Interpretacja 0112-KDIL2-2.4011.833.2024.7.AG

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

1)  ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 14 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 maja 2025 r. sygn. akt I SA/Kr 211/25; i

2)  stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 listopada 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 14 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna, na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej od dnia (…) 2007 r. prowadzi indywidualną działalność gospodarczą, w ramach której aktualnie osiągane dochody są opodatkowane stosownie do regulacji art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2024 poz. 226 ), tj. tzw. podatkiem liniowym.

Przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawczyni koncentruje się na świadczeniu usług w przedmiocie: (…).

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną podlegającą opodatkowaniu na terytorium RP w ramach tzw. nieograniczonego obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ), a dochody osiągane w ramach źródła przychodów, o którym mowa w treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowuje na zasadzie wynikającej z treści regulacji art. 30c tej ustawy (tzw. podatek liniowy), w oparciu o prowadzoną podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w przedmiocie świadczenia usług noclegowych turystycznych miejsc krótkotrwałego zakwaterowania podatniczka wykorzystuje stanowiące jej własność lokale mieszkalne stanowiące odrębne nieruchomości lokalowe położone w (…).

Odpowiednio:

−      lokal mieszkalny położony w (…) o powierzchni użytkowej (…) m²,

−      lokal mieszkalny położony w (…) o powierzchni użytkowej (…) m²,

−      lokal mieszkalny położony w (…) o powierzchni użytkowej (…) m²,

−      lokal mieszkalny położony w (…) o powierzchni użytkowej (…) m²,

−      lokal mieszkalny położony w (…) o powierzchni użytkowej (…) m².

Wymienione powyżej lokale mieszkalne zostały przystosowane dla celów prowadzonej przez podatniczkę jej działalności gospodarczej w przedmiocie świadczenia usług przez obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania (PKD 55.20.Z) i stosownie do treści prowadzonej ewidencji środków trwałych w dniu 31 grudnia 2019 r. zostały przyjęte do używania przez Wnioskodawczynię jako składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowiące środki trwałe Wnioskodawczyni, a to stosownie do treści regulacji art. 22a ust. 1 pkt 1 w związku z treścią art. 22c pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2021.

W konsekwencji powyższych okoliczności Wnioskodawczyni, poczynając od miesiąca stycznia 2020 r., rozpoczęła proces amortyzacji szczegółowo opisanych lokali mieszkalnych jako środków trwałych Wnioskodawczyni wykorzystywanych w ramach jej działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, iż w odniesieniu do szczegółowo opisanych powyżej środków trwałych (lokali mieszkalnych) spełnione były warunki ich uznania za używane w rozumieniu regulacji art. 22j ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem stanowiły one na moment przyjęcia do używania lokale mieszkalne kwalifikowane jako używane – Wnioskodawczyni rozpoczęła ich amortyzację w oparciu o indywidualną stawkę amortyzacji wskazaną w treści regulacji art. 22j ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy, tj. w oparciu o roczną stawkę amortyzacji w wysokości 10%. Prawidłowość wyboru metody amortyzacji, tj. indywidualnej metody amortyzacji w oparciu o stawkę amortyzacji w wysokości 10%, nie została zakwestionowana w ramach przeprowadzonych u Wnioskodawczyni przez właściwy organ podatkowy czynności w treści sporządzonego protokołu z czynności sprawdzających odnoszącego się do prawidłowości rozliczeń Wnioskodawczyni za rok 2020.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2021 poz. 2105) – Wnioskodawczyni kierując się wprowadzonymi zmianami m.in. w zakresie regulacji art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem regulacji o charakterze przejściowym zawartej w treści art. 71 ust. 2 powołanej ustawy nowelizującej, w świetle którego – podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r., zaprzestała dokonywania odpisów amortyzacyjnych przedmiotowych lokali mieszkalnych poczynając od dnia 1 stycznia 2023 r.

Niemniej z uwagi na istniejące rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie, w tym także z uwagi na prezentowany w uzasadnieniu do ustawy nowelizacyjnej z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2021 poz. 2105) cel wprowadzonej nowelizacji, a m.in. także ze względu na przyjętą metodę dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Wnioskodawczynię opartą na regulacji art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – Wnioskodawczyni podjęła wątpliwość, czy w jej przypadku znajduje zastosowanie wprowadzony do porządku prawnego od dnia 1 stycznia 2022 r. z uwzględnieniem okresu przejściowego trwającego do dnia 31 grudnia 2022 r. zakaz amortyzacji podatkowej szczegółowo opisanych w niniejszym wniosku, a stanowiących dotychczas środki trwałe Wnioskodawczyni, lokali mieszkalnych. W konsekwencji Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość czy przysługuje jej prawo do dokonania korekty zeznania rocznego za rok 2023, a także uwzględnienia w bieżących rozliczeniach odpisów amortyzacyjnych wynikających z amortyzacji szczegółowo opisanych lokali mieszkalnych w oparciu o regulację art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pytanie

Czy pomimo wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2022 r. nowelizacji regulacji art. 22c pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2024 poz. 226) w związku z regulacją art. 71 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2021 poz. 2105) Wnioskodawczyni jest uprawniona od dnia 1 stycznia 2023 r. do kontynuowania dokonywania i zaliczania w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej lokali mieszkalnych położonych w (…), tj. lokali oznaczonych numerami (…)? W konsekwencji:

−    czy Wnioskodawczyni jest uprawniona do dokonania korekty zaznania rocznego za rok 2023 w sposób uwzględniający w kosztach uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wskazanych środków trwałych – lokali mieszkalnych, oraz

−    czy Wnioskodawczyni jest uprawniona do kontynuowania dokonywania i zaliczania w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej lokali mieszkalnych w bieżących rozliczeniach podatkowych, tj. od roku 2024?

Pani stanowisko w sprawie

Zgodnie z regulacją art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2024 poz. 226) zwanej dalej ustawą o PIT ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych oraz daninę solidarnościową.

Zarazem, w myśl regulacji art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Jednocześnie, w myśl art. 24 ust. 2 ustawy o PIT ustalona została zasada, w świetle której u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 ustawy o PIT, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Stosownie do regulacji art. 22 ust. 1 ustawy o PIT przyjęte zostało rozwiązanie, w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 przedmiotowej ustawy. Zarazem z uwagi na przedmiot niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wskazać należy na treść dyspozycji art. 22 ust. 8 ustawy o PIT. Norma ta ustala bowiem, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o ustawy o PIT, z uwzględnieniem art. 23 tej ustawy. W przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Powyższe rozwiązania prowadzą zatem do wniosku, w świetle którego w obszarze podatkowych kosztów uzyskania przychodów rozpoznawane mogą być wyłącznie odpisy amortyzacyjne, które dokonywane są zgodnie z treścią regulacji art. 22a-22o ustawy o PIT.

Odpowiednio, stosownie do treści regulacji art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2024 poz. 226) zwanej dalej ustawą o PIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c tej ustawy, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1)  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2)  maszyny, urządzenia i środki transportu,

3)  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jednocześnie, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. regulacja art. 22c ustawy o PIT posiadała brzmienie: Art. 22c. Amortyzacji nie podlegają:

1)  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

2)  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy,

3)  dzieła sztuki i eksponaty muzealne,

4)  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1 i 1a,

5)  składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności

– zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W kontekście analizowanego zagadnienia wskazania wymaga, iż przytoczona regulacja art. 22c pkt 2 ustawy o PIT uległa znaczącej modyfikacji od dnia 1 stycznia 2022 r. za sprawą ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób pranych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2021 poz. 2105) zwanej dalej ustawą nowelizującą. W stanie prawnym poprzedzającym przedmiotową nowelizację obowiązywała bowiem zasada, w świetle której amortyzacji nie podlegały budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podjął decyzji o ich amortyzowaniu. W konsekwencji, jeżeli podatnik postanowił o amortyzacji m.in. lokali mieszkalnych na gruncie stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2021 r., to takie środki trwale na gruncie regulacji ustawy o PIT podlegały amortyzacji na zasadach ustalonych regulacjami ustawy o PIT, a dokonywane zgodnie z tymi regulacjami odpisy amortyzacyjne podlegały zaliczeniu w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Wśród tych zasad amortyzacji wskazać należy na szczególną formułę amortyzacji podatkowej przewidzianą w treści regulacji art. 22j ustawy o PIT (amortyzacja indywidualna). Mianowicie, stosownie do treści regulacji 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT – podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22I, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż – dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 – 10 lat, z wyjątkiem:

a)  trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,

b)  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m³, domków kempingowych i budynków zastępczych

– dla których okres amortyzacji – nie może być krótszy niż 3 lata.

Zarazem dyspozycja art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT ustala, iż podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22I, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% – 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Szczególnego podkreślenia tutaj wymaga, iż powyżej wskazane regulacje art. 22j ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym aktualnie nie uległy modyfikacji od roku 2021. Stanowiły one natomiast podstawę dla dokonywania przez Wnioskodawczynię odpisów amortyzacyjnych od wykorzystywanych w ramach jej działalności gospodarczej lokali mieszkalnych do końca roku 2022 z uwagi na fakt, iż wprowadzone do ewidencji środków trwałych lokale mieszkalne Wnioskodawczyni spełniały warunki ich uznania za lokale mieszkalne używane w rozumieniu regulacji art. 22j ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT.

Wprowadzona do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2022 r. ustawa nowelizująca przewidziała także szczególne rozwiązania o charakterze przejściowym. Mianowicie, w myśl dyspozycji art. 71 ust. 1 powołanej ustawy nowelizującej – podatnicy osiągający w 2022 r. przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy zmienianej w art. 1 (ustawa o PIT), mogą stosować zasady opodatkowania tych przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei dyspozycja art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej, do której odsyła treść art. 71 ust. 1 tej ustawy, ustala, iż podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Przenosząc powyższą analizę na grunt rozpatrywanego zagadnienia kluczowym staje się rozpatrzenie kwestii, czy wprowadzone z dniem 1 stycznia 2022 r. (z uwzględnieniem regulacji przejściowych wyrażonych treścią art. 71 ustawy nowelizującej) znajduje zastosowanie w odniesieniu do amortyzacji wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej lokali mieszkalnych Wnioskodawczyni. Mianowicie w tym aspekcie wskazać należy na trzy istotne dla tej analizy płaszczyzny. Odpowiednio,

−      pierwszą z płaszczyzn winna stanowić analiza wprowadzonej nowelizacji oraz istniejących wzajemnych sprzeczności w regulacjach ustawy o PIT,

−      kolejny obszar wymagający analizy to kwestia skutków regulacji art. 71 ustawy nowelizującej oraz celu wprowadzonej nowelizacji,

−      ostatnim z obszarów, na który w przedmiotowej sprawie należy zwrócić uwagę, to problematyka konstytucyjnej ochrony interesów w toku.

Analizując pierwszą z przedmiotowych płaszczyzn, zauważyć należy, iż aktualnie obowiązująca regulacja art. 22c pkt 2 ustawy o PIT literalnie ustala, iż amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.

Jednocześnie jednak regulacja art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia dzisiejszego, kształtuje zasadę, w myśl której podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22I, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż: dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w art. 22j pkt 4 – 10 lat, z wyjątkiem:

a)  trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,

b)  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m³, domków kempingowych i budynków zastępczych

– dla których okres amortyzacji – nie może być krótszy niż 3 lata.

Natomiast regulacja art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT (przedmioty amortyzacji wyłączone z zakresu regulacji art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT) ustala, iż podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22I, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% – 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Konsekwencją tych przepisów jest zatem jednoznaczny i logiczny wniosek, w myśl którego powołana regulacja art. 22j ust. 1 pkt 3 w związku z brzmieniem regulacji art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT w zakresie stosowania amortyzacji indywidualnej przez okres nie krótszy niż lat 10 swoim zakresem przedmiotowym obejmuje używane lub ulepszone po raz pierwszy wprowadzone do ewidencji danego podatnika budynki i lokale mieszkalne.

W efekcie literalnych treści powołanych przepisów art. 22c pkt 2 oraz art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT należałoby zatem stwierdzić, iż regulacje te chociaż obowiązują w tożsamym okresie i w jednym akcie normatywnym odnoszącym się do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a co zarazem szczególnie istotne swoim zakresem obejmują kwestie amortyzacji podatkowej lokali i budynków mieszkalnych – pozostają w jednoznacznej sprzeczności, jeżeli uznać, iż wyrażone treścią regulacji art. 22c pkt 2 ustawy o PIT wyłączenie amortyzacji budynków i lokali mieszkalnych obejmuje swoim zakresem wszystkie przypadki takiej amortyzacji niezależnie od sposobu wykorzystywania przez podatnika lokali lub budynków mieszkalnych.

Przyjęcie bowiem, że regulacja art. 22c pkt 2 ustawy o PIT dotyczy wszystkich lokali mieszkalnych czy budynków mieszkalnych bez względu na sposób ich wykorzystywania czy źródła przychodów, w ramach którego są one wykorzystywane do osiągania przychodów, prowadzi do jak się wydaje niemożliwego wniosku, w świetle którego regulacja art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT jest regulacją pustą, czyli nieznajdującą zastosowania w jakiejkolwiek sytuacji. Taka wykładnia pozostaje natomiast w jednoznacznej sprzeczności z zasadami tworzenia prawa oraz regułami jego obowiązywania. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw dla ignorowania istniejącej w przepisach regulacji art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Skoro bowiem decyzją ustawodawcy w regulacjach ustawy o PIT pozostawiono zarówno regulację art. 22c pkt 2 ustawy o PIT, jak i regulację art. 22j ust. 1 pkt 3, to racjonalnym jest wniosek, iż na płaszczyźnie opodatkowania PIT koniecznym jest dokonanie takiej ich interpretacji, w tym interpretacji celowościowej, która nie czyni żadnego z tych przepisów zbędnym.

Dokonując takiej wykładni przepisów art. 22c pkt 2 ustawy o PIT w korespondencji do treści art. 22j ust. 1 pkt 3 tej ustawy zasadnym staje się również odwołanie do drugiej ze wskazanych płaszczyzn, a zatem regulacji art. 71 ustawy nowelizującej.

Mianowicie, stosownie do treści regulacji art. 71 ust. 1 ustawy nowelizującej – podatnicy osiągający w 2022 r. przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy zmienianej w art. 1, mogą stosować zasady opodatkowania tych przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Jednoznacznym tutaj jest zatem, iż regulacja ta odnosi się wyłącznie do podatników osiągających przychody ze źródła przychodów, o którym mowa w treści art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, a zatem przychodów z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, w tym również dzierżawy, poddzierżawy działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Brak jest zatem jakiejkolwiek podstawy dla stosowania tego przepisu w odniesieniu do przychodów wskazanych w treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, a zatem przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Regulacja ta, tj. art. 71 ust. 1 ustawy nowelizującej, znajduje zastosowanie z zastrzeżeniem regulacji art. 71 ust. 2 tej ustawy.

Natomiast brzmienie regulacji art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej wskazuje, iż podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Powstaje zatem zasadne pytanie, czy z uwagi na treść regulacji art. 71 ust. 1 ustawy nowelizującej (poprzez zastrzeżenie jej stosowania wskazane w ust. 2) regulacja art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej znajduje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do podatników wskazanych w treści regulacji art. 71 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Na aspekt ten wskazał WSA we Wrocławiu w treści wyroku z dnia 9 maja 2024 r. I SA/Wr 960/23 (orzeczenie nieprawomocne), w uzasadnieniu którego WSA we Wrocławiu wykazał: „W związku z powyższym zawarte w art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej zastrzeżenie należy odnosić do ust. 1 omawianego przepisu, który normuje sytuację prawną podatników osiągających przychody z źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Stanowisko to zdaje się być oczywiste wobec po pierwsze tego, iż przepisy prawa nie tworzą bezładnego zbioru reguł, a to, jakie miejsce zajmuje dany przepis w akcie prawnym, nie jest przypadkowe, lecz ma na celu zapewnienie spójności regulacji prawnej, o czym zdaje się organ w niniejszej sprawie zapomniał. Po drugie zaś z treści art. 71 ust. 1 ustawy nowelizującej wyraźnie wybrzmiewa charakter ustępu drugiego tego przepisu. Mianowicie treść ust. 2 jest zastrzeżeniem do ust. 1 tegoż przepisu, co determinuje jego dodatkowy, uzupełniający charakter wobec podstawowej regulacji zawartej w ustępie go poprzedzającym. Stąd też w ocenie Sądu nieuprawnionym było interpretowanie art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej w oderwaniu od jego ust. 1, co uczynił DKIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Z tych względów, z wykładni systemowej zewnętrznej art. 71 ustawy nowelizującej wynika, iż ustęp 2 tego przepisu znajdzie zastosowanie do podatników, o których mowa w ustępie pierwszym, czyli do tych, którzy osiągają w 2022 r. przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, itp., nie zaś do wszystkich podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, jak to błędnie przyjął w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy. Innymi słowy, przepis art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej należy odnosić do podatników osiągających przychody ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f”.

W następstwie powyższej analizy koniecznym staje się rozstrzygnięcie, jakiej grupy podatników dotyczy wprowadzona regulacja art. 22c pkt 2 ustawy o PIT. Jak uprzednio wykazano, w regulacjach tej ustawy, wprowadzając regulację art. 22c pkt 2, pozostawiono zarazem regulacje art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Z kolei założenie, iż regulacja art. 22c pkt 2 obejmuje wszystkie przypadki amortyzacji lokali i budynków mieszkalnych, prowadzi do wniosku, w świetle którego regulacją art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT staje się de facto regulacją martwą. Taki wniosek pozostaje natomiast w sprzeczności z zasadami tworzenia prawa, ale też zasadami działania racjonalnego ustawodawcy. Stąd zasadnym staje się poszukiwanie takiej interpretacji powyższych przepisów, które uzasadniają ich jednoczesne funkcjonowanie w zbiorze przepisów ustawy o PIT. Zasadnym staje się tutaj zatem odwołanie do interpretacji celowościowej wprowadzonej nowelizacji regulacji ustawy o PIT. Wniosek taki znajduje oparcie w treści powołanego uprzednio wyroku WSA we Wrocławiu, który wskazał: „Sąd dokonując powyższej wykładni spornego w sprawie art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. wziął pod uwagę doniosłość i pierwszeństwo językowej wykładni teksu prawnego. Jakkolwiek jednak wykładnia językowa stanowi punkt wyjścia przy odkodowywaniu norm prawnych z wykładanych przepisów, to interpretatorowi nie wolno dokonywać takiej wykładni, która prowadzi do absurdalnego wyniku albo takiego, który skutkowałby obowiązywaniem przepisów »martwych«. Niedopuszczalna jest ponadto taka wykładnia językowa, efektem której w systemie obowiązywałby jednocześnie dwie normy prawne regulujące tę samą kwestię prawną w wykluczający się sposób. Niezbędna jest wówczas korekta wyniku wykładni w drodze wykładni celowościowej (uchwała SN z dnia 16 marca 2007 r. III CZP 9/07). Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, gdyż językowa wykładnia art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 71 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej nie dała jasnego i jednoznacznego rezultatu, co uprawniało Sąd do uzupełnienia tej wykładni o wykładnię systemową i celowościową. Biorąc zatem pod uwagę powyższe wywody i wychodząc z założenia, iż ustawodawca nie tworzy norm niepotrzebnych, należy przyjąć, że obowiązywanie art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ustanawiającego okres amortyzacji dla lokali i budynków mieszkalnych i tym samym przewidującego jej możliwość w stosunku do tych nieruchomości w konsekwencji wyklucza taką wykładnię zmienionego ustawą nowelizującą art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., która prowadziłaby do wyłączenia możliwości amortyzowania wszystkich budynków i lokali mieszkalnych, czyniąc tym samym przepis art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przepisem zbędnym. Wykładnia ta prowadziłaby ponadto do wewnętrznej sprzeczności ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która to sprzeczność a priori przez interpretatora winna by zostać wykluczona. Z tych też względów, zdaniem Sądu, nowelizując ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie amortyzacji budynków i lokali mieszkalnych w drodze zmiany przepisu art. 22c pkt 2 tej ustawy dokonano wyłączenia od amortyzacji budynków (lokali) mieszkalnych wynajmowanych lub wydzierżawianych, a zatem takich, które stanowią źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., do której to konstatacji uprawnia ponadto regulacja art. 71 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej”.

W konsekwencji powyższej analizy, w ocenie Wnioskodawczyni, wynikające z treści regulacji art. 22c pkt 2 ustawy o PIT wyłączenie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do lokali mieszkalnych, które jako środki trwałe w ramach jej działalności gospodarczej służą świadczeniu usług krótkotrwałego zakwaterowania, nie znajduje zastosowania w jej indywidualnej sprawie. Przyjęcie poglądu przeciwnego prowadziłoby bowiem do uznania, iż w odniesieniu do Wnioskodawczyni regulacja art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, która co istotne nieprzerwanie obowiązuje w regulacjach tej ustawy, jest regulacją pominiętą, a taki sposób interpretowania przepisów sprzeciwia się zasadom prawidłowej wykładni.

Stąd, w ocenie Wnioskodawczyni, co znajduje uzasadnienie również w treści regulacji art. 71 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej, wprowadzone wyłączenie amortyzacji lokali mieszkalnych i budynków mieszkalnych odnosi się wyłącznie do takich środków trwałych, które wykorzystywane są w ramach osiągania przychodów ze źródła przychodów wskazanego w treści art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, a zatem w ramach przychodów z tzw. najmu prywatnego. Nie znajduje ono natomiast zastosowania w odniesieniu do lokali mieszkalnych i budynków mieszkalnych wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, a zatem w odniesieniu do podatników osiągających przychody ze źródła przychodów ustalonego w treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Nie bez znaczenia jest również tutaj fakt, iż zastosowanie regulacji art. 22c pkt 2 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym w wyniku wprowadzonej nowelizacji w odniesieniu do Wnioskodawczyni, której przedmiot działalności polega na świadczeniu usług zakwaterowania, prowadziłoby de facto do uznania, iż podatkiem dochodowym objęte nie są w przypadku Wnioskodawczyni osiągane przez nią dochody, a biorąc pod uwagę specyfikę jej działalności, której nie można prowadzić bez zaangażowania nieruchomości stanowiących lokale spełniające warunki dla przybywania w nich osób, wręcz osiągane przez nią przychody z działalności gospodarczej.

W tym miejscu wskazać warto na uchwałę NSA z dnia 14 czerwca 2021 sygn. II FPS 2/21, w uzasadnieniu której wykazano „sytuacja, w której podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych (prawnych) uzyskuje przychód, ale nie ma możności uwzględnienia kosztów jego uzyskania, nie może być zaakceptowana. Przemawia przeciwko temu nie tylko sama nazwa podatku (podatek dochodowy, a nie przychodowy), ale także argument z zakresu fundamentalnych założeń konstrukcyjnych podatku. Logika podatku dochodowego jest taka, że przychód »powstaje« z kosztów jego uzyskania. Oczywiście w ustawie zdecydowano, że pewne wydatki nie będą kosztami uzyskania przychodu. Jednak zasadą jest to, że wszystko to, co podatnik niejako „straci” w toku działań, które prowadziły do uzyskania przychodu, to jego koszt uzyskania przychodu”.

Powyższy sposób rozumienia na gruncie indywidualnej sprawy Wnioskodawczyni wpisuje się również w pełni w cel dokonania nowelizacji przepisów polegającej na zmianie treści art. 22c pkt 2 ustawy o PIT. Wskazać tutaj bowiem należy na treść uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej na etapie procesu legislacyjnego (druk sejmowy nr 1532), w którym to uzasadnieniu wykazano: „Proponowane zmiany zakładają wyłączenie z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych. Zmiany dotyczą zatem tych składników, których wartość nie spada, a zasadniczo wzrasta. Projektowane rozwiązanie będzie zbieżne w skutkach w podatku dochodowym z rozwiązaniami dotyczącymi gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które również nie podlegają amortyzacji. Możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych mieszkań, szczególnie z rynku wtórnego, powoduje, że dochody uzyskiwane z tego tytułu są w obowiązującym stanie prawnym, efektywnie bardzo często nieopodatkowane. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych składników zmniejszają dochód do opodatkowania do takiego poziomu, że podatek dochodowy nie występuje. Na gruncie obowiązujących przepisów ustawy PIT tego rodzaju środki trwałe podlegają amortyzacji podatkowej.

Jednakże ich sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również po ich wycofaniu z działalności, nie podlega opodatkowaniu w ramach tego źródła. Przychody z takiej sprzedaży kwalifikowane są do odrębnego źródła przychodów, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości i określonych praw majątkowych (art. 10 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2c ustawy PIT). Oznacza to, że ich sprzedaż po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały nabyte, nie rodzi obowiązku w podatku dochodowym (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy PIT). Natomiast sprzedaż przed upływem tego okresu pozwala na skorzystanie z tzw. ulgi mieszkaniowej. Taki stan rzeczy powoduje, że nieruchomości mieszkaniowe korzystają z podwójnych preferencji w podatku PIT. Ma to zarazem pośrednio negatywny wpływ na rynek mieszkaniowy.

Budynki i lokale mieszkalne powinny zaspokajać przede wszystkim potrzeby mieszkaniowe obywateli. Tymczasem korzystne regulacje podatkowe powodują, iż bardzo opłacalnym obecnie jest inwestowanie wolnych środków w rynek mieszkaniowy, co ma niewątpliwie wpływ na wzrost cen mieszkań. Zakłada się, że nieruchomości o charakterze mieszkalnym wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, nie tylko nie będą podlegały amortyzacji, ale również nie będą ujmowane w ewidencji środków trwałych. W podatku CIT analogicznie jak w podatku PIT wyłącza się możliwość amortyzacji nieruchomości i praw o charakterze mieszkalnym”.

Dokonując analizy regulacji art. 22c pkt 2 ustawy o PIT w związku z treścią art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej pod kątem jego interpretacji w porządku regulacji ustawy o PIT nie sposób pominąć również aspektu reguł konstytucyjnych, gdzie na pierwszy plan wysuwa się zasada ochrony interesów w toku wyrażona treścią art. 2 Konstytucji RP. Powstaje tutaj bowiem uzasadnione pytanie, czy wyłączenie prawa do amortyzacji w odniesieniu do używanych w ramach działalności gospodarczej i kwalifikowanych stosownie do przepisów uprzednio obowiązujących jako środki trwałe lokali i budynków mieszkalnych będących na dzień dokonania analizowanej nowelizacji przepisów w trakcie procesu amortyzacji nie narusza powyższej zasady w sytuacji, w której jak wskazują organy podatkowe proces kontynuacji amortyzacji takich środków trwałych został ograniczony do końca roku 2022 (art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej). W tym aspekcie wskazać należy na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 lutego 2015r. (sygn. akt P 10/11) wykazał iż: „Trybunał pragnie przypomnieć, że nie kwestionuje konstytucyjnego upoważnienia ustawodawcy do stanowienia prawa, które odpowiada określonym założeniom i celom politycznym i gospodarczym oraz przyjmowania rozwiązań prawnych, które będą służyły realizacji tych celów (zob. np. w orzeczeniu TK z 18 października 1994 r., sygn. K 2/94, OTK w 1994 r., cz. II, poz. 36; oraz wyrokach z: 12 września 2000 r., sygn. K 1/00, OTK ZU nr 6/2000, poz. 185; 20 stycznia 2010 r., sygn. Kp 6/09, OTK ZU nr 1/A/2010, poz. 3).

Z przepisów ustawy zasadniczej wynika bowiem szczególna swoboda ustawodawcy kształtowania systemu prawa podatkowego. W ramach tej swobody ustawodawca może określać katalog praw majątkowych podlegających odpisom amortyzacyjnym w podatku od dochodów osób prawnych oraz dokonywać w tym zakresie zmian. Niemniej jednak ustawodawca powinien kształtować treść prawa podatkowego z poszanowaniem konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Jak zostało wskazane powyżej, do standardów tych należy zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

W wyroku z 14 czerwca 2000 r. (sygn. P 3/00, OTK ZU nr 5/2000, poz. 138) Trybunał stwierdził m.in.: Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego, jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych. W związku z tym, do naruszenia wartości, które znajdują się u podstaw zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, dochodzi w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie ustawodawcy jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych okolicznościach nie mogła go przewidzieć, szczególnie zaś wtedy, gdy przy jego podejmowaniu prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę prawa, byłaby inaczej zdecydowała o swoich prawach. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału, ustawodawca powinien uwzględnić za pomocą powszechnie przyjętych technik przepisów intertemporalnych ochronę interesów będących w toku. Stąd w ocenie Trybunału naruszenie interesów w toku jest oczywiste”.

Podkreślenia jednocześnie wymaga, iż na sprzeczność projektowanej nowelizacji art. 22c pkt 2 w związku z treścią przepisu przejściowego zawartego w jednostce redakcyjnej art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej z zasadą konstytucyjną wynikająca z brzmienia regulacji art. 2 Konstytucji RP już na etapie prac legislacyjnych zwracało uwagę Biuro Legislacyjne Senatu RP w opinii z dnia 19 października 2021 r. (druk 506) – opinia do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. W opinii tej w sposób jednoznaczny wykazano, iż: „art. 71 ust. 2 opiniowanej ustawy należy uznać za niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) przez to, że przewiduje, iż podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem wejścia w życie opiniowanej ustawy, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r. Zasadna jest zatem akceptacja następującej propozycji poprawki: – w art. 71 w ust. 2 wyrazy nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r. zastępuje się wyrazami na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021 r.”.

Powyższa analiza prowadzi zatem w ocenie Wnioskodawczyni do jednoznacznej kwalifikacji, w świetle której w analizowanej indywidualnej sytuacji Wnioskodawczyni zastosowanie regulacji art. 22c pkt 2 ustawy o PIT z uwzględnieniem przepisu art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej do szczegółowo opisanych w treści niniejszego wniosku środków trwałych, tj. wykorzystywanych dla celów świadczenia usług zakwaterowania lokali mieszkalnych, a tym samym wyłączenie możliwości kontynuacji dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych lokali mieszkalnych w okresie od dnia 1 stycznia 2023 r. stanowi pozbawienie podatnika płynącej z regulacji art. 2 Konstytucji RP ochrony praw nabytych.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawczyni, pomimo dokonania nowelizacji art. 22c pkt 2 ustawy o PIT z jednoczesnym ustaleniem okresu przejściowego w zakresie stosowania tego przepisu zawartego w brzmieniu regulacji 71 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej, zachowała ona prawo do kontynuacji procesu amortyzacji wskazanych w treści niniejszego wniosku lokali mieszkalnych wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zarazem zaliczania w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów tych odpisów, które dokonywane są na zasadzie wynikającej z brzmienia art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawczyni, ma ona prawo do dokonania stosownej korekty zeznania rocznego za rok 2023 oraz uwzględniania w bieżących kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych wynikających z amortyzacji szczegółowo opisanych lokali mieszkalnych.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pani wniosek – 21 stycznia 2025 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL2-2.4011.833.2024.1.AG, w której uznałem Pani stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Pani 23 stycznia 2025 r.

Skarga na interpretację indywidualną

26 lutego 2025 r. wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wniosła Pani o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego wg norm przypisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 30 maja 2025 r. sygn. akt I SA/Kr 211/25.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 12 sierpnia 2025 r. (data wpływu 30 września 2025 r.).

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•      uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w ww. wyroku;

•      ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione następujące warunki, tzn. dany wydatek:

·      został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

·      jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

·      pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

·      poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

·      został właściwie udokumentowany,

·      nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 wskazanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów wskazanej ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Na podstawie art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z przytoczonych przepisów wynika, że środki trwałe podlegają amortyzacji, o ile spełniają następujące warunki:

·      stanowią własność lub współwłasność podatnika,

·      są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

·      przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

·      są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 22j ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Taka treść tego przepisu obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Przepis ten został bowiem zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: ustawa zmieniająca).

Jednocześnie z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że:

Tym samym – na podstawie przepisu przejściowego – który jest przepisem szczególnym, podatnicy wskazani w tym przepisie jeszcze przez rok (2022) mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Innymi słowy – na podstawie przepisu przejściowego – podatnicy mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

W opisie sprawy wskazała Pani, że od (…) 2007 r. prowadzi Pani indywidualną działalność gospodarczą m.in. w zakresie PKD 55.20.Z – Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, PKD 55.10.Z Hotele i podobne obiekty zakwaterowania. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w przedmiocie świadczenia usług noclegowych turystycznych miejsc krótkotrwałego zakwaterowania wykorzystuje Pani stanowiące Pani własność lokale mieszkalne stanowiące odrębne nieruchomości lokalowe. W dniu 31 grudnia 2019 r. lokale mieszkalne zostały przyjęte do używania przez Panią jako składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowiące Pani środki trwałe. Lokale mieszkalne spełniały warunki uznania ich za używane w rozumieniu art. 22j ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od stycznia 2020 r. rozpoczęła Pani ich amortyzację w oparciu o roczną stawkę amortyzacyjną wskazaną w art. 22j ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Wskazała Pani także, że – kierując się wprowadzonymi zmianami w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. w zakresie regulacji art. 22c pkt 2 tej ustawy – zaprzestała dokonywania odpisów amortyzacyjnych wskazanych lokali mieszkalnych, poczynając od 1 stycznia 2023 r.

Powzięła Pani jednak wątpliwość, czy pomimo wprowadzonej od 1 stycznia 2022 r. nowelizacji regulacji art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest Pani uprawniona od 1 stycznia 2023 r. do kontynuowania dokonywania i zaliczania w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej lokali mieszkalnych, a w konsekwencji czy jest Pani uprawniona do dokonania korekty zaznania rocznego za rok 2023 w sposób uwzględniający w kosztach uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wskazanych środków trwałych – lokali mieszkalnych, oraz czy jest Pani uprawniona do kontynuowania dokonywania i zaliczania w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej lokali mieszkalnych w bieżących rozliczeniach podatkowych, tj. od roku 2024.

Jak wskazał WSA w Krakowie w wyroku z 30 maja 2025 r. sygn. akt I SA/Kr 211/25:

Następnie Sąd wskazał, że:

W odniesieniu do powyższego w pierwszej kolejności zauważam, że na podstawie wskazanych przez Panią regulacji art. 71 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej podatnicy mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r. tylko do końca 2022 r.

Natomiast Pani pytanie dotyczy możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od lokali mieszkalnych od roku 2023. W tej kwestii wskazuję, że z art. 22c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost wynika, że lokale mieszkalne nie podlegają amortyzacji.

W myśl powołanego przez Panią art. 71 ust. 1 ustawy zmieniającej:

Podkreślam, że przepis ten odnosi się wyłącznie do zasad opodatkowania przychodów, tj. kontynuacji formy opodatkowania dochodów na zasadach ogólnych przez podatników osiągający przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast zastrzeżenie zawarte w ust. 2 tego przepisu odnosi się do innej kwestii, tj. zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mieszkalnych.

Przepis art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej stanowi, że:

Jednocześnie zwracam uwagę, że ust. 2 art. 71 odnosi się do szerszego grona podatników niż wskazani w ust. 1 tego przepisu. Ustęp 2 art. 71 odnosi się bowiem zarówno do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Przeczy to przyjętemu przez Panią stanowisku, że regulacja art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej powinna być interpretowana jako odnosząca się do przychodów z najmu prywatnego, a nie do przychodów z działalności gospodarczej.

Podkreślam, że na skutek wejścia w życie ustawy nowelizującej dokonano kompleksowej zmiany reguł rządzących opodatkowaniem przychodów z tytułu wynajmu.

Przewidziane nowe regulacje zakładały, że wszyscy podatnicy osiągający tego rodzaju przychody będą stosować takie same reguły opodatkowania. W ich świetle omawiane przychody zostały opodatkowane wyłącznie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Wcześniej podstawową formą opodatkowania dochodów z najmu lub dzierżawy były zasady ogólne według skali podatkowej. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych był fakultatywną formą opodatkowania. W przypadku natomiast ryczałtu przedmiotem opodatkowania jest przychód, nie zaś dochód rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. Skoro zatem przedmiotem opodatkowania przychodów z najmu na nowych zasadach jest wyłącznie przychód, to za pozbawione podstaw należy uznać zachowanie na zasadzie praw słusznie nabytych uprawnienia do potrącania w charakterze kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, aż do końca przewidywanego okresu amortyzacji. Nieograniczone w czasie zachowanie tego uprawnienia kolidowałoby bowiem z konstrukcją nowego modelu opodatkowania przychodów z najmu. Dlatego też wprowadzono przepis przejściowy, a mianowicie powołany art. 71 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej odnosi się natomiast stricte do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wszystkich budynków/lokali mieszkalnych wykorzystywanych w jakikolwiek sposób w działalności gospodarczej.

Ponadto w art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie zaznaczono, że amortyzacji nie podlegają budynki/lokale mieszkalne służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy. Użycie spójnika „lub” wyraźnie wskazuje, że hipotezą normy prawnej zawartej w tym przepisie objęte są zarówno nieruchomości wynajmowane, czy też wydzierżawiane, jak i te wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej w inny sposób.

Ponadto zwracam uwagę, że art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się wyłącznie do budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5%.

Natomiast art. 22j ust. 1 pkt 3 odnosi się zarówno do budynków (lokali), jak i budowli innych niż wymienione w pkt 4 tego przepisu. Zatem art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się wyłącznie do budynków (lokali) mieszkalnych. Stosownie do jego treści dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika minimalny okres amortyzacji wynosi 10 lat. Są przy tym wyjątki, które dotyczą budynków wymienionych w rodzajach 103 i 109 KŚT, trwale związanych z gruntem, kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m³, domków kempingowych oraz budynków zastępczych. W ich przypadku okres amortyzacji nie może być krótszy niż 36 miesięcy. Należy więc zwrócić uwagę, że już w samym art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako wyłączenie wskazano określone nieruchomości niemieszkalne (np. trwale związane z gruntem budynki handlowo-usługowe wymienione w rodzaju 103 Klasyfikacji i inne budynki niemieszkalne wymienione w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem). To potwierdza, że co do zasady odnosi się on również do nieruchomości niemieszkalnych, a nie wyłącznie mieszkalnych.

Przyjęcie, że art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swoim zakresem wszystkie nieruchomości mieszkalne wykorzystywane w prowadzonej działalności w jakikolwiek sposób, a nie tylko te, które stanowią przedmiot dzierżawy lub najmu, nie powoduje, że art. 22j ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem zbędnym. Jak bowiem wskazano wyżej – przepis art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego się odwołuje, nie odnosi się bowiem do wszystkich lokali niemieszkalnych, a jedynie do budynków i lokali mieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna wynosi 2,5%. To z kolei powoduje, że zakresem art. 23j ust. 1 pkt 3 tej ustawy są też objęte niektóre nieruchomości niemieszkalne (inne niż wymienione w pkt 4 tego przepisu).

Końcowo wskazuję, że instytucja interpretacji indywidualnej nie została stworzona w celu identyfikowania przepisów, które budzą wątpliwości wobec ich zgodności z Konstytucją RP.

Kontrola norm (abstrakcyjna i konkretna; a posteriori i a priori), której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych z systemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności, należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.

Tym samym, w tej sprawie nie może toczyć się spór, czy poddane interpretacji przepisy nie dają ochrony praw nabytych, co ewentualnie uzasadniałoby zarzut ich sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Oceny przepisu w tym aspekcie może bowiem dokonać jedynie Trybunał Konstytucyjny. Jednak do czasu ewentualnego stwierdzenia niekonstytucyjności przepis musi być stosowany odpowiednio do jego stanowienia. Interpretacja indywidualna opiera się zaś na stanie prawnym z daty jej wydania.

Innymi słowy, organ interpretacyjny nie może orzekać w swoich rozstrzygnięciach o konstytucyjności danego przepisu ustawowego, nie posiada bowiem żadnego instrumentu prawnego dla zakwestionowania zgodności z ustawą zasadniczą przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Dokonuje on jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone i są obowiązujące.

Podsumowanie: nie jest Pani uprawniona od dnia 1 stycznia 2023 r. do kontynuowania dokonywania i zaliczania w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej lokali mieszkalnych położonych w (…), tj. lokali oznaczonych numerami (…). W konsekwencji nie jest Pani uprawniona do dokonania korekty zaznania rocznego za rok 2023 w sposób uwzględniający w kosztach uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wskazanych środków trwałych – lokali mieszkalnych, oraz nie jest Pani uprawniona do kontynuowania dokonywania i zaliczania w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej lokali mieszkalnych w bieżących rozliczeniach podatkowych, tj. od roku 2024.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Ponadto wskazuję, że powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości tej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.