Interpretacja 0112-KDIL2-2.4011.976.2025.2.IM

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 grudnia 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 10 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani pismami z 21 stycznia 2026 r. (wpływ 21 stycznia 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Pani – Wnioskodawca podlegająca w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę zawartej na czas określony od 01.02.2021 r. do 27.03.2026 r. na stanowisku lekarza rezydenta w (...) Szpitalu (...), zaś miejscem wykonywania pracy jest Oddział (...).

Umowa o pracę została między stronami zawarta wyłącznie w ramach umowy o odbywanie specjalizacji z zakresu (...) (rezydentura). Celem ww. specjalizacji jest nabycie pełnego zakresu wiedzy teoretycznej i umiejętności praktycznych określonych w programie specjalizacji, pozwalających na samodzielną diagnostykę w zakresie (...) prowadzoną według najwyższych standardów. Ponadto założeniem specjalizacji w zakresie (...) jest rozwijanie pożądanych kompetencji społecznych lekarza, kształtowanie postaw etycznych, wypracowanie obowiązku ciągłego samokształcenia, poszerzania i pogłębiania umiejętności teoretycznych i praktycznych. Rezydentura ma zatem charakter wybitnie szkoleniowy, uwzględniający zarówno zapoznanie rezydenta z wiedzą teoretyczną, jak i praktyką lekarską na konkretnych przykładach.

W trakcie odbywania rezydentury w ramach umowy o pracę Wnioskodawca uczestniczy w szeregu kursów specjalizacyjnych i staży kierunkowych, których zakres tematyczny i liczba godzin wynikają z programu rezydentury. Kursy i staże są realizowane w ramach umowy o pracę w czasie godzin pracy i za wynagrodzeniem. Szkolenie specjalizacyjne (rezydentura) odbywa się pod nadzorem kierownika specjalizacji, który jest jednocześnie specjalistą w danej dziedzinie. Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę - lekarza rezydenta są nadzorowane przez kierownika specjalizacji lub innego specjalistę (...). Wszelkie decyzje diagnostyczne i terapeutyczne podejmowane są w ścisłym porozumieniu z kierownikiem specjalizacji. Kierownik specjalizacji, w oparciu o program specjalizacji, decyduje, które procedury medyczne Wnioskodawca ma wykonać, w jakich czynnościach ma brać udział i w jakim charakterze.

Zakres obowiązków lekarza rezydenta wynika z programu specjalizacji, który w istotny sposób ogranicza swobodę działania w podejmowaniu praktyk lekarskich przez lekarza rezydenta. Zakres programu specjalizacji reguluje ustawa z dnia 15 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 790 z późn. zm.) oraz rozporządzenie z dnia 4 maja 2023 r. w sprawie specjalizacji lekarzy i lekarzy dentystów (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 975). Co warte podkreślenia, specjalizacja odbywana przez Wnioskodawcę w ramach umowy o pracę, jak i każda inna specjalizacja, ma przede wszystkim charakter dydaktyczno-szkoleniowy. Umowa o pracę lekarza rezydenta ma charakter specjalny, jest zawarta obligatoryjnie wyłącznie na określony czas szkolenia, na podstawie skierowania z Wydziału Zdrowia Urzędu Wojewódzkiego, finansowana z budżetu państwa i ma ściśle określony cel, jakim jest kształcenie młodego lekarza (rezydenta) w danej specjalności, ściśle według ustalonego przez Ministra Zdrowia i programu specjalizacji. Lekarz rezydent, mimo pełnego prawa wykonywania zawodu lekarza, świadczy usługi w danej dziedzinie medycyny jedynie pod nadzorem lekarzy specjalistów, konsultując podejmowane decyzje, szczególnie z wyznaczonym w tym celu kierownikiem specjalizacji.

Od 01.05.2021 r. Wnioskodawca prowadzi praktykę lekarską w formie jednoosobowej działalności gospodarczej pod firmą (...) Indywidualna Praktyka Lekarska (NIP: (...)), której przedmiotem jest praktyka lekarska ogólna (PKD: 86.21.Z, PKWiU: 86.21.10.0 – Usługi w zakresie ogólnej praktyki lekarskiej). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi w ww. zakresie na rzecz innych niż pracodawca podmiotów. Na chwilę obecną Wnioskodawca nie świadczy usług na rzecz aktualnego pracodawcy w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

W momencie rozpoczynania działalności gospodarczej Wnioskodawca złożył naczelnikowi urzędu skarbowego (właściwemu według miejsca zamieszkania) oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie podatku liniowego. Wnioskodawca do 20.02.2026 r. dokona zmiany w formie opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Ponadto Wnioskodawca od kwietnia 2026 r. zamierza rozszerzyć zakres usług prowadzonych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej o praktykę lekarską specjalistyczną (PKD 86.22.Z). W ramach działalności Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi w zakresie prowadzenia samodzielnego procesu diagnostyczno-terapeutycznego oraz monitorowania przebiegu leczenia pacjentów z chorobami (...). Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi medyczne na rzecz (...). (były pracodawca). Świadczone usługi będą polegały na: prowadzeniu diagnostyki, włączaniu leczenia, monitorowaniu leczenia (również w ramach Programów Lekowych), wykonywaniu badań diagnostycznych ((...)), przeprowadzaniu małoinwazyjnych procedur ((...)) oraz udzielaniu konsultacji medycznych.

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie działał jak przedsiębiorca: samodzielnie, bez nadzoru, z pełną odpowiedzialnością za podejmowane decyzje gospodarcze. Będzie posiadał pełną swobodę w doborze oferowanych usług, metod diagnostycznych i terapeutycznych oraz będzie ponosił pełną odpowiedzialność osobistą i majątkową za ewentualne błędy w sztuce lekarskiej - zgodnie z umową kontraktową Wnioskodawca będzie pracował jako lekarz specjalista. Za wykonywane usługi wystawiane będą faktury.

Jako formę opodatkowania Wnioskodawca planuje wybrać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Wykonywane usługi posiadają klasyfikację PKWiU 86.22.1 – Usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej oraz 86.22.11 Usługi w zakresie analizy i opisywania obrazów medycznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ewentualnego istnienia negatywnej przesłanki wymienionej w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj. świadczenia usług na rzecz byłego pracodawcy odpowiadających czynnościom, które wykonywał na podstawie umowy o pracę.

Uzupełnienie wniosku

Czy w 2025 roku Pani przychody ze źródła działalność gospodarcza nie przekroczyły 2 000 000 euro?

W 2025 r. Pani przychody ze źródła DG nie przekroczyły 2 000 000 euro.

Czy w odniesieniu do prowadzonej przez Panią działalności nie wystąpią negatywne przesłanki wynikające z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

Nie wystąpią.

Pytanie

Czy uzyskiwanie przychodów z tytułu świadczenia usług w zakresie opieki zdrowotnej na rzecz Szpitala ((...)), w którym Wnioskodawca jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę jako lekarz rezydent, wyłączy możliwość korzystania przez Wnioskodawcę z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na rzecz obecnego pracodawcy po uzyskaniu tytułu lekarza specjalisty?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy – w świetle przedstawionego stanu faktycznego istnieje możliwość opodatkowania w 2024 r. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, ponieważ nie zachodzą przesłanki wyłączające tą formę opodatkowania.

We własnym stanowisku wystąpił błąd w dacie – podała Pani rok 2024 r. zamiast 2026 r., poprawiony fragment:

Zdaniem wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, istnieje możliwość opodatkowania w 2026 r. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993, z późn. zm.) ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a)  uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b)  uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Zauważyć należy, że u osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ww. ustawy. Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1)  opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2)  korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3)  osiągających w całości lub w części przychody z tytułu prowadzenia aptek, działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych, działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4)  wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5)  podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a)  samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b)  w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c)  samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

– jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1)  wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2)  wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

- w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

W ocenie Wnioskodawcy wykonywane przez niego usługi w ramach działalności gospodarczej nie odpowiadają czynnościom, które wykonywał na rzecz tego samego podmiotu w ramach umowy o pracę. Z opisu stanu faktycznego wynika wprost, że nie zachodzi tożsamość świadczonych usług.

W ramach umowy o pracę Wnioskodawca wykonywał zadania zlecone, działał niesamodzielnie, asystował przy badaniach (...) i przedsiębiorca - Wnioskodawca będzie wykonywał samodzielnie badania (...), udzielał konsultacji medycznych wszelkich okoliczności chorobowych oraz świadczył usługi w zakresie (...) oraz (...). Zakres działania w charakterze przedsiębiorcy jest dużo szerszy niż w ramach umowy o pracę oraz obejmuje przede wszystkim działanie samodzielne, bez nadzoru i kierownictwa podmiotu zlecającego wykonanie usług. Odpowiedzialność zawodowa lekarza specjalisty kształtuje się zupełnie inaczej niż lekarza rezydenta. Lekarz specjalista samodzielnie wykonuje specjalistyczne świadczenia zdrowotne i ponosi z tego tytułu pełną odpowiedzialność. Natomiast lekarz rezydent świadczy pracę pod kierownictwem lekarza posiadającego specjalizację. Czynności wykonywane przez rezydenta są nadzorowane przez lekarza specjalistę. Zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami lekarz rezydent nie może podejmować samodzielnych decyzji i jest zobowiązany pracować pod kierunkiem lekarza specjalisty. Lekarz specjalista ma natomiast prawo do dokonywania samodzielnych ocen sytuacji i podejmowania decyzji odnośnie leczenia pacjenta. Fakt odmienności obu stanowisk pracy, tj. lekarza rezydenta i lekarza specjalisty, odróżniają również wynagrodzenia pobierane na obu stanowiskach, które są adekwatne zarówno do poziomu wiedzy, doświadczenia i zakresu obowiązków realizowanych przez rezydenta i specjalistę w danej dziedzinie.

Zdaniem Wnioskodawcy czynności wykonywane w ramach umowy o pracę nie są tożsame z usługami, które będzie świadczył jako przedsiębiorca. Powyższe uzasadnia również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2011 r. sygn. II FSK 2163/09, w którym skład orzekający stwierdził, że: „zwrot »odpowiadających czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy« należy odnieść do czynności zatrudnienia obowiązków powierzonych przez pracodawcę i wykonywanych faktycznie przez pracownika na konkretnym stanowisku pracy, a nie do wszystkich czynności jakie pracownik może wykonywać np. z racji posiadanych kwalifikacji, bądź też do działań o takim samym lub podobnym charakterze. W sytuacji, gdy stosunek pracy lekarza obejmuje wyłącznie wykonywanie obowiązków na konkretnym stanowisku lub w ramach wyodrębnionego oddziału szpitala, zakres tych obowiązków i wynikające z nich czynności, a nie faktycznie podejmowanie działania w ramach tych czynności (np. badania), stanowi o zastosowaniu art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. Nie przypadkiem bowiem w art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. jest wyraźnie mowa o usługach odpowiadających czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy, a nie np. o wykonywaniu w ramach świadczonych usług czynności odpowiadających czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy. Chodzi więc w istocie o to, by usługi świadczone przez podatnika w ramach działalności gospodarczej co do ich charakteru i treści były odpowiednikiem tego, co robił podatnik wykonując pracę”.

Wyrok zapadł na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale ma w pełni zastosowanie w niniejszej sprawie. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach planowanej działalności gospodarczej nie odpowiadają obowiązkom i faktycznie wykonywanym czynnościom w ramach zakończonej umowy o pracę. Tym samym brak podstaw do stwierdzenia, że wykonywane czynności są z sobą tożsame, co oznacza, że nie zachodzi przesłanka wskazana w art. 8 ustawy, wskazująca na wyłączenie opodatkowania ryczałtem.

Podobne stanowisko, jak zaprezentowane we wniosku, zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach o sygnaturach: 0113-KDIPT2-1.4011.491.2023.2.DJD, 0112-KDIL2-2.4011.529.2023.2.AA czy 0112-KDIL2-2.4011.467.2023.3.MM.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o uznanie stanowiska za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że we własnym stanowisku powołała Pani nieaktualny przepis art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Aktualnie ten przepisu brzmi:

Pozostaje to jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie w Pani sprawie.

W odniesieniu do powołanych przez Panią interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Ponadto wskazuję, że powołane we wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedstawionej przez Panią kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.