Interpretacja 0112-KDIL3.4012.102.2019.10.LS

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1.  ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 27 listopada 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 3 września 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 255/20; i

2.  stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania przez Spółkę podatkiem VAT rekompensaty otrzymanej od Gminy, sposobu jej dokumentowania oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych ze świadczeniem usług bez stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 listopada 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 listopada 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania przez Spółkę podatkiem VAT rekompensaty otrzymanej od Gminy, sposobu jej dokumentowania oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych ze świadczeniem usług bez stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy.

Uzupełnili go Państwo pismem z 20 stycznia 2020 r. (wpływ 20 stycznia 2020 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Stan faktyczny: dotychczasowym Założycielem (…) jest Gmina (…). Gmina (…) początkowo była też jedynym wspólnikiem spółki dysponującym 100% udziałami w jej kapitale zakładowym. Spółka została utworzona w wyniku wykonania Uchwały Nr (…) Rady Miasta w (…) z dnia (…) oraz Uchwały zmieniającej Nr (…) z dnia (…). Uchwałą tą postawiono w stan likwidacji zakład budżetowy o nazwie „(…)” w celu zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z początkowym kapitałem w wysokości (…) zł. Po przeprowadzeniu likwidacji zakładu budżetowego Uchwałą Rady Miasta pozostałe po przekształceniu mienie zostało aportem wniesione do Spółki. Dodatkowo podwyższono kapitał poprzez wnoszenie wkładów pieniężnych. Na dzień składania wniosku (…) dysponuje kapitałem podstawowym w kwocie (…) zł. W dniu (…) pomiędzy Gminą (…) a Gminą (…) została zawarta Umowa Sprzedaży – zbycia udziałów w trybie przewidzianym w (…) Aktu Założycielskiego Spółki (w sprawie wyrażenia zgody na zbycie udziałów). Ostatecznie na dzień złożenia wniosku Gmina (…) posiada 83,95%, tj. (…) udziałów o łącznej wartości (…) zł. Pozostałe udziały w wysokości 16,05%, tj. (…) udziałów o łącznej wartości (…) zł posiada Gmina (…).

Podstawowym celem działania Spółki jest wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej służącym zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy dotyczących lokalnej komunikacji zbiorowej w zakresie przewozu osób środkami komunikacji miejskiej w rozumieniu ustawy o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2016 r., z późn. zm.). Od dnia powstania Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ wykonuje czynności opodatkowane m.in. sprzedaż biletów jednorazowych i okresowych oraz sprzedaż powierzchni reklamowych. W związku z wykonywanym zadaniem własnym o charakterze użyteczności publicznej w zakresie transportu zbiorowego, spółka otrzymywała od Miasta (…) rekompensatę na pokrycie kosztów działalności pomniejszoną o dochody wygenerowane podczas powierzonego zadania własnego. Dotychczas na otrzymaną rekompensatę Spółka wystawiała fakturę VAT i odprowadzała podatek należny w wysokości 8%.

Stan przyszły: Gmina (…) jako organizator publicznego transportu drogowego podpisze Porozumienie Międzygminne obowiązujące (...) z dwiema gminami ościennymi o przyjęciu zadania publicznego polegającego na świadczeniu usług lokalnego transportu zbiorowego na ich obszarze. Gmina (…) powierzy zadanie własne (...) w zakresie publicznego transportu drogowego na terenie Gminy (…) i dwóch Gmin ościennych Spółce (posiadającej status podmiotu wewnętrznego w rozumieniu prawa wspólnotowego Rozporządzenie (WE) nr 1320/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r.) powołanej do wykonywania tych zadań. Wypełniając powyższe unormowania prawne Spółka ma za zadanie realizację konkretnego działania będącego zadaniem Gminy (…). Zadanie to będzie powierzone do wykonania w sposób bezpośredni, ponieważ Spółka w myśl Rozporządzenia (…) jest tzw. podmiotem wewnętrznym. Ze względu na fakt, że usługi publicznego transportu zbiorowego mają charakter usług publicznych, wysokość cen za bilety komunikacji miejskiej ustalana jest przez Radę (…) przy pomocy stosowanych Uchwał. Spółka jest uprawniona do uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży biletów. Poza usługami transportowymi w zakresie komunikacji miejskiej (działalność podstawowa) Spółka wynajmuje powierzchnię reklamową i zyski z tej działalności pobocznej przeznaczone są na pokrywanie kosztów działalności podstawowej. Łączne zyski Spółki nie pokrywają kosztów działalności podstawowej. Wobec powyższego w związku z ponoszoną stratą Spółka ma przyznaną tzw. rekompensatę, która ma za zadanie wyrównać Spółce stratę poniesioną w związku ze świadczeniem usługi podstawowej.

Podstawy przyznania rekompensaty są określone w załączniku do Rozporządzenia (WE) 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) 1191/69 i (EWG) 1107/7. Zgodnie z powyższym, rekompensata nie może przekraczać kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto wyliczonemu następująco: koszty poniesione w związku z realizacją działalności publicznej minus wszystkie wpływy finansowe wygenerowane przez przewoźnika (przychody ze sprzedaży biletów, przychody z reklam, pozostałe przychody operacyjne i finansowe) plus tzw. rozsądny zysk, przez który należy rozumieć stopę zwrotu z kapitału. Na podstawie podpisanej Umowy Gmina (…) wypłaci Spółce rekompensatę. Podstawą ostatecznych rozliczeń pomiędzy Spółką a Gminą (…), a zwłaszcza podstawą rozliczeń rekompensaty, będzie liczba faktycznie wykonanych przez Spółkę wozokilometrów oraz koszt 1 wozokilometra. Wysokość rekompensaty podlegać będzie corocznej kontroli Gminy (…). Podstawę kontroli stanowią sprawy dotyczące ilości faktycznie wykonanych w danym roku kilometrów oraz dane analityczne pozwalające ustalić faktyczny poziom kosztów świadczenia usług przewozowych. Przedmiotowa rekompensata wyrówna stratę poniesioną przez Spółkę w związku z wykonaniem powierzonego zadania własnego o charakterze użyteczności publicznej. Otrzymana od Gminy (…) rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług dla konsumenta (cenę biletów), a jej istotą jest jedynie pokrycie kosztów powierzonej do wykonania działalności statutowej. Rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za świadczone przez Spółkę na rzecz Gminy (…) usługi. Usługi świadczone są na rzecz pasażerów, którzy poprzez zakupione bilety zawierają ze Spółką umowę przewozu. Bezpośrednim odbiorcą świadczonych przez Spółkę usług są pasażerowie komunikacji miejskiej. Spółka nie świadczy usług na rzecz Gminy (…), lecz na rzecz potencjalnych podróżnych, a wynagrodzenie z tego tytułu stanowią kwoty uzyskane przez Spółkę ze sprzedaży biletów dla pasażerów. W przedmiotowej sprawie brak jest zatem bezpośredniego związku pomiędzy otrzymaną rekompensatą, a wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usługi zbiorowego transportu publicznego. W ramach swojej działalności z zakresu zbiorowego transportu publicznego Spółka uzyskuje przychody ze sprzedaży biletów, z których pokrywane są koszty działalności przewozowej. Ceny urzędowe (taryfy przewozowe obowiązujące przy wykonywaniu usługi komunikacji) ustala Rada Miasta w formie Uchwał. Finansowanie miejskiego transportu zbiorowego przychodami z biletów nie rekompensuje kosztów prowadzonej działalności przewozowej przez Spółkę. Rekompensata, którą otrzymuje Spółka od Gminy (…) na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług przewozowych, nie wpływa na cenę biletu, czyli na cenę świadczonej usługi. Wysokość ceny biletu uzależniona jest wyłącznie od Uchwały Rady Miasta i jest pochodną oczekiwań społecznych, a także możliwości finansowych pasażerów, a nie rzeczywistych kosztów usługi przewozowej świadczonej przez Spółkę.

Reasumując, cena biletów nie jest uzależniona od otrzymywanej przez Spółkę rekompensaty. Otrzymywana od Gminy rekompensata służy pokryciu ujemnego wyniku finansowego netto Spółki w zakresie działalności przewozowej, wynikającej z różnicy poniesionych kosztów i przychodów, a nie stawki wynagrodzenia za świadczone usługi.

Pismem z 20 stycznia 2020 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że Spółka nie miała intencji zadawania pytania odnoszącego się do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że „(…)” Spółka z o.o. w (…) (we wniosku określana jako Spółka) jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w formie Spółki z o.o., KRS (…); NIP (…); REGON (…) jest Spółką, o której mowa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym i jest jednocześnie Wnioskodawcą.

Pytania

1.  Czy zasadnym byłoby wystawianie przez Spółkę od dnia (…) 2020 r. faktur VAT z tytułu rekompensaty, otrzymywanej od Gminy (…) za wykonywanie zadania powierzonego i w konsekwencji opodatkowywanie tych świadczeń podatkiem VAT w sytuacji, gdy otrzymana rekompensata służy wyrównywaniu kosztów działalności Spółki (pokrycie ujemnego wyniku finansowego netto wynikającego z różnicy poniesionych kosztów i przychodów)?

2.  W sytuacji, gdy niezasadnym byłoby wystawianie faktury VAT przez Spółkę od dnia (…) 2020 r. (a w konsekwencji opodatkowywanie tych świadczeń podatkiem VAT), to czy pomimo tego, Spółka uprawniona jest do odliczania w 100% podatku naliczonego od zakupów związanych ze świadczeniem usług bez stosowania struktury, o której mowa w art. 90 ust. o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie:

Ad 1.

Zdaniem Spółki, niezasadnym jest od dnia (…) 2020 r. wystawianie przez Spółkę faktury VAT z tytułu rekompensaty, otrzymywanej od Gminy (…) za wykonywanie powierzonego zadania własnego o charakterze użyteczności publicznej i w konsekwencji opodatkowanie tych świadczeń podatkiem VAT bowiem rekompensata, którą otrzymuje Spółka od Gminy (…), nie stanowi podstawy opodatkowania podlegającej podatkowi od towarów i usług VAT i w związku z tym faktem jej przekazanie można dokumentować notami księgowymi.

Otrzymana rekompensata od Gminy (…) nie stanowi dopłaty związanej z wykonywaniem usług przewozowych, gdyż nie wpływa wprost na wysokość cen tych usług. Rekompensata, którą otrzymuje Spółka na pokrycie kosztów, dotyczy ściśle kosztu jednego wozokilometra i nie wpływa na cenę biletu. Oznacza to, że ma charakter ogólny, a jej celem jest wyłącznie dotowanie ogólnej działalności Spółki. W ocenie Spółki należy uznać, że rekompensata, którą Spółka otrzymuje od Gminy (…) w związku z wykonywanym przez nią powierzonym zadaniem własnym Gminy nie stanowi wynagrodzenia z tytułu usług na rzecz Gminy (…) i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pomiędzy Spółką a Gminą (…) istnieje wprawdzie stosunek prawny jednakże związany jedynie z relacją organ publiczny – podmiot wewnętrzny, w związku z czym w ramach tego stosunku bezpośrednim i ostatecznym beneficjentem są wyłącznie pasażerowie korzystający z usług transportu miejskiego. Brak jest zatem podstaw, aby twierdzić, że pomiędzy Spółką a Gminą (…) istnieje jakiekolwiek obustronne i ekwiwalentne świadczenie. Spółka nie świadczy usług na rzecz Gminy (…), lecz na rzecz potencjalnych pasażerów, a wynagrodzenie z tego tytułu stanowią kwoty uzyskane przez Spółkę ze sprzedaży biletów na rzecz pasażerów, przy czym wypłacana rekompensata nie ma wpływu na cenę biletów (ceny biletów ustalane są Uchwałą Rady Miasta, jest ona wiążąca dla Spółki, jedynym władnym zmienić cenę jest Rada Miasta, a więc organ niezależny ani od Spółki ani od Gminy).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz opis sprawy należy stwierdzić, że rekompensata, którą Spółka otrzymuje od Gminy (…), służy wyrównaniu kosztów działalności Spółki (pokryciu ujemnego wyniku finansowego netto) i nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. W konsekwencji, niezasadnym jest wystawianie przez Spółkę od dnia (…) 2020 r. faktury VAT dla Gminy (…), wystarczy bowiem dokumentowanie rekompensaty notą księgową.

Ad 2.

Zdaniem Spółki, od (…) 2020 r. będzie ona nadal uprawniona do odliczania podatku naliczonego od zakupu towarów i usług służącego wykonywaniu powierzonego zadania własnego – publicznego transportu zbiorowego od wszystkich prawidłowo udokumentowanych zakupów związanych z działalnością opodatkowaną. W opinii Spółki, podatek naliczony od zakupów towarów związanych z działalnością komunikacji miejskiej winien być odliczony w pełnej w wysokości, ponieważ Spółka świadczy usługi opodatkowane, gdyż jest uprawniona i zobowiązana do sprzedaży biletów (opodatkowanych stawką VAT 8%), a wpływy z ich sprzedaży stanowią przychód. Natomiast okoliczność, że Gmina (…) wypłaca Spółce rekompensatę niepodlegającą opodatkowaniu VAT, nie ma wpływu na możliwości odliczenia tegoż podatku. Prawo do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi tego podatku i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług, wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Ustawodawca stworzył zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. odnoszących się do zakupów, które muszą być wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienie przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, powołane wyżej przepisy ustawy nie wiążą prawa do odliczenia podatku ze źródłem pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakup towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony.

W przedmiotowej sprawie, zdaniem Spółki – ponoszone wydatki mają związek z całą działalnością Spółki, sprzedażą biletów, reklamą, tj. z działalnością opodatkowaną. Ponoszone wydatki nie są związane z otrzymywaną rekompensatą, która nie podlega opodatkowaniu, albowiem stanowi ona pokrycie strat, a nie wynagrodzenie za świadczone usługi w pełnym tego słowa znaczeniu oraz w sensie prawnym. Podsumowując, zdaniem Spółki, rekompensata nie będzie stanowić obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (stanowisko takie było potwierdzane już licznymi wyrokami sądów w tej sprawie) nie powinna być też uwzględniana przy obliczaniu struktury, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 25 lutego 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL3.4012.102.2019.2.WB, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie braku opodatkowania przez Spółkę podatkiem VAT rekompensaty otrzymanej od Gminy oraz sposobu jej dokumentowania za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 25 lutego 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

24 marca 2020 r. (data nadania) wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Wnieśli Państwo o:

·      uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego,

·      zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 3 września 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 255/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

12 sierpnia 2025 r. wniosłem do Naczelnego Sądu Administracyjnego o wycofanie skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 3 września 2020 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 255/20.

Naczelny Sąd Administracyjny – postanowieniem z 19 sierpnia 2025 r., sygn. akt I FSK 221/21 umorzył postępowanie kasacyjne.

Odpis prawomocnego wyroku, który uchylił interpretację indywidualną wpłynął 22 października 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•      uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

•      ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnego rozstrzygnięcia, tj. 25 lutego 2020 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 3 września 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 255/20.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwana dalej „ustawą”.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Powyższe przepisy wskazują, że czynność podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że wykonując opisane we wniosku czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają Państwo w charakterze podatnika podatku VAT.

Wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym zostały uregulowane w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2475, ze zm.).

Jak stanowi art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

W myśl art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Na podstawie art. 50a ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Zgodnie z art. 50a ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Jak stanowi art. 50a ust. 3 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Stosownie do art. 51 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Zgodnie z art. 51 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

W myśl art. 52 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Jak stanowi art. 52 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jako organizator publicznego transportu drogowego podpisze Porozumienie Międzygminne obowiązujące od (…) z dwiema Gminami ościennymi o przyjęciu zadania publicznego polegającego na świadczeniu usług lokalnego transportu zbiorowego na ich obszarze. Gmina powierzy zadanie własne (...) w zakresie publicznego transportu drogowego na terenie Gminy i dwóch Gmin ościennych Spółce (posiadającej status podmiotu wewnętrznego w rozumieniu prawa wspólnotowego Rozporządzenie (WE) nr 1320/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r.) powołanej do wykonywania tych zadań. Wypełniając powyższe unormowania prawne Spółka ma za zadanie realizację konkretnego działania będącego zadaniem Gminy. Zadanie to będzie powierzone do wykonania w sposób bezpośredni, ponieważ Spółka w myśl Rozporządzenia 1370/07 jest tzw. podmiotem wewnętrznym. Ze względu na fakt, że usługi publicznego transportu zbiorowego mają charakter usług publicznych, wysokość cen za bilety komunikacji miejskiej ustalana jest przez Radę Miasta przy pomocy stosowanych Uchwał. Spółka jest uprawniona do uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży biletów. Poza usługami transportowymi w zakresie komunikacji miejskiej (działalność podstawowa) Spółka wynajmuje powierzchnię reklamową i zyski z tej działalności pobocznej przeznaczone są na pokrywanie kosztów działalności podstawowej. Łączne zyski Spółki nie pokrywają kosztów działalności podstawowej. Wobec powyższego w związku z ponoszoną startą Spółka ma przyznaną tzw. rekompensatę, która ma za zadanie wyrównać Spółce stratę poniesioną w związku ze świadczeniem usługi podstawowej. Podstawy przyznania rekompensaty są określone w załączniku do Rozporządzenia (WE) 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) 1191/69 i (EWG) 1107/7. Zgodnie z powyższym rekompensata nie może przekraczać kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto wyliczonemu następująco: koszty poniesione w związku z realizacją działalności publicznej minus wszystkie wpływy finansowe wygenerowane przez przewoźnika (przychody ze sprzedaży biletów, przychody z reklam, pozostałe przychody operacyjne i finansowe) plus tzw. rozsądny zysk, przez który należy rozumieć stopę zwrotu z kapitału. Na podstawie podpisanej Umowy Gmina wypłaci Spółce rekompensatę. Podstawą ostatecznych rozliczeń pomiędzy Spółką a Gminą, a zwłaszcza podstawą rozliczeń rekompensaty, będzie liczba faktycznie wykonanych przez Spółkę wozokilometrów oraz koszt 1 wozokilometra. Wysokość rekompensaty podlegać będzie corocznej kontroli Gminy. Podstawę kontroli stanowią sprawy dotyczące ilości faktycznie wykonanych w danym roku kilometrów oraz dane analityczne pozwalające ustalić faktyczny poziom kosztów świadczenia usług przewozowych. Przedmiotowa rekompensata wyrównana stratę poniesioną przez Spółkę w związku z wykonaniem powierzonego zadania własnego o charakterze użyteczności publicznej. Otrzymana od Gminy rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług dla konsumenta (cenę biletów), a jej istotą jest jedynie pokrycie kosztów powierzonej do wykonania działalności statutowej. Rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za świadczone przez Spółkę na rzecz Gminy usługi. Usługi świadczone są na rzecz pasażerów, którzy poprzez zakupione bilety zawierają ze Spółką umowę przewozu. Bezpośrednim odbiorcą świadczonych przez Spółkę usług są pasażerowie komunikacji miejskiej. Spółka nie świadczy usług na rzecz Gminy Miasta, lecz na rzecz potencjalnych podróżnych, a wynagrodzenie z tego tytułu stanowią kwoty uzyskane przez Spółkę ze sprzedaży biletów dla pasażerów. W przedmiotowej sprawie brak jest zatem bezpośredniego związku pomiędzy otrzymaną rekompensatą, a wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usługi zbiorowego transportu publicznego. W ramach swojej działalności z zakresu zbiorowego transportu publicznego Spółka uzyskuje przychody ze sprzedaży biletów, z których pokrywane są koszty działalności przewozowej. Ceny urzędowe (taryfy przewozowe obowiązujące przy wykonywaniu usługi komunikacji) ustala Rada Miasta w formie Uchwał. Finansowanie miejskiego transportu zbiorowego przychodami z biletów nie rekompensuje kosztów prowadzonej działalności przewozowej przez Spółkę. Rekompensata, którą otrzymuje Spółka od Gminy na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług przewozowych, nie wpływa na cenę biletu, czyli na cenę świadczonej usługi. Wysokość ceny biletu uzależniona jest wyłącznie od Uchwały Rady Miasta i jest pochodną oczekiwań społecznych, a także możliwości finansowych pasażerów, a nie rzeczywistych kosztów usługi przewozowej świadczonej przez Spółkę. Cena biletów nie jest uzależniona od otrzymywanej przez Spółkę rekompensaty. Otrzymywana od Gminy rekompensata służy pokryciu ujemnego wyniku finansowego netto Spółki w zakresie działalności przewozowej, wynikającej z różnicy poniesionych kosztów i przychodów, a nie stawki wynagrodzenia za świadczone usługi.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy rekompensata otrzymywana przez Spółkę od Gminy za wykonywanie powierzonego zadania w zakresie przewozu osób środkami komunikacji miejskiej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym w przedmiotowej sprawie zasadnym będzie wystawianie przez Spółkę od dnia (…) 2020 r. faktur VAT dokumentujących otrzymywane od Gminy rekompensaty.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy:

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Na mocy art. 29a ust. 7 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że, co do zasady, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której Gmina powierza Spółce prawa handlowego świadczenie usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, za co Spółka otrzymuje od Gminy stosowną rekompensatę (zgodnie z Rozporządzeniem (WE) NR 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r.).

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem Państwa wątpliwości trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie orzeczeniu z 3 września 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 255/20.

WSA powołując się na przepis art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazał, że:

Jak zauważył WSA w Olsztynie:

Końcowo WSA w Olsztynie wskazał:

W tym miejscu należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (opłata, płatność), co wynika wprost z art. 5 ust. 1 ustawy.

Zatem mając na uwadze powyższe, a w szczególności zapadły w analizowanej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 3 września 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 255/20 należy stwierdzić, że rekompensata otrzymywana przez Spółkę od Gminy (…) za wykonywanie powierzonego zadania w zakresie przewozu osób środkami komunikacji miejskiej nie będzie stanowić podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie stanowiła wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących kwestii dokumentowania kwoty rekompensaty wskazać należy, że w myśl art. 106a ustawy:

W świetle art. 106b ust. 1 ustawy:

W oparciu o przepisy ustawy, należy wskazać, że faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.

Jak wskazano wyżej, w analizowanej sprawie otrzymana przez Państwa rekompensata od Gminy (…) za wykonywanie powierzonego zadania w zakresie przewozu osób środkami komunikacji miejskiej nie będzie stanowić podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy i nie będzie stanowiła wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji brak jest podstaw do udokumentowania rekompensaty fakturami VAT.

Zatem, dopuszczalne będzie dokumentowanie przez Państwa kwoty rekompensat notą księgową.

Zaznaczyć należy, że ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze wydane na podstawie jej upoważnienia w żadnym zakresie nie regulują kwestii wystawiania not księgowych. Noty księgowe stanowią dokumenty księgowe. Należy zatem wskazać, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług dla takiego sposobu dokumentowania.

Zatem podsumowując, otrzymana przez Państwa rekompensata otrzymywana przez Spółkę od Gminy (…) za wykonywanie powierzonego zadania w zakresie przewozu osób środkami komunikacji miejskiej nie będzie stanowić podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy i nie będzie stanowiła wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji brak jest podstaw do udokumentowania rekompensaty fakturami (możliwe będzie udokumentowanie notą księgową).

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od zakupów związanych ze świadczeniem usług (powierzonych zadań w zakresie przewozu osób środkami komunikacji miejskiej) bez stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, wyjaśniam co następuje:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z zacytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy ponadto zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Jednak w analizowanej sprawie taka sytuacja nie występuje.

Bowiem we wniosku wskazali Państwo, że od dnia powstania, Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług ponieważ wykonuje czynności opodatkowane m.in. sprzedaż biletów jednorazowych i okresowych oraz sprzedaż powierzchni reklamowych. Z wniosku nie wynika, aby wykonywali Państwo czynności zwolnione od podatku VAT. Świadczą Państwo usługi opodatkowane (sprzedaż biletów). Spółka jest uprawniona do uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży biletów. Poza usługami transportowymi w zakresie komunikacji miejskiej (działalność podstawowa) Spółka wynajmuje powierzchnię reklamową i zyski z tej działalności pobocznej przeznaczone są na pokrywanie kosztów działalności podstawowej.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione wyżej okoliczności sprawy stwierdzić należy, że jeśli nabywane towary i usługi związane z realizacją przez Państwa powierzonego zadania w zakresie przewozu osób środkami komunikacji miejskiej będą wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do czynności opodatkowanych, to mają Państwo – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od zakupu towarów i usług służących prowadzeniu działalności gospodarczej, bez obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy. Przy czym prawo to przysługuje przy założeniu, że nie zachodzą wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązującej w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 25 lutego 2020 r.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.