Interpretacja 0112-KDIL2-2.4011.913.2025.1.MM

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

28 listopada 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 listopada 2025 roku o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.  Zainteresowany będący stroną postępowania:

AA

2.  Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

BA

Opis stanu faktycznego

Pan AA (zainteresowany będący stroną postępowania, dalej: „Wnioskodawca”) oraz Pani BA (zainteresowana niebędąca stroną postępowania; dalej łącznie jako: „Wspólnicy”) byli wspólnikami spółki jawnej X sp. j. (dalej: „Spółka”).

Spółka została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (wpis przekształcenia do KRS dokonano 1 września 2025 r.). Przed przekształceniem Spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”). Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: „PIT”) byli wyłącznie Wspólnicy (osoby fizyczne), którzy rozliczali przychody oraz koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do ich udziału w zysku, stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT. W wyniku przekształcenia dochody Spółki powstałe po 1 września są opodatkowane CIT (stawką 19%), a ewentualna wypłata zysków wypracowanych przez sp. z o.o. (tj. dywidend) na rzecz Wspólników będzie opodatkowana podatkiem dochodowym (PIT).

Wspólnicy są również wspólnikami innej spółki jawnej (która także nie jest podatnikiem CIT).

Spółka prowadziła i prowadzi działalność gospodarczą w różnych sektorach gospodarki. Plany biznesowe zakładają jednak intensywny rozwój działalności gospodarczej w obszarze inwestycji w nieruchomości biurowe – docelowo ma to być główny przedmiot działalności Spółki. Działalność ta była przy tym prowadzona jeszcze przez spółkę jawną. W związku z tym Spółka w czerwcu 2025 r. zakupiła od podmiotu niepowiązanego (dalej: „Sprzedający”) nieruchomość z budynkiem biurowo-usługowo-handlowym, zlokalizowaną w (…) (dalej: „Nieruchomość”) – była to kolejna nieruchomość nabyta przez Spółkę.

Nieruchomość została nabyta przez Spółkę przed przekształceniem w sp. z o.o. (tj. w czasie, gdy Spółka działała w formie spółki jawnej) od podmiotu niepowiązanego. Po dokonaniu transakcji (zakupie), Spółka wykorzystuje Nieruchomość w swojej działalności (wynajmem powierzchni na cele komercyjne).

W Nieruchomości znajdują się pomieszczenia przeznaczone na wynajem na cele biurowe, usługowe i handlowe oraz podziemne miejsca parkingowe, również przeznaczone na wynajem (dalej: „Powierzchnie”).

Przed nabyciem Nieruchomości przez Spółkę, część Powierzchni była wynajmowana przez Sprzedającego innym podmiotom na podstawie umów najmu. Jednocześnie, w związku z najmem niektórych Powierzchni, Sprzedający udzielił na rzecz poszczególnych najemców tzw. zachęt (np. w formie obniżek czynszu, dopłat motywacyjnych dla najemców lub okresów bezczynszowych – dalej: „Zachęty”). Ponadto, na dzień zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości, w Nieruchomości znajdowały się również niewynajęte Powierzchnie.

Spółka kontynuuje wynajem poszczególnych Powierzchni najemcom, którzy wcześniej wynajmowali je od Sprzedającego (z uwagi na kontynuowanie zawartych umów najmu – na tych samych warunkach na jakich podpisano te umowy). Zgodnie z treścią umów najmu, co do zasady najemcy zobowiązani są uiszczać czynsz w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Powyższe okoliczności były uwzględnione w trakcie negocjacji dotyczących warunków zakupu Nieruchomości.

Z tego względu strony transakcji (Spółka oraz Sprzedający) zawarli w czerwcu 2025 r. umowę gwarancji czynszowej (dalej: „Umowa”), której celem jest wyrównanie Spółce braku przychodu z wynajmu wynikającego w szczególności z istnienia niewynajętych Powierzchni oraz Zachęt przyznanych obecnym oraz przyszłym najemcom. Na podstawie Umowy Spółka jest uprawniona do otrzymania różnego rodzaju należności w celu wyrównania jej braku przychodów z wynajmu (płatności gwarancyjne).

W Umowie przewidziano następujące rodzaje płatności gwarancyjnych:

1)  płatność gwarancyjna za niewynajęte Powierzchnie, która oznacza w odniesieniu do każdego okresu obliczeniowego kwotę obliczoną zgodnie z Umową (w tym odpowiednim załącznikiem do Umowy) i waloryzowaną zgodnie z postanowieniami Umowy, stanowiącą wyrównanie dla Spółki braku przychodu z czynszu najmu w związku z niewynajętymi Powierzchniami,

2)  płatność gwarancyjna za opłaty eksploatacyjne, która oznacza miesięczną zaliczkę w określonej w Umowie początkowej wartości w PLN za metr kwadratowy powierzchni najmu niewynajętych Powierzchni (a następnie ustalaną corocznie przez Spółkę zgodnie z odpowiednim punktem Umowy) należną za wszystkie niewynajęte Powierzchnie (inne niż miejsca parkingowe) od Sprzedającego na rzecz Spółki za każdy okres obliczeniowy, stanowiącą równowartość opłat eksploatacyjnych na pokrycie proporcjonalnego udziału w kosztach operacyjnych, obliczoną zgodnie z odpowiednim załącznikiem do Umowy. Celem płatności gwarancyjnych za opłaty eksploatacyjne jest wyrównanie Spółce braku przychodu operacyjnego wynikającego z konieczności ponoszenia odpowiedniej części kosztów opłat eksploatacyjnych przypadających na niewynajęte Powierzchnie,

3)  płatność gwarancyjna za Zachęty, która oznacza w odniesieniu do każdego okresu obliczeniowego kwotę obliczoną zgodnie z Umową, stanowiącą wyrównanie dla Spółki deficytu dochodu operacyjnego w danym okresie obliczeniowym wynikającego z Zachęt przyznanych na podstawie istniejących umów najmu lub nowych umów najmu po zawarciu umowy sprzedaży Nieruchomości w celu wynajmu powierzchni w Nieruchomości.

Opisane powyżej płatności gwarancyjne będą zbiorczo nazywane w dalszych częściach niniejszego wniosku „Płatnościami Gwarancyjnymi”.

Zasadniczo w odniesieniu do wszystkich Płatności Gwarancyjnych ustalono okres obliczeniowy, który zgodnie z treścią Umowy oznacza okres każdego miesiąca kalendarzowego w okresie gwarancji (przy czym okres obliczeniowy dla pierwszego i ostatniego miesiąca kalendarzowego okresu gwarancji zostanie obliczony proporcjonalnie do rzeczywistej liczby dni obowiązywania Umowy w danym miesiącu kalendarzowym).

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Spółka w okresie gwarancji ma otrzymać od Sprzedającego za każdy okres obliczeniowy, przypadający na dany okres obliczeniowy łączną kwotę płatności gwarancyjnej za niewynajęte Powierzchnie, płatności gwarancyjnej za opłaty eksploatacyjne oraz płatności gwarancyjnej za Zachęty. Spółka zobowiązana jest wystawiać odpowiednie dokumenty księgowe niezwłocznie po zakończeniu danego okresu obliczeniowego (płatność z dołu), nie później niż w terminie 10 dni roboczych od końca okresu obliczeniowego, za który dana płatność będzie należna. W odniesieniu do terminu płatności, w umowie przewidziano, że odpowiednia płatność gwarancyjna za niewynajęte Powierzchnie, płatność gwarancyjna za opłaty eksploatacyjne oraz płatność gwarancyjna za Zachęty należna za każdy okres obliczeniowy będzie płatna z dołu, nie później niż w terminie 21 dni roboczych po otrzymaniu odpowiedniego dokumentu księgowego.

Wartość (wysokość) poszczególnych Płatności Gwarancyjnych może się zmieniać w czasie – może bowiem zależeć od różnych okoliczności. W Umowie przewidziano przy tym, że zasadniczo płatność gwarancyjna za Zachęty z tytułu istniejących umów najmu zostanie wypłacona Spółce jednorazowo w terminie 5 dni roboczych od daty otrzymania właściwego dokumentu księgowego od Spółki wystawionej niezwłocznie po dacie zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości. Na podstawie tego postanowienia Umowy, w lipcu 2025 r. Spółka (spółka jawna) otrzymała od Sprzedającego płatność gwarancyjną za Zachęty z tytułu istniejących umów najmu (dalej: „Płatność Gwarancyjna za Zachęty”). Płatność Gwarancyjna za Zachęty została dokonana na podstawie dokumentu księgowego wystawionego przez Spółkę w czerwcu 2025 r. Wartość płatności została ustalona na zasadach uregulowanych w Umowie (z uwzględnieniem okresu, na jaki zostały udzielone Zachęty). Odrębna płatność z tytułu jednej z istniejących umów najmu (z jednym z najemców) została otrzymana w późniejszym okresie (przez spółkę z o.o.) po spełnieniu dodatkowych warunków dotyczących powierzchni objętych umową z tym najemcą. Spółka otrzymywała (lub może otrzymywać) w kolejnych okresach rozliczeniowych należności związane z pozostałymi Płatnościami Gwarancyjnymi (w tym także inne Płatności Gwarancyjne za Zachęty).

Płatności Gwarancyjne są ujmowane przez Spółkę (dla celów rachunkowych) proporcjonalnie do okresów rozliczeniowych umów najmu (w tym także Płatność Gwarancyjna za Zachęty w ramach rozliczeń międzyokresowych czynnych). Również dla celów podatkowych Spółka ujmuje przychody z ww. Płatności Gwarancyjnych z końcem poszczególnych okresów rozliczeniowych (tj. co miesiąc) – dla celów CIT (a do czasu przekształcenia takie podejście było stosowane także dla celów PIT).

Z uwagi na zmianę formy prawnej Spółki (a przez to strony podmiotowej podatnika zobowiązanego do ujęcia przychodów) Wnioskodawcy chcą upewnić się co do prawidłowości przyjętego podejścia.

Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym, przychód z tytułu Płatności Gwarancyjnej za Zachęty powinien być rozpoznany przez Wspólników (w okresie przed przekształceniem Spółki w spółkę z o.o.) zgodnie z treścią art. 14 ust. 1e Ustawy o PIT, jako przychód z końcem każdego miesiąca, proporcjonalnie do czasu trwania poszczególnych Zachęt dla umów najmu (w oparciu o które została skalkulowana Płatność Gwarancyjna za Zachęty)?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie – w opisanym stanie faktycznym, przychód z tytułu Płatności Gwarancyjnej za Zachęty powinien być rozpoznany przez Wspólników (w okresie przed przekształceniem Spółki w spółkę z o.o.) zgodnie z treścią art. 14 ust. 1e Ustawy o PIT, jako przychód z końcem każdego miesiąca, proporcjonalnie do czasu trwania poszczególnych Zachęt dla umów najmu (w oparciu o które została skalkulowana Płatność Gwarancyjna za Zachęty).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zasady ogólne.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W kolejnych ustępach wskazanego przepisu Ustawy o PIT (art. 14) ustawodawca określił zasady, w jakim momencie (okresie) podatnik obowiązany jest rozpoznać przychód, który następnie uwzględni w swoich rozliczeniach.

Podstawowym przepisem, który odnosi się do daty, w jakiej przychód powinien zostać rozpoznany, jest art. 14 ust. 1c Ustawy o PIT. Wprowadza on regułę, zgodnie z którą przychód powstaje w najwcześniejszym z poniższych momentów:

1)  wydania rzeczy/zbycia prawa majątkowego/wykonania (całości lub części) usługi,

2)  wystawienia faktury,

3)  uregulowania należności.

Należy zauważyć, że wobec powyższej zasady ogólnej, w Ustawie o PIT przewidziano również przepisy szczególne (lex specialis), które w odmienny sposób regulują moment powstania przychodu podatkowego w PIT.

Ustawodawca przewidział taką szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 14 ust. 1e Ustawy o PIT, zgodnie z którym, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonego przepisu, należy wskazać, że gdy strony ustalą rozliczenie w okresach rozliczeniowych i określą je w umowie, to datą przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego (nie rzadziej niż raz do roku). Regulacja ta uzależnia moment powstania przychodu wyłącznie od ustalenia przez strony okresów rozliczeniowych. W takim przypadku bez znaczenia pozostaje, kiedy rzeczywiście dokonywana jest płatność, czy też w jakim dniu wystawiana jest faktura (lub inny dokument księgowy). Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że norma z art. 14 ust. 1e Ustawy o PIT znajduje zastosowanie zarówno w przypadku, gdy płatność jest dokonywana z góry, jak i w przypadku płatności z dołu.

Przepisy podatkowe nie zawierają definicji pojęcia „okresu rozliczeniowego”. Zatem należy odwołać się do wykładni literalnej przepisu art. 14 ust. 1e Ustawy o PIT. Zgodnie z definicją słownikową (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

·      „okres” to m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”;

·      „rozliczeniowy” to m.in. „dotyczący rozliczenia – uregulowania wzajemnych należności”;

·      „rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”.

Tym samym, pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok. Taka wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy umowa zawiera postanowienia wskazujące okres rozliczeniowy, zasadą jest, że za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego, natomiast data wystawienia faktury oraz termin płatności nie decydują o terminie powstania przychodu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 8 Ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (tu: spółce jawnej) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł.

Warto podkreślić, że analogiczne zasady w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego (z działalności gospodarczej) są uregulowane w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 z późn. zm. – dalej: „Ustawa o CIT”). W szczególności zgodnie z art. 12 ust. 3c Ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Płatności Gwarancyjne a przychód podatkowy.

Na wstępie należy wskazać, że przychody i koszty uzyskania przychodów w Spółce do czasu przekształcenia były rozpoznawane przez Wspólników zgodnie z art. 8 Ustawy o PIT – tj. proporcjonalnie do udziału w zysku (udziału) Spółki. Ponieważ przychody Spółki były związane z działalnością gospodarczą, zasadne jest, aby moment rozpoznania przychodu podatkowego przez Wspólników był analizowany w kontekście przepisów art. 14 Ustawy o PIT (w szczególności art. 14 ust. 1e Ustawy o PIT).

Odnosząc powyższe na grunt opisanego stanu faktycznego, należy wskazać, że w Umowie zawartej pomiędzy Spółką a Sprzedającym, na podstawie której Spółka otrzymała (i będzie otrzymywać) Płatności Gwarancyjne, przewidziano okresy rozliczeniowe (nazwane w Umowie jako okresy obliczeniowe i trwające miesiąc kalendarzowy) dla każdego rodzaju płatności gwarancyjnych, w tym również dla płatności gwarancyjnych za Zachęty. Zgodnie bowiem z postanowieniami Umowy, Spółka w okresie gwarancji ma otrzymać od Sprzedającego za każdy okres obliczeniowy, przypadający na dany okres obliczeniowy łączną kwotę płatności gwarancyjnej za niewynajęte Powierzchnie, płatności gwarancyjnej za opłaty eksploatacyjne oraz płatności gwarancyjnej za Zachęty. Odpowiednia płatność gwarancyjna należna za każdy okres obliczeniowy będzie płatna z dołu, nie później niż w terminie 21 dni roboczych po otrzymaniu przez Sprzedającego odpowiedniego dokumentu księgowego.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, skoro w Umowie przewidziano okresy rozliczeniowe (okresy obliczeniowe trwające miesiąc kalendarzowy) dla Płatności Gwarancyjnych, to przychód z tytułu Płatności Gwarancyjnych powinien być rozpoznawany przez Spółkę (Wspólników w trakcie działalności spółki jawnej) w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, czyli w tym przypadku w ostatnim dniu każdego miesiąca, stosownie do treści art. 14 ust. 1e Ustawy o PIT. Wskazany przepis wiąże bowiem moment powstania przychodu z ustaleniem umownie okresów rozliczeniowych, a nie z momentem otrzymania płatności.

Powyższa zasada dotycząca momentu powstania przychodu uregulowana w art. 14 ust. 1e Ustawy o PIT znajdzie zastosowanie do przychodu z tytułu wszystkich Płatności Gwarancyjnych, w tym również do przychodu z tytułu Płatności Gwarancyjnej za Zachęty, otrzymanej przez Spółkę w lipcu 2025 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia pozostaje w tym zakresie moment, w jakim Spółka otrzyma płatność oraz fakt, że wskazana płatność miała charakter jednorazowy. Przepis art. 14 ust. 1e Ustawy o PIT nie uzależnia bowiem momentu powstania przychodu od momentu otrzymania danej płatności, jak również nie warunkuje, aby sama płatność była dokonywana w jakichkolwiek proporcjonalnych częściach do okresów obliczeniowych.

Konsekwentnie, skoro wskazany przepis w ogóle nie wiąże momentu powstania przychodu z momentem otrzymania zapłaty, a jedynie z ustaleniem umownie okresów rozliczeniowych, to jednorazowy charakter Płatności Gwarancyjnej za Zachęty nie będzie miał wpływu na określenie momentu powstania przychodu z tytułu Płatności Gwarancyjnej za Zachęty.

Wnioskodawca wskazuje, że zaprezentowane przez niego stanowisko znajduje poparcie zarówno w praktyce organów podatkowych, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych. Choć przytoczone interpretacje oraz wyroki dotyczą przepisów Ustawy o CIT, to konkluzje z nich wynikające mogą być odniesione również do Ustawy o PIT (ze względu na analogiczne brzmienie przedmiotowych przepisów).

Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Organ”) w interpretacji indywidualnej z 27 sierpnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.290.2018.1.JG, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym fakt dokonania płatności „z góry” pozostaje bez znaczenia dla zastosowania art. 12 ust. 3c Ustawy o CIT. Analogiczne stanowisko przedstawił Organ w interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2024 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.536.2023.2.AS, w której wskazał, że zapłata „z góry” za cały okres świadczenia usług nie ma wpływu na określenie momentu powstania przychodu z tytułu świadczonych usług w okresach rozliczeniowych, do których zastosowanie ma art. 12 ust. 3c Ustawy o CIT.

Dodatkowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1363/14 sąd w odniesieniu do kwestii jednorazowej płatności za usługę ciągłą przyjął, że jeżeli z umowy i/lub wystawionej faktury wynika, że wieloletnie usługi archiwizowania dokumentów rozliczane będą w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 3c Ustawy o CIT uznać należy ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub w wystawionej fakturze, nie rzadziej jednak niż raz w roku, także wtedy, gdy wpłata na poczet ceny usługi dokonywana jest jednorazowo w dacie zawarcia umowy.

Ścisły związek Płatności Gwarancyjnej za Zachęty z przychodami z tytułu umów najmu.

Niezależnie od przedstawionej powyższej argumentacji, należy również wskazać na dodatkowy aspekt przemawiający za rozliczeniem przychodu z tytułu Płatności Gwarancyjnej za Zachęty w okresach rozliczeniowych, jakim jest ścisły związek wskazanej płatności z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami z tytułu usług najmu świadczonych na rzecz najemców, którym udzielono Zachęt, w oparciu o które została skalkulowana Płatność Gwarancyjna za Zachęty.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, po nabyciu Nieruchomości przez Spółkę od Sprzedającego, Spółka prowadzi działalność związaną z wynajmem Powierzchni. Spółka kontynuuje wynajem poszczególnych Powierzchni najemcom, którzy wcześniej wynajmowali je od Sprzedającego (w tym również najemcom, na rzecz których zostały udzielone Zachęty). Zgodnie z treścią umów najmu, najemcy zobowiązani są uiszczać na rzecz Spółki czynsz w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Nie ulega zatem wątpliwości, że przychody z tytułu usług najmu świadczonych przez Spółkę na rzecz najemców wynajmujących Powierzchnie w Nieruchomości powinny być rozliczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych, stosownie do treści art. 14 ust. 1e Ustawy o PIT.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Płatność Gwarancyjna za Zachęty stanowi wyrównanie dla Spółki deficytu dochodu operacyjnego w danym okresie obliczeniowym wynikającego z Zachęt przyznanych na podstawie istniejących umów najmu. Warto wskazać, że ogólnym celem Umowy było zapewnienie Spółce przez Sprzedającego określonej dochodowości z tytułu umów najmu, uwzględniając okoliczności faktyczne przeprowadzonej transakcji. W konsekwencji należy uznać, że Płatność Gwarancyjna za Zachęty stanowi niejako „substytut” części przychodów z najmu, które w normalnych warunkach (bez udzielonych Zachęt) byłyby otrzymywane bezpośrednio od najemców w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Także sposób kalkulacji wysokości tej płatności uwzględnia okres, na jaki były zawarte umowy (gdzie udzielono Zachęty). Płatność Gwarancyjna za Zachęty stanowi więc „integralną” część przychodów uzyskiwanych przez Spółkę z tytułu świadczenia usług najmu (z uwagi na istniejący związek pomiędzy tymi transakcjami), które to przychody – stosownie do art. 14 ust. 1e Ustawy o PIT – rozliczane są w okresach rozliczeniowych.

Co również istotne, kwota Płatności Gwarancyjnej za Zachęty została skalkulowana w oparciu o trzy istniejące umowy najmu, z uwzględnieniem wartości Zachęt, które zostały udzielone najemcom w poszczególnych okresach rozliczeniowych oraz czasu trwania poszczególnych Zachęt dla poszczególnych istniejących umów najmu. Płatność ta została skalkulowana na podstawie różnicy między potencjalnym przychodem, jaki Spółka uzyskałaby, gdyby nie udzielono Zachęt najemcom, a faktycznym przychodem, jaki otrzymuje od najemców po uwzględnieniu tych Zachęt. Zatem pomimo tego, że Płatność Gwarancyjna za Zachęty została otrzymana jednorazowo, jej charakter i sposób kalkulacji wskazują, że odnosi się ona proporcjonalnie do okresów rozliczeniowych, w których obowiązują Zachęty. Płatność Gwarancyjna za Zachęty jest więc ściśle skorelowana ze wskazanymi umowami najmu (i czasem trwania Zachęt w ramach tych umów), a tym samym z uzyskiwanymi z ich tytułu przychodami.

Biorąc pod uwagę powyższe, Płatność Gwarancyjna za Zachęty stanowi de facto element cenotwórczy usług najmu świadczonych przez Spółkę na rzecz najemców, którym udzielono Zachęt, w oparciu o które wskazana płatność została skalkulowana. Ekonomicznie płatność ta jest bezpośrednio powiązana z przychodami z tytułu świadczenia usług najmu.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, skoro przychody z tytułu usług najmu rozliczane są w okresach rozliczeniowych, to również przychód z tytułu Płatności Gwarancyjnej za Zachęty – jako przychód ściśle związany z przychodami z tytułu najmu – powinien być rozpoznany w okresach rozliczeniowych, proporcjonalnie do czasu trwania poszczególnych Zachęt dla umów najmu, w oparciu o które została skalkulowana Płatność Gwarancyjna za Zachęty. Jednocześnie takie podejście jest spójne z ww. wnioskami dotyczącymi stosowania art. 14 ust. 1e Ustawy o PIT (a także art. 12 ust. 3c Ustawy o CIT).

Ujęcie rachunkowe Płatności Gwarancyjnej za Zachęty.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że za opisanym powyżej sposobem rozliczenia przychodu z tytułu Płatności Gwarancyjnej za Zachęty przemawia również ujęcie rachunkowe. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, dla celów księgowych Płatność Gwarancyjna za Zachęty jest i będzie rozpoznana proporcjonalnie do czasu trwania poszczególnych Zachęt dla umów najmu – w oparciu o które wskazana płatność została obliczona, w ramach rozliczeń międzyokresowych czynnych (czyli niejako proporcjonalnie do miesięcznych okresów rozliczeniowych). Jakkolwiek ustawodawca przewidział odrębne reguły dot. rozpoznawania przychodów dla celów rachunkowych oraz podatkowych, to należy zauważyć, że rachunkowy model rozpoznania przychodu z tytułu Płatności Gwarancyjnej za Zachęty także potwierdza, że jest to świadczenie o charakterze okresowym (rozpoznawane proporcjonalnie w czasie).

Ujęcie przychodu a przekształcenie.

Dla kompletności należy zauważyć, że przekształcenie Spółki nie powinno mieć wpływu na przyjęty sposób identyfikowania momentu powstania przychodu podatkowego (tj. z końcem poszczególnych miesięcy podatkowych). Jak już wskazano, Ustawa o PIT i Ustawa o CIT zawierają analogiczne regulacje dot. momentu ujęcia przychodów podatkowych (z pozarolniczej działalności gospodarczej). Przyjęte podejście powoduje, że odpowiednie wartości będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w całości – przy czym w zależności od okresu różnić się będzie strona podmiotowa – tj. w zakresie okresów rozliczeniowych do dnia przekształcenia (czyli do końca sierpnia) przychody będą opodatkowane na poziomie Wspólników (PIT). W zakresie późniejszych okresów rozliczeniowych (poczynając od września) będą one opodatkowane przez Spółkę (sp. z o.o.) podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT). Tym samym nie dojdzie do sytuacji, aby jakakolwiek część płatności nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednocześnie okoliczność, że dzień przekształcenia (wpis sp. z o.o. do KRS) wypadł 1 września, oznacza, że w zakresie września odpowiednia część przychodu za ten okres rozliczeniowy wrzesień powinna być ujęta przez spółkę z o.o., a nie Wspólników.

Podsumowanie.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, skoro w Umowie zawartej pomiędzy Spółką a Sprzedającym określono okresy rozliczeniowe (miesięczne okresy obliczeniowe), to przychód z tytułu Płatności Gwarancyjnej za Zachęty powinien być rozpoznany przez Wspólników (w okresie przed przekształceniem Spółki w spółkę z o.o.) zgodnie z treścią art. 14 ust. 1e Ustawy o PIT, jako przychód z końcem każdego miesiąca, proporcjonalnie do czasu trwania poszczególnych Zachęt dla umów najmu, w oparciu o które została skalkulowana Płatność Gwarancyjna za Zachęty.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jednocześnie ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej.

W myśl art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem, co do zasady, moment powstania przychodów z działalności gospodarczej ustala się na podstawie art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności – w zależności co nastąpi wcześniej.

Jeden z wyjątków od tej zasady dotyczy wyłącznie usług o tzw. charakterze ciągłym, tj. usług, które strony rozliczają okresowo i dla których ustalono okresy rozliczeniowe (mogą one wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT), lecz okres taki nie może być dłuższy niż rok.

Dla wszystkich usług, które spełniają powyższe warunki (ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług), datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast znaczenia data wystawienia faktury lub data otrzymania należności, ani tym bardziej data otrzymania rozliczenia świadczonych usług.

Zatem art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

W sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym – określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, że wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych (miesięcznych, kwartalnych, rocznych), to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że byli Państwo (dalej: Wspólnicy) wspólnikami spółki jawnej (dalej: Spółka). Spółka została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (wpis przekształcenia do KRS dokonano 1 września 2025 r.). Przed przekształceniem Spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych byli wyłącznie Wspólnicy (osoby fizyczne), którzy rozliczali przychody oraz koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do ich udziału w zysku, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z planami biznesowymi Spółka w czerwcu 2025 r. zakupiła od podmiotu niepowiązanego (dalej: Sprzedający) nieruchomość z budynkiem biurowo-usługowo-handlowym (dalej: Nieruchomość). Nieruchomość została nabyta przez Spółkę przed przekształceniem w sp. z o.o. (tj. w czasie, gdy Spółka działała w formie spółki jawnej) od podmiotu niepowiązanego. Po dokonaniu transakcji (zakupie), Spółka wykorzystuje Nieruchomość w swojej działalności (wynajmem powierzchni na cele komercyjne). W Nieruchomości znajdują się pomieszczenia przeznaczone na wynajem na cele biurowe, usługowe i handlowe oraz podziemnie miejsca parkingowe, również przeznaczone na wynajem (dalej: Powierzchnie). Przed nabyciem Nieruchomości przez Spółkę, część Powierzchni była wynajmowana przez Sprzedającego innym podmiotom na podstawie umów najmu. Jednocześnie, w związku z najmem niektórych Powierzchni, Sprzedający udzielił na rzecz poszczególnych najemców tzw. zachęt (np. w formie obniżek czynszu, dopłat motywacyjnych dla najemców lub okresów bezczynszowych – dalej: Zachęty). Ponadto, na dzień zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości, w Nieruchomości znajdowały się również niewynajęte Powierzchnie. Spółka kontynuuje wynajem poszczególnych Powierzchni najemcom, którzy wcześniej wynajmowali je od Sprzedającego (z uwagi na kontynuowanie zawartych umów najmu – na tych samych warunkach, na jakich podpisano te umowy). Zgodnie z umowami najmu, co do zasady, najemcy zobowiązani są uiszczać czynsz w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Powyższe okoliczności były uwzględnione w trakcie negocjacji dotyczących warunków zakupu Nieruchomości. Z tego względu strony transakcji (Spółka oraz Sprzedający) zawarli w czerwcu 2025 r. umowę gwarancji czynszowej (dalej: Umowa), której celem jest wyrównanie Spółce braku przychodu z wynajmu wynikającego w szczególności z istnienia niewynajętych Powierzchni oraz Zachęt przyznanych obecnym oraz przyszłym najemcom. Na podstawie Umowy Spółka jest uprawniona do otrzymania różnego rodzaju należności w celu wyrównania jej braku przychodów z wynajmu (płatności gwarancyjne). W Umowie przewidziano następujące rodzaje płatności gwarancyjnych:

1)  płatność gwarancyjna za niewynajęte Powierzchnie, stanowiąca wyrównanie dla Spółki braku przychodu z czynszu najmu w związku z niewynajętymi Powierzchniami,

2)  płatność gwarancyjna za opłaty eksploatacyjne, która oznacza miesięczną zaliczkę w określonej w Umowie początkowej wartości w PLN za metr kwadratowy powierzchni najmu niewynajętych Powierzchni (a następnie ustalaną corocznie przez Spółkę zgodnie z odpowiednim punktem Umowy) należną za wszystkie niewynajęte Powierzchnie (inne niż miejsca parkingowe) od Sprzedającego na rzecz Spółki za każdy okres obliczeniowy, stanowiącą równowartość opłat eksploatacyjnych na pokrycie proporcjonalnego udziału w kosztach operacyjnych, obliczoną zgodnie z odpowiednim załącznikiem do Umowy. Celem płatności gwarancyjnych za opłaty eksploatacyjne jest wyrównanie Spółce braku przychodu operacyjnego wynikającego z konieczności ponoszenia odpowiedniej części kosztów opłat eksploatacyjnych przypadających na niewynajęte Powierzchnie,

3)  płatność gwarancyjna za Zachęty, która oznacza w odniesieniu do każdego okresu obliczeniowego kwotę obliczoną zgodnie z Umową, stanowiącą wyrównanie dla Spółki deficytu dochodu operacyjnego w danym okresie obliczeniowym wynikającego z Zachęt przyznanych na podstawie istniejących umów najmu lub nowych umów najmu po zawarciu umowy sprzedaży Nieruchomości w celu wynajmu powierzchni w Nieruchomości.

Opisane powyżej płatności gwarancyjne będą zbiorczo nazywane: Płatnościami Gwarancyjnymi. Zasadniczo w odniesieniu do wszystkich Płatności Gwarancyjnych ustalono okres obliczeniowy, który zgodnie z Umową oznacza okres każdego miesiąca kalendarzowego w okresie gwarancji (przy czym okres obliczeniowy dla pierwszego i ostatniego miesiąca kalendarzowego okresu gwarancji zostanie obliczony proporcjonalnie do rzeczywistej liczby dni obowiązywania Umowy w danym miesiącu kalendarzowym). Zgodnie z postanowieniami Umowy, Spółka w okresie gwarancji ma otrzymać od Sprzedającego za każdy okres obliczeniowy, przypadający na dany okres obliczeniowy łączną kwotę płatności gwarancyjnej za niewynajęte Powierzchnie, płatności gwarancyjnej za opłaty eksploatacyjne oraz płatności gwarancyjnej za Zachęty. Spółka zobowiązana jest wystawiać odpowiednie dokumenty księgowe niezwłocznie po zakończeniu danego okresu obliczeniowego (płatność z dołu), nie później niż w terminie 10 dni roboczych od końca okresu obliczeniowego, za który dana płatność będzie należna. W odniesieniu do terminu płatności, w umowie przewidziano, że odpowiednia płatność gwarancyjna za niewynajęte Powierzchnie, płatność gwarancyjna za opłaty eksploatacyjne oraz płatność gwarancyjna za Zachęty należna za każdy okres obliczeniowy będzie płatna z dołu, nie później niż w terminie 21 dni roboczych po otrzymaniu odpowiedniego dokumentu księgowego. Wartość (wysokość) poszczególnych Płatności Gwarancyjnych może się zmieniać w czasie – może bowiem zależeć od różnych okoliczności.

W Umowie przewidziano przy tym, że zasadniczo płatność gwarancyjna za Zachęty z tytułu istniejących umów najmu zostanie wypłacona Spółce jednorazowo w terminie 5 dni roboczych od daty otrzymania właściwego dokumentu księgowego od Spółki wystawionej niezwłocznie po dacie zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości. Na podstawie tego postanowienia Umowy, w lipcu 2025 r. Spółka otrzymała od Sprzedającego płatność gwarancyjną za Zachęty z tytułu istniejących umów najmu (dalej: Płatność Gwarancyjna za Zachęty). Płatność Gwarancyjna za Zachęty została dokonana na podstawie dokumentu księgowego wystawionego przez Spółkę w czerwcu 2025 r. Wartość płatności została ustalona na zasadach uregulowanych w Umowie (z uwzględnieniem okresu, na jaki zostały udzielone Zachęty). Odrębna płatność z tytułu jednej z istniejących umów najmu (z jednym z najemców) została otrzymana w późniejszym okresie (przez spółkę z o.o.) po spełnieniu dodatkowych warunków dotyczących powierzchni objętych umową z tym najemcom. Spółka otrzymywała (lub może otrzymywać) w kolejnych okresach rozliczeniowych należności związane z pozostałymi Płatnościami Gwarancyjnymi (w tym także inne Płatności Gwarancyjne za Zachęty). Płatności Gwarancyjne są ujmowane przez Spółkę (dla celów rachunkowych) proporcjonalnie do okresów rozliczeniowych umów najmu (w tym także Płatność Gwarancyjna za Zachęty w ramach rozliczeń międzyokresowych czynnych). Również dla celów podatkowych przychody z ww. Płatności Gwarancyjnych są ujmowane z końcem poszczególnych okresów rozliczeniowych (tj. co miesiąc) – dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (a do czasu przekształcenia takie podejście było stosowane także dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych).

W mojej ocenie dla Płatności Gwarancyjnej za Zachęty nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już wspomniałem wyżej, przepis ten ma zastosowanie w przypadku, gdy strony umowy ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Wtedy za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Okoliczności Państwa sprawy nie wskazują natomiast, aby Płatności Gwarancyjne za Zachęty wynikały ze świadczonych usług. Jak sami Państwo wskazują – płatności te są wyrównaniem braku przychodów w związku z niewynajętymi lokalami, a także z kontynuacją umów, w ramach których ustalono zachęty dla najemców. Spółka, przyjmując tylko rolę nabywcy nieruchomości, nie spełnia żadnego dodatkowego świadczenia wobec zbywcy nieruchomości. Otrzymywane od zbywcy nieruchomości płatności nie są wynagrodzeniem za żadną usługę. Dlatego nie mogę uznać, że płatności gwarancyjne są wynagrodzeniem z świadczone usługi ciągłe wobec zbywcy nieruchomości. Zatem z Państwa wniosku nie wynika, aby to były należności będące bezpośrednią konsekwencją wykonania usługi czy też dokonania dostawy towarów bądź zbycia prawa majątkowego.

W mojej ocenie opisane we wniosku Płatności Gwarancyjne za Zachęty stanowią rodzaj rekompensaty/wyrównania ubytku za utracone przez Państwa przyszłe (które miały powstać po nabyciu nieruchomości) przychody. Nie można więc w tej sytuacji zastosować art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przychód powstaje w dacie otrzymania tych płatności zgodnie z art. 14 ust. 1i ww. ustawy.

Podsumowanie: przychód z tytułu Płatności Gwarancyjnej za Zachęty powinien być rozpoznany przez Państwa (w okresie przed przekształceniem Spółki w spółkę z o.o.) zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychód w dacie otrzymania tych płatności.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Ponadto wskazuję, że powołane we wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedstawionych przez Państwa kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.