Interpretacja 0112-KDIL3.4012.106.2021.13.AK

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1.  ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 23 kwietnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 28 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1578/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2025 r. sygn. akt I FSK 1786/22; i

2.  stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 maja 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 kwietnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dotacji uzyskanej na realizację projektu pn.: (…).

Uzupełnili go Państwo pismem z 7 czerwca 2021 r. (data wpływu 15 czerwca 2021 r.), pismem z 28 czerwca 2021 r. (data wpływu 6 lipca 2021 r.), pismem z 19 lipca 2021 r. (data wpływu 22 lipca 2021 r.) oraz pismem z 5 sierpnia 2021 r. (data wpływu 10 sierpnia 2021 r.) – w odpowiedzi na wezwania.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X SA. (dalej jako Wnioskodawca lub X) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Obecnie X rozpoczyna realizację projektu finansowanego ze środków (…) pod nazwą (…) (dalej jako Projekt).

Projekt jest realizowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Osi Priorytetowej (…).

X w Projekcie pełni rolę partnera, natomiast jego liderem jest (…) (dalej jako Lider).

Koszty związane z realizacją Projektu będą finansowane z dotacji przyznanej przez Ministerstwo Edukacji Narodowej w ramach (…) (dalej jako Dotacja), przy czym dotacja będzie pokrywać 100% kosztów.

Wydatki związane z Projektem obejmują m.in. (…). Przy czym poszczególne wydatki są przypisane odpowiednio do Lidera, bądź do X.

Koszty Projektu, które zostaną poniesione przez X to:

·      wynagrodzenie doradców (…),

·      wynagrodzenie doradców (…).

Pozostałe koszty zostaną poniesione przez Lidera. Celem Projektu jest (…).

Planowany okres realizacji Projektu to 04.2021 r. – 09.2022 r.

Cel Projektu będzie realizowany dzięki zaangażowaniu pracodawców w organizację praktycznej nauki zawodu przez:

(…).

Projekt przyczyni się do osiągnięcia celów szczegółowych (…):

1.  Dostosowanie kształcenia i szkolenia zawodowego do potrzeb rynku pracy przez zaangażowanie przedstawicieli pracodawców i pracowników na wszystkich etapach jego programowania.

2.  Zwiększenie wykorzystania zmodernizowanych treści, narzędzi i zasobów wspierających proces kształcenia zawodowego.

Ponadto, Projekt zakłada udrożnienie komunikacji szkoła-pracodawca. Przewiduje się wprowadzenie modernizacji w procesie zarządzania rozwojem ucznia. Kadra pedagogiczna oraz przedstawiciele pracodawcy zostaną przygotowani do prowadzenia tego procesu przez udział w szkoleniach/warsztatach (elementy coachingu i mentoringu, ustalanie celów, monitorowanie i ocena rezultatów) oraz komunikacji.

Projekt skierowany jest do ponadpodstawowych publicznych szkół zawodowych (…).

Uczestnikami Projektu będą dwie szkoły (…).

Zadaniem Projektu będzie (I) opracowanie modelu kształcenia zawodowego dla dwóch zawodów oraz (II) przeprowadzenie pilotażu.

(I) Opracowanie programu realizacji praktycznej nauki zawodu dla 2 zawodów (…).

Ze względu na niszowy charakter przedmiotowych branż, a także niemożliwość współpracy pomiędzy szkołą a centrum kształcenia zawodowego oraz pracodawcą, kształcenie praktyczne będzie się odbywać w oparciu o współpracę szkoły i pracodawcy (staż uczniowski będzie realizowany u pracodawcy, a pozostała część w szkole).

Modelowy program dla każdego z ww. zawodów będzie obejmował co najmniej:

(…).

Opracowany model zostanie przekazany do oceny i weryfikacji zewnętrznym ekspertom ds. kształcenia zawodowego wskazanym przez Ministerstwo Edukacji Narodowej. Lider wraz z X zweryfikują uwagi eksperta i w terminie 7 dni od ich otrzymania przekażą poprawiony model do ponownej oceny.

(II) Przeprowadzenie pilotażu będzie obejmowało (…).

Pilotaż będzie obejmował realizację kształcenia w systemie szkoła-pracodawca i będzie realizowany u Lidera, zgodnie z ustawą Prawo Oświatowe (Dz.U.2019.1148).

Jak już wskazano powyżej, koszty Projektu, które zostaną poniesione przez X to:

·      wynagrodzenie doradców (…),

·      wynagrodzenie doradców (…).

Produktem Projektu będzie zatem opracowany modelowy program realizacji praktycznej nauki zawodu dla dwóch zawodów (…).

Projekt będzie realizowany i zarządzany zgodnie z zasadami zrównoważonego rozwoju, m.in. poprzez organizacje spotkań zdalnych z uczniami i dyrektorami szkół, nauczycielami (komunikacja głównie telefonicznie, mailowo bądź w czasie telekonferencji).

Informacje o Projekcie (materiały informacyjno-promocyjne) będą przede wszystkim zamieszczane na stronie internetowej oraz na (…) X oraz Lidera, co zapewni oszczędność papieru, energii, tonerów, ograniczenie w transporcie. Dokumenty rekrutacyjne będzie można przesłać poprzez mail (taka forma będzie preferowana) lub w zbiorczej wysyłce przez szkołę, dla osób z ograniczonym dostępem do poczty elektronicznej.

Z wypracowanego modelu praktycznej nauki zawodu będą mogły korzystać wszystkie szkoły branżowe kształcące w zawodach, których dotyczy Projekt (uczniowie, nauczyciele, pośrednio pracodawcy), model będzie bowiem ogólnie dostępny. Szkoły wskazane we wniosku dotacyjnym będą jedynie testerami wypracowanego rozwiązania.

Realizacja Projektu jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania. X nie realizowałaby Projektu w sytuacji braku otrzymania środków z POWER. Wszystkie świadczone w ramach Projektu usługi będą miały charakter nieodpłatny.

Końcowo należy wskazać, że X nie będzie wystawiała jakichkolwiek faktur VAT z tytułu realizacji Projektu. Projekt nie jest źródłem żadnego dochodu ani dla Wnioskodawcy, ani dla Lidera.

W uzupełnieniach wniosku wskazano:

1.  Otrzymane dofinansowanie przyznane jest na całość projektu, a nie na poszczególne zadania.

2.  W trakcie realizowania projektu Spółka będzie zobligowana do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych przed Instytucją Pośredniczącą, tj. Ministerstwem Edukacji Narodowej. Samo rozliczanie będzie się odbywać poprzez składanie wniosków o płatność.

3.  W przypadku niezrealizowania Projektu Spółka będzie zobligowana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

4.  Otrzymane dofinansowanie może być przeznaczone tylko i wyłącznie na opracowanie programu realizacji praktycznej nauki zawodu dla dwóch zawodów: (…). Nie ma zatem możliwości, aby otrzymane dofinansowanie zostało przeznaczone na inny cel.

5.  Wysokość kwoty dofinansowania, przekazanej przez Lidera projektu na rzecz Partnera, będzie zależna od wysokości kosztów poniesionych przez Partnera podczas realizacji zadań określonych we wniosku o dofinansowanie.

6.  Uczniowie biorący udział w projekcie nie poniosą żadnych kosztów z tytułu uczestnictwa. Brak dofinansowania oznaczałby brak możliwości uczestnictwa uczniów w pilotażu modelu stażu praktycznej nauki zawodu, co jest głównym celem projektu.

7.  Fakt, że projekt będzie dofinansowany powoduje, że zajęcia dla uczniów będą udostępniane nieodpłatnie w okresie wskazanym we wniosku o dofinansowanie.

8.  Gdyby projekt nie był dofinansowany, to czynności w ogóle nie byłyby realizowane. Celem projektu jest wypracowanie modelu stażu. Aby ten model został zaakceptowany przez Ministerstwo Edukacji Narodowej i udostępniony innym szkołom, to musi zostać poddany weryfikacji. W tym celu odbywa się pilotaż w systemie szkoła-pracodawca, podczas którego uczniowie odbywają staż u pracodawcy.

9.  Gdyby nie uzyskane dofinansowanie czynności wykonywane na rzecz uczestników projektu w ogóle nie byłby realizowane, z uwagi na fakt, że dotyczą tylko przedmiotowego projektu.

10.  Projekt obejmuje opracowanie i pilotażowe wdrożenie rozwiązań organizacyjnych w zakresie realizacji praktycznej nauki zawodu, w odniesieniu do stażu uczniowskiego jako nowej formuły kształcenia praktycznego. Beneficjent odpowiada za opracowania ostatecznej wersji modelu, obejmującej wnioski z pilotażu. Wypracowany zostaje model stażu, który będzie dostępny dla wszystkich zainteresowanych szkół branżowych. Właścicielem efektów projektu będzie Ministerstwo Edukacji Narodowej, które niniejszy program będzie mogło wprowadzić do podstawy programowej.

11.  X S.A. zatrudnia (…).

12.  Wysokość wynagrodzenia ww. (…) jest ustalona w zawartych z nimi umowach o pracę. W konsekwencji, wysokość tegoż wynagrodzenia nie jest w żaden sposób uzależniona od wysokości dofinansowania, przekazanego przez Lidera Projektu na rzecz X S.A.

13.  Niewłaściwa realizacja Projektu i obowiązek zwrotu środków obciąża bezpośrednio Partnera – czyli X S.A (lub Lidera), ale nie pracowników X S.A. Pracownicy, wykonujący swoje obowiązki, otrzymują wynagrodzenie zgodnie z zawartymi umowami o pracę. Ciężar ewentualnego zwrotu środków poniesie X S.A. (lub Lider).

14.  Wysokość wynagrodzenia doradców w związku z realizacją Projektu przez X S.A. będzie uzależniona od ich zaangażowania czasowego w realizację Projektu, innymi słowy jest obliczane wg ich zaangażowania etatowego w aktywności projektowe.

15.  Z efektów pracy doradców będą korzystali przede wszystkim uczestnicy i odbiorcy końcowi Projektu.

16.  Doradcy (…) są pracownikami Partnera, czyli X S.A. Obowiązki związane z realizacją niniejszego projektu wynikają z ich zakresu obowiązków i stanowią jedne z ich zadań wykonywanych w normalnym czasie pracy, za które otrzymują wynagrodzenie wskazane w umowie o pracę. Za wykonywanie zadań projektowych nie przysługuje im żadne dodatkowe wynagrodzenie. Innymi słowy, wysokość wynagrodzenia Doradcy (będącego pracownikiem Spółki) jest określona w umowie o pracę i niezależnie od okoliczności jest wypłacana zawsze w takiej samej wysokości za każdy miesiąc pracy. Natomiast w sytuacji, gdy Doradca wykonuje czynności związane z realizacją Projektu, to w zależności od zaangażowania czasowego odpowiednia cześć jego wynagrodzenia będzie stanowiła koszt kwalifikowany.

W konsekwencji, Doradca nie otrzymuje dodatkowego wynagrodzenia w sytuacji, gdy wykonuje czynności związane z realizacją Projektu, ale część jego wynagrodzenia jest sfinansowana ze źródła pochodzącego z dofinansowania w ramach Projektu; pozostała zaś część wynagrodzenia jest finansowana ze środków własnych Spółki.

17.  Tak jak to już wskazano powyżej, Doradcom nie będzie wypłacane żadne dodatkowe wynagrodzenie z tytułu realizacji aktywności projektowych. Doradcom (pracownikom Spółki) wypłacane będzie wynagrodzenie określone indywidualnie w umowie o pracę, zaś jedynie źródło finansowania tego wynagrodzenia może w całości lub części pochodzić ze środków stanowiących dofinansowanie Projektu.

18.  Współpraca pomiędzy Liderem a Partnerem projektu odbywa się w ramach umowy partnerstwa.

19.  Zgodnie z zawartą umową partnerstwa, Lider jest odpowiedzialny za:

(…).

Z kolei Partner projektu odpowiada za:

(…)

20.  Obowiązki/czynności Partnera projektu oraz Lidera zostały wskazane powyżej.

W kontekście powyższego Wnioskodawca podkreśla, że zarówno Lider, jak i Partner projektu mają do wykonania różne/odrębne zadania ściśle określone we wniosku dotacyjnym, które całościowo złożą się na realizację Projektu.

W konsekwencji, nie dochodzi do sytuacji, gdy jakieś czynności są wykonywane pomiędzy partnerami.

21.  X S.A. jest Partnerem w projekcie, a nie podwykonawcą. Obowiązki Partnera zostały dookreślone na etapie przygotowywania wniosku o dofinansowanie i zgodnie z tym dokumentem są realizowane aktywności w projekcie, zarówno przez Partnera, jak i Lidera Projektu. W ocenie Wnioskodawcy, nie dochodzi zatem do sytuacji, w której Partner realizuje jakieś zadania za rzecz Lidera np. w sposób charakterystyczny dla relacji wykonawca – podwykonawca. Tak jak wskazano powyżej, zarówno Lider, jak i Partner projektu mają do wykonania odrębne zadania ściśle określone w ramach umowy dotacyjnej, które składają się na całość Projektu.

22.  Stosownie do zapisów wynikających z Umowy Partnerstwa, Lider reprezentuje Partnerów m.in. w relacji do Instytucji Pośredniczącej, tj. MEN. Środki finansowe są przekazywane z Ministerstwa wyłącznie do Lidera projektu (w oparciu o zawartą umowę o dofinansowanie projektu pomiędzy Liderem a Ministerstwem). Następnie środki finansowe przeznaczone dla Partnera są przekazywane przez Lidera na podstawie zapisów Umowy partnerstwa. Wartość dofinansowania oraz alokacja środków finansowych na rzecz Lidera oraz Partnera została określona we wniosku o dofinansowanie, przy czym dofinansowanie pokrywa tylko i wyłącznie wydatki poniesione w ramach realizacji Projektu.

23.  Zgodnie z zapisami Umowy o dofinansowanie „(...) Instytucja Pośrednicząca przyznaje Beneficjentowi dofinansowanie na realizację Projektu, a Beneficjent wraz z Partnerami zobowiązuje/ą się do jego realizacji”. Dofinansowanie, jest wypłacane w formie zaliczki w wysokości określonej w harmonogramie płatności stanowiącym załącznik do Umowy o dofinansowanie. W ocenie Wnioskodawcy, Ministerstwo Edukacji Narodowej nie wypłaca wynagrodzenia za wykonanie konkretnego świadczenia, zaś przekazuje dofinansowanie (w transzach) na pokrycie określonych kosztów niezbędnych dla realizacji projektu, którego głównym celem jest opracowanie programu realizacji praktycznej nauki zawodu, w zakresie dotyczącym stażu uczniowskiego i pilotażowe wdrożenie rozwiązań w szkołach biorących udział w projekcie. Aby cel ten został osiągnięty, projekt zakłada szereg aktywności do zrealizowania. Aktywności te, czyli poszczególne zadania/etapy projektu zostały zapisane we wniosku o dofinansowanie. Jak już wskazano we wniosku, wypłacane dofinansowanie jest przeznaczone wyłącznie na pokrycie określonych kosztów związanych z realizacją Projektu (stanowiących tzw. koszty kwalifikowane Projektu).

24.  Ministerstwo Edukacji Narodowej bezpośrednio przekazuje środki finansowe (transze) wyłącznie Liderowi – zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie. Jak wskazano wcześniej Lider występuje jako podmiot reprezentujący partnerów w relacji do Instytucji Pośredniczącej (MEN). Następnie Lider przekazuje Partnerowi daną część środków finansowych (transze), których wysokość została dookreślona w Umowie partnerstwa, podpisanej przez Lidera i Partnera, a która zmierza do pokrycia kosztów kwalifikowanych Projektu związanych z realizacją poszczególnych zadań (w tym zadań wykonywanych przez Spółkę).

25.  Lider nie zleca Partnerowi wykonania zadań. Jak to wskazano powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, Partner nie pełni roli podwykonawcy w stosunku do Lidera, a pomiędzy Liderem a Partnerem nie istnieje stosunek prawny, w ramach którego podmioty byłyby zobowiązane do świadczeń wzajemnych. Podział obowiązków do wykonania w projekcie, wynika z umowy dotacyjnej i w taki sposób następuje realizacja poszczególnych aktywności. Realizacja Projektu następuje jako rezultat pracy każdego z partnerów i przypisanych zadań (quasi wspólne przedsięwzięcie), w związku z czym ewentualne oczekiwanie, co do efektów pracy ma charakter wzajemny, ponieważ warunkuje prawidłowe wykonanie Projektu i może mieć wpływ na jego ostateczne rozliczenie. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma jednak podstaw do uznania, że istnieje „oczekiwanie efektów pracy” ze strony Lidera w stosunku do Partnera charakterystyczne np. dla podwykonawcy czy zleceniobiorcy.

26.  Zgodnie z Podręcznikiem Wnioskodawcy i beneficjenta programów polityki spójności 2014-2020 w zakresie informacji i promocji, który zawiera opis oraz wskazówki dla beneficjentów, jak wypełnić obowiązki informacyjno-promocyjne, zostało wskazane, że strona internetowa „(...) musi zawierać krótki opis projektu, w tym: cele projektu, planowane efekty, zawartość projektu, wkład Funduszy Europejskich. (...) Dodatkowo rekomendujemy zamieszczanie zdjęć, grafik, materiałów audiowizualnych oraz harmonogramu projektu prezentującego jego główne etapy i postęp prac”. Ponadto, na stronie internetowej powinny się znaleźć:

·      Znak Funduszy Europejskich,

·      Barwy Rzeczypospolitej Polskiej,

·      herb lub oficjalne logo promocyjne województwa (jeśli realizujesz projekt finansowany przez program regionalny),

·      znak Unii Europejskiej,

Ponadto zgodnie z zapisami wniosku o dofinansowanie „(...) Przewiduje się też przygotowanie postów na (…) i zakładek na stronie internetowej Partnera Projektu, aby Uczniowie mogli poprzez różne źródła zapoznać się z możliwościami i korzyściami płynącymi ze głoszenia do Projektu”. Oznacza to, że zamieszczone informacje będą dotyczyć projektu i korzyści płynących z udziału w nim i nie będą zawierać żadnych elementów reklamy.

Pytanie

Czy Dotacja, którą X uzyska na potrzeby realizacji Projektu, powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, dotacja, którą uzyska na potrzeby realizacji Projektu, nie powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

·      przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

·      zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

·      świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli są realizowane odpłatnie.

Zgodnie z definicją słownika języka polskiego, odpłatny oznacza taki, za który się płaci. Zatem, pojęcie odpłatności za świadczone usługi bądź za dostawę towarów należy rozumieć dokonanie usługi za wynagrodzeniem.

Działania zaplanowane przez Wnioskodawcę oraz udział dla wszystkich uczestników Projektu będą nieodpłatne, a dofinansowanie przeznaczone jest tylko i wyłącznie na pokrycie poniesionych wydatków w ramach realizacji Projektu. Pomiędzy stronami nie istnieje stosunek prawny, w ramach którego występowałoby świadczenie wzajemne, a zadania polegają wyłącznie na świadczeniu jednej ze stron. Czynności nie będą miały bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, nie będą stanowić zatem odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, jak również nie mogą być traktowane jako takie w świetle art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Jak wskazano w stanie faktycznym, w ramach Projektu, zostanie wypracowane know-how (innowacyjny model stażu zawodowego), które następnie zostanie przetestowane w warunkach rzeczywistych. W konsekwencji, dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz ma charakter ogólny – odnosi się do realizacji Projektu jako pewnej całości. Dotacja nie ma charakteru wynagrodzenia za usługę, w związku z realizacją Projektu nie wystąpi sprzedaż, pozyskane dofinansowanie nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży z tytułu dostawy lub świadczenia usług. Działania wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach projektu nie mają bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów lub świadczonymi usługami.

W przedmiotowym Projekcie, Wnioskodawca występuje w charakterze partnera projektu, podmiotu udzielającego wsparcia, który nie osiąga z tego tytułu korzyści ekonomicznej. Realizowany projekt nie będzie generował żadnych dochodów dla X. Otrzymana Dotacja przeznaczona zostanie wyłącznie na wydatki niezbędne do prawidłowej realizacji Projektu, tj. (…). Przy czym koszty Projektu, które zostaną poniesione przez X, to wynagrodzenie doradców (…).

W konsekwencji Wnioskodawca będzie realizować Projekt pokryty Dotacją o charakterze zakupowym, która stanowi jedynie refundację poniesionych przez niego ww. wydatków kwalifikowanych Projektu.

W opinii Wnioskodawcy, otrzymana Dotacja przeznaczona jest na realizację Projektu jako całości, przez co nie można przyjąć, że wpływa w sposób bezpośredni na cenę świadczonych usług. Ponadto całościowe rozliczenie Projektu następuje na etapie końcowego wniosku o płatność pod względem finansowym proporcjonalnie do stopnia osiągnięcia założeń merytorycznych określonych we wniosku o dofinansowanie, co jest określone jako „reguła proporcjonalności”, oznacza to, iż Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych w przypadku nieosiągnięcia wskaźników produktu i rezultatu bezpośredniego, a nie określonych zadań w ramach Projektu.

W związku z powyższym, dofinansowanie na realizację Projektu nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powołanego przepisu wynika, iż podstawa opodatkowania VAT obejmować może także dotacje subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze (w dyrektywie VAT określone zbiorczo jako subwencje). Opodatkowaniu podlegają jednak tylko te spośród nich, które pozostają w bezpośrednim związku z ceną dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Zatem, nie wszystkie subwencje stają się automatycznie elementem zapłaty zaliczanym do podstawy opodatkowania. Aby tak było, muszą być wypłacane jako należność z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług i być bezpośrednio związane z ceną świadczenia.

W konsekwencji, należy mieć na uwadze, iż „opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT (...) Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły” (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Sz. 1363/15, prawomocny; podobnie także WSA w Łodzi w wyroku z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 629/13, prawomocny oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 691/12, prawomocny).

Przesłanki kwalifikacji dla celów VAT dotacji, subwencji lub innych podobnych dopłat, jako należności z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług i uznawania ich za bezpośrednio związane z ceną świadczenia, formułowane są w poglądach doktryny oraz wynikają z orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zdaniem Wnioskodawcy, sytuacja nie budzi wątpliwości, kiedy podatnik otrzymuje od osoby trzeciej dofinansowanie na pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania świadczenia po cenach obniżonych. Płatność taka w większości przypadków będzie zaliczana do podstawy opodatkowania. Odmiennie, w przypadku subwencji służących pokryciu całości lub części kosztów podatnika, mających umożliwić temu podatnikowi wykonywanie określonych czynności, konieczna jest szczegółowa analiza relacji pomiędzy warunkami otrzymania subwencji a obowiązkiem wykonywania określonych świadczeń i wpływem subwencji na cenę konkretnego świadczenia.

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy podkreślić, iż Dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę na pokrycie dofinansowania realizowanego Projektu nie stanowi wprost dopłaty do ceny świadczeń realizowanych w ramach projektu. Zatem, jest to przypadek dofinansowania pokrywającego koszty, które następnie mają umożliwić wykonywanie określonych czynności.

Reasumując, dofinansowanie otrzymane przez Wnioskodawcę na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu nie może być uznane za obrót zwiększający podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dotacja ta nie ma bezpośredniego wpływu na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Wnioskodawcę – w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Prawidłowa wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, iż Dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę jest poza hipotezą tego przepisu.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w poglądach doktryny, które odnoszą się do dotacji (lub innych form dofinansowania) o takim samym lub podobnym charakterze co dotacja otrzymywana przez X. Jak wskazuje G. Gębka w opracowaniu „Dotacje, subwencje i dopłaty – podstawa opodatkowania VAT na przykładach” – publikacja ABC: „(...) można postawić tezę (mając na uwadze praktykę), że uzyskiwanie środków z UE, czy budżetu państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego, zasadniczo nie rodzi takich [związanych ze zwiększeniem podstawy opodatkowania – przypis własny] skutków VAT. Również ze stanowiska innych komentatorów wynika, że ze względu na to, że dotacje otrzymywane z Unii Europejskiej mają generalnie charakter celowy, nastawiony na finansowanie określonych inwestycji lub pokrywanie określonych kosztów, to nie będą one bezpośrednio podlegać pod ustawę o podatku od towarów i usług (tj. wpływ tych środków na rachunek bankowy beneficjenta nie będzie opodatkowany)” – Małecki Paweł, Dotacje w prawie podatkowym. Dokumentacja i rozliczanie – publikacja WKP 2011.

Do kwalifikacji, na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (wcześniej art. 29 ust. 1 tej ustawy) dofinansowania tego rodzaju jak uzyskiwane przez Wnioskodawcę odnosiło się wielokrotnie orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 5 lutego 2015 r. (sygn. akt I FSK 821/13) Naczelny Sąd Administracyjny analizował przypadek dotacji dotyczącej realizowanego przez podatnika projektu i mającej charakter zakupowy, bo przeznaczonej na sfinansowanie wydatków niezbędnych do wykonania projektu. W orzeczeniu tym NSA stwierdził: „Mając na uwadze to, że przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżąca projektu, to nie jest ona wbrew temu, co przyjął Sąd pierwszej instancji związana bezpośrednio z usługą szkoleniową wykonywaną przez skarżącą. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. To, że uczestnik szkolenia w rezultacie ponosi niższe koszty szkolenia wbrew temu, co przyjął Sąd pierwszej instancji nie ma większego wpływu na ocenę czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Skoro otrzymana dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, to jak słusznie podnoszą obie strony stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń. Otrzymana przez skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżącą”.

W ramach Projektu nie jest możliwe wskazanie konkretnej usługi, jaka ma być świadczona na rzecz jego uczestników. W podobnym przypadku Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r. stwierdził, iż aby dotacja stanowiła obrót podatnika, musi być związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT) jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny (sygn. akt I FSK 571/08). W wyroku tym NSA podkreślił, że chodzi o konkretną czynność i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. (...) „Uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, «niejako» wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę”.

Odnosząc powyższe orzeczenie do przedmiotowej sprawy Wnioskodawca wskazuje, iż otrzymywane przez niego dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę, gdyż to w trakcie realizacji Projektu zostanie zdeterminowany rozmiar wsparcia dla uczestników Projektu oraz przyznanego im wsparcia.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 13 września 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL3.4012.106.2021.4.AK, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 16 września 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

14 października 2021 r. wnieśli Państwo skargę na interpretację znak 0112-KDIL3.4012.106.2021.4.AK do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Skarga wpłynęła do mnie 19 października 2021 r.

Wnieśli Państwo o:

1)  uchylenie całej zaskarżonej interpretacji oraz stwierdzenie, że została ona wydana z naruszeniem prawa, które miało wpływ na wynik sprawy,

2)  zwrot kosztów procesowych według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 28 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1578/21.

Pismem z 4 sierpnia 2022 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 czerwca 2025 r. sygn. akt I FSK 1786/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 5 czerwca 2025 r. (data wpływu do Organu 24 września 2025 r.).

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•      uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•      ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie wskazuję, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 28 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1578/21 oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 czerwca 2025 r. sygn. akt I FSK 1786/22.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

·      w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

·      świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem, pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, ze zm.), zwanej dalej dyrektywą. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że: „(...) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem, jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I 10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje «odpłatnie» w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem «świadczenie usług dokonywane odpłatnie» w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. 1 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że: „(...) aby świadczenie usług mogło być uznane za «odpłatne» w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy dotacja uzyskana na potrzeby realizacji projektu pn.: (…) powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (opłata, płatność), co wynika wprost z art. 5 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy:

Z treści tego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotne zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym.

W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Podsumowując, należy wskazać, że warunkiem zaliczenia dotacji do podstawy opodatkowania jest jej bezpośredni związek z ceną (wpływ na poziom ceny). Podstawa opodatkowania nie obejmuje zatem dotacji i dopłat o charakterze ogólnym, stanowiących dofinansowanie do ogólnych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej (a nie konkretnej wykonywanej przez podmiot czynności podlegającej opodatkowaniu). Bezpośredni związek dopłaty z ceną (a więc cenotwórczy charakter tej dopłaty) występuje jedynie w przypadku, gdy w sposób jednoznaczny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru lub usługi. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotację można uznać za „korelat” świadczonej usługi lub dostarczonego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Aby otrzymana należność w postaci dopłaty lub dofinansowania zwiększała podstawę opodatkowania stwierdzone winno zostać, że:

1)  dofinansowanie związane jest z identyfikowalnym świadczeniem wzajemnym, przy czym nie ma konieczności, by kwota dofinansowania odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczanego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a dofinansowaniem, które może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL, ECLI:EU:C:2001:629, pkt 17),

2)  dopłata przyznawana jest konkretnie po to, aby podmiot dofinansowany dostarczał określonego towaru lub wykonywał określoną usługę (pkt 12 i 13 wyroku TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00),

3)  nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z dofinansowania przyznanego beneficjentowi (wyrok TSUE z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-463/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Szwecji, ECLI:EU:C:2004:455, pkt 34),

4)  dofinansowanie przyznawane sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał dofinansowania (pkt 14 wyroku TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00).

W przedmiotowej sprawie, rozpoczynają Państwo realizację projektu pn.: (…). Koszty projektu finansowane są w pełni z dotacji przyznanej przez Ministerstwo Edukacji Narodowej w ramach (…).

Wydatki związane z projektem, na które zostanie przeznaczona dotacja obejmują m.in. (…). Przy czym, Wnioskodawca poniesie koszty w zakresie wynagrodzenia dla doradców (…). Pozostałe koszty poniesie Lider Projektu.

Celem projektu jest opracowanie programu realizacji praktycznej nauki zawodu (…), który będzie realizowany dzięki zaangażowaniu pracodawców w organizację praktycznej nauki zawodu przez:

(…).

Wypracowane rozwiązanie zostanie przetestowane w dwóch szkołach (…).

Dzięki dofinansowaniu uczniowie biorący udział w projekcie nie poniosą żadnych kosztów z tytułu uczestnictwa. Brak dofinansowania oznaczałby brak możliwości uczestnictwa uczniów w pilotażu modelu stażu praktycznej nauki zawodu, co jest głównym celem projektu. Aby model został zaakceptowany przez Ministerstwo Edukacji Narodowej i udostępniony innym szkołom, musi zostać poddany weryfikacji poprzez pilotaż w systemie szkoła-pracodawca, podczas którego uczniowie odbywają staż u pracodawcy.

Dofinansowanie może być przeznaczone tylko i wyłącznie na opracowanie programu realizacji praktycznej nauki dwóch zawodów (…). Wypracowany model praktycznej nauki zawodów będzie ogólnodostępnych dla wszystkich szkół branżowych, a właścicielem efektów projektu będzie Ministerstwo Edukacji Narodowej, które będzie mogło włączyć ten model do podstawy programowej.

Jak już wcześniej wspomniano, aby uznać dotację za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej tj. dostawy towarów lub świadczenia usług.

Natomiast dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem Państwa pytania, trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, przedstawione w przedmiotowej sprawie w wyroku z 28 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1578/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 5 czerwca 2025 r. sygn. akt I FSK 1786/22.

W zakresie rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w ww. wyroku z 28 kwietnia 2022 r. stwierdził, że:

Ponadto, WSA w Krakowie podkreślił, że:

WSA w Poznaniu wskazał również, że:

W wyroku z 5 czerwca 2025 r. sygn. akt I FSK 1786/22 NSA zauważył, że:

Powyższe NSA podsumował, stwierdzając, że:

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1578/21 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 1786/22 wskazać należy, że dofinansowanie otrzymane przez Państwa na potrzeby realizacji Projektu, nie jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i nie zwiększa podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy, a tym samym nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie wydania pierwotnej interpretacji, tj. 13 września 2021 r.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·     Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·     w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·     w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.