy bardziej racjonalnej przesłanki, aby spośród wielu osób (inżynierów, architektów oprogramowania, testerów, grafików komputerowych etc), wspólnie zaangażowanych w proces tworzenia nowoczesnych rozwiązań i produktów IT, z ulgi skorzystać miałaby wyłącznie określona część inżynierów (tj. programiści), tworząca specyficzny rodzaj utworu (kod źródłowy programu komputerowego). Tym bardziej, że w wielu przypadkach sam kod źródłowy programu komputerowego nie stanowi jeszcze ani o kompletności danego rozwiązania IT ,ani o jego innowacyjności.

Jak wskazuje ugruntowane orzecznictwo, w procesie wykładni prawa należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadkach dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie również w art. 84 Konstytucji RP. Zgodnie z wyrokiem NSA z 29.11.2017, sygn. akt II FSK 3280/15 wątpliwości powstające w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, których nie da się usunąć z zastosowaniem podstawowych metod wykładni: językowej, systemowej lub celowościowej, uzasadniają odwołanie się do zasady in dubio pro tributario i przyjęcie takiego rozumienia prawa, które jest korzystne dla podatnika.

W opinii Spółki wszystkie przedstawione powyżej okoliczności nakazują odczytywać wprowadzony w 2017 r. przepis „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z jakimikolwiek działaniami podejmowanymi w celu tworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, obok kodów źródłowych programów komputerowych, kategoria ta obejmowałaby w szczególności także m. in.: opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych etc. niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki czy też interfejsy użytkownika.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – w części dotyczącej ustalenia, że prace wykonywane przez Państwa pracowników spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, oraz ustalenia znaczenia „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z tego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w tej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Według art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty uzyskania przychodów zostały natomiast uregulowane w przepisach rozdziału 4 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Przy czym, w myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W odniesieniu do Państwa wątpliwości co do uznania prac wykonywanych przez Państwa pracowników za działalność badawczo-rozwojową wskazuję, co następuje.

W świetle art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, że oznaczają one:

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2024 r. poz. 1571 ze zm.):

Stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt Państwa sprawy, wyraźnie podkreślam, że w celu stwierdzenia, czy prowadzą Państwo działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podmiotu, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Twórczość

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podmiotu lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u tego podmiotu.

Systematyczność

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podmiot stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu, przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podmiot podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podmiot zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Zwiększenie zasobów wiedzy oraz zwiększenie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Prace rozwojowe

Ponadto kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

-     badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz

-     prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

·      nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

·      łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

·      kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

·      wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

·      nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

·      łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności między wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz między umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badań rozwojowych;

·      kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

·      wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

·      planowaniu produkcji oraz

·      projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Zwracam też uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podmiotu, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tym samym ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas), będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług. Prace mające stanowić działalność badawczo-rozwojową nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzonych do projektów.

W odniesieniu do przedmiotu wątpliwości wyrażonych przez Państwa w postawionym pytaniu, tj. dotyczących określenia, czy prace wykonywane przez Państwa pracowników zaangażowanych w projekty (...), dalej jako: „Projekty”) spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuję, że jak wynika z opisu sprawy:

–      Czynności podejmowane przez Państwa pracowników zatrudnionych przy Projektach Państwo kwalifikują m.in. di działalności badawczo-rozwojowej.

–      W ramach prowadzonych prac Państwa pracownicy łączą wiedzę z dziedziny medycyny (anatomia, patologia), fizyki (rezonans magnetyczny) oraz informatyki (algorytmika, AI), w efekcie czego tworzą Państwo nowe, interdyscyplinarne rozwiązania takie, jak np. (…) Zdobycie wiedzy służyło bezpośrednio opracowaniu nowego oprogramowania lub znacznemu ulepszeniu istniejącego. Przejawia się to w powstaniu konkretnych, materialnych efektów prac: kodów źródłowych, aplikacji, modułów systemowych. Prace nad rozwojem oprogramowania medycznego są ukierunkowane na odkrycie nowych lub ulepszonych metod przetwarzania sygnałów i obrazów (np. …), co stanowi innowację w skali branży. Działalność ta nie stanowi rutynowych i okresowych zmian. Są to zwykle zadania jednorazowe, unikalne i obarczone ryzykiem naukowym/technicznym, a nie standardowa konserwacja czy aktualizacja oprogramowania.

–      Realizują Państwo projekty o charakterze interdyscyplinarnym, łączącym wiedzę z zakresu medycyny, fizyki, inżynierii biomedycznej oraz informatyki. Prace te nie mają charakteru rutynowego, lecz są ukierunkowane na rozwiązywanie złożonych problemów badawczych i technologicznych. I tak, np. Projekt badawczy dotyczący (…) . Prace realizowane są w sposób zaplanowany, zgodnie z przyjętymi w branży IT i medycznej metodykami zarządzania projektami (np. ...). Projekty posiadają zdefiniowane etapy, a harmonogramy przewidują kamienie milowe (np. opracowanie prototypu algorytmu, zakończenie testów na grupie kontrolnej) i są systematycznie realizowane oraz monitorowane przez kadrę zarządzającą.

–      Na początku działalności dysponowali Państwo (zatrudnieni u Państwa pracownicy) ogólną wiedzą z zakresu inżynierii oprogramowania i fizyki medycznej, jednak brakowało specyficznej wiedzy dotyczącej np. (...). Wiedza jest selekcjonowana i wykorzystywana w projektach w zależności od specyficznych potrzeb i wymagań klientów. Państwa pracownicy wybierają odpowiednie technologie i narzędzia w oparciu o cele projektowe. Koncepcja wdrożenia usprawnień powstaje w fazie analizy, dobierane są też osoby, których wiedza może być zastosowana w danym projekcie. Podczas prowadzonych prac następuje ciągła selekcja wiedzy dostępnej w literaturze naukowej i jej konfrontacja z wynikami własnych eksperymentów. Wiedza teoretyczna (np. ...) jest wykorzystywana do tworzenia praktycznych narzędzi (...). Prace mają na celu zdobycie nowej wiedzy (np. ...) przede wszystkim po to, aby stworzyć nowe zastosowania komercyjne – ulepszone oprogramowanie (...), które mogą Państwo oferować na rynku. Nie jest to wiedza zdobywana wyłącznie dla celów poznawczych, lecz dla celów aplikacyjnych. W wyniku prowadzonych prac pozyskali Państwo unikalną wiedzę (know-how) dotyczącą np. (...), którą następnie wykorzystali Państwo do stworzenia i rozwinięcia konkretnych produktów (modułów oprogramowania), co stanowi klasyczny przykład prac rozwojowych.

Podsumowanie: na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności oraz cytowanych przepisów prawa podatkowego stwierdzam, że prace wykonywane przez Państwa pracowników spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 3, ust. 9a oraz ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest również, czy „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi wyłącznie do programów komputerowych (tj. kodów źródłowych), czy jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. Ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509).

Według art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

W świetle natomiast art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Przedmiotem prawa autorskiego są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Katalog zawarty w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wymienia także jako podlegające ochronie prawnoautorskiej programy komputerowe.

Zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie.

Jednocześnie ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie zawiera definicji legalnej programu komputerowego.

W odniesieniu do programu komputerowego, zgodnie z definicją słownikową (słownik języka polskiego SJP, dostęp na: https://sjp.pl/), oprogramowanie powinno być rozumiane jako „całość informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów”. Program komputerowy definiowany jest również jako ogół programów i procedur związanych z urządzeniami do przetwarzania danych, dla ułatwienia korzystania z tych urządzeń (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, dostęp na: https://sjp.pwn.pl/doroszewski/).

Zgodnie z motywem 7 preambuły do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24AME z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz.U. UE. L 111 z dnia 5 maja 2009 r. str. 16), zwanej dalej Dyrektywą, dla celów Dyrektywy pojęcie „program komputerowy” obejmuje programy w jakiejkolwiek formie, w tym programy zintegrowane ze sprzętem komputerowym; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego, z zastrzeżeniem że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie. Odwołanie się do definicji z Dyrektywy przy interpretacji pojęcia programu komputerowego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim jest uzasadnione, ponieważ przyjęta w polskim prawie konstrukcja ochrony programów komputerowych w ramach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi przeniesienie przepisów wspólnotowych i była wzorowana na rozwiązaniach ujętych w Dyrektywie Rady z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (91/250/EWG), zastąpionej Dyrektywą. Przepisy Dyrektywy jednoznacznie wskazują, że pojęcie programu komputerowego nie ogranicza się wyłącznie do formy jego wyrażenia w postaci kodu lub dokumentacji. Dyrektywa wskazuje, że utworami stanowiącymi formę wyrażenia podstaw i założeń programu niezbędnych do jego powstania będą np. opisy specyfikacji, architektury systemu, projekty interfejsów użytkownika, mapy ekranów interfejsów użytkownika.

Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. W wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-393/09 (Bezpecnostni softwarova asociace – Svaz softwarove ochrany przeciwko Ministerstwu Kultury) Trybunał uznał, że graficzne interfejsy użytkownika są częściami programu komputerowego umożliwiającymi wzajemne połączenie i interakcję wszystkich elementów oprogramowania i sprzętu komputerowego z innym oprogramowaniem i sprzętem, jak również z użytkownikami, tak aby stały się one w pełni funkcjonalne. W szczególności graficzny interfejs użytkownika jest interfejsem interakcji, pozwalającym na komunikację między programem komputerowym a użytkownikiem. W związku z tym graficzny interfejs użytkownika nie pozwala na powielanie tego programu komputerowego, lecz stanowi po prostu element tego programu, za pomocą którego użytkownicy wykorzystują właściwości omawianego programu.

Wynika z tego, że na program komputerowy z technicznego punktu widzenia składa się szereg elementów, w tym również takich jak interfejsy, wykresy, struktura programu, o ile spełniają wymagania przewidziane w art. 1 ustawy o prawie autorskim. Do tej kategorii należy więc zaliczyć także np. projekty interfejsu użytkownika programu komputerowego odzwierciedlające jego koncepcje, zawartość, sposób działania oraz funkcjonalność, mapy ekranów interfejsu użytkownika programu komputerowego, projekty koncepcji funkcjonalnej interfejsu użytkownika programu komputerowego, projekty mikrointerakcji, animacji zaprojektowanych dla interfejsu użytkownika programu komputerowego.

Oznacza to, że poszczególne elementy programu komputerowego w sensie technicznym i funkcjonalnym podlegają ochronie i stanowią utwory w rozumieniu prawa autorskiego, przy czym mogą podlegać ochronie jako program komputerowy (tu należy zaliczyć kod źródłowy) lub jako inny utwór (np. interfejs użytkownika). Wszystkie one stanowią elementy programu komputerowego i wynik działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Jednocześnie, ponieważ w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe) – działalność oznacza:

1)  „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”

2)  „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”.

Pojęcie „twórczy” oznacza natomiast:

1)  „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”

2)  „dotyczący twórców”.

Z kolei na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do której pośrednio odnosi się analizowany przepis art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia.

Definicja zawarta w tym przepisie odnosi się do dziedziny twórczości i odwołuje się do przynależności utworu do danej dziedziny twórczości, a nie do konkretnego rodzaju utworu. Ustawodawca nie zawęża przy tym zakresu przepisu do konkretnych utworów, np. konkretnych rodzajów utworów będących rezultatem pracy programistycznej, ale wskazuje na działalność twórczą w zakresie programów komputerowych. To wskazuje, że pojęcie to powinno obejmować nie tylko tworzenie kodu źródłowego, ale też pozostałą twórczą działalność niezbędną do powstania programu komputerowego.

Zatem sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych, począwszy od identyfikowania potrzeb biznesowych użytkownika końcowego, przez analizę wstępną rozwiązania informatycznego, projektowanie rozwiązania informatycznego, wytworzenie rozwiązania informatycznego, aż do komercjalizacji rozwiązania informatycznego.

W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także – wskazane przez Państwa – utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. projekty algorytmów, opisy koncepcji, materiały audio-video, prezentacje, kody źródłowe, schematy blokowe, skrypty, teksty strukturalne, listy instrukcji, schematy funkcji sekwencyjnych, plany, raporty i analizy, projekty baz danych, modele, makiety, projekty procesu, prototypy, szkice, rysunki, scenariusze testowe, dokumentacja techniczna, artykuły do bazy wiedzy, instrukcje, interfejsy użytkownika, projekty graficzne.

Podsumowanie: w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych realizowanych przez Państwa pracowników.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na pytania w części dotyczącej w części dotyczącej ustalenia, że prace wykonywane przez Państwa pracowników spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, oraz ustalenia znaczenia „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych”. W pozostałej części, tj. dotyczącej możliwości zastosowania przez Państwa do wynagrodzenia pracowników 50% kosztów uzyskania przychodów, wydałem odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzeń przyszłych i zastosuje się Pani do interpretacji.

·     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·     Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.