Interpretacja 0112-KDIL3.4012.183.2025.2.KFK

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

- prawidłowe – w zakresie braku prawa do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy dla usług świadczonych na podstawie umowy o współpracę zawartej między Panią a lekarzami prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze i niebędącymi podmiotami leczniczymi, mających na celu zapewnienie warunków umożliwiających świadczenie usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia za wynagrodzeniem,

- prawidłowe – w zakresie braku prawa do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy dla usług świadczonych na podstawie umowy o współpracę zawartej między Panią a lekarzami prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze i niebędącymi podmiotami leczniczymi, mających na celu zapewnienie warunków umożliwiających świadczenie usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia za wynagrodzeniem,

- nieprawidłowe – w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy dla usług świadczonych na podstawie umowy o współpracę zawartej między Panią a lekarzami prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze i niebędącymi podmiotami leczniczymi, mających na celu zapewnienie warunków umożliwiających świadczenie usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia za wynagrodzeniem.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 marca 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 18 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- braku prawa do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy dla usług świadczonych na podstawie umowy o współpracę zawartej między Panią a lekarzami prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze i niebędącymi podmiotami leczniczymi, mających na celu zapewnienie warunków umożliwiających świadczenie usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia za wynagrodzeniem,

- braku prawa do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy dla usług świadczonych na podstawie umowy o współpracę zawartej między Panią a lekarzami prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze i niebędącymi podmiotami leczniczymi, mających na celu zapewnienie warunków umożliwiających świadczenie usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia za wynagrodzeniem,

- prawa do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy dla usług świadczonych na podstawie umowy o współpracę zawartej między Panią a lekarzami prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze i niebędącymi podmiotami leczniczymi, mających na celu zapewnienie warunków umożliwiających świadczenie usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia za wynagrodzeniem.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 25 kwietnia 2025 r. (wpływ 27 kwietnia 2025 r. i 29 kwietnia 2025 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni, będąca lekarzem specjalistą, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą.

Numery PKD dla prowadzonej działalności to:

- 96.22.Z Działalność w zakresie pielęgnacji urody i pozostała działalność kosmetyczna,

- 47.12.Z Pozostała sprzedaż detaliczna niewyspecjalizowana,

- 47.75.Z Sprzedaż detaliczna kosmetyków i artykułów toaletowych,

- 86.21.Z Praktyka lekarska ogólna,

- 86.22.Z Praktyka lekarska specjalistyczna,

- 96.99.Z Pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Wnioskodawczyni nie jest podmiotem leczniczym, lecz prowadzi indywidualną praktykę lekarską (…) i jest wpisana do rejestru, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 799).

Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Wnioskodawczyni, w ramach działalności gospodarczej, wykonuje następujące usługi:

- usługi kosmetologiczne oraz usługi, które nie są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia – opodatkowane stawką VAT 23%,

- usługi na rzecz pacjentów, które są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia – zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.).

Wnioskodawczyni ma zamiar zawrzeć umowę o współpracę z lekarzem wykonującym działalność gospodarczą, wpisanym do CEIDG (…) – kontrahent, przy czym numery prowadzonej przez kontrahenta działalności gospodarczej to:

- 96.22.Z Działalność w zakresie pielęgnacji urody i pozostała działalność kosmetyczna,

- 86.21.Z Praktyka lekarska ogólna.

Kontrahent nie jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w ustawie o działalności leczniczej.

Nie jest on wpisany do rejestru, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej.

W ramach umowy o współpracę pomiędzy Wnioskodawczynią i kontrahentem prowadzącymi działalność gospodarczą, Wnioskodawczyni zapewni kontrahentowi możliwość korzystania z gabinetu lekarskiego, sprzętu medycznego, materiałów i substancji medycznych, obsługi biurowej, a także specjalistycznego programu komputerowego i zapewni Jej asystenta o odpowiednich kwalifikacjach medycznych, natomiast kontrahent zobowiąże się do uiszczania na rzecz Wnioskodawczyni wynagrodzenia określonego w ryczałtowej stawce procentowej liczonej od generowanego przez kontrahenta obrotu z wykonywania świadczeń zdrowotnych.

Kontrahent, na podstawie umowy o współpracę, będzie świadczył usługi na rzecz swoich pacjentów, które są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia – zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Świadczenie usług będzie miało miejsce w lokalu usługowym udostępnianym kontrahentowi na podstawie umowy współpracy, który jest także miejscem prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawczyni i stanowi Jej własność.

Rozliczenie stron będzie polegało na tym, że Wnioskodawczyni co miesiąc będzie wystawiała kontrahentowi fakturę VAT opiewającą na sumę równą zryczałtowanej stawce procentowej liczonej od obrotu kontrahenta za dany miesiąc osiągniętego z tytułu świadczenia usług w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (zwolnionych od VAT).

Każda ze stron prowadzi własną działalność gospodarczą, w tym wykonuje świadczenia zdrowotne, we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W szczególności, usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia kontrahent będzie wykonywał na rzecz swoich pacjentów, a nie na rzecz Wnioskodawczyni i Jej pacjentów.

Usługi z zakresu opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wykonywane przez kontrahenta w wyniku zawarcia umowy współpracy, będą świadczeniami zdrowotnymi, o których stanowi art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej.

Poniżej przedstawione pytania dotyczą wyłącznie rozliczenia stron na podstawie umowy o współpracę co do usług z zakresu opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wykonywanych przez kontrahenta.

Pismami z 25 kwietnia 2025 r. (wpływ 27 kwietnia 2025 r. i 29 kwietnia 2025 r.) uzupełniła Pani opis sprawy, udzielając odpowiedzi na następujące pytania:

1. Jakie konkretnie świadczenia zdrowotne wykonywane będą na rzecz pacjentów i kto dokładnie będzie je wykonywał?

Odpowiedź: Świadczenia zdrowotne będą wykonywane osobiście przez kontrahenta, będącego lekarzem. Świadczenia zdrowotne będą obejmowały leczenie następujących jednostek chorobowych: (…).

2. W jaki dokładne sposób skalkulowane jest wynagrodzenie za wykonanie przez Panią świadczenia w postaci zapewnienia kontrahentowi możliwości korzystania z gabinetu lekarskiego, sprzętu medycznego, materiałów i substancji medycznych, obsługi biurowej, a także specjalistycznego programu komputerowego i zapewnieniu asystenta o odpowiednich kwalifikacjach medycznych, objętego zakresem wniosku?

Odpowiedź: Podstawą do wyliczenia wynagrodzenia będzie obrót wypracowany przez kontrahenta z tytułu udzielania świadczeń zdrowotnych na rzecz Jego pacjentów. Wynagrodzenie będzie skalkulowane jako stawka procentowa z wypracowanego obrotu (nie ma tu znaczenia czy brutto czy netto, jeśli chodzi o VAT z uwagi na to, iż świadczenia zdrowotne udzielane przez kontrahenta jego pacjentom są zwolnione od VAT). Wyliczenie będzie następowało według następującego wzoru: stawka procentowa (%) x obrót wypracowany przez kontrahenta (zł) = Pani wynagrodzenie.

Wynagrodzenie jest wynagrodzeniem ryczałtowym za Pani świadczenie na rzecz kontrahenta.

Nie ustala się wynagrodzenia za poszczególne czynności (np. udostępnienie lokalu, obsługa biurowa). Wynagrodzenie będzie wyliczane comiesięcznie. Pani będzie wystawiała kontrahentowi faktury VAT.

3. Czy cena będzie skalkulowana oddzielnie dla każdego elementu wymienionego we wniosku, tj. oddzielnie dla korzystania z gabinetu lekarskiego, oddzielnie dla korzystania ze sprzętu medycznego, oddzielnie dla korzystania z materiałów i substancji medycznych, oddzielnie dla korzystania z obsługi biurowej, a także oddzielnie dla korzystania ze specjalistycznego programu komputerowego i oddzielnie dla korzystania z usług asystenta o odpowiednich kwalifikacjach medycznych?

Odpowiedź: Cena nie będzie skalkulowana oddzielnie dla każdego elementu wymienionego we wniosku. Wynagrodzenie będzie kalkulowane tak jak wskazano w pkt 2.

4. Czy z treści zawartej umowy między Panią a kontrahentem, korzystającym z Pani świadczeń wynika, że świadczy Pani na rzecz kontrahenta jedną kompleksową usługę? Jeśli tak, to na czym dokładnie ta usługa polega. Czy też z umowy wynika, że wykonuje Pani szereg odrębnych świadczeń w postaci zapewnienia kontrahentowi możliwości korzystania z gabinetu lekarskiego, sprzętu medycznego, materiałów i substancji medycznych, obsługi biurowej, a także specjalistycznego programu komputerowego i zapewnieniu Jemu asystenta o odpowiednich kwalifikacjach medycznych?

Odpowiedź: Z umowy (która nie została dotąd zawarta, jako że wniosek odnosi się do zdarzenia przyszłego) będzie wynikało, iż Pani świadczy na rzecz kontrahenta jedną kompleksową usługę. Usługa polega na zapewnieniu odpowiednich warunków organizacyjnych, technicznych i administracyjnych, celem umożliwienia kontrahentowi udzielania świadczeń zdrowotnych na rzecz Jego pacjentów. Jak wskazano we wniosku, zapewnienie tych warunków będzie obejmowało przede wszystkim umożliwienie korzystania z gabinetu lekarskiego, sprzętu medycznego, materiałów i substancji medycznych, obsługi biurowej, a także specjalistycznego programu komputerowego i zapewnienie asystenta medycznego.

5. Czy ww. czynności (zapewnienie kontrahentowi możliwości korzystania z gabinetu lekarskiego, sprzętu medycznego, materiałów i substancji medycznych, obsługi biurowej, a także specjalistycznego programu komputerowego i zapewnienie asystenta o odpowiednich kwalifikacjach medycznych) świadczone przez Panią, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić? Jeśli tak, to proszę o wskazanie dlaczego.

Odpowiedź: Czynności świadczone przez Panią są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc z ekonomicznego punku widzenia stanowią jedną całość, którą jedynie sztucznie można by było podzielić. Każda z czynności, które zobowiązana będzie Pani dokonać, jest niezbędna dla zapewnienia warunków umożliwiających świadczenie świadczeń zdrowotnych przez kontrahenta na rzecz Jego pacjentów. Czynności są ze sobą wysoce powiązane:

- rejestracja pacjentów na wizyty wymaga zapewnienia jednocześnie obsługi biurowej i specjalistycznego programu komputerowego, które są dostępne jedynie w lokalu usługowym, w którym gabinet będzie kontrahentowi udostępniony,

- samo wykonanie świadczenia zdrowotnego przez kontrahenta na rzecz Jego pacjentów wymaga jednocześnie zapewnienia odpowiednio wyposażonego gabinetu lekarskiego (w materiały i substancje medyczne oraz sprzęt medyczny), asystenta medycznego (celem przygotowania gabinetu i dokonywania innych działań pomocniczych), jak i obsługi biurowej i specjalistycznego programu komputerowego (celem zweryfikowania tożsamości pacjenta, przeprowadzanego zabiegu, uzupełnienia niezbędnej dokumentacji).

Opisywane czynności można by było wyodrębnić jedynie sztucznie, łączą się one bowiem i uzupełniają pod względem czasowym i celowościowym. Jednocześnie, każde z nich jest niezbędne dla zapewnienia warunków umożliwiających kontrahentowi udzielanie świadczeń zdrowotnych na rzecz Jego pacjentów. Rozdzielenie ekonomiczne czynności byłoby tym bardziej sztuczne, że niewykonanie którejkolwiek z nich niweczy cel wykonywania innych i tym samym prowadzi do niemożności udzielania świadczeń zdrowotnych przez kontrahenta.

6. Które spośród wymienionych we wniosku świadczeń wykonywanych na rzecz kontrahenta, stanowi świadczenie główne, a które świadczenia pomocnicze i dlaczego?

Odpowiedź: Świadczenie wykonywane na rzecz kontrahenta ma charakter usługi kompleksowej, gdzie każda z czynności ma taką samą wagę. W świetle tego i z uwagi na przesłanki, które opisano w pkt 5, nie da się wyróżnić świadczenia głównego i świadczeń pomocniczych.

7. Jaki będzie główny cel świadczenia przez Panią usług na rzecz kontrahenta? Czy świadczone przez Panią usługi mają na celu zapewnienie warunków umożliwiających świadczenie usług w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, czy opiekę medyczną służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?

Odpowiedź: Celem świadczenia na rzecz kontrahenta jest zapewnienie Mu odpowiednich warunków organizacyjnych, technicznych i administracyjnych dla udzielania świadczeń zdrowotnych na rzecz Jego pacjentów. Świadczone przez Panią usługi mają na celu zapewnienie warunków umożliwiających świadczenie usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia kontrahentowi będącemu lekarzem.

8. Czy świadczenia pomocnicze (jakie?) służą do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego i czy bez nich nie można wykonać czynności głównej? Proszę wskazać na czym polega ich niezbędność, aby zrealizować świadczenie główne.

Odpowiedź: Świadczenie wykonywane na rzecz kontrahenta ma charakter usługi kompleksowej, gdzie każda z czynności ma taką samą wagę. W świetle tego i z uwagi na przesłanki, które opisano w pkt 5, nie da się wyróżnić świadczenia głównego i świadczeń pomocniczych.

9. Czy Pani głównym celem, wykonując świadczenia pomocnicze, jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych usług w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia od podatku?

Odpowiedź: Świadczenie wykonywane na rzecz kontrahenta ma charakter usługi kompleksowej, gdzie każda z czynności ma taką samą wagę. W świetle tego i z uwagi na przesłanki, które opisano w pkt 5, nie da się wyróżnić świadczenia głównego i świadczeń pomocniczych.

10. Czy i które dokładnie z ww. czynności (zapewnienie kontrahentowi możliwości korzystania z gabinetu lekarskiego, sprzętu medycznego, materiałów i substancji medycznych, obsługi biurowej, a także specjalistycznego programu komputerowego i zapewnienie asystenta o odpowiednich kwalifikacjach medycznych) świadczone przez Panią, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Jeśli tak, to w czym przejawia się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia świadczonych usług? Informacji proszę udzielić odrębnie dla każdej z czynności wykonywanych na rzecz kontrahenta.

Odpowiedź: Samo świadczenie (wszystkie z opisywanych czynności), w Pani ocenie, nie jest usługą w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Świadczenie to jest jednak ściśle powiązane i niezbędne dla dokonywania usług w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia przez kontrahenta na rzecz Jego pacjentów.

11. Czy asystent medyczny – w związku z zawartą umową – będzie wykonywać usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450)? Jeśli tak, to należy wskazać przepisy na podstawie których asystent medyczny jest/będzie uprawniony do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Odpowiedź: Asystent medyczny nie będzie wykonywał usług w ramach wykonywania zawodów medycznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Pytania

1. Czy usługi świadczone na podstawie umowy o współpracę zawartej między lekarzami prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze, a niebędącymi podmiotami leczniczymi, mające na celu zapewnienie warunków umożliwiających świadczenie usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia za wynagrodzeniem korzystają ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.)?

2. Czy usługi świadczone na podstawie umowy o współpracę zawartej między lekarzami prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze, a niebędącymi podmiotami leczniczymi, mające na celu zapewnienie warunków umożliwiających świadczenie usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia za wynagrodzeniem korzystają ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.)?

3. Czy usługi świadczone na podstawie umowy o współpracę zawartej między lekarzami prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze, a niebędącymi podmiotami leczniczymi, mające na celu zapewnienie warunków umożliwiających świadczenie usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia za wynagrodzeniem korzystają ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.)?

Pani stanowisko w sprawie

Odnośnie pytania nr 1:

W ocenie Wnioskodawczyni, umowa o współpracę zawarta między lekarzami prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze, a niebędącymi podmiotami leczniczymi, w zakresie, w jakim ma na celu zapewnienie warunków umożliwiających świadczenie usług w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia za wynagrodzeniem nie korzysta ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.).

Wnioskodawczyni nie jest wpisana do rejestru podmiotów leczniczych, w związku z czym nie można w przedstawionym zdarzeniu przyszłym skorzystać ze zwolnienia z VAT.

Odnośnie pytania nr 2:

W ocenie Wnioskodawczyni, umowa o współpracę zawarta między lekarzami prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze, a niebędącymi podmiotami leczniczymi, w zakresie, w jakim ma na celu zapewnienie warunków umożliwiających świadczenie usług w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia za wynagrodzeniem nie korzysta ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.).

Wnioskodawczyni nie jest wpisana do rejestru podmiotów leczniczych, w związku z czym nie można w przedstawionym zdarzeniu przyszłym skorzystać ze zwolnienia z VAT.

Odnośnie pytania nr 3:

W ocenie Wnioskodawczyni, umowa o współpracę zawarta między lekarzami prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze, a niebędącymi podmiotami leczniczymi, w zakresie, w jakim ma na celu zapewnienie warunków umożliwiających świadczenie usług w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia za wynagrodzeniem korzysta ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.).

Kontrahent, świadcząc przedmiotowe usługi na rzecz pacjentów, jest zwolniony z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Umowa o współpracy, która ma zostać zawarta, jest zaś bezpośrednio związana ze świadczeniem usług w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Jej celem jest umożliwienie kontrahentowi świadczenia ww. usług (udostępnienie lokalu, sprzętu medycznego itd.) za wynagrodzeniem należnym Wnioskodawczyni. Przedmiot umowy i wzajemne świadczenia Wnioskodawczyni i kontrahenta są ściśle związane z zawodowym charakterem ich działalności i wykonywaniem usług zwolnionych z opodatkowania. Świadczenia Wnioskodawczyni na rzecz kontrahenta, dokonywane na podstawie umowy współpracy, są niezbędne do wykonywania usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Szczególną uwagę w perspektywie omawianego zagadnienia należy zwrócić na fakt, iż art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.) – por. wyrok NSA z 4 października 2016 r., I FSK 878/14, LEX nr 2116435; wyrok NSA z 10 października 2017 r., I FSK 498/14, LEX nr 2370723.

Istotnym jest zatem wskazany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pogląd dot. wykładni art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy, zgodnie z którym: „Z brzmienia tego przepisu nie wynika zatem w żaden sposób, że wymaga on, aby w celu zwolnienia świadczeń opieki medycznej były one realizowane w ramach stosunku zaufania pomiędzy podmiotem świadczącym opiekę a pacjentem” (wyrok TS z 18 września 2019 r., C-700/17, FINANZAMT KYRITZ PRZECIWKO WOLF-HENNING PETERS., LEX nr 2719446). Ponadto, Trybunał Sprawiedliwości UE w innej sprawie wskazał, iż dla ustalenia czy usługa podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług istotny jest jej cel (wyrok TS z 11 stycznia 2001 r., C-76/99, KOMISJA WSPÓLNOT EUROPEJSKICH v. REPUBLIKA FRANCUSKA, ECR 2001, nr 1, poz. 1-249).

Powyższy pogląd znalazł także odzwierciedlenie w polskim orzecznictwie: „O zwolnieniu od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej decyduje przede wszystkim cel, w jakim podjęte zostały świadczenia” – wyrok WSA w Gliwicach z 28 sierpnia 2017 r., III SA/GI 545/17, LEX nr 2366728; „Sąd pragnie podkreślić, iż decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług do opisanych we wniosku usług, jest wykazanie nie tego, że są to świadczenia medyczne, lecz wykazanie celu wykonywanych usług, tj. że ich celem w zakresie opieki medycznej jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia” – wyrok WSA w Poznaniu z 8 lutego 2012 r., I SA/Po 808/11, LEX nr 1120920.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawczyni, umowa o współpracę zawarta między kontrahentami, w zakresie, w jakim ma na celu zapewnienie warunków umożliwiających świadczenie usług w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia za wynagrodzeniem korzysta ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Cel bowiem jest bezpośrednio związany z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, jako że stwarza warunki do ich wykonywania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest:

- prawidłowe – w zakresie braku prawa do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy dla usług świadczonych na podstawie umowy o współpracę zawartej między Panią a lekarzami prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze i niebędącymi podmiotami leczniczymi, mających na celu zapewnienie warunków umożliwiających świadczenie usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia za wynagrodzeniem,

- prawidłowe – w zakresie braku prawa do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy dla usług świadczonych na podstawie umowy o współpracę zawartej między Panią a lekarzami prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze i niebędącymi podmiotami leczniczymi, mających na celu zapewnienie warunków umożliwiających świadczenie usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia za wynagrodzeniem,

- nieprawidłowe – w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy dla usług świadczonych na podstawie umowy o współpracę zawartej między Panią a lekarzami prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze i niebędącymi podmiotami leczniczymi, mających na celu zapewnienie warunków umożliwiających świadczenie usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia za wynagrodzeniem.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

2) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy zauważyć, że ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku.

Usługi, które nie realizują celów związanych z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem przywracaniem i poprawą zdrowia, nie mogą korzystać z przedmiotowych zwolnień. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć bowiem należy, iż nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia.

W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianych zwolnień. Ponadto, usługi można uznać za ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Ww. pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Ani przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer s Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że:

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:

W tym miejscu należy wskazać, że cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia, czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe, zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć zatem na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko – tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec tego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:

W świetle postanowień art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że jest Pani lekarzem specjalistą i prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą jako zarejestrowany podatnik podatku VAT. Nie jest Pani podmiotem leczniczym, lecz prowadzi Pani indywidualną praktykę lekarską i jest Pani wpisana do rejestru, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej.

W ramach działalności gospodarczej, wykonuje Pani następujące usługi:

- usługi kosmetologiczne oraz usługi, które nie są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia – opodatkowane stawką VAT 23%,

- usługi na rzecz pacjentów, które są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia – zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Planuje Pani zawrzeć umowę o współpracę z lekarzem wykonującym działalność gospodarczą (kontrahent), który nie jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w ustawie o działalności leczniczej i nie jest wpisany do rejestru, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej. Usługi z zakresu opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wykonywane przez kontrahenta w wyniku zawarcia umowy współpracy, będą świadczeniami zdrowotnymi, o których stanowi art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej.

W ramach zawartej umowy o współpracę, zapewni Pani kontrahentowi możliwość korzystania z gabinetu lekarskiego, sprzętu medycznego, materiałów i substancji medycznych, obsługi biurowej, a także specjalistycznego programu komputerowego i zapewni Pani kontrahentowi asystenta o odpowiednich kwalifikacjach medycznych (nie będzie On wykonywał usług w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej), natomiast kontrahent zobowiąże się do uiszczania na Pani rzecz wynagrodzenia określonego w ryczałtowej stawce procentowej liczonej od generowanego przez kontrahenta obrotu z wykonywania świadczeń zdrowotnych.

Na podstawie umowy o współpracy, kontrahent będzie świadczył usługi na rzecz swoich pacjentów, które są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia – zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy. Świadczenie usług będzie miało miejsce w lokalu usługowym udostępnianym kontrahentowi na podstawie umowy współpracy, który jest także miejscem prowadzenia Pani działalności gospodarczej i stanowi Pani własność.

Z umowy będzie wynikało, iż Pani świadczy na rzecz kontrahenta jedną kompleksową usługę. Usługa będzie polegała na zapewnieniu odpowiednich warunków organizacyjnych, technicznych i administracyjnych, celem umożliwienia kontrahentowi udzielania świadczeń zdrowotnych na rzecz Jego pacjentów. Zapewnienie tych warunków będzie obejmowało przede wszystkim umożliwienie korzystania z gabinetu lekarskiego, sprzętu medycznego, materiałów i substancji medycznych, obsługi biurowej, a także specjalistycznego programu komputerowego i zapewnienie asystenta medycznego. Czynności świadczone przez Panią są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc z ekonomicznego punku widzenia stanowią jedną całość, którą jedynie sztucznie można by było podzielić. Każda z czynności, którą zobowiązana będzie Pani dokonać, jest niezbędna dla zapewnienia warunków umożliwiających świadczenie świadczeń zdrowotnych przez kontrahenta na rzecz Jego pacjentów. Czynności można by było wyodrębnić jedynie sztucznie, łączą się one bowiem i uzupełniają pod względem czasowym i celowościowym. Jednocześnie, każde z nich jest niezbędne dla zapewnienia warunków umożliwiających kontrahentowi udzielanie świadczeń zdrowotnych na rzecz Jego pacjentów. Rozdzielenie ekonomiczne czynności byłoby tym bardziej sztuczne, że niewykonanie którejkolwiek z nich niweczy cel wykonywania innych i tym samym prowadzi do niemożności udzielania świadczeń zdrowotnych przez kontrahenta.

Rozliczenie stron będzie polegało na tym, że co miesiąc będzie Pani wystawiała kontrahentowi fakturę VAT opiewającą na sumę równą zryczałtowanej stawce procentowej liczonej od obrotu kontrahenta za dany miesiąc osiągniętego z tytułu świadczenia usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (zwolnionych z VAT). Podstawą do wyliczenia wynagrodzenia będzie obrót wypracowany przez kontrahenta z tytułu udzielania świadczeń zdrowotnych na rzecz Jego pacjentów. Wynagrodzenie będzie skalkulowane jako stawka procentowa z wypracowanego obrotu. Wyliczenie będzie następowało według następującego wzoru: stawka procentowa (%) x obrót wypracowany przez kontrahenta (zł) = Pani wynagrodzenie. Wynagrodzenie nie będzie ustalane za poszczególne czynności świadczone przez Panią na rzecz kontrahenta, cena nie będzie skalkulowana oddzielnie dla każdego elementu wymienionego we wniosku.

Celem świadczenia na rzecz kontrahenta jest zapewnienie Mu odpowiednich warunków organizacyjnych, technicznych i administracyjnych dla udzielania świadczeń zdrowotnych na rzecz Jego pacjentów. Świadczone przez Panią usługi mają na celu zapewnienie warunków umożliwiających świadczenie usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia kontrahentowi będącemu lekarzem.

Czynności świadczone przez Panią na rzecz kontrahenta nie są usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Świadczenia te są jednak ściśle powiązane i niezbędne dla dokonywania usług w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia przez kontrahenta na rzecz Jego pacjentów.

Każda ze stron prowadzi własną działalność gospodarczą, w tym wykonuje świadczenia zdrowotne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W szczególności, usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia kontrahent będzie wykonywał na rzecz swoich pacjentów, a nie na rzecz Pani i Pani pacjentów.

Pani wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy świadczone przez Panią usługi na podstawie umowy o współpracę zawartej z lekarzem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą i niebędącym podmiotem leczniczym, będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a ustawy (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2).

Jak wskazała Pani w opisie sprawy – zarówno Pani, jak i kontrahent, nie posiada statusu podmiotu leczniczego.

W związku z powyższym – świadcząc na rzecz kontrahenta usługi korzystania z gabinetu lekarskiego, sprzętu medycznego, materiałów i substancji medycznych, obsługi biurowej, a także specjalistycznego programu komputerowego i zapewnienia asystenta o odpowiednich kwalifikacjach medycznych – nie będzie Pani korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a ustawy, z uwagi na niespełnienie zarówno przez Panią, jak i kontrahenta, przesłanki podmiotowej wskazanej w tych przepisach, tj. brak statusu podmiotu leczniczego usługodawcy i usługobiorcy.

Ww. przepisy wprost wskazują, że zwolnieniu na ich podstawie podlegają usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze oraz usługi świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza. W świetle wskazanych okoliczności i ww. przepisów ustawy o działalności leczniczej zarówno Pani, jak i kontrahent, nie spełniają tych warunków, bowiem wymienionych we wniosku usług nie świadczą Państwo jako określone ustawą podmioty, tj. jako podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej.

Jak wskazano wyżej – dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a ustawy, zarówno przesłanka podmiotowa, jak i przesłanka przedmiotowa – muszą być spełnione łącznie. Tym samym, skoro świadcząc na rzecz kontrahenta opisane we wniosku usługi nie będzie spełniona przesłanka podmiotowa, to dalsza analiza przesłanki przedmiotowej jest bezzasadna.

Podsumowując stwierdzam, że usługi świadczone przez Panią na podstawie umowy o współpracę zawartej z lekarzem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą i niebędącym podmiotem leczniczym, mające na celu zapewnienie warunków umożliwiających świadczenie usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a ustawy.

Tym samym, Pani stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Pani wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy świadczone przez Panią usługi na podstawie umowy o współpracę zawartej z lekarzem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą i niebędącym podmiotem leczniczym, będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

W tym miejscu ponownie należy podkreślić, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku.

Jak wskazała Pani w opisie sprawy, jest Pani lekarzem specjalistą i prowadzi Pani indywidualną praktykę lekarską. Zatem – co do zasady – spełniona jest przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku w odniesieniu do świadczonych przez Panią usług. Zawód lekarza został wprost wymieniony w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy.

Należy zatem przeanalizować przesłankę o charakterze przedmiotowym, a więc rozstrzygnąć, czy świadczone przez Panią usługi na rzecz kontrahenta – ze względu na cel ich wykonywania – mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Biorąc pod uwagę powołane orzecznictwo TSUE i powołane przepisy należy wskazać, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Wobec powyższego wskazać należy, że usługi świadczone przez Panią w ramach zawartej z kontrahentem umowy o współpracę nie mogą zostać uznane za usługi opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, gdyż bezpośrednim świadczeniobiorcą tych usług jest kontrahent, z którym zamierza Pani podpisać umowę o współpracy, a nie pacjent.

W opisie sprawy jednoznacznie wskazała Pani, że będzie Pani świadczyła na rzecz kontrahenta jedną kompleksową usługę polegającą na zapewnieniu odpowiednich warunków organizacyjnych, technicznych i administracyjnych, celem umożliwienia kontrahentowi udzielania świadczeń zdrowotnych na rzecz Jego pacjentów. Zapewnienie tych warunków będzie obejmowało przede wszystkim korzystanie z gabinetu lekarskiego, sprzętu medycznego, materiałów i substancji medycznych, obsługi biurowej, a także specjalistycznego programu komputerowego i zapewnienie asystenta medycznego. Słusznie zatem Pani wskazała, że samo świadczenie (czynności wykonywane na rzecz kontrahenta), nie stanowi usługi w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługa może zostać uznana za związaną z opieką medyczną jedynie w przypadku, gdy jest wykonywana w toku opieki medycznej związanej z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem czy poprawą zdrowia. Natomiast Pani, w ramach zawartej umowy o współpracy, będzie świadczyła na rzecz kontrahenta wyłącznie usługi udostępniania gabinetu lekarskiego, sprzętu medycznego, materiałów i substancji medycznych, obsługi biurowej, a także specjalistycznego programu komputerowego i zapewnienia asystenta o odpowiednich kwalifikacjach medycznych.

Bezsprzecznie zatem świadczonych przez Panią usług na rzecz kontrahenta nie można uznać za świadczenie usług związanych z opieką medyczną wykonywanych przez Panią. W analizowanym przypadku to Pani kontrahent będzie świadczył usługi opieki medycznej na rzecz swojego pacjenta. Pani z kolei będzie świadczyła na rzecz kontrahenta usługi polegające na zapewnieniu odpowiednich warunków organizacyjnych, technicznych i administracyjnych, celem umożliwienia kontrahentowi udzielania świadczeń zdrowotnych na rzecz Jego pacjentów.

Zatem świadczonych przez Panią usług nie można uznać za usługi opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Tym samym, brak jest podstaw do stwierdzenia, że będą w tej sytuacji spełnione przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy, tj. świadczenie przez Panią usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Podsumowując stwierdzam, że usługi świadczone przez Panią na podstawie umowy o współpracę zawartej z lekarzem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą i niebędącym podmiotem leczniczym, mające na celu zapewnienie warunków umożliwiających świadczenie przez kontrahenta usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy.

Wobec powyższego, Pani stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponosi Pani ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego, podanym przez Panią w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego.

W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanych przez Panią w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, wyjaśniam, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem, wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w wydanej interpretacji rozstrzygnięcie. Przytoczone orzeczenia Organ potraktował jako element Pani argumentacji, lecz nie mogą mieć one wpływu na ocenę prawną rozpatrywanej sprawy. Nie negując powołanych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę. Tym samym, powołane wyroki nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia przyjętego w przedmiotowej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.