Gmina jest czynnym podatnikiem VAT i realizuje zadania własne w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Zawarła porozumienia z sąsiednimi gminami, na mocy których przejęła organizację przewozów pasażerskich na ich terenie. W ramach porozumień gminy te przekazują Gminie dotacje celowe, które stanowią pokrycie różnicy między kosztami funkcjonowania linii komunikacyjnych…
Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
– stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
6 czerwca 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 czerwca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania otrzymanej dotacji celowej od sąsiednich jednostek samorządu terytorialnego, w związku z przewozami pasażerskimi. Uzupełnili go Państwo pismem z 24 lipca 2019 r. (wpływ 24 lipca 2019 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Gmina (...) (dalej: Gmina) jest czynnym podatnikiem podatku VAT.
Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła łączne (scentralizowane) rozliczenia VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, jednocześnie dokonała wstecznej centralizacji rozliczeń podatku VAT począwszy od 1 stycznia 2011 r. Oznacza to, że jedynym czynnym podatnikiem VAT jest Gmina, a jej rozliczenia VAT obejmować będą wszystkie transakcje sprzedaży i zakupu realizowane przez wszystkie jednostki organizacyjne Gminy. Jednostki te nie przestały jednak istnieć – zmienił się natomiast ich status na gruncie VAT, gdyż przestały one być traktowane jako odrębni od Gminy podatnicy VAT, lecz z punktu widzenia VAT stały się częścią jednego podatnika – tj. Gminy.
Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy, do zadań własnych gminy należą sprawy związane z lokalnym transportem zbiorowym.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych.
Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym, gmina jest organizatorem publicznego transportu zbiorowego w sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich oraz w zakresie, w jakim powierzono jej zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami na liniach komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły z miastem stosowne porozumienie.
Gmina zawarła z ościennymi gminami porozumienia w sprawie powierzenia Gminie wykonywania przewozów w komunikacji miejskiej.
Powierzone Gminie zadanie w zakresie organizacji lokalnego transportu zbiorowego w ramach komunikacji miejskiej realizować będzie jednostka budżetowa: Z.
Zgodnie z porozumieniem gminy ościenne przekazują środki finansowe za przewozy stanowiące pokrycie kosztów funkcjonowania linii komunikacyjnych objętych porozumieniem. Z w ramach porozumienia organizuje komunikację miejską w oparciu o rozkład jazdy linii komunikacyjnych przebiegających na terenie gmin ościennych.
Pasażerowie korzystający z przejazdów środkami lokalnego transportu zbiorowego obowiązani są do zakupu i skasowania biletu w celu nabycia usługi. Nie przewidziany jest osobny cennik za usługi wykonywane lokalnym transportem zbiorowym na terenie gminy ościennej, a ceny biletów wynikają z uchwały Rady Miasta (…). Zmiana ceny biletów nie wymaga zmiany porozumienia.
Sprzedażą biletów komunikacji miejskiej zajmuje sią Z. Zakres ulg, na podstawie której określone są uprawnienia do bezpłatnych i ulgowych przejazdów obowiązujących na terenie ościennych gmin, w zależności od treści porozumienia, może wynikać z uchwały rady gminy ościennej lub z uchwały Rady Miasta (...).
Zgodnie z porozumieniem środki finansowe przekazywane przez gminy ościenne stanowią pokrycie różnicy między kosztami funkcjonowania linii komunikacyjnych obsługujących gminę ościenną a uzyskanymi przychodami (sprzedaż biletów).
Przychody z funkcjonowania linii komunikacyjnych obliczane są w oparciu o badanie struktury biletów osób wsiadających do pojazdów na przystankach na terenie gminy ościennej. Badanie przeprowadzone jest przez firmę wykonującą kontrolę biletów oraz na podstawie danych z systemu (…).
Przychody z biletów na liniach komunikacyjnych, których trasy przebiegają na terenie gmin ościennych obliczane są według algorytmu: struktura biletu (wg ceny) x liczba biletów na terenie gminy ościennej x liczba dni w roku.
Kalkulacja kosztów ponoszonych przez gminę ościenną przedstawia się następująco:
1) liczba kilometrów obciążająca obsługę gminy ościennej;
2) średni koszt kilometra – wyliczony na podstawie planów wozokilometrów oraz wielkości stawek za wozokilometry operatorów (netto);
3) koszt łączny obsługi gminy ościennej (pkt 1 x pkt 2);
4) planowane przychody wygenerowane przez pasażerów korzystających z komunikacji organizowanej przez Z na terenie gminy ościennej (netto);
5) roczne dofinansowanie obciążające gminę ościenną brutto (pkt 3 – pkt 4).
Zgodnie z otrzymaną interpretacją indywidualną (...) z dnia (...) 2016 r., Z w imieniu Gminy wystawia gminom ościennym faktury na otrzymane zgodne z porozumieniem środki, które wg interpretacji stanowią obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
Doprecyzowanie opisu sprawy
Środki pieniężne otrzymywane w ramach porozumienia z ościennymi gminami w sprawie powierzenia Gminie wykonywania przewozów w komunikacji miejskiej, Gmina otrzymuje od stron porozumienia jako dotacje celowe.
Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
Czy zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług otrzymane środki pieniężne w postaci dotacji celowej od sąsiednich jednostek samorządu terytorialnego, z którymi Gmina (…) zawarła stosowne porozumienia dotyczące przewozów pasażerskich, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?
Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie wyrażone w uzupełnieniu wniosku)
Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, środki pieniężne w postaci dotacji celowej otrzymywane od jednostek samorządu terytorialnego, z którymi Gmina zawarła stosowne porozumienia dotyczące przewozów pasażerskich, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
Przedmiotowe dotacje przeznaczone są na sfinansowanie kosztów realizacji zadań z tytułu świadczonych usług przewozowych objętych porozumieniem i dotyczą ściśle kosztu i wozokilometra. Nie wpływają na cenę biletu, mają one charakter ogólny.
Tym samym, nie stanowią one dopłat do ceny usługi, a co za tym idzie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie mieszczą się bowiem w ustawowej definicji dotacji stanowiącej podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Gmina realizuje zadania w zakresie organizacji lokalnego transportu zbiorowego w ramach komunikacji miejskiej w rozumieniu ustawy o transporcie drogowym, na podstawie porozumień z ościennymi gminami.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 506), do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie transportu lokalnego. Wykonywanie zadań publicznych może być realizowane w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego (art. 10 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).
W świetle ustawy z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2016), organizatorem publicznego transportu zbiorowego odpowiedzialnym za organizowanie i funkcjonowanie tego transportu na danym obszarze jest właściwa jednostka samorządu terytorialnego (art. 4 ust. 1 pkt 9).
Bezpośrednim i ostatecznym beneficjentem porozumienia jest społeczeństwo korzystające z usług transportu. Brak jest zatem podstaw, aby twierdzić, że pomiędzy Gminą a gminami ościennymi istnieją jakiekolwiek obustronne i ekwiwalentne świadczenie. Z nie będzie świadczył usług na rzecz gmin, lecz na rzecz potencjalnych podróżnych, a wynagrodzenie z tego tytułu stanowić będą kwoty uzyskane ze sprzedaży biletów na rzecz pasażerów.
Jak podkreślają sądy administracyjne, aby subwencja (dotacja) mogła wchodzić do podstawy opodatkowania VAT musi mieć charakter kompensujący lub zastępujący cenę (np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt. III SA/Wa 576108).
Gmina uzyskuje przychody ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, a otrzymana dotacja nie stanowi części ustalonej ceny za usługi przewozu lecz pokrycie kosztów organizacji usług przewozowych na ternie gmin objętych porozumieniem, które związane są z realizacją przez Z wskazanych zadań. Fakt otrzymania dotacji pozostaje bez wpływu na cenę, jaką pasażer będzie zobowiązany zapłacić za bilet. Tym samym nie są one dopłatą do ceny usługi.
W przedmiotowej sprawie brak jest zatem bezpośredniego związku pomiędzy kwotą dotacji a wynagrodzeniem z tytułu organizacji lokalnego transportu zbiorowego. Reasumując należy zauważyć, że środki otrzymywane od innych jednostek samorządu terytorialnego w związku z zawartymi porozumieniami dotyczącymi przewozów pasażerskich w ich granicach administracyjnych, nie stanowią dotacji czy dopłaty o podobnym charakterze, które wpływałyby w jakikolwiek sposób na cenę świadczonych usługi. A tym samym nie będą stanowić obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem wzajemne rozliczenia pomiędzy stronami z tego tytułu nie powinny być dokumentowane fakturą.
Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1120/16. Sąd ten w wydanym wyroku podkreślił, że „otrzymana dotacja, jako przeznaczona na sfinansowanie części kosztów organizacji transportu zbiorowego na terenie gmin objętych porozumieniem, a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny usługi za przewóz, nie może być uwzględniana dodatkowo w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT”.
Zgodnie z tezami zaprezentowanymi w wyroku NSA z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. I FSK 1692/16, Wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1673/16 podmioty otrzymujące rekompensatę z tytułu świadczenia usług przewozu, których ceny ustalane są odgórnie przez radę gminy, nie powinny uwzględniać jej podczas określania podstawy opodatkowania. Otrzymywane przez nie środki mają na celu pokrycie ewentualnych strat i nie mają bezpośredniego związku z cenami biletów, a tym samym nie stanowią dopłaty do ceny, lecz zwrot kosztów.
Mając powyższe na uwadze, że w przedmiotowej sprawie otrzymane środki pieniężne nie są zapłatą za wykonanie usługi, nie stanowią również obrotu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz nie stanowią dotacji czy innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, Gmina stoi na stanowisku, że przedmiotowe dotacje celowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
Interpretacja indywidualna
Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 5 sierpnia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL2-2.4012.307.2019.1.AKR, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.
Interpretację doręczono Państwu 5 sierpnia 2019 r.
Skarga na interpretację indywidualną
4 września 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.
Wnieśli Państwo o:
1) uchylenie zaskarżonej interpretacji, w której Organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji celowej od sąsiednich jednostek samorządu terytorialnego, w związku z przewozami pasażerskimi,
2) orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Postępowanie przed sądem administracyjnym
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił skarżoną interpretację indywidualną.
Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 23 października 2025 r.
Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):
Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.
W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Według art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:
Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506):
Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym:
Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności zadania własne obejmują sprawy lokalnego transportu zbiorowego.
Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).
Zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
Gminy mogą zawierać porozumienia międzygminne w sprawie powierzenia jednej z nich określonych przez nie zadań publicznych.
W myśl art. 74 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:
Gmina wykonująca zadania publiczne objęte porozumieniem przejmuje prawa i obowiązki pozostałych gmin, związane z powierzonymi jej zadaniami, a gminy te mają obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania.
Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 2016 ze zm.):
Organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest gmina:
a) na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,
b) której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami – na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie.
Na podstawie art. 8 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:
Do zadań organizatora należy:
1) planowanie rozwoju transportu;
2) organizowanie publicznego transportu zbiorowego;
3) zarządzanie publicznym transportem zbiorowym.
Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT. Państwo, jako jednostka samorządu terytorialnego, działają na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. Zawarli Państwo z ościennymi gminami porozumienia w sprawie powierzenia Państwu wykonywania przewozów w komunikacji miejskiej. Powierzone Państwu zadanie w zakresie organizacji lokalnego transportu zbiorowego w ramach komunikacji miejskiej realizować będzie jednostka budżetowa: (…) (dalej Z). Zgodnie z porozumieniem gminy ościenne przekazują środki finansowe za przewozy stanowiące pokrycie kosztów funkcjonowania linii komunikacyjnych objętych porozumieniem. Z w ramach porozumienia organizuje komunikację miejską w oparciu o rozkład jazdy linii komunikacyjnych przebiegających na terenie gmin ościennych. Pasażerowie korzystający z przejazdów środkami lokalnego transportu zbiorowego obowiązani są do zakupu i skasowania biletu w celu nabycia usługi. Nie jest przewidziany osobny cennik za usługi wykonywane lokalnym transportem zbiorowym na terenie gminy ościennej, a ceny biletów wynikają z uchwały Rady Miasta. Zmiana ceny biletów nie wymaga zmiany porozumienia. Sprzedażą biletów komunikacji miejskiej zajmuje sią Z. Zakres ulg, na podstawie której określone są uprawnienia do bezpłatnych i ulgowych przejazdów obowiązujących na terenie ościennych gmin, w zależności od treści porozumienia, może wynikać z uchwały rady gminy ościennej lub z uchwały Rady Miasta. Zgodnie z porozumieniem środki finansowe przekazywane przez gminy ościenne stanowią pokrycie różnicy między kosztami funkcjonowania linii komunikacyjnych obsługujących gminę ościenną a uzyskanymi przychodami (sprzedaż biletów). Przychody z funkcjonowania linii komunikacyjnych obliczane są w oparciu o badanie struktury biletów osób wsiadających do pojazdów na przystankach na terenie gminy ościennej. Badanie przeprowadzone jest przez firmę wykonującą kontrolę biletów oraz na podstawie danych z systemu Karty Miejskiej. Przychody z biletów na liniach komunikacyjnych, których trasy przebiegają na terenie gmin ościennych obliczane są według algorytmu: struktura biletu (wg ceny) x liczba biletów na terenie gminy ościennej x liczba dni w roku. Kalkulacja kosztów ponoszonych przez gminę ościenną przedstawia się następująco:
1) Liczba kilometrów obciążająca obsługę gminy ościennej;
2) Średni koszt kilometra – wyliczony na podstawie planów wozokilometrów oraz wielkości stawek za wozokilometry operatorów (netto);
3) Koszt łączny obsługi gminy ościennej (pkt 1 x pkt 2);
4) Planowane przychody wygenerowane przez pasażerów korzystających z komunikacji organizowanej przez Z na terenie gminy ościennej (netto);
5) Roczne dofinansowanie obciążające gminę ościenną brutto (pkt 3 – pkt 4).
Środki pieniężne otrzymywane w ramach porozumienia z ościennymi gminami w sprawie powierzenia Państwu wykonywania przewozów w komunikacji miejskiej, otrzymują Państwo od stron porozumienia jako dotacje celowe.
Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy otrzymane środki pieniężne w postaci dotacji celowej od sąsiednich jednostek samorządu terytorialnego, z którymi Gmina zawarła stosowne porozumienia dotyczące przewozów pasażerskich, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:
Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Cytowany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1 ze zm.), z treści którego wynika, że:
W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tyko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.
Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.
Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.
W sytuacji, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania.
W wyjaśnieniu powyższego zagadnienia istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).
W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.
W drugim z przywołanych wyroków Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.
Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w powyższym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz w pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.
Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.
Sąd WSA w wyroku zapadłym w niniejszej sprawie sygn. akt I SA/Op 640/19 wskazał, że:
Z przytoczonego przepisu art. 29a ust. 1 ustawy VAT wynika nakaz włączania do podstawy opodatkowania podatkiem VAT wszelkich dopłat, bez względu na to, jaką noszą nazwę i kto je wypłaca. Przepis wymaga jednak, aby dotacja wchodząca do podstawy opodatkowania pozostawała w bezpośrednim związku z ceną, tj. aby miała bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Przepis art. 29a ust. 1 ustawy VAT jest rezultatem implementacji do przepisów krajowych regulacji zawartej w art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347, str. 1 z późn. zm.). Jednak ani ustawie krajowej, ani w dyrektywie nie wyjaśniono, co należy rozumieć przez bezpośredni związek dotacji z ceną.
Kwestia ta była przedmiotem zainteresowania Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach, na które powołują się obie strony.
I tak, w wyroku C-184/00 z dnia 22 listopada 2001 r. (LEX nr 107850) Trybunał zauważył, że dotacje na ogół mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów. Jednak do uznania dotacji za podlegającą opodatkowaniu nie jest wystarczające samo stwierdzenie możliwości wpływu dotacji na cenę. Konieczne jest, aby dotacja została wypłacona bezpośrednio w celu umożliwienia podmiotowi dostarczenia określonych towarów lub wykonanie określonych usług. Wówczas dotacja jest wynagrodzeniem za dostarczenie towaru lub wykonanie usługi i podlega opodatkowaniu. Trybunał wyjaśnił, że bezpośredni wpływ dotacji na cenę to taki wpływ który jest jednoznacznie widoczny. Jest tak wówczas, gdy cena jest tak ustalana, że zmniejsza się w proporcji do dotacji. Przy czym proporcja nie jest bezwzględnie konieczna, bowiem dotacja może mieć formę ryczałtową, jednakże różnica w cenie musi być istotna. W tym zakresie dotacja musi stanowić element ustalenia ceny, co jest związane z tym, że musi być ona udzielana w celu sfinansowania konkretnej czynności.
Z powyższego wynika, że bezpośredni wpływ dotacji na cenę to taki wpływ, który jest jednoznacznie widoczny – tj. gdy cena jest tak ustalana, że zmniejsza się w proporcji do dotacji. Wymaga to wystąpienia różnicy w cenie towaru lub usługi przed otrzymaniem dotacji i po jej otrzymaniu. Przykładem dopłaty bezpośrednio wpływającej na cenę może być refundacja kosztów stosowania ulg ustawowych na przejazdy komunikacją publiczną, gdzie kwotę dopłaty wylicza się w odniesieniu do ustalonej ceny przejazdu (art. 8a ust. 4 ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego, t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 295).
Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie występuje. Ważna jest treść opisanego w stanie faktycznym porozumienia, w którym cel dotacji określono jako pokrycie kosztów funkcjonowania linii komunikacyjnych, a nie jako dopłatę do biletu. Tak sformułowany cel dotacji, wskazany w opisie stanu faktycznego, wskazuje na ogólny charakter dotacji, co nie wyklucza pośredniego wpływu jej otrzymania na cenę, lecz nie jest to wpływ bezpośredni, o jakim jest mowa w interpretowanym przepisie. Inaczej byłoby, gdyby dotacja została określona jako dofinansowanie cen biletów, wówczas spełniałaby przesłanki uznania za podlegającą opodatkowaniu w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Tak jednak nie wynika z opisu stanu faktycznego.
W dalszej części wyroku Sąd wskazał, że:
Zadania wszystkich gmin w zakresie transportu zbiorowego są takie same, bo wynikają z tego samego przepisu. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.), obowiązkiem gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Zatem gminy realizują zadanie własne, jakim jest organizacja transportu lokalnego, czyli komunikacji miejskiej. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1440 z późn. zm.) organizatorem publicznego transportu zbiorowego odpowiedzialnym za organizowanie i funkcjonowanie tego transportu na danym obszarze jest właściwa jednostka samorządu terytorialnego.
Na podstawie art. 74 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gminy mogą zawierać porozumienia międzygminne w sprawie powierzenia jednej z nich określonych przez nie zadań publicznych. Gmina wykonująca zadania publiczne objęte porozumieniem przejmuje prawa i obowiązki pozostałych gmin, związane z powierzonymi jej zadaniami, a gminy te mają obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania (ust. 2 art. 74 ww. ustawy). Skutkiem zawarcia porozumienia jest przeniesienie obowiązku realizacji zadań publicznych z jednej jednostki samorządu terytorialnego na inną w drodze czynności administracyjnej. Dlatego, zdaniem Sądu, rację ma skarżąca, twierdząc, że podczas realizacji ww. porozumienia nie zachodzi ekwiwalentność świadczeń między stronami porozumienia. A taka ekwiwalentność byłaby wymagana dla zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy VAT.
Zadania gmin w zakresie organizatora publicznego transportu zbiorowego wynikają z wyżej przytoczonych przepisów. Różna może być treść porozumień międzygminnych w sprawie realizacji tych zadań. Niemniej jednak zarówno sprawa obecnie rozstrzygana, jak i przywoływana przez skarżącą sprawa (...) z (...) 2019 r. dotycząca Z w (...), oparte są na stanie faktycznym w którym dotacje zostały określone w porozumieniach jako podstawie przyznania dotacji. W wyroku (...) NSA jednoznacznie stwierdził, że „dofinansowanie związane jest z kosztami funkcjonowania skarżącego w zakresie, w jakim na podstawie porozumienia organizuje on publiczny transport zbiorowy na terenie gminy ościennej. Nie jest ono natomiast przeznaczone na sfinansowanie części ustalonej ceny usługi przewozowej, a w rezultacie nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT” (Baza CBOIS).
W wyroku WSA wskazał również, że:
Za zasadny uznał zatem Sąd zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy VAT przez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w sprawie przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji, co nastąpiło poprzez uznanie przez organ, że dotacje otrzymane od gmin ościennych wchodzą do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, jako bezpośrednio wpływające na cenę usług.
Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 640/19 należy stwierdzić, że otrzymane przez Państwa środki pieniężne w postaci dotacji celowej od sąsiednich jednostek samorządu terytorialnego, z którymi zawarli Państwo stosowne porozumienia dotyczące przewozów pasażerskich, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
Tym samym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:
Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo