Interpretacja 0112-KDIL3.4012.119.2021.11.KFK

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 6 maja 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 3 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Ke 542/21 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2025 r. sygn. akt I FSK 643/22; i

2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 maja 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 maja 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 czerwca 2021 r. (wpływ 29 czerwca 2021 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X jest samorządową instytucją kultury współprowadzoną przez Województwo oraz Gminę.

Podstawowym aktem prawnym regulującym tworzenie i funkcjonowanie samorządowych instytucji kultury jest ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 194 (ustawa o działalności kulturalnej).

Zgodnie z art. 1, działalność kulturalna w rozumieniu ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. W świetle z kolei art. 3, choć nie stanowi ona działalności gospodarczej, to stosuje się do działalności instytucji kultury przepisy o działalności gospodarczej w zakresie, w jakim działalność ta nie jest uregulowana w tejże ustawie oraz przepisami o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

X prowadzi działalność wyszczególnioną w statucie. Celem działalności X jest (…)”. Na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług t. j. Dz. U. z 2021 r.,poz. 685 (dalej ustawa o VAT), działalność instytucji kultury wypełnia przesłanki art. 5 ustawy o VAT i jest objęta ustawą.

X jest czynnym podatnikiem VAT w rozumieniu tej ustawy.

Zasada wyrażona w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przesądza z kolei o gospodarczym charakterze prowadzonej przez X działalności, ponieważ X prowadzi działalność obejmującą w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W niewielkim zakresie X prowadzi również działalność, której nie da się przypisać gospodarczego charakteru, z uwagi na brak zarobkowego celu jej prowadzenia.

Działalność gospodarcza X polega na odpłatnym świadczeniu usług i sprzedaży towarów. Jest to w szczególności:

-     odpłatne udostępnianie ekspozycji stałych i czasowych, które mają za zadanie (…),

-     organizowanie odpłatnych pokazów kinowych wraz z częścią o charakterze warsztatowym,

-     sprzedaż literatury, pocztówek i innych wydawnictw,

-     sprzedaż zabawek i pamiątek, koszulek z nadrukami (…),

-     odpłatna prezentacja dorobku filmowego związanego przede wszystkim z literaturą dziecięcą,

-     odpłatne świadczenie usług promocyjnych i reklamowych,

-     odpłatne i nieodpłatne prowadzenie kół zainteresowań dla dzieci i młodzieży.

Odpłatna działalność jest opodatkowana podatkiem VAT zgodnie z obowiązującymi stawkami, przy czym wyłącznie opłaty za udział w kołach zainteresowań są objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT.

X prowadzi więc działalność zarobkową, choć przychody uzyskiwane ze sprzedaży nie pokrywają w całości kosztów nabywanych w celu prowadzenia tej działalności towarów i usług. W zakresie, w jakim przychody ze sprzedaży nie pokrywają kosztów działalności gospodarczej, X pokrywa te koszty z dotacji.

Działalność niemająca charakteru gospodarczego prowadzona jest w bardzo ograniczonym zakresie i co do zasady łączona jest z promocją działalności odpłatnej, a gdy charakter wydarzeń nieodpłatnych na to pozwala, odpłatnie udostępniane są innym podmiotom stoiska handlowe zlokalizowane na terenie, na którym odbywa się takie wydarzenie.

W ramach działalności zarobkowej możliwe jest wypracowywanie przez X zysków. Dotyczyć to może przykładowo działalności kina czy organizacji niektórych warsztatów, przy czym zysk liczony jest w tych przypadkach wyłącznie w odniesieniu do przychodów i kosztów bezpośrednich zadania.

Biorąc pod uwagę powyższą specyfikę działalności, X wylicza wskaźnik proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, uwzględniając w liczniku roczny obrót z działalności gospodarczej, a w mianowniku roczny obrót z działalności gospodarczej powiększony o otrzymane przychody na sfinansowanie wykonywanej przez X działalności innej niż gospodarcza, czyli działalności nieodpłatnej.

Zaznaczyć tutaj należy, że zarówno działalność gospodarcza, jak i działalność niemająca takiego charakteru – będąca działalnością nieodpłatną, mieszczą się w zakresie wskazanej powyżej działalności kulturalnej określonej statutem.

W ramach działalności odpłatnej mającej przymiot działalności gospodarczej, tj. polegającej na wykonywaniu czynności w celach zarobkowych, X świadczy np. usługi warsztatowe, pobiera opłaty za wstęp na wystawy czy sprzedaje bilety do kina. Działalność gospodarcza zarobkowa prowadzona przez X jest więc również statutową działalnością kulturalną.

X przyjęło, że licząc wskaźnik proporcji sumuje przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, zakładając, że w zakresie, w jakim przychody ze sprzedaży z tej działalności nie pokrywą jej kosztów, finansowane są dotacją podmiotową. Dotacja ta jest dotacją do działalności bez wskazania konkretnego sposobu jej wykorzystania i stanowi uzupełnienie rachunku ekonomicznego instytucji w przypadku, gdy sprzedaż nie pokrywa w pełni kosztów zadań.

Przykładowo, wg wykonania planu finansowego za 2020 rok, wskaźnik liczony powyższą metodą kształtuje się następująco:

Wyliczenie wskaźnika: (…)=72%

Szczegółowe wyliczenie z wyszczególnieniem kont ewidencyjnych i ich sald załączone zostało na odrębnym arkuszu załączonym do wniosku o wydanie interpretacji.

X uważa, że w zakresie, w jakim dotacja służy działalności gospodarczej bądź działalności tzw. mieszanej, nie powinna być uwzględniona w mianowniku proporcji. Przyjęcie innego rozwiązania prowadziłoby do zachwiania prawidłowej relacji pomiędzy działalnością gospodarczą i działalnością niemającą charakteru gospodarczego i w dalszej konsekwencji niewspółmiernie do rzeczywistych relacji pomiędzy tymi działalnościami ograniczałoby zakres, w jakim X przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach, które dotyczą zarówno prowadzonej przez X działalności gospodarczej, jak i niemającej takiego charakteru. Dotacje finansujące działalność gospodarczą są bezpośrednio z nią związane, więc nie mogą być wykazywane w mianowniku, gdzie wykazywane są przychody z działalności gospodarczej oraz dotacje, które finansują działalność niebędącą działalnością gospodarczą.

Podkreślić również należy, że wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników wzór liczenia proporcji wskazany jako najlepiej odpowiadający charakterowi działalności instytucji kultury, w przypadku X nie spełnia warunku odpowiedniości z uwagi na to, że nie uwzględnia specyfiki działalności X polegającej na:

·   prowadzeniu działalności zarobkowej z założeniem, że nie jest ona nastawiona na zysk,

·   uwzględnienie w mianowniku wzoru dotacji w części, w jakiej finansują działalność gospodarczą, co nieproporcjonalnie do zakresu prowadzonej przez X działalności opodatkowanej zaniża kwotę podatku naliczonego, który może zostać odliczony od podatku należnego.

Prawo do określenia wskaźnika w celu odliczania podatku naliczonego w sposób inny niż w powyżej przytoczonym Rozporządzeniu nie jest kwestionowane w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, co znajduje potwierdzenie również w najnowszych wyrokach, przykładowo w wyroku WSA w Krakowie nr I SA/Kr 827/20 z dnia 26 stycznia 2021 r., w tym przypadku w odniesieniu do wzoru ustalonego dla jednostek samorządu terytorialnego: „Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. W ocenie Sądu przepis ten nie nasuwa wątpliwości interpretacyjnych, a w praktyce jego dyspozycja (na gruncie badanej sprawy) oznacza, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji (por. przykładowo; J. Pęczak-Czerwińska, Prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego, Warszawa 2016, str. 230)”.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 28 czerwca 2021 r. w odpowiedzi na pytanie:

1. Jakie konsekwencje prawno-podatkowe chcą Państwo dla siebie wywieść z tak postawionego pytania? Prosimy o doprecyzowanie Państwa pytania, czy wątpliwości dotyczą oceny zastosowania przez Państwa proporcji, czy też rozstrzygnięcia czy do zaproponowanej proporcji (prewspółczynnik inny niż wskazany w rozporządzeniu) należy wliczyć dotację? Należy również wskazać własne stanowisko w sytuacji, jeśli Państwo przeformułują zadane pytanie wskazane w poz. 76 wniosku.

– Wnioskodawca wskazał, że: Celem złożenia wniosku przez X jest uzyskanie potwierdzenia prawidłowości zastosowania przez X wzoru przychodowego określonego w ustawie o VAT w art. 86 ust. 2c pkt 3, tj. ustalenia proporcji jako stosunek rocznego obrotu z działalności gospodarczej do rocznego obrotu z tej działalności, powiększonego o tą część otrzymanych dotacji podmiotowych lub celowych, które zostały wykorzystane (wydatkowane) na sfinansowanie innej działalności niż działalność gospodarcza – w przypadku X – jest to działalność statutowa kulturalna świadczona nieodpłatnie.

2. Czy dotacje, o których mowa w złożonym wniosku, stanowią przychody wykonane samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2021 r., poz. 305)?

– Wnioskodawca wskazał, że: Dotacje otrzymywane przez X stanowią przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

3. Czy kwoty dotacji wynikają ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których pokrywali Państwo koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania samorządowej instytucji kultury?

– Wnioskodawca wskazał, że: Kwoty otrzymanych dotacji wynikają ze sprawozdania z wykonania planu finansowego.

4. Czy zaproponowany sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?

– Wnioskodawca wskazał, że: Zaproponowany przez X sposób zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

5. Czy sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2021 r. poz. 685 ze zm.)?

– Wnioskodawca wskazał, że: Tak. Sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inną działalność.

6.  Czy dotacje, o których mowa we wniosku podlegają wyłączeniu, o którym mowa w par. 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 ze zm.)?

– Wnioskodawca wskazał, że: X nie ustala/nie liczy prewspółczynnika zgodnie ze wzorem Ministra Finansów. Otrzymywane dotacje na działalność nie podlegałyby wyłączeniu w przypadku stosowania tego wzoru.

7.  Należy przedstawić wyliczenie porównawcze (np. za rok 2020) zastosowania wskaźnika z ww. rozporządzenia Ministra Finansów i proponowanej przez Państwa proporcji, w tym również wielkość przychodu i należy wskazać, którego okresu dotyczą wyliczone wskaźniki porównawcze.

– Wnioskodawca wskazał, że: Wyliczenia prewspółczynnika za 2020 rok zawarto w uzasadnieniu do doprecyzowanego pytania.

8.  Kto wpłaca Państwu dotację na pokrycie kosztów działalności?

– Wnioskodawca wskazał, że: Organizator, którym jest Urząd Marszałkowski Województwa i współorganizator, którym jest Gmina udzielają dotacji na pokrycie kosztów działalności X.

9.  Czy z otrzymanej dotacji pokrywają Państwo działania przypisane jednostce samorządu terytorialnego?

– Wnioskodawca wskazał, że: Otrzymana dotacja służy realizacji działań kulturalnych przypisanych jednostce samorządu terytorialnego.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z 28 czerwca 2021 r.)

Czy X postępuje prawidłowo, ustalając prewspółczynnik w oparciu o art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy VAT – wyliczając go jako stosunek rocznego obrotu z działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z wyłączeniem sprzedaży środków trwałych) do ww. obrotu z działalności gospodarczej powiększonego w mianowniku o tą część dotacji podmiotowych oraz celowych finansujących działania kulturalne świadczone nieodpłatnie przez X – jako bardziej oddający specyfikę prowadzonej przez X działalności niż wzór ustalony przez Ministra Finansów w rozporządzeniu dla samorządowych instytucji kultury?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak więc wprost wynika z powyższej regulacji, sposób określenia proporcji powinien zostać ustalony w oparciu o specyfikę wykonywanej przez podatnika działalności oraz specyfikę dokonywanych przez niego nabyć. X stoi na stanowisku, że najbardziej specyfice prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz dokonywanych nabyć odpowiada sposób określania proporcji opisany w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT. Sposób ten zakłada przyporządkowanie obrotu do działań związanych bądź niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

X dla wiarygodnego i sprawdzalnego liczenia proporcji wyodrębnia każde z podejmowanych działań i odpowiednio przypisuje do nich nabycia.

W przypadku działalności prowadzonej przez X sposób ten, czyli tzw. metoda dochodowa, najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności, ponieważ pozwala precyzyjnie ustalić rzeczywistą skalę prowadzonej działalności gospodarczej i związanych z nią nabyć, a tym samym ustalić, w jakim zakresie VAT naliczony wykazany w fakturach, które nie dają się bezpośrednio przyporządkować działalności gospodarczej bądź niebędącej działalnością gospodarczą, powinien podlegać odliczeniu od podatku należnego.

X nie jest podmiotem, którego działalność jest nastawiona na maksymalizację zysku, co oczywiście nie wyklucza jego osiągania. Konsekwencją jest więc, że są takie działalności, na których X, pomimo ich zarobkowego charakteru, osiąga stratę i finansuje ją wówczas z dotacji. Takie działalności o charakterze zarobkowym nadal pozostają działalnością gospodarczą zgodnie z definicją zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Tak więc dla zachowania zasady wyrażonej w art. 86 ust. 2b pkt 1 oraz 2 niezbędne jest przyjęcie takiego sposobu ustalania proporcji, który będzie uwzględniał szczególną sytuację, gdy nabycia związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie znajdują pokrycia w sprzedaży opodatkowanej bądź zwolnionej. Proporcja, o której mowa w powyższych przepisach, nie ma bowiem odpowiadać stosunkowi sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, czyli również zwolnionej. Istotą ustalania proporcji w oparciu o art. 86 ust. 2a jest prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza i działalność niebędąca działalnością gospodarczą. W takim rozumieniu opodatkowanie VAT bądź nie, przychodów związanych z nabyciami, w tym przychodów z dotacji, nie jest warunkiem ustalenia, czy powinny być one prezentowane w liczniku czy mianowniku ustalanego wskaźnika.

Istotne jest natomiast, czy dotyczą one działalności gospodarczej, czy nie. Twierdzenie to pozostaje również w zgodzie z regulacją ogólną zawartą w art. 86 ust. 1, zgodnie z którą w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wszystkie bowiem nabycia dokonywane przez X w ramach działalności zarobkowej są związane z działalnością opodatkowaną bądź zwolnioną, a sposób określania proporcji uregulowany w następnych ustępach art. 86 uszczegółowia, w jaki sposób ten związek może być wykazywany na potrzeby ustalania zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wyłączenie z kolei prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabyć związanych ze sprzedażą zwolnioną następuje poprzez ustalanie proporcji w oparciu o przepisy art. 90 ustawy o VAT.

Zasadność rozwiązania polegającego na nie uwzględnianiu dotacji do działalności gospodarczej w mianowniku we wzorze liczenia wskaźnika proporcji została potwierdzona w wyroku NSA nr I FSK 1825/19 z dnia 16 lutego 2021 r.: „Skoro bowiem dotacje te mają w przeważającej części służyć działalności opodatkowanej, ujęcie ich w mianowniku stosownego wzoru wyliczenia tzw. prewspółczynnika, mimo że nie służą one wyłącznie finansowaniu działalności nieopodatkowanej jednostki, w istotnej mierze zaburza ustalenie tzw. prewspółczynnika, służącego określeniu proporcji wykorzystywania nabywanych towarowi usług do celów działalności gospodarczej, prowadząc do nieuzasadnionego obniżenia jego wielkości”.

Dotacje z kolei finansujące tzw. działalność mieszaną nie są ujmowane we wskaźniku, ponieważ wskaźnik służy właśnie określeniu, w jakim zakresie dotyczą one działalności gospodarczej, a w jakiej związane są z działalnością niebędącą działalnością gospodarczą. Inaczej rzecz ujmując, nabycia finansowane tymi dotacjami mają być przyporządkowane w oparciu o wyliczany wskaźnik do działalności gospodarczej bądź niebędącej działalnością gospodarczą, więc nie mogą jednocześnie stanowić składowej tego wskaźnika.

Przyjęcie zatem innego sposobu ustalania proporcji niż stosowany przez X, w szczególności przyjęcie wzoru ustalonego w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w którym zaproponowany został sposób ustalania proporcji przez samorządowe instytucje kultury, w przypadku X byłoby naruszeniem zasady neutralności VAT, a w szczególności art. 86 ust. 1.

Wskaźnik liczony zgodnie z założeniami przyjętymi w powyższym rozporządzeniu kształtuje się następująco: (…)=72%

Wyliczony zgodnie ze wzorem Ministra Finansów dla samorządowych instytucji kultury wskaźnik, istotnie odbiega od rzeczywistej relacji pomiędzy poziomem przychodów z działalności gospodarczej, tj. kwotą (…) zł oraz przychodami pochodzącymi z dotacji podmiotowej finansującymi działalność niebędącą działalnością gospodarczą, tj. kwotą (…) zł. Pozostałe przychody pochodzące z dotacji podmiotowej X dofinansowują deficyt w działalności gospodarczej oraz pokrywają koszty ogólnozakładowe, na które składają się przede wszystkim koszty wynagrodzeń pracowników z pochodnymi niemające wpływu na VAT naliczony. Należy jednak szczególnie podkreślić, że jak wskazano wyżej, ta właśnie specyfika, tj. nie nastawienie działalności zarobkowej na zysk powoduje, że bezpośrednie dochody z działalności gospodarczej są osiągane na poziomie niepokrywającym całości ponoszonych w ramach tej działalności kosztów. Istnieje więc obiektywna konieczność pokrywania kosztów działalności gospodarczej z dotacji, co nie zmienia jednak zarobkowego charakteru tej działalności. Metodologia liczenia wskaźnika przyjęta w rozporządzeniu w ogóle nie bierze pod uwagę opisanych zależności i kompletnie zniekształca proporcje działalności X. Metoda liczenia wskaźnika określona w Rozporządzeniu w żadnej mierze nie może więc zostać przyjęta do określania zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabyć związanych z tzw. działalnością mieszaną. Już sam fakt, że przychody opodatkowane i zwolnione osiągane z działalności gospodarczej przewyższają kwotowo przychody pokrywające działania nieodpłatne świadczy o nieadekwatności wskaźnika z Rozporządzenia, który kształtuje się na poziomie 22% (taki odsetek VAT naliczonego byłby odliczany od zakupów mieszanych, czyli związanych z działalnością zarówno gospodarczą, jak i niemającą takiego charakteru). Wnioskodawca zwraca uwagę, że wyliczony na podstawie wzoru Ministra Finansów wskaźnik w wysokości 22% oznacza, że tylko 22% aktywności X jest związane z działalnością gospodarczą objętą zakresem podatku VAT, a aż 78% działalności X to działalność nie objęta zakresem podatku VAT, a zatem w przypadku instytucji kultury jest to działalność kulturalna świadczona nieodpłatnie – co jest absolutnie niezgodne ze stanem faktycznym i specyfiką prowadzonej faktycznie działalności przez X

– a w konsekwencji niezgodne z art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT, które brzmią:

„2a. W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

„2b. Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe”.

X bowiem codziennie świadczy w budynku działalność kulturalną odpłatnie (bilety wstępu), zatem w zdecydowanej większości koszty utrzymania budynku, w których zawiera się VAT naliczony, są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast imprezy kulturalne, na które jest wstęp wolny, są organizowane głównie w plenerze. Ponadto działania nieodpłatne wykonywane są sporadycznie, natomiast działalność gospodarcza (opodatkowana i zwolniona) jest świadczona codziennie.

Wyliczony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów prewspółczynnik pozbawia X w istotny sposób możliwości odliczenia podatku naliczonego, mimo, że X prowadzi przede wszystkim działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną objętą zakresem podatku VAT i w dużo mniejszym rozmiarze świadczy usługi kulturalne nieodpłatnie – głównie w trakcie imprez plenerowych – organizowanych kilka razy w roku. Zatem ponoszone koszty utrzymania budynku służą przede wszystkim działalności gospodarczej – bo tam jest codziennie świadczona. W przypadku stosowania wzoru Ministra Finansów zawartego w rozporządzeniu dochodziłoby do naruszenia neutralności podatku VAT i pozbawienia X możliwości odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2a ustawy o VAT.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 29 czerwca 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Zdaniem X, wyliczenie prewspółczynnika w oparciu o metodę przychodową zawartą w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy oddaje w sposób najbardziej prawidłowy specyfikę działalności X. X bowiem przede wszystkim (na co dzień) prowadzi działalność gospodarczą, tj. głównie kulturalną odpłatnie (wstęp z 8% VAT) oraz działalność gospodarczą (sprzedaż towarów 23% VAT, reklama 23% VAT), a dodatkowo i uzupełniająco do prowadzonej systematycznie działalności kulturalnej świadczonej odpłatnie organizuje kilka imprez kulturalnych w roku, finansowanych z dotacji celowych lub częściowo z podmiotowej albo wpływów własnych, na które wstęp jest nieodpłatny. Dominująca impreza nieodpłatna, której koszt organizacji wynosi (…) świadczona jest głównie w plenerze. Organizowane imprezy służą także promocji i zachęcają uczestników do skorzystania z bogatej oferty kulturalnej świadczonej odpłatnie przez X. Ponadto, w trakcie nieodpłatnych imprez X realizuje sprzedaż opodatkowaną z reklamy, dzierżawy terenu oraz ze (…). Działalnością nieodpłatną jest objęte prowadzenie (…). Zdaniem X, wzór wynikający z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT najpełniej odzwierciedla specyfikę działalności X, co obrazują poniższe dane z 2020 r.: (…).

Z ww. wzoru wynika, że aż 72% aktywności X stanowią działania kulturalne świadczone przez X odpłatnie, a 28% to dotacje przeznaczone na działania kulturalne świadczone nieodpłatnie – w tej części X nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalony wyżej prewspółczynnik odpowiada specyfice prowadzonej przez X działalności i dokonywanych przez niego nabyć, albowiem odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, którą jest nieodpłatna działalność kulturalna. Natomiast prewspółczynnik liczony wg wzoru Ministra Finansów dla samorządowych instytucji kultury kształtuje się następująco: (…).

Wyliczony za 2020 r. wskaźnik metodą Ministra Finansów w wysokości 22% wskazuje, że tylko 22% aktywności X jest związane z działalnością gospodarczą, zaś aż 78% działalności – to działalność kulturalna świadczona przez X nieodpłatnie – co jest absolutnie niezgodne ze stanem faktycznym. Działalność kulturalna świadczona przez X nieodpłatnie stanowi bowiem jedynie uzupełnienie podstawowych działań kulturalnych świadczonych przez X odpłatnie (8% wstęp), a ponadto służy promocji X i z tego tytułu generuje wzrost sprzedaży. Zatem otrzymywane dotacje dofinansowują przede wszystkim podstawową działalność kulturalną świadczoną odpłatnie i uzupełniająco działania nieodpłatne.

W tej sytuacji ustalanie prewspółczynnika metodą wskazaną przez Ministra Finansów dla samorządowych instytucji kultury jest niezgodne z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, gdyż nie odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, albowiem nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, a tym samym pozbawia X w sposób istotny możliwości odliczania podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 14 lipca 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL3.4012.119.2021.2.AW, w której Państwa stanowisko w zakresie sposobu odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu opisanej we wniosku metody kalkulacji uznałem za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 19 lipca 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

16 sierpnia 2021 r. (data nadania) wnieśli Państwo skargę na interpretację znak 0112-KDIL3.4012.119.2021.2.AW do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

Skarga wpłynęła do mnie 19 sierpnia 2021 r.

Wnieśli Państwo o:

1)  uwzględnienie skargi w całości ze skutkiem w postaci uchylenia zaskarżonej interpretacji;

2)  zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa sądowego w sprawie wg norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 3 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 542/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 12 czerwca 2025 r. sygn. akt I FSK 643/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 12 czerwca 2025 r.

Odpis prawomocnego wyroku otrzymałem 25 września 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•      uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•      ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczeń: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 3 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Ke 542/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2025 r. sygn. akt I FSK 643/22.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W świetle art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

W świetle art. 86 ust. 2f ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

W wydanym na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), wskazano w przypadku samorządowych instytucji kultury sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez instytucje działalności i dokonywanych przez nią nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy) w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z uwagi na powyższe, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić pojęcia „działalność gospodarcza” oraz „podatnik” w rozumieniu ustawy.

I tak, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów, będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Wskazać należy, że w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy:

W przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą, również czynności nieodpłatnych, punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji kultury (np. samorządowa instytucja kultury wykonuje nieodpłatną działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury, polegającą na organizacji nieodpłatnie imprez i wydarzeń kulturalnych, świadczeniu usług nieodpłatnej edukacji kulturalnej oraz prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy polegającą na np.: wynajmowaniu powierzchni na cele użytkowe) wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Ocena w konkretnym przypadku, czy dane nieodpłatne przedsięwzięcia realizowane przez instytucję kultury będą skutkować (wykluczać) stosowaniem przez nią zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidualnej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek omówionych wyżej. W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury, mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą, jednakże ocena każdego przypadku wymaga analizy w oparciu o przesłanki obiektywne występujące w konkretnej sprawie.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 4 ustawy:

Jak wynika z powyższych unormowań, podatnik, u którego nabywane towary i usługi wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Następnie, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej i zwolnionej od podatku VAT, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że art. 90 ustawy zobowiązuje podatnika w pierwszej kolejności do przypisania konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo samorządową instytucją kultury współprowadzoną przez Województwo oraz Gminę.

Podstawowym aktem prawnym regulującym tworzenie i funkcjonowanie samorządowych instytucji kultury jest ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (ustawa o działalności kulturalnej). Zgodnie z art. 1, działalność kulturalna, w rozumieniu ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. W świetle z kolei art. 3, choć nie stanowi ona działalności gospodarczej, to stosuje się do działalności instytucji kultury przepisy o działalności gospodarczej w zakresie, w jakim działalność ta nie jest uregulowana w tejże ustawie oraz przepisami o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

X prowadzi działalność wyszczególnioną w statucie. Celem działalności X jest (…). Na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, działalność instytucji kultury wypełnia przesłanki art. 5 ustawy i jest objęta ustawą. X jest czynnym podatnikiem VAT w rozumieniu tej ustawy.

Zasada wyrażona w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przesądza z kolei o gospodarczym charakterze prowadzonej przez X działalności, ponieważ X prowadzi działalność obejmującą w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W niewielkim zakresie X prowadzi również działalność, której nie da się przypisać gospodarczego charakteru, z uwagi na brak zarobkowego celu jej prowadzenia.

Działalność gospodarcza X polega na odpłatnym świadczeniu usług i sprzedaży towarów. Jest to w szczególności:

-     odpłatne udostępnianie ekspozycji stałych i czasowych, które mają za zadanie (…),

-     organizowanie odpłatnych pokazów kinowych wraz z częścią o charakterze warsztatowym,

-     sprzedaż literatury, pocztówek i innych wydawnictw,

-     sprzedaż zabawek i pamiątek, koszulek z (…),

-     odpłatna prezentacja dorobku filmowego związanego przede wszystkim z (…),

-     odpłatne świadczenie usług promocyjnych i reklamowych,

-     odpłatne i nieodpłatne prowadzenie kół zainteresowań dla dzieci i młodzieży.

Odpłatna działalność jest opodatkowana podatkiem VAT zgodnie z obowiązującymi stawkami, przy czym wyłącznie opłaty za udział w kołach zainteresowań są objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy. X prowadzi więc działalność zarobkową, choć przychody uzyskiwane ze sprzedaży nie pokrywają w całości kosztów nabywanych w celu prowadzenia tej działalności towarów i usług. W zakresie, w jakim przychody ze sprzedaży nie pokrywają kosztów działalności gospodarczej, X pokrywa te koszty z dotacji.

Działalność niemająca charakteru gospodarczego prowadzona jest w bardzo ograniczonym zakresie i co do zasady łączona jest z promocją działalności odpłatnej, a gdy charakter wydarzeń nieodpłatnych na to pozwala, odpłatnie udostępniane są innym podmiotom stoiska handlowe zlokalizowane na terenie, na którym odbywa się takie wydarzenie. W ramach działalności zarobkowej możliwe jest wypracowywanie przez X zysków. Dotyczyć to może przykładowo działalności kina czy organizacji niektórych warsztatów, przy czym zysk liczony jest w tych przypadkach wyłącznie w odniesieniu do przychodów i kosztów bezpośrednich zadania. Biorąc pod uwagę powyższą specyfikę działalności, X wylicza wskaźnik proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy uwzględniając w liczniku roczny obrót z działalności gospodarczej, a w mianowniku roczny obrót z działalności gospodarczej powiększony o otrzymane przychody na sfinansowanie wykonywanej przez X działalności innej niż gospodarcza czyli działalności nieodpłatnej.

Zarówno działalność gospodarcza, jak i działalność niemająca takiego charakteru, będąca działalnością nieodpłatną, mieszczą się w zakresie wskazanej powyżej działalności kulturalnej określonej statutem. W ramach działalności odpłatnej, mającej przymiot działalności gospodarczej, tj. polegającej na wykonywaniu czynności w celach zarobkowych, X świadczy np. usługi warsztatowe, pobiera opłaty za wstęp na wystawy czy sprzedaje bilety do kina. Działalność gospodarcza, zarobkowa prowadzona przez X, jest więc również statutową działalnością kulturalną.

X przyjęło, że licząc wskaźnik proporcji, sumuje przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, zakładając, że w zakresie, w jakim przychody ze sprzedaży z tej działalności nie pokrywą jej kosztów finansowane są dotacją podmiotową. Dotacja ta jest dotacją do działalności bez wskazania konkretnego sposobu jej wykorzystania i stanowi uzupełnienie rachunku ekonomicznego instytucji w przypadku, gdy sprzedaż nie pokrywa w pełni kosztów zadań.

X uważa, że w zakresie, w jakim dotacja służy działalności gospodarczej bądź działalności tzw. mieszanej, nie powinna być uwzględniona w mianowniku proporcji. Przyjęcie innego rozwiązania prowadziłoby do zachwiania prawidłowej relacji pomiędzy działalnością gospodarczą i działalnością niemającą charakteru gospodarczego i w dalszej konsekwencji, niewspółmiernie do rzeczywistych relacji pomiędzy tymi działalnościami, ograniczałoby zakres, w jakim X przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach, które dotyczą zarówno prowadzonej przez X działalności gospodarczej, jaki i niemającej takiego charakteru. Dotacje finansujące działalność gospodarczą są bezpośrednio z nią związane, więc nie mogą być wykazywane w mianowniku, gdzie wykazywane są przychody z działalności gospodarczej oraz dotacje, które finansują działalność niebędącą działalnością gospodarczą.

Wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników wzór liczenia proporcji wskazany jako najlepiej odpowiadający charakterowi działalności instytucji kultury, w przypadku X nie spełnia warunku odpowiedniości z uwagi na to, że nie uwzględnia specyfiki działalności X polegającej na:

·   prowadzeniu działalności zarobkowej z założeniem, że nie jest ona nastawiona na zysk,

·   uwzględnienie w mianowniku wzoru dotacji w części, w jakiej finansują działalność gospodarczą, co nieproporcjonalnie do zakresu prowadzonej przez X działalności opodatkowanej zaniża kwotę podatku naliczonego, który może zostać odliczony od podatku należnego.

Prawo do określenia wskaźnika w celu odliczania podatku naliczonego w sposób inny niż w powyżej przytoczonym Rozporządzeniu nie jest kwestionowane w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, co znajduje potwierdzenie również w najnowszych wyrokach, przykładowo w wyroku WSA w Krakowie nr I SA/Kr 827/20 z dnia 26 stycznia 2021 r., w tym przypadku w odniesieniu do wzoru ustalonego dla jednostek samorządu terytorialnego: „Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. W ocenie Sądu przepis ten nie nasuwa wątpliwości interpretacyjnych, a w praktyce jego dyspozycja (na gruncie badanej sprawy) oznacza, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji (por. przykładowo; J. Pęczak-Czerwińska, Prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego, Warszawa 2016, str. 230)”.

Dotacje otrzymywane przez X stanowią przychody wykonane samorządowej instytucji kultury. Kwoty otrzymanych dotacji wynikają ze sprawozdania z wykonania planu finansowego. Zaproponowany przez X sposób zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inną działalność.

X nie ustala/nie liczy prewspółczynnika zgodnie ze wzorem Ministra Finansów. Otrzymywane dotacje na działalność nie podlegałyby wyłączeniu w przypadku stosowania tego wzoru. Organizator, którym jest Urząd Marszałkowski i współorganizator, którym jest Gmina, udzielają dotacji na pokrycie kosztów działalności X. Otrzymana dotacja służy na realizację działań kulturalnych przypisanych jednostce samorządu terytorialnego.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii odliczenia podatku naliczonego, przy zastosowaniu opisanej we wniosku metody kalkulacji prewspółczynnika.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Należy zauważyć, że wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał również samorządowe instytucje kultury.

Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Wyjaśnić należy, że obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomniejszona o VAT.

W myśl § 2 pkt 12 rozporządzenia:

Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia:

Wyłączenie ww. transakcji z przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury (mianownik proporcji) zapewnia spójność (symetrię) z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji), i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które zniekształcałyby tę proporcję.

Stosownie do § 8 rozporządzenia:

Odnosząc się więc do Państwa wątpliwości powtórzyć należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Natomiast, jak wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ustawy będzie miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest nabywanie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

Państwa zdaniem, najbardziej adekwatną metodą ustalenia prewspółczynnika dla wykonywanej przez Państwa działalności jest prewspółczynnik wyliczany jako stosunek rocznego obrotu z działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z wyłączeniem sprzedaży środków trwałych) do ww. obrotu z działalności gospodarczej powiększonego w mianowniku o tą część dotacji podmiotowych oraz celowych finansujących działania kulturalne świadczone nieodpłatnie przez X.

W przypadku metody przychodowej, opisanej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, ustawodawca wskazuje, że należy brać pod uwagę roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Jak Państwo wskazali, w zakresie, w jakim przychody ze sprzedaży nie pokrywają kosztów działalności gospodarczej, X pokrywa te koszty z dotacji. Działalność niemająca charakteru gospodarczego prowadzona jest w bardzo ograniczonym zakresie i co do zasady łączona jest z promocją działalności odpłatnej, a gdy charakter wydarzeń nieodpłatnych na to pozwala, odpłatnie udostępniane są innym podmiotom stoiska handlowe zlokalizowane na terenie, na którym odbywa się takie wydarzenie. Dotacje finansujące działalność gospodarczą są bezpośrednio z nią związane, więc nie mogą być wykazywane w mianowniku, gdzie wykazywane są przychody z działalności gospodarczej oraz dotacje, które finansują działalność niebędącą działalnością gospodarczą. Z tego też względu, zgodnie ze wskazanym w art. 86 ust. 2c ustawy, obowiązkiem w zakresie metody przychodowej, zwiększą Państwo dodatkowo wartość całości przychodów ze sprzedaży towarów i usług (a więc czynności podlegających i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) o wartość środków przekazanych na działalność inną niż gospodarcza.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 5 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 305 ze zm.):

W myśl art. 9 pkt 13 ustawy o finansach publicznych:

Zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy o finansach publicznych:

Stosownie do art. 31 ustawy o finansach publicznych:

Powołując się na zapisy ww. ustawy o finansach publicznych wskazać należy, że dochody publiczne (budżetowe) to należne lub faktyczne wpływy środków pieniężnych do budżetów publicznych pobierane przez organy finansowe lub przez jednostki budżetowe, które zrealizowane dochody przekazują do organów finansowych, ze względu na powiązanie z budżetem systemem brutto (art. 5 ust. 2 ustawy o finansach publicznych). Obok dochodów występują także wpływy o charakterze zwrotnym, będące przychodami, które służą finansowaniu deficytu budżetowego oraz przychody jednostek organizacyjnych (np. zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych, funduszy celowych) i osób prawnych (np. szkół wyższych, instytucji kulturalnych), zaliczanych do sektora finansów publicznych, pochodzące z prowadzonej przez nie odpłatnej działalności, oraz z innych źródeł.

Z uwagi na fakt, że w przypadku samorządowej instytucji kultury niemożliwym jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT, przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przychodów, z uwzględnieniem otrzymanych dotacji (z wyjątkiem zwróconych dotacji, odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczanych do przychodów z mienia tej instytucji, odszkodowań innych niż stanowiące zapłatę, oraz dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury, używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności, a także transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy).

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego, wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

-    zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

-    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym samorządowym instytucjom kultury, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem, mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji, w tym konkretnym przypadku, może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności. Mając na uwadze przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej ponoszonych wydatków należy stwierdzić, że wskazana przez Państwa metoda zapewni obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Państwa w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Powyższe zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 3 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 542/21, który w przedmiotowej sprawie orzekł, że:

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 czerwca 2025 r. sygn. akt I FSK 643/22 wskazał, że:

Zatem w świetle powyższego – uwzględniając ocenę prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 3 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 542/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 643/22 – stwierdzić należy, że są Państwo uprawnieni do ustalania prewspółczynnika w oparciu o art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, wyliczając go jako stosunek rocznego obrotu z działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z wyłączeniem sprzedaży środków trwałych) do ww. obrotu z działalności gospodarczej powiększonego w mianowniku o tą część dotacji podmiotowych oraz celowych finansujących działania kulturalne świadczone nieodpłatnie przez X, jako bardziej oddającego specyfikę prowadzonej przez Państwa działalności niż wzór ustalony przez Ministra Finansów w rozporządzeniu dla samorządowych instytucji kultury.

Tym samym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.