Spółka będąca czynnym podatnikiem VAT, dokonująca zakupów towarów i usług z obowiązkiem zapłaty zaliczek przed dostawą, dopuszcza sytuacje, w których faktury dokumentujące te zaliczki będą wystawione niezgodnie z terminami art. 106i u.p.t.u. (tj. wcześniej niż 30 dni przed otrzymaniem zaliczki lub później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu jej otrzymania). Zdarzenie dotyczy…
Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 10 marca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 28 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Po 410/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2024 r. sygn. akt I FSK 996/21; i
2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej wcześniej niż 30 dni przed otrzymaniem zaliczki oraz wystawionej później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu otrzymania zaliczki – jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
17 marca 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 marca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
(…) Sp. z o.o. sp.k. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka prowadzi działalność polegającą na sprzedaży detalicznej artykułów (..) (np.: artykuły spożywcze, kosmetyki, chemia gospodarcza, wyroby tytoniowe, alkohole) oraz artykułów przemysłowych (np.: odzież, urządzenia AGD, zabawki) poprzez (1) sieć placówek handlowych (sprzedaż stacjonarna), jak również (2) online (za pośrednictwem sklepu internetowego). Klientami Spółki są zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (osoby prywatne), jak i podmioty gospodarcze.
Spółka dokonuje również, z różną częstotliwością, dostaw towarów oraz świadczy usługi wykraczające poza opisaną wcześniej działalność podstawową (np. sprzedaż środków trwałych, sprzedaż elementów wyposażenia, wynajem lokali etc.).
Z prowadzoną przez Spółkę działalnością związane jest nieodłącznie nabywanie wykorzystywanych w niej towarów i usług. Co do zasady, w przypadku większości takich transakcji dochodzi najpierw do dostawy towarów bądź wykonania usługi, co sprzedawcy dokumentują wystawiając stosowne faktury, a następnie do zapłaty. Niektóre zawarte przez Spółkę umowy nakładają na nią obowiązek dokonania zapłaty przed dostawą towaru lub/bądź wykonaniem na jej rzecz usługi. W takiej sytuacji, sprzedawcy co do zasady, dokumentują zaliczkę wystawiając fakturę najwcześniej 30 dni przed dniem jej otrzymania i nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ją otrzymano.
Spółka nie może wykluczyć, że w przyszłości zaistnieją sytuacje, w których z przyczyn leżących po jej stronie lub z przyczyn od niej niezależnych, dokonana przez nią zapłata zaliczki nastąpi po upływie ustalonego między stronami terminu. Zaistnieć będzie mogła zatem sytuacja, w której zapłata zaliczki nastąpi po upływie 30 dni od wystawienia przez dostawcę faktury do niej się odnoszącej. Spółka dopuszcza również możliwość udokumentowania przez sprzedawcę zaliczki po upływie 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ją otrzymał.
Uzupełniając opis zdarzenia przyszłego Spółka również zaznacza, że:
1. dotyczyć będzie ono transakcji krajowych, których przedmiotem nie będą usługi noclegowe ani gastronomiczne,
2. wystawcami faktur będą zawsze podmioty istniejące, będące czynnymi podatnikami VAT,
3. transakcje będą podlegały opodatkowaniu,
4. transakcje nie będą stanowić czynności opodatkowanych, do których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze oraz nie będą korzystały ze zwolnienia z podatku,
5. w przypadku, jeśli na podstawie art. 106d ust. 1 pkt 2, otrzymane zaliczki zostaną udokumentowane przez Spółkę w imieniu i na rzecz sprzedającego, będą za każdym razem podlegały jego akceptacji, zgodnie z zawartą umową, o której mowa w tym artykule,
6. faktury nie będą potwierdzały czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, a więc czynności dotkniętych nieważnością bezwzględną, jako sprzeczne z ustawą lub zasadami współżycia społecznego, bądź mające na celu obejście ustawy, a także czynności będących następstwem oświadczeń woli złożonych dla pozoru,
7. faktury nie będą dokumentowały czynności, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i 5 pkt 4.
Spółka, zgodnie z art. 86 ust. 10 oraz ust. 11 u.p.t.u., w rozliczeniu za okres, w którym spełnione będą oba warunki:
1. u sprzedawcy, zgodnie z art. 19a ust. 8 u.p.t.u., powstanie obowiązek podatkowy związany z otrzymaniem od Spółki zapłaty przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi,
2. Spółka otrzyma fakturę tę zapłatę dokumentującą, bądź w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, będzie korzystała z przysługującego jej prawa do umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach dokumentujących otrzymanie przez sprzedawcę zaliczki, niezależnie od tego, czy zostaną wystawione z zachowaniem terminów określonych w art. 106i u.p.t.u.
Pytanie
Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym faktura dokumentująca otrzymanie zaliczki, wystawiona z naruszeniem terminu określonego w art. 106i u.p.t.u., a więc wcześniej niż 30 dnia przed otrzymaniem zaliczki lub później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu otrzymania zaliczki, stanowić będzie dla Wnioskodawcy, pod warunkiem wcześniejszego otrzymania zaliczki przez sprzedawcę, podstawę do odliczenia wykazanego na niej podatku naliczonego w terminie określonym w art. 86 ust. 10 w związku z ust. 10b pkt 1, ust. 10c oraz ust. 11 u.p.t.u.?
Państwa stanowisko w sprawie
W Państwa ocenie, w opisanym stanie przyszłym faktura dokumentująca otrzymanie zaliczki, wystawiona z naruszeniem terminu określonego w art. 106i u.p.t.u., a więc wcześniej niż na 30 dni przed otrzymaniem zaliczki lub później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu otrzymania zaliczki, stanowić będzie dla Wnioskodawcy, pod warunkiem wcześniejszego otrzymania zaliczki przez sprzedawcę, podstawę do odliczenia wykazanego na niej podatku naliczonego w terminie określonym w art. 86 ust. 10 w związku z ust. 10b pkt 1, ust. 10c oraz ust. 11 u.p.t.u.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego samego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Dodatkowo (1) art. 86 ust. 10 u.p.t.u. w związku z ust. 10c uzależnia powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej zaliczkę od powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy, a (2) art. 86 ust. 10b pkt 1 u.p.t.u. od otrzymania faktury.
Zgodnie zaś z art. 19a ust. 8 u.p.t.u., jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.
Należy podkreślić, że ustawodawca wskazał również w art. 88 u.p.t.u. przesłanki negatywne, zaistnienie których uniemożliwia nabywcy obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W szczególności, zgodnie z ust. 3a pkt 4 lit. a oraz lit. b tego artykułu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy:
· stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności;
· podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.
Spółka stoi na stanowisku, że w opisanym przez nią zdarzeniu przyszłym, zaistnieją wskazane przez ustawodawcę przesłanki pozytywne, przyznające jej prawo do odliczenia.
Nabywane przez Spółkę towary lub usługi, w związku z którymi będzie dokonywała ona wcześniejszej, mającej miejsce przed ich dostawą lub wykonaniem, zapłaty, będą wykorzystywane przez Spółkę do wykonywanych przez nią czynności opodatkowanych, zostanie zatem spełniony warunek, o którym mowa art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
Przed dokonaniem umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach, których dotyczy zadane przez Spółkę w niniejszym wniosku pytanie, u sprzedawcy, zgodnie z art. 19a ust. 8 u.p.t.u. powstanie obowiązek podatkowy, co sprawi, że spełniona zostanie przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 10 u.p.t.u. w związku z ust. 10c.
Spółka będzie także w posiadaniu faktury dokumentującej zaliczkę, a więc zostanie spełniony warunek formalny, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 1 u.p.t.u.
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku faktur dokumentujących otrzymanie zaliczki, wystawionych z naruszeniem terminów, o których mowa w art. 106i u.p.t.u., a więc wcześniej, niż 30 dni od otrzymania zaliczki, bądź później, niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu jej otrzymania, nie zajdą również negatywne przestanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 4.
W szczególności Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w okresie, w rozliczeniu za który będzie on dokonywał umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturze, do której odnosi się pytanie Wnioskodawcy, będzie ona zawsze dokumentować czynność już dokonaną. Nie zaistnieje w takiej sytuacji przesłanka negatywna do odliczenia podatku VAT, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a.
Faktury dokumentującej zaliczkę, której wystawienie nastąpiło z naruszeniem terminów określonych w art. 106i u.p.t.u., nie można również, zdaniem Spółki, uznać za podającą kwotę niezgodną z rzeczywistością, w sytuacji, gdy kwota ta odpowiada otrzymanej, zgodnie z zawartą ze sprzedawcą umową, zaliczce, a wykazany na fakturze podatek obliczony jest zgodnie z art. 106f ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Faktura taka jest, zdaniem Spółki dotknięta wadliwością, a nie nierzetelnością, i nie pozbawia Spółki prawa do odliczenia wykazanego na niej podatku, jeśli spełnione zostaną materialne przesłanki określone w art. 86 u.p.t.u.
W szczególności faktury wystawionej zbyt wcześnie, a więc przed 30 dniem poprzedzającym dzień powstania u sprzedawcy obowiązku z tytułu otrzymanej zaliczki, nie można uznać za fakturę „pustą”, do której zastosowanie miałby art. 108 u.p.t.u., a w dalszej konsekwencji art. 103 ust. 1 u.p.t.u., gdyż intencją jej wystawcy nie jest udokumentowanie czynności nieznajdujących odzwierciedlenia w rzeczywistości, niemających w ogóle zaistnieć. Ratio legis regulacji ujętej w art. 108 u.p.t.u. jest bowiem zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa w przypadku, gdy do obrotu zostanie dopuszczona faktura, która nie powinna co do zasady zostać wystawiona, gdyż dokumentuje fikcyjną transakcję, niezależnie od tego, czy jej wystawienie nastąpiło w rezultacie pomyłki, czy celowego działania. NSA w wyroku z 13 lutego 2014 r. (sygn. I FSK 351/13) uznał, że „specyficzną regulację ustawową art. 108 u.p.t.u. należy stosować po dogłębnej analizie, czy rzeczywiście w konkretnej sprawie zaistniała ostatecznie sytuacja rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatków, a analiza taka winna uwzględniać zarówno przyczyny wystawienia takiej faktury, jak i samo późniejsze zachowanie się obu stron transakcji”.
W zdarzeniu przyszłym, będącym przedmiotem wniosku, wystawienie faktury nie będzie skutkiem pomyłki, gdyż wystawca nie jest w stanie przewidzieć w momencie wystawienia faktury, że do zapłaty dojdzie po upływie 30 dni. Nie zaistnieje też w rzeczonej sytuacji umyślne wystawienie fikcyjnej faktury, gdyż ta wystawiona zostanie w oparciu o wiążącą strony umowę, zgodnie z którą Spółka zobowiązana jest do zapłaty zaliczki przed dniem wydania towaru lub wykonania usługi. Nawet w sytuacji, gdy z przyczyn leżących po stronie Spółki lub z przyczyn od niej niezależnych, zapłata ta nastąpi później, niż 30 dni od wystawienia faktury, nie będzie mogło być mowy o automatycznym uznaniu takiej faktury za „pustą”, zwłaszcza biorąc pod uwagę, że do zapłaty zaliczki ostatecznie dojdzie.
Z opinią spółki w kwestii zastosowania art. 108 u.p.t.u. w przypadku zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku koresponduje wyrok WSA w Rzeszowie z 24 stycznia 2019 r. (sygn. I SA/Rz 1130/18), zgodnie z uzasadnieniem którego „podatek wykazany na fakturze wystawionej przed otrzymaniem zaliczki ma charakter niejako prawa zawieszonego – jego realizacja może nastąpić w okresach rozliczeniowych, w których dokonywane były płatności”.
Do kwestii przedwcześnie wystawionych faktur odniósł się również, w wydanej 9 marca 2018 r. interpretacji indywidualnej (sygn. 0114-KDIP4.4012.21.2018.1.BS) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznając za prawidłową opinię wnioskodawcy na temat stosowania art. 108 u.p.t.u., zgodnie z którą „przepis ten dotyczy (...) sytuacji, w których kwota podatku wynika jedynie z samego faktu wystawienia faktury, a więc gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania, podlega zwolnieniu z opodatkowania lub też gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Jeżeli natomiast faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które co do zasady podlega opodatkowaniu, sam fakt wystawienia takiej faktury w sposób niezgodny z przepisami (przedwcześnie) nie rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Taka faktura powinna zostać zaewidencjonowana i rozliczona na zasadach ogólnych, tj. z chwilą powstania obowiązku podatkowego właściwego dla czynności, którą ta faktura dokumentuje”. Taki sam pogląd został również zaaprobowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w wydanej 30 lipca 2014 r. interpretacji indywidualnej (sygn. IPPP1/443-584/14-2/AS).
Spółka ma świadomość, że wskazane interpretacje stanowią rozstrzygnięcie w indywidualnych sprawach, organy podatkowe jednak, działając, zgodnie z zasadą praworządności na podstawie przepisów prawa, mając na względzie zasadę pewności prawa, powinny dążyć, w analogicznych stanach faktycznych, do jego jednolitej wykładni.
Interpretacja indywidualna
Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 15 maja 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL3.4012.192.2020.1.LS, w której uznałem Państwa stanowisko za:
- nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej wcześniej niż 30 dni przed otrzymaniem zaliczki;
- prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wystawionej później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu otrzymania zaliczki.
Interpretację doręczono Państwu 18 maja 2020 r.
Skarga na interpretację indywidualną
17 czerwca 2020 r. (data nadania) wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.
Wnieśli Państwo o uchylenie przedmiotowej interpretacji.
Postępowanie przed sądami administracyjnymi
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 410/20.
Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 18 grudnia 2024 r. sygn. akt I FSK 996/21 oddalił skargę kasacyjną.
Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 18 grudnia 2024 r.
Odpis prawomocnego wyroku otrzymałem 22 kwietnia 2025 r.
Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnego rozstrzygnięcia, tj. 15 maja 2020 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczeń: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 28 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Po 410/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2024 r. sygn. akt I FSK 996/21.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).
W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Natomiast w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka prowadzi działalność polegającą na sprzedaży detalicznej artykułów (…) (np.: artykuły spożywcze, kosmetyki, chemia gospodarcza, wyroby tytoniowe, alkohole) oraz artykułów przemysłowych (np.: odzież, urządzenia AGD, zabawki) poprzez (1) sieć placówek handlowych (sprzedaż stacjonarna), jak również (2) online (za pośrednictwem sklepu internetowego). Klientami Spółki są zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (osoby prywatne), jak i podmioty gospodarcze. Spółka dokonuje również, z różną częstotliwością, dostaw towarów oraz świadczy usługi wykraczające poza opisaną wcześniej działalność podstawową (np. sprzedaż środków trwałych, sprzedaż elementów wyposażenia, wynajem lokali etc.). Z prowadzoną przez Spółkę działalnością związane jest nieodłącznie nabywanie wykorzystywanych w niej towarów i usług. Co do zasady, w przypadku większości takich transakcji dochodzi najpierw do dostawy towarów bądź wykonania usługi, co sprzedawcy dokumentują wystawiając stosowne faktury, a następnie do zapłaty. Niektóre zawarte przez Spółkę umowy nakładają na nią obowiązek dokonania zapłaty przed dostawą towaru lub/bądź wykonaniem na jej rzecz usługi. W takiej sytuacji, sprzedawcy co do zasady, dokumentują zaliczkę wystawiając fakturę najwcześniej 30 dni przed dniem jej otrzymania i nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ją otrzymano. Spółka nie może wykluczyć, że w przyszłości zaistnieją sytuacje, w których z przyczyn leżących po jej stronie lub z przyczyn od niej niezależnych, dokonana przez nią zapłata zaliczki nastąpi po upływie ustalonego między stronami terminu. Zaistnieć będzie mogła zatem sytuacja, w której zapłata zaliczki nastąpi po upływie 30 dni od wystawienia przez dostawcę faktury do niej się odnoszącej. Spółka dopuszcza również możliwość udokumentowania przez sprzedawcę zaliczki po upływie 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ją otrzymał. Spółka również zaznacza, że zdarzenie przyszłe dotyczyć będzie transakcji krajowych, których przedmiotem nie będą usługi noclegowe ani gastronomiczne. Wystawcami faktur będą zawsze podmioty istniejące, będące czynnymi podatnikami VAT. Transakcje będą podlegały opodatkowaniu. Transakcje nie będą stanowić czynności opodatkowanych, do których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze oraz nie będą korzystały ze zwolnienia z podatku. W przypadku, jeśli na podstawie art. 106d ust. 1 pkt 2, otrzymane zaliczki zostaną udokumentowane przez Spółkę w imieniu i na rzecz sprzedającego, będą za każdym razem podlegały jego akceptacji, zgodnie z zawartą umową, o której mowa w tym artykule. Faktury nie będą potwierdzały czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, a więc czynności dotkniętych nieważnością bezwzględną, jako sprzeczne z ustawą lub zasadami współżycia społecznego, bądź mające na celu obejście ustawy, a także czynności będących następstwem oświadczeń woli złożonych dla pozoru. Faktury nie będą dokumentowały czynności, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i 5 pkt 4. Spółka, zgodnie z art. 86 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym spełnione będą oba warunki (u sprzedawcy, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, powstanie obowiązek podatkowy związany z otrzymaniem od Spółki zapłaty przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, Spółka otrzyma fakturę tę zapłatę dokumentującą) bądź w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, będzie korzystała z przysługującego jej prawa do umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach dokumentujących otrzymanie przez sprzedawcę zaliczki, niezależnie od tego, czy zostaną wystawione z zachowaniem terminów określonych w art. 106i ustawy.
Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy faktura dokumentująca otrzymanie zaliczki, wystawiona z naruszeniem terminu określonego w art. 106i ustawy, a więc wcześniej niż 30 dnia przed otrzymaniem zaliczki lub później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu otrzymania zaliczki, stanowić będzie dla Wnioskodawcy, pod warunkiem wcześniejszego otrzymania zaliczki przez sprzedawcę, podstawę do odliczenia wykazanego na niej podatku naliczonego w terminie określonym w art. 86 ust. 10 w związku z ust. 10b pkt 1, ust. 10c oraz ust. 11 ustawy.
W odniesieniu do przedstawionego problemu w pierwszej kolejności należy wskazać, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a) nabycia towarów i usług,
b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Jak stanowi art. 86 ust. 10 ustawy:
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
Na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
Według regulacji art. 86 ust. 10c ustawy:
Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.
Jak stanowi art. 86 ust. 11 ustawy:
Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
Stosownie do art. 88 ust. 1 ustawy:
Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:
1) (uchylony);
2) (uchylony);
3) (uchylony);
4) usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:
a) (uchylona),
b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób;
5) (uchylony).
Zgodnie z art. 88 ust. 1a ustawy:
Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3.
W rozumieniu art. 88 ust. 3a ustawy:
Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:
1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
b) (uchylona);
2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3) (uchylony);
4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5) faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6) (uchylony);
7) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.
Dodatkowo, zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy:
Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
Powyższe przepisy wskazują, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego co do zasady powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego pod warunkiem, że podatnik posiada fakturę dokumentującą nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, a także niezaistnienia przesłanek określonych w art. 88 ustawy.
Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście przedstawionych przepisów prowadzi do wniosku, że dla opisanej czynności Wnioskodawcę należy uznać za podatnika, ponadto Wnioskodawca jest w posiadaniu faktury, a dla opisanej czynności nie zachodzą przesłanki określone ww. art. 88 ustawy. Należy zatem zbadać, czy w sytuacji, kiedy faktura została wystawiona przez dostawcę wcześniej niż 30 dnia przed otrzymaniem zaliczki lub później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu otrzymania zaliczki u dostawcy powstanie obowiązek podatkowy.
Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.
Na wstępie WSA w Poznaniu w orzeczeniu z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 410/20 wskazał:
Przystępując do rozpoznania powyższej kwestii wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT. Termin, w jakim podatnik może skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia VAT, został określony w art. 86 ust. 10, 10b i 11 u.p.t.u. W świetle tych przepisów prawo do odliczenia powstaje zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Przy czym odliczenie może być dokonane nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia w tym terminie, może tego dokonać w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Termin odliczenia VAT jest zatem uzależniony przede wszystkim od momentu powstania obowiązku podatkowego.
Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy:
Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy:
W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.
Przepis art. 19a ust. 3 ustawy, stanowi, że:
Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
Natomiast, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy:
Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 410/20 wskazał:
Tym samym sam fakt wystawienia faktury nie wywołuje skutków w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. W przypadku faktur zaliczkowych obowiązek podatkowy powstaje w dacie otrzymania płatności. Obowiązek podatkowy jest więc związany z otrzymaniem zaliczki i jest niezależny od wystawienia faktury. Faktura z żądaniem zapłaty zaliczki (wystawiona przed otrzymaniem zaliczki) daje prawo podatnikowi, dla którego została wystawiona, do odliczenia podatku naliczonego, ale nie w momencie jej otrzymania, lecz w momencie dokonania zapłaty zaliczki. Tak więc podatnik, który otrzymał taką fakturę, może dokonać odliczenia wynikającego z niej podatku w rozliczaniu za miesiąc uiszczenia takiej zaliczki. W rezultacie, podatek wykazany na fakturze wystawionej przed otrzymaniem zaliczki ma charakter niejako prawa zawieszonego - jego realizacja może nastąpić w okresach rozliczeniowych, w których dokonywane były płatności (por. wyroki: NSA z 24 czerwca 2010 r., I FSK 1079/09; WSA w Rzeszowie z 11 marca 2008 r., I SA/Rz 932/07 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym, wystawienie przedwczesnej faktury pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, gdyż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub z chwilą zapłaty, nie zaś z chwilą wystawienia faktury.
Kwestie wystawiania faktur reguluje art. 106b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:
Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:
1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.
Na podstawie art. 106i ust. 1 tej ustawy:
Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.
Na mocy art. 106i ust. 2 ustawy:
Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.
Stosownie do art. 106i ust. 7 ustawy:
Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:
1. dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2. otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.
Według art. 106i ust. 8 ustawy:
Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.
Powołane przepisy wyraźnie wskazują, że podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy lub wykonano usług, lecz nie wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem tej dostawy lub wykonaniem usługi. Jeżeli podatnik otrzyma całość lub część zapłaty przed dokonaniem danej czynności – powinien wystawić fakturę również nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym otrzymał całość lub część zapłaty, jednak nie wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem tej części zapłaty lub całości.
Stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy:
W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.
Zgodnie z art. 108 ust. 2 ustawy:
Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.
Przepis ten zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Każda zatem faktura z wykazaną kwotą podatku, wprowadzona do obrotu prawnego, powoduje konieczność zapłaty tego podatku. Już samo wystawianie faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bez względu na ujęcie ich w rejestrach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług oraz wykazanie podatku należnego z nich wynikającego w deklaracji, skutkuje zaistnieniem obowiązków wynikających z art. 108 ust. 1 ustawy. Każda osoba, która wprowadza do obrotu prawnego fakturę z wykazaną kwotą podatku (bez względu na powód nieprawidłowego wystawienia faktury) ma obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku VAT.
W tym miejscu należy wskazać, że zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT. Termin, w jakim podatnik może skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia VAT, został określony w art. 86 ust. 10, 10b i 11 ustawy o VAT. W świetle tych przepisów prawo do odliczenia powstaje zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Przy czym odliczenie może być dokonane nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia w tym terminie, może tego dokonać w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
Tak więc termin odliczenia VAT uzależniony jest przede wszystkim od momentu powstania obowiązku podatkowego, który, co do zasady, powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów/wykonania usługi lub otrzymania zaliczki na dostawę towarów/świadczenie usług.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu:
(…) w zdarzeniu przyszłym rozpatrywanym w zaskarżonej interpretacji, brak jest również podstaw, aby przyjąć (…), że do faktur wystawionych w terminie wcześniejszym niż 30 dni przed zapłatą zaliczki ma zastosowanie art. 108 u.p.t.u. Kwestie wystawiania faktur reguluje art. 106b ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty, przed dokonaniem tej dostawy. Na podstawie art. 106i ust. 1 u.p.t.u., fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru, z zastrzeżeniem ust. 2-9. Stosownie do art. 106i ust. 7 pkt 1 i 2 tej ustawy, istnieje możliwość wystawienia faktury przed dokonaniem dostawy towaru lub otrzymaniem zaliczki, jednak nie wcześniej niż 30. dnia przed datą powstania obowiązku podatkowego, a zatem przed dokonaniem dostawy towaru (sprzedaży) albo otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru, całości lub części zapłaty.
W dalszej części wskazano:
W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym w przypadku faktur dokumentujących otrzymanie przez dostawcę towaru lub wykonawcę usługi zaliczki nie może budzić wątpliwości, że dotyczą one rzeczywistych czynności podlegających opodatkowaniu. Spółka nabywa towary i usługi, a ich potwierdzeniem jest faktura dokumentująca to zdarzenie, ale wystawiana przed zapłatą zaliczki. Wystawiana jest ona w oparciu o wiążącą strony umowę, zgodnie z którą zapłata zaliczki powinna nastąpić przed dostawą towaru bądź wykonaniem usługi, w terminie najpóźniej do 30 dni od wystawienia faktury. Dopiero opóźnienie w zapłacie umówionej zaliczki (bez względu na to, czy przyczyna opóźnienia była zawiniona przez spółkę, czy od niej niezależna) powoduje, że faktura ta okazuje się wystawiona w terminie przekraczającym 30 dni od dnia zapłaty zaliczki. Jednak dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Jest to więc sytuacja zgoła odmienna od tej, którą reguluje swoim zakresem art. 108 § 1 u.p.t.u., gdzie już w momencie wystawienia faktury VAT, ze wskazanym w niej podatkiem od towarów i usług, jej wystawca zdaje sobie sprawę, że dokumentuje zdarzenie, które bądź to nie podlega opodatkowaniu lub które nie zaistniało w rzeczywistości. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 u.p.t.u. wynika wyłącznie z faktu wystawienia tzw. pustej faktury. Jest to przepis o charakterze prewencyjnym, albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dotyczy on zatem sytuacji, w których kwota podatku wynika jedynie z samego faktu wystawienia faktury, a więc gdy dana czynność nie zaistniała w rzeczywistości, nie jest objęta opodatkowaniem bądź podlega zwolnieniu z opodatkowania. Skoro w okolicznościach nakreślonych we wniosku faktura zaliczkowa odnosi się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które podlegają opodatkowaniu, to samo jej wystawienie - jak się później okazuje - przedwczesne, a tym samym niezgodne z przepisami z art. 106i ust. 7 pkt 2 u.p.t.u. nie może rodzić rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy. Takiej przedwcześnie wystawionej faktury nie można w opisanej w zdarzeniu przyszłym sytuacji uznać za „pustą”, to jest oderwaną od realnych zdarzeń gospodarczych, przy której obowiązek zapłaty podatku wiąże się z samym tylko faktem wystawienia faktury (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 24 stycznia 2019 r., I SA/Rz 1130/18). Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie znajduje bowiem zastosowania do sytuacji, w której dana czynność podlega opodatkowaniu, zaś podmiot wystawiający fakturę VAT jest podatnikiem, lecz faktura wystawiona została przedwcześnie albo z opóźnieniem (por. wyrok WSA w Białymstoku z 14 lipca 2009 r., I SA/Bk 233/09). Należy bowiem pamiętać, że obowiązek podatkowy - zgodnie z art. 19a ust. 8 u.p.t.u. - powstaje z chwilą otrzymania zaliczki (oczywiście w odniesieniu do otrzymanej kwoty) a nie wystawienia faktury.
Końcowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał:
Ponadto art. 108 u.p.t.u. ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy dochodzi do realnego uszczuplenia zobowiązania podatkowego, dochodów Skarbu Państwa i dotyczy transakcji fikcyjnych. Natomiast wystawienie faktury wcześniej niż 30 dni przed datą zapłaty zaliczki nie powoduje ryzyka uszczuplenia należności publicznoprawnych, ponieważ dopóki u sprzedawcy nie powstanie obowiązek podatkowy, czyli nie otrzyma on zaliczki, to spółka nie odliczy podatku VAT naliczonego z takiej faktury. W tej sytuacji wystawca faktury nie ma obowiązku na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. płacić podatku wynikającego z - jak się później okazało - przedwcześnie wystawionej faktury. Podkreślenia wymaga, że w chwili rozliczania podatku ze spornej faktury, ta będzie już dokumentować czynność dokonaną, co oznacza, że nie będzie można skarżącej zarzucić, że sporna faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, czy podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością (…).
Sąd nie podziela argumentacji organu, że sporna faktura powinna zostać skorygowana stosownie do regulacji zawartej w art. 106j ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. W myśl tego przepisu w przypadku, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą. Wystawienie faktury korygującej będzie jedynie konieczne, jeżeli transakcja, do której odnosi się faktura pierwotna, w ogóle nie dojdzie do skutku, np. wskutek braku możliwości zrealizowania dostawy bądź wykonania usługi. W sytuacji, w której strony transakcji przewidują, że nie zostanie ona zrealizowana, spółka po upływie 30 dni od dnia wystawienia faktury ma obowiązek wystawić fakturę korygującą. Jeżeli jednak taka transakcja jest realizowana i w konsekwencji taka czynność podlega opodatkowaniu, skarżąca rozlicza wynikający z niej podatek w miesiącu, w którym obowiązek podatkowy z tytułu realizacji transakcji przekształcił się w zobowiązanie podatkowe. Wystawienie faktury dokumentującej tę dostawę bądź usługę przed tym okresem lub po jego zakończeniu, pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku VAT. Skoro spółka prawidłowo rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego, to wystawienie faktury korygującej, która wskaże faktyczną datę otrzymania zaliczki, nie jest konieczne (por. wyrok WSA w Warszawie z 7 listopada 2019 r., III SA/Wa 742/19).
W związku z powyższym organ błędnie wskazał na zastosowanie w sprawie art. 106j ust. 1 w zw. z art. 106i ust. 7 u.p.t.u., uznając że po upływie 30 dni od wystawienia faktury (bezskutecznego oczekiwania na zaliczkę) podatnik jest zobligowany do wystawienia faktury korygującej, która korygowałaby podstawę opodatkowania i kwotę podatku. Przepis art. 106j ust. 1 u.p.t.u. wyraźnie wskazuje, jakie okoliczności zobowiązują podatnika do wystawienia faktury korygującej i uzależniają to od wystąpienia sytuacji enumeratywnie wskazanych w tym przepisie. W niniejszej sprawie pierwotna faktura nie zawiera pomyłki czy błędu. W dacie jej wystawienia wskazano prawidłową, uzgodnioną między stronami umowy, kwotę zaliczki, nie popełniono również błędu co do kwoty podatku a w każdym razie tego rodzaju pomyłki nie wynikają z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Mając zatem na uwadze, że przepis u.p.t.u. reguluje sytuację stwierdzenia pomyłki w fakturze po jej wystawieniu, sprzeczne z tym przepisem byłoby dokonanie korekty faktury w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku w sytuacji opisanej we wniosku skarżącej.
Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wskazał jednoznacznie, że:
W przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym faktura dokumentująca otrzymanie zaliczki, wystawiona wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem zaliczki, stanowić będzie dla skarżącej, pod warunkiem wcześniejszego otrzymania zaliczki przez sprzedawcę, podstawę do odliczenia wykazanego na niej podatku naliczonego w terminie określonym w art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b pkt 1, ust. 10c oraz ust. 11 ustawy o VAT.
(…) faktura zaliczkowa wystawiona z naruszeniem terminu określonego w art. 106i ustawy o VAT (wcześniej niż 30 dni przed otrzymaniem zaliczki) i nieskorygowana przez sprzedającego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął trzydziesty dzień od wystawienia faktury, nie staje się fakturą „pustą” i daje prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem wcześniejszego otrzymania zaliczki przez sprzedawcę, w terminie określonym w art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b pkt 1, ust.10c oraz ust. 11 ustawy o VAT.
Należy podkreślić, że faktura wystawiona w okolicznościach przytoczonych we wniosku o interpretację indywidualną i nie skorygowana, nie jest „pustą”. Potwierdza ona bowiem konkretną czynność. Ponadto należy podkreślić, że przed dokonaniem rozliczenia zaliczka zostanie już opłacona. Zatem spełniony zostanie również warunek materialnoprawny do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Zatem w świetle powyższego – uwzględniając ocenę prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 410/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 996/21 – stwierdzić należy, że będą Państwo uprawnieni do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących zapłacone zaliczki (wystawione wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem zaliczki, pod warunkiem wcześniejszego otrzymania zaliczki przez sprzedawcę) w terminie określonym w art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b pkt 1, ust. 10c oraz ust. 11 ustawy.
Odnosząc się do prawa do odliczenia z faktur zaliczkowych wystawionych później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu otrzymania zaliczki należy wskazać, że według przywołanego na wstępie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, jednym z warunków dokonania odliczenia podatku VAT jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej zakup związany z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.
Aby podatnik miał możliwość odliczyć podatek VAT od dokonanego zakupu muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:
· otrzymał fakturę,
· powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy,
· nabyte towary lub usługi będą przez podatnika wykorzystywane w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych.
Zatem otrzymanie faktury przez podatnika wyznacza moment, od którego możliwe jest zrealizowanie tego prawa.
Podkreślić przy tym należy, że decydujące znaczenie – dla powstania prawa do odliczenia i terminu jego realizacji – ma fakt, czy podatnik otrzymał fakturę.
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego co do zasady powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego pod warunkiem, że podatnik posiada fakturę dokumentującą nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych lub otrzymania przez sprzedającego zaliczki, a także niezaistnienia przesłanek określonych w art. 88 ustawy.
Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że będą Państwo również uprawnieni do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących zapłacone zaliczki (wystawionych później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu otrzymania zaliczki) w rozliczeniu za okres, w którym je Państwo otrzymali lub dwa kolejne miesiące.
Tym samym, Państwa stanowisko uznano za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej, tj. 15 maja 2020 r.
Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo