Interpretacja 0112-KDIL2-2.4011.810.2024.4.WS

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

• nieprawidłowe – w zakresie pytania nr 1,

• prawidłowe – w zakresie pytania nr 2.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dnia 5 lutego 2025 r. Organ pierwszej instancji wydał postanowienie nr 0112-KDIL2-2.4011.810.2024.2.WS o pozostawieniu Państwa wniosku bez rozpatrzenia.

Dnia 7 lutego 2025 r. wnieśli Państwo zażalenie na to postanowienie.

Po rozpatrzeniu zażalenia Organ odwoławczy postanowieniem z 7 kwietnia 2025 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.810.2024.3.AM uchylił w całości postanowienie z 5 lutego 2025 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.810.2024.2.WS i przekazał Państwa sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwzględnieniem informacji wskazanych w uzupełnieniu wniosku.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzeń przyszłych

Wnioskodawca prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest działalność związana z oprogramowaniem.

Spółka planuje wdrożyć program motywacyjny dla kadry menadżerskiej, tzw. (…) (dalej: „Program Motywacyjny”), przy czym uczestnikami Programu Motywacyjnego, którzy będą mieli możliwość uzyskania Opcji na udziały, mogą być zarówno osoby zatrudnione w Spółce na podstawie umowy o pracę (dalej: „Pracownicy”), osoby nieprowadzące działalności gospodarczej, współpracujące ze Spółką na podstawie umowy zlecenia lub na podstawie kontraktu menadżerskiego (dalej: „Zleceniobiorcy”), jak i osoby prowadzące działalność gospodarczą, współpracujące z Wnioskodawcą w ramach umowy B2B (dalej: „Współpracownicy”). Nie jest wykluczone, że w Programie Motywacyjnym udział będą brali także członkowie organów, w tym pełniący funkcję na podstawie umowy powołania, niezatrudnieni w ramach umowy o pracę oraz nieprowadzący działalności gospodarczej (dalej: „Członkowie Zarządu”).

W tym celu Spółka stworzyła Regulamin Programu Motywacyjnego Kadry Menadżerskiej (dalej: „Regulamin”), zgodnie z którym, m.in.:

[etap I]

- uczestnicy Programu Motywacyjnego, po spełnieniu wyznaczonych każdemu z nich celów i warunków, na uzgodnionych zasadach nabędą uprawnienia do nabycia udziałów w Spółce;

- cele, warunki oraz zasady dotyczące uprawnienia do nabycia udziałów będą uzgadniane indywidualnie z każdym z uczestników Programu Motywacyjnego, w szczególności będą zawierać: plan do wykonania, przyczynienie się do uzyskania odpowiedniego wyniku dla Spółki, okres trwania stosunku prawnego między uczestnikiem Programu Motywacyjnego a Spółką;

[etap II]

- nabycie udziałów nastąpi wskutek objęcia udziałów w podwyższonym kapitale Spółki;

- nabycie udziałów nastąpi po ich cenie nominalnej (tj. (...) zł za każdy udział).

Ponadto, Regulamin wskazuje, że:

- wszystkie udziały objęte w związku z Programem Motywacyjnym nie mogą zostać zbyte przez okres 12 miesięcy, liczony od daty ich objęcia.

Podsumowując, w ramach etapu I Programu Motywacyjnego, jego uczestnicy nabędą prawo do nabycia w przyszłości udziałów Spółki (dalej: „Opcje na udziały”). Uczestnicy nie otrzymają żadnych środków pieniężnych, ani w ramach etapu I, ani też w ramach etapu II.

Poza regulaminem, w umowach lub porozumieniach z uczestnikami Programu Motywacyjnego wskazany jest szereg dodatkowych postanowień i wymogów dotyczących nabycia i realizacji Opcji na udziały.

[Etap I]

Po pierwsze, warunkiem nabycia Opcji na udziały jest łączne spełnienie przez uczestnika Programu Motywacyjnego warunku operacyjnego oraz warunku lojalnościowego, przy czym warunek lojalnościowy uznaje się za spełniony, gdy:

1) uczestnik Programu Motywacyjnego świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi w ramach stosunku współpracy lub stosunku pracy,

2) uczestnik Programu Motywacyjnego nie naruszył zakazu konkurencji,

3) uczestnik Programu Motywacyjnego nie naruszył nakazu poufności,

4) uczestnik Programu Motywacyjnego nie naruszył właściwego nakazu wyłączności operacyjnej, o ile go obowiązuje,

5) nie doszło do:

- ciężkiego naruszenia podstawowych obowiązków uczestnika Programu Motywacyjnego w ramach stosunku współpracy lub stosunku pracy;

- powzięcia przez Wnioskodawcę uzasadnionego podejrzenia popełnienia przez uczestnika Programu Motywacyjnego przestępstwa, które uniemożliwia realizację stosunku współpracy lub stosunku pracy;

- zawinionej utraty uprawnień koniecznych do realizacji stosunku współpracy lub stosunku pracy;

- powzięcia przez Wnioskodawcę uzasadnionego podejrzenia popełnienia przez uczestnika Programu Motywacyjnego przestępstwa na szkodę Wnioskodawcy, w tym dopuszczenia się względem Wnioskodawcy oszustwa lub kradzieży,

6) uczestnik Programu Motywacyjnego nie działał na szkodę Wnioskodawcy,

7) nie wystąpił tzw. bad leaver, rozumiany jako ustanie stosunku współpracy lub stosunku pracy pomiędzy uczestnikiem Programu Motywacyjnego a Wnioskodawcą wskutek okoliczności, które nie stanowią tzw. good leaver, w szczególności wskutek:

a) rozwiązania stosunku współpracy lub stosunku pracy przez uczestnika Programu Motywacyjnego nienoszącego cech good leaver;

b) rozwiązania stosunku współpracy lub stosunku pracy przez Wnioskodawcę z przyczyn zawinionych przez uczestnika Programu Motywacyjnego, w szczególności z przyczyny:

- ciężkiego naruszenia podstawowych obowiązków uczestnika Programu Motywacyjnego;

- uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa, które uniemożliwia zatrudnianie w ramach stosunku pracy lub stosunku współpracy uczestnika Programu Motywacyjnego na zajmowanym stanowisku lub pełnienie funkcji;

- zawinionej utraty uprawnień koniecznych do wykonywania obowiązków lub pełnienia funkcji;

c) naruszenia zakazu konkurencji;

d) naruszenia nakazu poufności;

e) naruszenia właściwego nakazu wyłączności operacyjnej, o ile obowiązuje on uczestnika Programu Motywacyjnego;

f) działanie przez uczestnika Programu Motywacyjnego na szkodę Wnioskodawcy, w szczególności poprzez naruszenie obowiązków wynikających ze stosunku współpracy lub stosunku pracy lub powzięcie przez Wnioskodawcę uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa na szkodę Wnioskodawcy, w tym dopuszczenia się względem Wnioskodawcy oszustwa lub kradzieży.

Good leaver oznacza natomiast ustanie stosunku współpracy lub stosunku pracy pomiędzy uczestnikiem Programu Motywacyjnego a Wnioskodawcą wskutek następujących okoliczności:

1) śmierć lub upadłość uczestnika Programu Motywacyjnego;

2) wystąpienie zdarzenia losowego uniemożliwiającego lub poważnie utrudniającego prowadzenie dalszej działalności zawodowej, w tym świadczenie przez uczestnika Programu Motywacyjnego pracy lub usług na rzecz Wnioskodawcy w ramach stosunku współpracy lub stosunku pracy lub w ramach stosunku organizacyjnego przez okres trwający łącznie co najmniej 90 (dziewięćdziesiąt) dni w danym roku kalendarzowym, w szczególności w postaci przewlekłej, poważnej choroby uczestnika Programu Motywacyjnego, która potwierdzona została stosownym zaświadczeniem lekarskim;

3) rozwiązanie umowy będącej podstawą stosunku współpracy lub stosunku pracy za porozumieniem stron lub w drodze wypowiedzenia stosunku współpracy lub stosunku pracy przez uczestnika Programu Motywacyjnego lub przez Wnioskodawcę (z zastrzeżeniem przypadków wskazanych w przytoczonej powyżej definicji „bad leaver”).

W przypadku wystąpienia tzw. bad leaver wobec danego uczestnika Programu Motywacyjnego, warunek lojalnościowy uznaje się za niespełniony. Natomiast w przypadku zaistnienia tzw. good leaver do dnia objęcia udziałów, warunek lojalnościowy uznaje się za spełniony wyłącznie w odniesieniu do wyliczonej zgodnie z określonymi przez Wnioskodawcę zasadami części okresu, w której spełnione były warunki operacyjny i lojalnościowy.

Po drugie, w przypadku spełnienia wskazanych powyżej warunków, uczestnik Programu Motywacyjnego po upływie danego okresu rozliczeniowego nabędzie Opcje na udziały zgodnie z harmonogramem. W razie zakończenia współpracy przed upływem danego okresu rozliczeniowego, uczestnik Programu Motywacyjnego nie nabywa żadnych praw do Opcji na udziały za ten okres rozliczeniowy. Wskazać w tym miejscu należy, że okres rozliczeniowy oznacza jeden z czterech rocznych okresów przypadających w trakcie okresu vestingu, czyli okresu czterech lat kalendarzowych, w trakcie których uczestnik Programu Motywacyjnego będzie realizował warunki w celu nabycia Opcji na udziały.

Wnioskodawca wskazuje, że:

1) Opcje na udziały nie stanowią udziałów w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych i nie są równoznaczne z nabyciem tych praw udziałowych u Wnioskodawcy,

2) uczestnik Programu Motywacyjnego, któremu zostaną przyznane Opcje na udziały nie będzie uznawany za wspólnika spółki oraz nie będą mu przysługiwały żadne uprawnienia o charakterze korporacyjnym czy udziałowym, w tym w szczególności nie będzie miał prawa do udziału w zgromadzeniach wspólników oraz prawa do dywidendy,

3) na dzień przyznania Opcji na udziały, nie mają one wartości materialnej i nie można ich jednoznacznie wycenić, ponieważ ich wartość zależy dopiero od przyszłego wyniku finansowego Wnioskodawcy,

4) Opcje na udziały nie uprawniają do żadnych świadczeń na rzecz uczestnika Programu Motywacyjnego w dniu ich przyznania.

Po trzecie, uczestnik Programu Motywacyjnego nie ma prawa rozporządzać Opcją na udziały ani obciążyć Opcji na udziały. Ponadto, Opcja na udziały jest niezbywalna i nie podlega dziedziczeniu.

[Etap II]

W celu zapewnienia realizacji Opcji na udziały przez uczestnika Programu Motywacyjnego, wspólnicy Wnioskodawcy podejmą, w określonym czasie po zrealizowaniu warunków i zakończeniu tzw. okresu vestingu, uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy o kwotę odpowiadającą łącznej liczbie nowoutworzonych, niepodzielnych i nieuprzywilejowanych udziałów, które mają być objęte przez uczestnika Programu Motywacyjnego w realizacji Opcji na udziały po cenie za jeden udział odpowiadającej cenie nominalnej jednego udziału w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, przy czym cena za jeden udział dla uczestnika Programu Motywacyjnego w razie wystąpienia tzw. good leaver będzie wynosić godziwą wartość rynkową z uwzględnieniem przychodów Wnioskodawcy z poprzednich 12 miesięcy x 10 lub wartość wynikającą z ostatniej rundy finansowania, w zależności która z tych wartości będzie wyższa.

Wnioskodawca wskazuje, że udziały (dalej: Udziały) oznaczają zatem nowoutworzone, niepodzielne i nieuprzywilejowane udziały w jego kapitale zakładowym, które na określonych warunkach uczestnik Programu Motywacyjnego będzie mógł objąć w wyniku realizacji Opcji na udziały.

Uczestnik Programu Motywacyjnego będzie mógł objąć Udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy wyłącznie za wkłady pieniężne. Objęte przez uczestnika Programu Motywacyjnego Udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy podlegać będą ograniczeniom w rozporządzaniu oraz obciążaniu.

Co istotne, uczestnik Programu Motywacyjnego nie ma obowiązku realizacji Opcji na udziały i objęcia Udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, jednak wówczas nie ma prawa, aby żądać wykupu Opcji na udziały lub przyznania mu ekwiwalentu pieniężnego, odszkodowania lub innych świadczeń. W przypadku niezrealizowania Opcji na udziały, po ich nabyciu, uprawnienie wynikające z Opcji na udziały wygasa.

Wnioskodawca wskazuje także, że w razie zaistnienia przypadku wyjścia (określonych sytuacji, w których dochodzi do zmiany właścicielskiej lub strukturalnej Wnioskodawcy, skutkującej wyjściem dotychczasowych wspólników lub znaczną zmianą w ich udziale w spółce) przed okresem vestingu:

1) Wnioskodawca niezwłocznie powiadomi uczestnika Programu Motywacyjnego o planowanym przypadku wyjścia, jednak nie później niż 30 dni przed wyjściem,

2) uczestnik Programu Motywacyjnego nabywa Opcje na udziały, w stosunku do których zostały spełnione warunki operacyjny i lojalnościowy do dnia otrzymania powiadomienia, o którym mowa w pkt 1 powyżej,

3) Uczestnikowi Programu Motywacyjnego przysługuje prawo nabycia Opcji na udziały, co do których nie zostały spełnione warunki operacyjny i lojalnościowy na dzień otrzymania powiadomienia, o którym mowa w pkt 1 powyżej, po cenie za jeden udział odpowiadającej cenie nominalnej jednego udziału w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, przy czym cena za jeden udział dla uczestnika Programu Motywacyjnego w razie wystąpienia good leaver będzie wynosić godziwą wartość rynkową z uwzględnieniem przychodów Wnioskodawcy z poprzednich 12 miesięcy x 10 lub wartość wynikającą z ostatniej rundy finansowania, w zależności która z tych wartości będzie wyższa.

Uzupełnienie wniosku

Czy cena nominalna udziałów będzie odpowiadać wartości rynkowej poszczególnych udziałów; jeśli nie, to czy będzie ona wyższa, czy niższa?

W przypadku uczestników Programu Motywacyjnego, w stosunku do których nie wystąpi okoliczność opisana we wniosku o wydanie interpretacji jako tzw. good leaver, uczestnik Programu Motywacyjnego obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy w zamian za wkład pieniężny równy wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów.

W przypadku zaś uczestników Programu Motywacyjnego, w stosunku do których wystąpi okoliczność opisana we wniosku o wydanie interpretacji jako tzw. good leaver, uczestnik Programu Motywacyjnego obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w zamian za wkład pieniężny równy wartości rynkowej obejmowanych udziałów, gdyż ten będzie referował do przychodów Wnioskodawcy z poprzednich 12 miesięcy x 10 lub wartość wynikającą z ostatniej rundy finansowania, w zależności która z tych wartości będzie wyższa.

Czy Opcje na udziały, o których mowa we wniosku, zostaną nabyte przez Pracowników, Zleceniobiorców, Współpracowników i Członków Zarządu nieodpłatnie, tzn. czy w zamian za ich uzyskanie Pracownicy, Zleceniobiorcy, Współpracownicy i Członkowie Zarządu poniosą jakąkolwiek odpłatność?

Pracownicy, Zleceniobiorcy, Współpracownicy oraz Członkowie Zarządu nabędą Opcje na udziały nieodpłatnie.

Czy Opcje na udziały zostaną nabyte jako świadczenia w naturze?

Opcje na udziały nie zostaną nabyte jako świadczenia w naturze.

Czy przyznane Pracownikom, Zleceniobiorcom, Współpracownikom i Członkom Zarządu Opcje na udziały będą:

a) papierami wartościowymi w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 646 ze zm.), tj.:

b) instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, tj. będą którymkolwiek z niebędących papierami wartościowymi następujących instrumentów finansowych:

c) czy będą miały inny charakter prawny – jaki?

Przyznane Pracownikom, Zleceniobiorcom, Współpracownikom i Członkom Zarządu Opcje na udziały będą stanowić instrumenty finansowe niebędące papierami wartościowymi w rozumieniu w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Przyznane Pracownikom, Zleceniobiorcom, Współpracownikom i Członkom Zarządu Opcje na udziały będą stanowić pochodne instrumenty finansowe.

Pytania

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym objęcie przez Pracowników, Zleceniobiorców, Współpracowników i Członków Zarządu Udziałów w Spółce w zamian za wkład pieniężny (po cenie nominalnej), wynikające z realizacji Opcji na Udziały w ramach Programu Motywacyjnego nie będzie wiązało się z powstaniem po stronie Spółki obowiązków płatnika i/lub obowiązków informacyjnych, ze względu na brak powstania przychodu podatkowego po stronie obejmujących Udziały (zdarzenie przyszłe)?

2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i uznania, że objęcie przez Współpracowników Udziałów w Spółce w zamian za wkład pieniężny (po cenie nominalnej), wynikające z realizacji Opcji na Udziały w ramach Programu Motywacyjnego będzie wiązało się z powstaniem przychodu po stronie Współpracowników, czy na Spółce nie będą ciążyły żadne obowiązki płatnika i/lub obowiązki informacyjne, ze względu na to, że ewentualny przychód podatkowy po stronie Współpracowników będzie stanowił dla nich przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (zdarzenie przyszłe)?

Państwa stanowsko w sprawie

1. Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie przez Pracowników, Zleceniobiorców, Współpracowników i Członków Zarządu Udziałów w Spółce w zamian za wkład pieniężny (po cenie nominalnej), wynikające z realizacji Opcji na Udziały w ramach Programu Motywacyjnego nie będzie wiązało się z powstaniem po stronie Spółki obowiązków płatnika i/lub obowiązków informacyjnych, ze względu na brak powstania przychodu podatkowego po stronie obejmujących Udziały.

2. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że objęcie przez Współpracowników Udziałów w Spółce w zamian za wkład pieniężny (po cenie nominalnej), wynikające z realizacji Opcji na Udziały w ramach Programu Motywacyjnego będzie wiązało się z powstaniem przychodu po stronie Współpracowników, na Spółce nie będą ciążyły żadne obowiązki płatnika i/lub obowiązki informacyjne, ze względu na to, że ewentualny przychód podatkowy po stronie Współpracowników będzie stanowił dla nich przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem co do zasady jest natomiast nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 ustawy o PIT).

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o PIT zawiera zamknięty katalog źródeł przychodów, wśród których znajdują się m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in.:

· przychody z:

- odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych,

- realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

· wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Warto w tym miejscu zwrócić także uwagę na treść art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, z wykupu przez emitenta obligacji, a także z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Jak zatem wynika z przytoczonych powyżej przepisów, ustawa o PIT w żadnym miejscu i w kontekście żadnego ze źródła przychodów (w tym również w kontekście przychodów z kapitałów pieniężnych) nie wskazuje, aby obowiązek podatkowy powstawał w wyniku objęcia przez osobę fizyczną udziałów w spółce w zamian za wkład pieniężny. Co istotne, ustawa zawiera regulacje odnośnie do powstania przychodu w przypadku, gdy udziały obejmowane są przez osobę fizyczną w zamian za wkład niepieniężny.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na kluczowe zasady dokonywania wykładni przepisów prawa, w tym prawa podatkowego.

Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że interpretacja przepisów podatkowych powinna być co do zasady dokonywana w sposób ścisły. Oznacza to, że w sytuacji, gdy przepisy podatkowe nie wskazują na powstanie obowiązku podatkowego w określonej sytuacji, nie powinno się dokonywać rozszerzającej wykładni na niekorzyść podatnika i domniemywać, że obowiązek ten istnieje. Ponadto, gdyby ustawodawca chciał opodatkować transakcję objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny, uczyniłby to wprost w ustawie. Zgodnie zatem z zasadą racjonalnego ustawodawcy przyjąć należy, że jego celem było, aby opodatkowaniu podlegało wyłącznie objęcie udziałów za wkład niepieniężny (na co uwagę zwracają również sądy administracyjne – por. szerzej poniżej).

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że w ustawie o PIT nie zostało wskazane, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny powstaje przychód. Odmiennie natomiast, wprost wskazane zostało, że przychód podatkowy powstaje w sytuacji, gdy udziały (akcje) obejmowane są w zamian za wkład niepieniężny, przy czym także w tym zakresie ustawodawca przewidział pewne wyjątki od tej ogólnej zasady (np. wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o czym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT). Jak zatem wynika z powyższego, ustawodawca w sposób dość dokładny określił skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego w zależności od tego, co wkład ten stanowi. Skoro zatem nie wskazał, że przychód powstaje w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, w ocenie Wnioskodawcy oznacza to, że przychód taki nie powstaje.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie również odnieść się do kwestii związanej z definiowaniem tego, co stanowi wkład niepieniężny. W związku z tym, że ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie, ani też nie wprowadził odesłania do żadnego innego aktu prawa, uznać należy, że termin ten należy interpretować zgodnie z jego zwyczajowo przyjętym znaczeniem. Zgodnie natomiast ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa), „niepieniężny” oznacza „niedotyczący pieniędzy; bezgotówkowy”. Zgodnie natomiast z interpretacjami przedstawianymi przez organy podatkowe, wkład pieniężny stanowi „przekazywana spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego. Wkład niepieniężny natomiast to przekazywane spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego wartości majątkowe, które nie są pieniądzem (w szczególności zbywalne rzeczy lub prawa)” (interpretacja indywidualna z dnia 24 stycznia 2023 r., znak 0115-KDIT1.4011.795. 2022.1.MST). Jeżeli zatem wkład osoby fizycznej, w zamian za który obejmowane są udziały, jest związany z pieniądzem, nie może zostać uznany za wkład niepieniężny. Natomiast z innym niż wkład niepieniężny rodzajem wkładu, za który obejmowane są udziały, ustawa o PIT nie wiąże powstania przychodu, a w konsekwencji także obowiązku podatkowego.

Dodatkowo, nie należy pomijać specyfiki mechanizmu, który ustawodawca zdecydował się zastosować w odniesieniu do opodatkowania transakcji związanych ze zbywaniem udziałów. Jak bowiem wskazano już wcześniej, ustawa o PIT co do zasady za zdarzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym uznaje zbycie udziałów, nie natomiast ich nabycie. W tym momencie (tj. w momencie zbycia udziałów) ustawa o PIT umożliwia także rozpoznanie kosztów związanych z ich nabyciem (kosztów objęcia udziałów). Moment rozliczenia kosztu podatkowego jest w tym przypadku odroczony do momentu, w którym miejsce ma zdarzenie powodujące przychód.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca pragnie w tym miejscu odnieść się także do samej definicji przychodu na gruncie ustawy o PIT. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą przychód rozumiany jest jako przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, definitywnym i możliwym do określenia w wymiarze finansowym. Aby powstał przychód, spełnione muszą zostać dwa następujące warunki: po pierwsze, świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika, a, po drugie, podatnik musi tę korzyść otrzymać (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. II FSK 1792/15).

W ocenie Wnioskodawcy nie sposób wskazać, że sama czynność objęcia udziałów za wkład pieniężny (odpowiadający wartości nominalnej udziałów) powoduje przysporzenie majątkowe w powyższym rozumieniu. Fakt nabycia udziałów wiąże się jedynie z nabyciem przez osobę fizyczną określonych uprawnień majątkowych i niemajątkowych, które w przyszłości dopiero będą mogły generować po jego stronie przychód podlegający opodatkowaniu (np. w sytuacji ich odpłatnego zbycia czy wypłaty dywidendy). Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji realizacji przez Pracowników, Zleceniobiorców, Współpracowników lub Członków Zarządu Opcji na udziały w ramach Programu Motywacyjnego, w wyniku której obejmą oni Udziały w Spółce, nie można mówić o powstaniu przychodu rozumianego jako przysporzenie majątkowe o trwałym, definitywnym charakterze i możliwym do określenia wymiarze finansowym. Uczestnicy Programu Motywacyjnego na tym etapie nie otrzymają bowiem żadnych środków pieniężnych, ani też nie uzyskają żadnego świadczenia niepieniężnego, które stanowiłoby definitywne i bezzwrotne przysporzenie majątkowe, powodujące powstanie korzyści w postaci zwiększenia ich aktywów.

Powyższego nie zmienia także to, że co do zasady Udziały obejmowane będą po cenie nominalnej, tym bardziej, że będzie to miało swoje odzwierciedlenie w wysokości rozpoznawanych kosztów uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia udziałów (co wprost wpłynie na wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu, a w konsekwencji, na wysokość podatku).

Powyższe potwierdzone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. II FSK 1792/15), w którym Sąd wskazał:

„W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wymierną korzyść, którą uzyskuje podatnik w postaci objęcia udziałów po wartości niższej niż ich wartość rynkowa zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, w momencie «realizacji (otrzymania) dochodu», czyli przy sprzedaży objętych w ten sposób udziałów, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Jak słusznie wskazuje się w orzecznictwie NSA, za zasadnością tego wniosku przemawia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Przepis ten dotyczy zarówno objęcia, jak i nabycia akcji. W obu tych przypadkach poczynione wydatki (również, tak jak w niniejszej sprawie, poniżej cen rynkowych) mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Uregulowanie zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi istotny argument za przyjęciem, że również w przypadku objęcia udziałów po wartości nominalnej niższej niż realna ich wartość, podlegający opodatkowaniu („rzeczywisty dochód”) pojawia się dopiero w momencie zbywania udziałów. Okoliczność, iż udziały zostały objęte w wartości niższej niż rynkowa, znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów. W takim wypadku niższy będzie koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji nastąpi zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy”.

Analogiczne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił również w wyroku z dnia 12 maja 2017 r. sygn. II FSK 924/15, a także w wyrokach: z dnia 13 lutego 2014 r. sygn. II FSK 640/12 oraz z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. II FSK 111/12, w których zwrócił ponadto uwagę na kwestię związaną z wystąpieniem podwójnego opodatkowaniem z tytułu nabycia, a następnie zbycia – w tym przypadku – akcji:

„Należy również zauważyć, jak zasadnie podkreślał NSA w orzeczeniu z dnia 13 lutego 2014 r., że przyjęta przez organ interpretacyjny wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadziłaby w przypadku nieodpłatnego nabycia akcji do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Wbrew twierdzeniom zawartym w interpretacji, od przychodów z odpłatnego zbycia tych akcji Skarżący nie mógłby odliczyć wartości nieodpłatnego świadczenia, możliwość taką wyłącza bowiem art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Wskazując na sposób obliczenia dochodu ze zbycia papierów wartościowych pozwala on na odliczenie kosztów uzyskania przychodów, określonych na podstawie art. 22 ust. 1f i ust. 1g, art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Nie ma zatem w tym przypadku zastosowania art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., pozwalający na uznanie za koszt uzyskania przychodów wartości przychodu, określonego w związku z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia. Jako dodatkowy argument w tym zakresie można także wskazać na uzasadnienie projektu ustawy, którym dodano art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. (druk nr 1955 Sejmu III kadencji). Wskazano w nim, że zmiana ta ma wyeliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji”.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie przywołać jeszcze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który w wyroku (prawomocnym) z dnia 15 maja 2018 r. sygn. I SA/Rz 271/18 dodatkowo zwrócił uwagę na kwestię wskazywaną także wyżej przez Wnioskodawcę, tj.:

„Gdyby zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie również objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny, to dałby temu wyraz, a skoro tego nie uczynił to oznacza, że czynność ta pozostaje poza sferą opodatkowania. Jak już wyżej wskazano, podatnik uzyska przychód ze źródła «kapitały pieniężne», ale dopiero w momencie zbycia udziałów. Bezpodstawne jest zatem poszukiwanie dla przedmiotowej czynności źródła przychodu w treści art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.”.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że z przedstawionym powyżej stanowiskiem zgadzają się także organy podatkowe w ugruntowanej linii interpretacyjnej.

Przykładowo, w interpretacji z dnia 24 stycznia 2023 r. znak 0115- KDIT1.4011.795.2022.1.MST, odnoszącej się do analogicznej do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego sytuacji (objęcie przez podatnika udziałów po cenie nominalnej w wyniku wykonania praw z opcji na udziały otrzymanych w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że:

„Mając na uwadze powyższe ustalenia, objęcie przez Pana udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej tych udziałów nie skutkowało powstaniem po Pana stronie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie zbycia tych udziałów”.

Analogicznie potwierdzając, że w przypadku obejmowania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład pieniężny, w tym w sytuacji, gdy udziały te obejmowane są po wartości nominalnej, która jest niższa od ich wartości rynkowej, nie wystąpi przychód do opodatkowania w momencie objęcia udziałów Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiadał się w szeregu innych interpretacji, np.:

· interpretacja indywidualna z dnia 15 kwietnia 2022 r. znak 0115-KDIT1.4011.61.2022.1.MT,

· interpretacja indywidualna z dnia 7 kwietnia 2022 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.242.2022.1.BS,

· interpretacja indywidualna z dnia 30 lipca 2020 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.374.2020.1.MG,

· interpretacja indywidualna z dnia 18 czerwca 2021 r. znak 0113-KDIPT2-3.4011.285.2021.2.NM,

· interpretacja indywidualna z dnia 23 czerwca 2021 r. znak 0113-KDIPT2-3.4011.277.2021.2.MS.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, iż przepisy ustawy o PIT szczegółowo regulują sposób ustalania podstawy opodatkowania przy zbyciu udziałów. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, podatnik ma prawo obniżyć przychód ze sprzedaży udziałów jedynie o wydatki na ich nabycie (objęcie). Skutki tej regulacji znajdują odzwierciedlenie w przypadku ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu w przypadku zbycia przez uczestnika Programu Motywacyjnego uzyskiwanych Udziałów. Przepis ten dotyczy zarówno objęcia, jak i nabycia Udziałów. W obu tych przypadkach wydatki poczynione na objęcie lub nabycie Udziałów mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu w momencie odpłatnego zbycia tych Udziałów. Stanowi to istotny argument, iż również w przypadku nabywania Udziałów na preferencyjnych warunkach, podlegający opodatkowaniu „rzeczywisty dochód” krystalizuje się dopiero w momencie zbywania Udziałów. Natomiast okoliczność, iż Udziały zostały nabyte bądź objęte nieodpłatnie lub po cenach preferencyjnych znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych Udziałów. Sprzedaż Udziałów nabytych lub objętych po cenie niższej od ceny rynkowej (a w przypadku Programu Motywacyjnego po wartości nominalnej) oznacza niższy koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy od dochodu ze zbycia Udziałów.

Ponadto, cechą udziałów jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też nadwyżki majątku spółki pozostałej po pokryciu wartości nominalnej akcji bądź w przypadku ich odpłatnego zbycia. W momencie zaś otrzymania Udziałów przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne w stanie faktycznym. Dopiero wypłata dywidendy czy zbycie Udziałów pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył te Udziały w wyniku umorzenia bądź ich zbycia. Objęcie Udziałów samo przez się nie daje żadnego przychodu. W praktyce wygląda to tak, że w chwili nabycia Udziałów podatnik nie wie, jaki uzyska przychód, bowiem okaże się to dopiero w przyszłości. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, objęcie przez Pracowników, Zleceniobiorców, Współpracowników i Członków Zarządu Udziałów w Spółce w zamian za wkład pieniężny (po cenie nominalnej), wynikające z realizacji Opcji na Udziały w ramach Programu Motywacyjnego nie będzie wiązało się z powstaniem po stronie Spółki obowiązków płatnika i/lub obowiązków informacyjnych, ze względu na brak powstania przychodu podatkowego po stronie obejmujących Udziały.

Ad. 2.

Niezależnie od powyższego, gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, Wnioskodawca poniżej przedstawia swoje stanowisko w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że objęcie przez Współpracowników Udziałów w Spółce w zamian za wkład pieniężny (po cenie nominalnej), wynikające z realizacji Opcji na Udziały w ramach Programu Motywacyjnego wiąże się z powstaniem przychodu podatkowego po stronie realizujących Opcje na udziały, na Spółce wciąż nie będą spoczywać żadne obowiązki płatnika i/lub obowiązki informacyjne, gdyż ewentualny przychód po stronie Współpracowników powinien zostać zaliczony do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady przychód może pojawić się w przypadku takiego zdarzenia, które nie wiąże się z otrzymaniem przez podatnika środków pieniężnych. Przychód może bowiem powstawać w wyniku otrzymania nieodpłatnego świadczenia. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o PIT, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Innymi słowy, ewentualny przychód w przypadku Wnioskodawcy wynikałby z tego, że otrzymał on od Spółki, z którą współpracuje na podstawie umowy cywilnoprawnej, świadczenie częściowo odpłatne polegające na umożliwieniu objęcia Udziałów po cenie niższej niż rynkowa (po cenie nominalnej). Przychód stanowiłaby zatem różnica pomiędzy rynkową a nominalną ceną Udziałów, po której Współpracownik je objął.

Natomiast, jak wskazano już w poprzedniej części, ustawa o PIT różnicuje sposób opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w zależności od tego, do jakiego źródła przychody te należą. Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o PIT stanowi zamknięty katalog źródeł przychodów, wśród których znajdują się m.in. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych oraz przychody z innych źródeł (przy czym kategoria ta obejmuje swoim zakresem wszystkie przychody, których nie da zakwalifikować się do żadnego ze wskazanych w przepisie źródeł).

Przechodząc natomiast do identyfikacji źródła przychodu, w pierwszej kolejności, powtarzając przepisy wskazane w poprzedniej części uzasadnienia, wskazać należy, że przepis art. 17 ust. 1 ustawy o PIT stanowi zamknięty katalog przychodów, które mogą zostać uznane za przychody z kapitałów pieniężnych. W przepisie tym ustawodawca wskazuje, że do przychodów tych zalicza się m.in.:

· przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i papierów wartościowych oraz przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych,

· wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych:

1) z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających,

2) z odpłatnego zbycia udziałów (akcji),

3) z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni,

4) z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny,

5) z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych

– podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast zgodnie z art. 39 ust. 3 ustawy o PIT osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru.

W związku z tym, że zdarzenie polegające na objęciu przez Współpracownika Udziałów w wyniku realizacji Opcji na udziały nie będzie stanowić dla Współpracowników przychodu z kapitałów pieniężnych, ponieważ objęcie udziałów za wkład pieniężny nie podlega opodatkowaniu, co wykazano powyżej, na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki informacyjne wynikające z art. 39 ust. 3 ustawy o PIT.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W przypadku, gdy otrzymywane przez podatnika świadczenie związane jest z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i nie może być zaliczone do innego źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, zasadniczo powinno ono zostać opodatkowane na zasadach właściwych dla przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, taki związek występowałby również w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Zasadniczym argumentem przemawiającym za tym, że ewentualny przychód związany z uzyskaniem świadczenia częściowo odpłatnego w ramach Programu Motywacyjnego za przychód z działalności gospodarczej jest fakt, że uczestnictwo w Programie Motywacyjnym jest bezpośrednio związane z relacją cywilnoprawną, łączącą Współpracownika ze Spółką. Przychód ten wynika z wykonywania przez Współpracownika usług na rzecz spółki w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Współpracownik uczestniczy w Programie Motywacyjnym wyłącznie z uwagi na to, że świadczy usługi w ramach umowy cywilnoprawnej i prowadzi działalność gospodarczą. Gdyby nie ta relacja, nie byłby on uprawniony do udziału w programie, a co za tym idzie – nie miałby możliwości uzyskania tego rodzaju świadczeń.

Ponadto, świadczenia uzyskane w ramach Programu Motywacyjnego mają charakter ekwiwalentny i związany z działalnością gospodarczą Współpracownika. Udział w programie oraz uzyskane z tego tytułu świadczenia stanowią dodatkową korzyść, związaną bezpośrednio z realizacją usług na rzecz Spółki. Jest to więc przychód uzyskiwany w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej, stanowiący w istocie dodatkową formę wynagrodzenia za świadczone usługi. Ponadto, uczestnictwo w Programie Motywacyjnym ma również zwiększyć lojalność i motywację Współpracowników oraz stworzyć atrakcyjny dla Współpracowników system, który przyczyni się do podtrzymywania i rozwijania współpracy ze Spółką.

Także w praktyce organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że świadczenia uzyskiwane w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej powinny być kwalifikowane jako przychody z tej działalności, nawet jeżeli nie mają one charakteru bezpośredniego wynagrodzenia za wykonane usługi. Program Motywacyjny, z racji swojego powiązania z działalnością gospodarczą Współpracownika, wpisuje się w te kryteria, ponieważ przyznawane świadczenia mają ścisły związek z realizacją przez Współpracownika zadań na rzecz Spółki.

W konsekwencji powyższego, w związku z tym, że ewentualny przychód wynikający z objęcia Udziałów przez Współpracownika w wyniku realizacji Opcji na udziały w ramach Programu Motywacyjnego powinien zostać zakwalifikowany jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, na Spółce nie będą ciążyły żadne obowiązki płatnika i/lub obowiązki informacyjne związane z transakcją. Współpracownik powinien samodzielnie rozliczyć podatek dochodowy wynikający z przedstawionego zdarzenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

· nieprawidłowe – w zakresie pytania nr 1,

· prawidłowe – w zakresie pytania nr 2.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów (obejmujący m.in. kwestię uwzględniania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu z danego źródła przychodów).

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił:

· stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1);

· pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3);

• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);
• przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 13);
• inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9).

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują art. 11 ust. 2-2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl natomiast art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika z powołanych przepisów, pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

– pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;

– niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Szczegółowe regulacje dotyczące przychodów z poszczególnych źródeł zostały zawarte w art. 12-20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ustawy, przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy rozumiane są przez ustawodawcę szeroko. Pojęcie to obejmuje zarówno świadczenia pieniężne, jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń nieodpłatnych. W szczególności ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych zawarty w powołanym przepisie ma charakter przykładowego wyliczenia (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników – czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych, czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zwracam uwagę, że przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby fizycznej.

Do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zaliczył natomiast m.in.:

· przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a);

· przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b);

· przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (art. 17 ust. 1 pkt 10).

Przy czym stosownie do art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie natomiast z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Katalog przychodów z innych źródeł jest katalogiem otwartym, o czym przesądza użycie przez ustawodawcę sformułowania „w szczególności”. Wyliczenie zawarte w art. 20 ust. 1 ww. ustawy jest zatem jedynie wyliczeniem przykładowym. Zatem należy stwierdzić, że do tego źródła przychodów należy przyporządkować przychody, których nie da się zaklasyfikować do pozostałych wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych źródeł przychodów.

Z uwagi na to, że przedstawiony przez Państwa opis sprawy dotyczy szeroko rozumianych programów motywacyjnych, należy przytoczyć treść art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z regulacji art. 24 ust. 11 oraz art. 24 ust. 11b jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia w przypadku, gdy:

1) jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,

2) podatnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),

3) w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,

4) podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) planuje wdrożyć program motywacyjny dla kadry menadżerskiej, tzw. (…) (dalej: Program Motywacyjny). Uczestnikami Programu Motywacyjnego, którzy będą mieli możliwość uzyskania Opcji na udziały, mogą być zarówno osoby zatrudnione w Spółce na podstawie umowy o pracę, osoby nieprowadzące działalności gospodarczej, współpracujące ze Spółką na podstawie umowy zlecenia lub na podstawie kontraktu menadżerskiego, jak i osoby prowadzące działalność gospodarczą, współpracujące ze Spółką w ramach umowy B2B. Nie jest wykluczone, że w Programie Motywacyjnym udział będą brali także członkowie organów, w tym pełniący funkcję na podstawie umowy powołania, niezatrudnieni w ramach umowy o pracę oraz nieprowadzący działalności gospodarczej. W tym celu Spółka stworzyła Regulamin Programu Motywacyjnego Kadry Menadżerskiej określający warunki uczestnictwa w tym Programie Motywacyjnym. W ramach etapu I Programu Motywacyjnego, jego uczestnicy nabędą prawo do nabycia w przyszłości udziałów Spółki (dalej: Opcje na udziały). Natomiast w ramach etapu II nastąpi nabycie udziałów wskutek objęcia udziałów w podwyższonym kapitale Spółki – nabycie udziałów nastąpi po ich cenie nominalnej (tj. (...) zł za każdy udział). Ponadto wszystkie udziały objęte w związku z Programem Motywacyjnym nie mogą zostać zbyte przez okres 12 miesięcy, liczony od daty ich objęcia. Uczestnicy nie otrzymają żadnych środków pieniężnych. W przypadku uczestników Programu Motywacyjnego, w stosunku do których nie wystąpi okoliczność opisana we wniosku o wydanie interpretacji jako tzw. good leaver, uczestnik Programu Motywacyjnego obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w zamian za wkład pieniężny równy wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów. W przypadku zaś uczestników Programu Motywacyjnego, w stosunku do których wystąpi okoliczność opisana we wniosku o wydanie interpretacji jako tzw. good leaver, uczestnik Programu Motywacyjnego obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w zamian za wkład pieniężny równy wartości rynkowej obejmowanych udziałów, gdyż ten będzie referował do przychodów z poprzednich 12 miesięcy x 10 lub wartość wynikającą z ostatniej rundy finansowania, w zależności która z tych wartości będzie wyższa. Pracownicy, Zleceniobiorcy, Współpracownicy oraz Członkowie Zarządu nabędą Opcje na udziały nieodpłatnie. Przyznane Pracownikom, Zleceniobiorcom, Współpracownikom i Członkom Zarządu Opcje na udziały będą stanowić instrumenty finansowe niebędące papierami wartościowymi w rozumieniu w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Przyznane Pracownikom, Zleceniobiorcom, Współpracownikom i Członkom Zarządu Opcje na udziały będą stanowić pochodne instrumenty finansowe.

Z powyższego wynika, że w Państwa sprawie nie mamy do czynienia z programem motywacyjnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w wyniku przedstawionej sekwencji zdarzeń uczestnicy nie nabędą akcji a udziały, co wyklucza ipso iure możliwość zastosowania wskazanych powyżej przepisów art. 24 ust. 11 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec częściowej odpłatności za obejmowane udziały Spółki (objęcie po wartości nominalnej poniżej wartości rynkowej) należy ustalić przychód z tytułu ich nabycia. Przychód ten wiąże się z realizacją opcji na Udziały będących – jak Państwo wskazali – pochodnymi instrumentami finansowymi, które Uczestnicy Programu Motywacyjnego otrzymali nieodpłatnie. Tak więc definitywne określenie sposobu opodatkowania takiego przychodu wymaga uwzględnienia regulacji art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wyżej wymieniony przepis został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175).

Jak wskazano w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ww. ustaw (druk sejmowy nr 18789):

Przepis ten wskazuje na „przychody z realizacji (określonych) praw (...) uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie” i nakazuje ich zaliczenie do „tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane”. Przepis ten ma na celu powiązanie, po pierwsze, zrealizowania przychodów ze wskazanych w nim papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, po drugie, z ich uzyskaniem w następstwie objęcia lub nabycia jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie – celem przypisania do właściwego źródła przychodów. Ze względu na to, że przepis ten służy przypisaniu do właściwego źródła (przychodów) przychodów z realizacji określonych w nim praw, przy jego interpretacji należy uwzględnić fakt, że kwestia ustalenia możliwości jego zastosowania (lub braku jego zastosowania) pojawia się w momencie osiągnięcia przychodów z realizacji tych praw (a nie wcześniej) i na ten moment należy dokonywać oceny możliwości jego zastosowania. Dla zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezbędne jest, żeby podatnik osiągnął przychód z realizacji praw ze wskazanych w nim papierów wartościowych/z pochodnych instrumentów finansowych oraz żeby – w momencie osiągnięcia ww. przychodu – prawdą było, że przychód ten uzyskany został w następstwie (wskutek) objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie. Nieistotne jest natomiast, aby podatnik w momencie uzyskania tych praw uzyskał przychód z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu.

W sytuacji zatem częściowo odpłatnego nabycia udziałów w wyniku realizacji Opcji na udziały stanowiących pochodne instrumenty finansowe, które Uczestnicy Programu Motywacyjnego nabyli nieodpłatnie, operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zależności od tego, kto jest Uczestnikiem Programu Motywacyjnego, to w momencie realizacji Opcji na udziały przez nabycie udziałów po stronie uczestników powstanie przychód ze stosunku służbowego (dla Pracowników), pozarolniczej działalności gospodarczej (dla osób prowadzących działalność gospodarczą, współpracujących z Państwa Spółką w ramach umowy B2B – Współpracowników, z działalności wykonywanej osobiście (dla osób nieprowadzących działalności gospodarczej, współpracujących z Państwem na podstawie umowy zlecenia lub na podstawie kontraktu menadżerskiego – Zleceniobiorców oraz dla członków organów – Członkowie Zarządu).

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem obowiązki płatnika ciążą na Państwu w odniesieniu do przychodów uzyskanych przez Pracowników, Zleceniobiorców i Członków Zarządu. Takich obowiązków nie mają Państwo w odniesieniu do Współpracowników, ponieważ są oni zobowiązani do samodzielnego rozliczenia podatku z tytułu przychodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ponadto w odniesieniu do Pracowników, Zleceniobiorców i Członków Zarządu ciążą na Państwu dodatkowe obowiązki informacyjne.

Zgodnie bowiem z art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl natomiast art. 42 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podsumowanie: objęcie przez Pracowników, Zleceniobiorców, Współpracowników i Członków Zarządu udziałów w Spółce wynikające z realizacji Opcji na udziały w ramach Programu Motywacyjnego spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie obejmujących udziały.

W związku z tym po stronie Spółki powstaną obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne w odniesieniu do przychodów uzyskanych przez Pracowników, Zleceniobiorców i Członków Zarządu. Takich obowiązków nie mają Państwo w odniesieniu do Współpracowników.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto wskazuję, że powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości kwestii poruszonych w tej interpretacji. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.