Interpretacja 0112-KDIL3.4012.305.2025.2.KFK

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji pn.: „(…)”.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 czerwca 2025 r. (wpływ 11 czerwca 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Miasto i Gmina (…) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Gmina realizuje projekt pn.: „(…)”.

Miasto i Gmina (…) jest partnerem projektu.

Wartość całkowita inwestycji wynosi (…). Gmina uzyskała dofinansowanie z EFRR (...).

(…)

Inwestycja prowadzona będzie w mieście (…).

W ramach inwestycji przeprowadzona zostanie (…).

(…)

W ramach realizacji inwestycji zostaną zrealizowane następujące zadania: (…).

(…)

Po oddaniu do użytkowania, Gmina zorganizuje nieograniczony przetarg na dzierżawę przedmiotowej Inwestycji, w konsekwencji którego wyłoniony zostanie dzierżawca (dalej: Dzierżawca).

Dzierżawca będzie zarządzał powstałym majątkiem na własny rachunek i we własnym imieniu oraz samodzielnie ponosił wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem.

Gmina podkreśla, iż przetarg nieograniczony to procedura, do której przystąpić może nieograniczona liczba podmiotów. Podmioty te przedstawiać będą swoje oferty dotyczące wydzierżawienia przedmiotowej Inwestycji, wskazując, za jaką kwotę czynszu dzierżawnego są gotowe przyjąć ww. majątek do użytkowania. Spośród przedstawionych ofert, Gmina dokona wyboru najkorzystniejszej dla siebie oferty, tj. takiej, która zawierać będzie najwyższą kwotę czynszu dzierżawnego.

Po rozstrzygnięciu przetargu i wyłonieniu Dzierżawcy, Gmina odpłatnie udostępni Przedmiotową Inwestycję na rzecz Dzierżawcy na podstawie umowy dzierżawy. Gmina będzie również wystawiać (w zakresie majątku powstałego w ramach wszystkich ww. Inwestycji) na Dzierżawcę faktury VAT z tytułu czynszu dzierżawnego, a VAT należny z tego tytułu będzie ujmowany przez Gminę w plikach JPK_V7M i odprowadzany do właściwego urzędu skarbowego.

Ponadto, w celu uniknięcia jakichkolwiek potencjalnych wątpliwości ze strony organów skarbowych co do rynkowości ustalonego między stronami czynszu, Gmina podkreśla, iż wybór Dzierżawcy dokonany zostanie w trybie przetargu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145, 1222, 1717, 1881, dalej: ustawa o gospodarce nieruchomościami) i odpowiednich przepisów wykonawczych, które to regulacje stanowią podstawę prawną dla organizatora przetargów dotyczących nieruchomości. Procedura przetargu ma na celu zebranie i zbadanie ofert podmiotów gotowych dzierżawić majątek, jaki powstaje w ramach Inwestycji. Ogłoszenie o przetargu skierowane będzie do nieograniczonego kręgu adresatów poprzez umieszczenie go na stronie biuletynu informacji publicznej Gminy i stronie internetowej Gminy. Ogłoszenie może być również powielane w niektórych ogólnopolskich portalach internetowych zbierających ogłoszenia o zamówieniach publicznych.

Gmina wskazuje, że procedura przetargu nieograniczonego pozwoli określić wysokość czynszu dzierżawnego na poziomie rynkowym. Ponadto, w związku z faktem, iż na obecnym etapie Gmina nie wyłoniła jeszcze nowego dzierżawcy rzeczonego majątku, nie jest jeszcze możliwe dokładne wskazanie kwoty miesięcznej/rocznej czynszu, który pobierany będzie od dzierżawcy.

Gmina wskazuje, że ustalona kwota czynszu dzierżawnego będzie podlegać corocznej waloryzacji (podwyższeniu) o wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych (tj. wskaźnik inflacji).

Artykuł 2 pkt 27b ustawy o VAT przewiduje, iż w celu ustalenia wartości rynkowej świadczenia, w pierwszej kolejności ustalić należy cenę porównywalnego świadczenia, tj. taką cenę, jaką podatnik mógłby uzyskać od niezależnego podmiotu. Tym właśnie jest procedura przetargu nieograniczonego przewidziana w przepisach prawa powszechnie obowiązującego, którą zamierza zastosować Gmina (zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami i odpowiednich przepisów wykonawczych, które to regulacje stanowią podstawę prawną dla organizowania przetargów dotyczących nieruchomości). W ramach tej procedury, do nieograniczonego kręgu adresatów skierowane zostanie ogłoszenie, którego celem jest otrzymanie ofert podmiotów zainteresowanych dzierżawą omawianego majątku. Spośród zebranych ofert Gmina wybierze tę najbardziej korzystną dla siebie, tj. taką, która przewidywać będzie najwyższą wartość czynszu dzierżawnego.

W konsekwencji, ustalona w umowie dzierżawy wysokość czynszu, w ocenie Gminy, będzie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych i równa wartości rynkowej, bowiem jej ustalenie dokonane zostanie w oparciu o przewidziany w prawie powszechnym mechanizm, którego jednym z głównych celów jest właśnie określenie rynkowego poziomu cen.

Pismem z 11 czerwca 2025 r. uzupełnili i doprecyzowali Państwo opis sprawy, udzielając odpowiedzi na poniższe pytania:

1. Na kogo będą wystawiane faktury zakupowe związane z realizacją Inwestycji pn.: „(…)”?

Odpowiedź: Faktury związane z realizacją Inwestycji pn.: „(…)” będą wystawiane na (…).

2. Czy nabywane w ramach przedmiotowej Inwestycji towary i usługi będą wykorzystywane przez Miasto i Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług?

Odpowiedź: Cała inwestycja zostanie wydzierżawiona. Gmina będzie wystawiać na Dzierżawcę faktury VAT z tytułu czynszu dzierżawnego, a VAT należny z tego tytułu będzie ujmowany przez Gminę w plikach JPK_V7M i odprowadzany do właściwego urzędu skarbowego.

3. Czy majątek powstały w ramach przedmiotowej Inwestycji wykorzystywany będzie przez Miasto i Gminę wyłącznie i w całości do odpłatnego udostępnienia na podstawie umowy dzierżawy na rzecz podmiotu zewnętrznego? Jeśli nie, proszę wskazać, w jaki jeszcze sposób będzie wykorzystywany (tj. do jakich czynności: opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku, czy niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT).

Odpowiedź: Cała inwestycja zostanie wydzierżawiona.

4. Czy po oddaniu w dzierżawę wskazanego majątku powstałego w ramach realizacji Inwestycji Miasto i Gmina lub jej jednostki organizacyjne będą z niego korzystały? Jeśli tak, to proszę wskazać na jakich zasadach, na podstawie jakiej umowy oraz czy odpłatnie, czy nieodpłatnie?

Odpowiedź: Cała inwestycja zostanie wydzierżawiona, Miasto i Gmina oraz jej jednostki organizacyjne nie zamierzają korzystać z powstałego majątku.

5. Jaka będzie wysokość stawki amortyzacji rocznej infrastruktury objętej zakresem złożonego wniosku?

Odpowiedź: 2,5%.

6. W związku ze wskazaniem w opisie sprawy:

– proszę określić, czy podane kwoty stanowią wartości netto czy brutto.

Odpowiedź: Powyższe wartości są kwotami brutto.

7. W związku ze wskazaniem w opisie sprawy:

a następnie we własnym stanowisku:

– proszę jednoznacznie wskazać, czy dokonali już Państwo wyboru dzierżawcy Inwestycji objętej zakresem złożonego wniosku.

Odpowiedź: Gmina nie dokonała jeszcze wyboru dzierżawcy.

Zapis z wniosku: „Ponadto należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonaw­czych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług polegających na odpłatnym udostęp­nieniu nieruchomości w ramach umowy dzierżawy, w związku z czym usługa dzierżawy Inwestycji na rzecz instytucji kultury, nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towa­rów i usług” powinien brzmieć: „Ponadto należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług polegających na odpłatnym udostępnieniu nieruchomości w ramach umowy dzierżawy, w związku z czym usługa dzierżawy Inwestycji na rzecz podmiotu, który zostanie wyłoniony w drodze przetargu nieograniczonego, nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

8. Jeśli dokonali już Państwo wyboru dzierżawcy Inwestycji objętej zakresem złożonego wniosku, to proszę wskazać:

- Czy dzierżawca jest podmiotem zewnętrznym i został wyłoniony w drodze przetargu nieograniczonego? Jeśli nie, proszę wskazać, w jaki inny sposób dzierżawca został wybrany i czy jest on podmiotem powiązanym z Miastem i Gminą;

- Na jaki okres została zawarta umowa dzierżawy? Czy umowa ta będzie przedłużana?

- W jakiej wysokości została ustalona miesięczna/roczna kwota czynszu w związku z zawarciem umowy dzierżawy? Proszę wskazać wartości netto i brutto czynszu.

- Czy ustalona kwota czynszu dzierżawnego będzie stała czy zmienna?

- Jeżeli ustalona kwota ww. czynszu dzierżawnego będzie zmienna, to proszę wskazać, jakie czynniki będą brane pod uwagę przy ustaleniu tej kwoty?

- Czy wysokość wynagrodzenia z tytułu umowy dzierżawy została skalkulowana z uwzględnieniem wysokości wydatków poniesionych na realizację przedmiotowej Inwestycji?

- Przy uwzględnieniu jakich czynników została dokonana kalkulacja czynszu dzierżawnego? Należy szczegółowo wymienić wszystkie uwzględnione czynniki.

- Czy wysokość czynszu została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych? Czy należne wynagrodzenie z tytułu dzierżawy jest/będzie niższe od wartości rynkowej, równe wartości rynkowej, czy też wyższe od tej wartości?

- Czy wysokość czynszu dzierżawnego została ustalona także w oparciu o:

· stawkę amortyzacji rocznej majątku powstałego w wyniku realizacji inwestycji,

· długość okresu użytkowania majątku powstałego w wyniku realizacji inwestycji,

· okres zwrotu inwestycji?

- Czy i w jakim okresie planowana wysokość wynagrodzenia z tytułu umowy dzierżawy przedmiotowej Inwestycji umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych? Proszę podać okres zwrotu w latach/miesiącach.

- W jakiej relacji (%) z nakładami poniesionymi na Inwestycję pozostanie wysokość wynagrodzenia z tytułu umowy dzierżawy przedmiotowej Inwestycji?

- Czy kwota wynagrodzenia z tytułu umowy dzierżawy przedmiotowej Inwestycji będzie znacząca dla budżetu Miasta i Gminy?

- Na jakim poziomie będą się kształtowały w skali roku dochody uzyskane z wynagrodzenia należnego Miastu i Gminie z tytułu umowy dzierżawy w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych?

Odpowiedź: Nie dokonali Państwo jeszcze wyboru dzierżawcy – Inwestycja jest na etapie realizacji.

9. Kto będzie pokrywał koszty utrzymania w odpowiednim stanie technicznym oddanego w dzierżawę majątku powstałego w ramach przedmiotowej Inwestycji?

Odpowiedź: Koszty utrzymania obiektu w odpowiednim stanie będzie pokrywał dzierżawca. Ponadto, w umowie dzierżawy zostanie zawarta klauzula na wzór: „Po wygaśnięciu niniejszej Umowy Dzierżawca zobowiązany jest niezwłocznie zwrócić przedmiot dzierżawy Wydzierżawiającemu w stanie niepogorszonym”.

Pytanie

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji pn.: „(…)”?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionego zdarzenia, będzie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków inwestycyjnych poniesionych na zadanie pn.: „(…)”.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Prawo to nie obejmuje oczywiście ewentualnych kwot podatku naliczonego z tytułu wydatków lub przypadków określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

· zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

· pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,

· nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Prawo do odliczenia VAT zależy więc od wykazania w pierwszej kolejności, że Gmina występuje w zaistniałej sytuacji jako podatnik VAT, oraz że poniesione przez nią wydatki na realizację Inwestycji, a później wydatki bieżące z nią związane, pozostają w związku z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie, oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361, 852, 1473, 1721, 1911, z 2025 r. poz. 222, dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych regulacji, w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te działają w roli podatnika VAT.

Mając na uwadze, że umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), w opinii Gminy, w ramach wykonywania odpłatnego udostępniania przedmiotowej Inwestycji na rzecz innego podmiotu, na podstawie zawartej umowy dzierżawy, Gmina będzie działać w roli podatnika VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, mając na uwadze fakt, że czynność dzierżawy nie stanowi dostawy towarów, należy wnioskować, że na gruncie powołanych powyżej przepisów stanowi ona świadczenie usług.

Zważywszy na odpłatny charakter dzierżawy (zgodnie z zawartą umową instytucja kultury uiszczać będzie Gminie czynsz dzierżawny) przedmiotowa czynność będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług polegających na odpłatnym udostępnieniu nieruchomości w ramach umowy dzierżawy, w związku z czym usługa dzierżawy Inwestycji na rzecz instytucji kultury, nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Gminy, związek pomiędzy poniesionymi/ponoszonymi przez Gminę wydatkami, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT wydaje się bezpośredni i oczywisty. Bez zmodernizowania obiektu (…) nie jest/nie będzie możliwe dokonywanie czynności podlegającej opodatkowaniu VAT w postaci świadczenia odpłatnej usługi dzierżawy. Tym samym, mając na uwadze charakter czynności (dzierżawa) oraz zamiar wydzierżawienia majątku powstającego w ramach Inwestycji już w trakcie ich realizacji, zdaniem Gminy, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji.

Warto przy tym zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, determinantą posiadania przez podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego jest zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną (tutaj w szczególności dzierżawa na rzecz podmiotu zewnętrznego wyłonionego w drodze przetargu nieograniczonego).

Stanowisko to pozostaje ugruntowane w orzecznictwie, w tym w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał): „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17 i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania” (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman).

Prawo do odliczenia VAT w analogicznych stanach faktycznych DKIS podzielił w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.539.2023.2.AM. Organ podatkowy stwierdził, że: „Gmina jest/będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na wybudowanie Infrastruktury, z uwagi na wykorzystanie jej do świadczenia odpłatnej usługi dzierżawy na rzecz Dzierżawcy, która to usługa w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegać będzie opodatkowaniu tym podatkiem”.

W podobnym stanie faktycznym DKIS wydał interpretację indywidualną z dnia 19 września 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.394.2023.2.JKU, w której uznał, że: „Gmina jest/będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na utworzenie Centrum (...), z uwagi na wykorzystanie go do świadczenia odpłatnej usługi dzierżawy na rzecz Dzierżawcy, która to usługa w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegać będzie opodatkowaniu tym podatkiem”.

W przedmiotowym zdarzeniu nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Ponadto, w związku z tym, iż infrastruktura powstająca w ramach realizacji Inwestycji będzie w całości wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanej VAT, zdaniem Wnioskodawcy, nie znajdują w tym przypadku zastosowania przepisy dotyczące pre-współczynnika, współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 86 ust. 2a-2h, art. 90 i art. 91 ustawy o VAT). W konsekwencji, Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone w przedmiotowym zakresie.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że Inwestycja będzie udostępniana odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy (będzie miało miejsce odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT i niekorzystające ze zwolnienia), Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na zadanie pn.: . „(…)”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1) wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy;

2) w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

- czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

- ponadto, czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Katalog zadań własnych Gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Zatem umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową, nakładającą na strony tej umowy określone przepisami obowiązki. Oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy dzierżawy związane jest ze wzajemnym świadczeniem dzierżawcy, polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z ww. zapisu wynika, że dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę.

W związku z tym, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że posiadają Państwo status zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT i są Państwo partnerem projektu pn.: „(…)”.

Przedmiotem inwestycji realizowanej przez Miasto i Gminę (…) jest „(…)”.

W ramach inwestycji przeprowadzona zostanie (…).

Faktury zakupowe związane z realizacją przedmiotowej Inwestycji będą wystawiane na Miasto i Gminę (…).

Po oddaniu do użytkowania, Gmina zorganizuje nieograniczony przetarg na dzierżawę przedmiotowej Inwestycji, w konsekwencji którego wyłoniony zostanie Dzierżawca, który będzie zarządzał powstałym majątkiem na własny rachunek i we własnym imieniu oraz samodzielnie ponosił wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem. Spośród przedstawionych ofert, Gmina dokona wyboru najkorzystniejszej dla siebie oferty, tj. takiej, która zawierać będzie najwyższą kwotę czynszu dzierżawnego.

Po rozstrzygnięciu przetargu i wyłonieniu Dzierżawcy, Gmina odpłatnie udostępni realizowaną Inwestycję na rzecz Dzierżawcy na podstawie umowy dzierżawy. Gmina będzie również wystawiać (w zakresie majątku powstałego w ramach wszystkich ww. Inwestycji) na Dzierżawcę faktury z tytułu czynszu dzierżawnego, a podatek VAT należny z tego tytułu będzie ujmowany przez Gminę w plikach JPK_V7M i odprowadzany do właściwego urzędu skarbowego. Majątek powstały w ramach przedmiotowej Inwestycji wykorzystywany będzie przez Miasto i Gminę wyłącznie i w całości do odpłatnego udostępnienia na podstawie umowy dzierżawy na rzecz podmiotu zewnętrznego. Miasto i Gmina oraz jej jednostki organizacyjne nie zamierzają korzystać z powstałego majątku. Koszty utrzymania majątku powstałego w ramach przedmiotowej Inwestycji w odpowiednim stanie technicznym będzie pokrywał dzierżawca.

Wybór Dzierżawcy dokonany zostanie w trybie przetargu zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami i odpowiednich przepisów wykonawczych, które stanowią podstawę prawną dla organizatora przetargów dotyczących nieruchomości. Procedura przetargu ma na celu zebranie i zbadanie ofert podmiotów gotowych dzierżawić majątek, jaki powstaje w ramach Inwestycji. Ogłoszenie o przetargu skierowane będzie do nieograniczonego kręgu adresatów poprzez umieszczenie go na stronie biuletynu informacji publicznej Gminy i stronie internetowej Gminy. Ogłoszenie może być również powielane w niektórych ogólnopolskich portalach internetowych zbierających ogłoszenia o zamówieniach publicznych. Procedura przetargu nieograniczonego pozwoli określić wysokość czynszu dzierżawnego na poziomie rynkowym.

Na obecnym etapie Gmina nie wyłoniła jeszcze Dzierżawcy przedmiotowego majątku, tym samym nie jest możliwe dokładne wskazanie kwoty miesięcznej/rocznej czynszu, który pobierany będzie od Dzierżawcy. Spośród zebranych ofert Gmina wybierze tę najbardziej korzystną dla siebie, tj. taką, która przewidywać będzie najwyższą wartość czynszu dzierżawnego. Ustalona kwota czynszu dzierżawnego będzie ponadto podlegać corocznej waloryzacji o wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych.

Ustalona w umowie dzierżawy wysokość czynszu, w ocenie Gminy, będzie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych i równa wartości rynkowej, bowiem jej ustalenie dokonane zostanie w oparciu o przewidziany w prawie powszechnym mechanizm, którego jednym z głównych celów jest właśnie określenie rynkowego poziomu cen. Wysokość stawki amortyzacji rocznej infrastruktury objętej zakresem złożonego wniosku będzie wynosiła 2,5%.

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą ustalenia, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji pn.: „(…)”.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w świetle którego:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle cytowanych wyżej przepisów przekazanie przez Gminę efektów realizacji Inwestycji na rzecz wyłonionego w drodze przetargu nieograniczonego Dzierżawcy, na podstawie umowy dzierżawy, za które Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (będzie czynnością cywilnoprawną).

Zatem, w odniesieniu do tej czynności Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie korzystała z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina będzie występowała w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność, tj. przekazanie na podstawie umowy dzierżawy efektów realizacji Inwestycji – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na dzierżawie ww. majątku na rzecz zewnętrznych podmiotów, za którą będzie pobierane wynagrodzenie, w związku z czym usługa ta nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Odpłatna dzierżawa składników majątkowych na rzecz Spółki będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Gmina będzie miała możliwość odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację ww. Inwestycji. Jak bowiem wynika z wniosku, Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a towary i usługi nabywane w ramach realizacji zadania inwestycyjnego wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Z tytułu odpłatnego udostępnienia efektów realizacji Inwestycji, na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie pobierała od Dzierżawcy określony czynsz dzierżawny, który będzie dokumentowany fakturami, a podatek należny od tej sprzedaży zostanie wykazany w składanych przez Gminę deklaracjach VAT. Zatem, infrastruktura będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację Inwestycji będzie przysługiwało Gminie pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy.

Podsumowując stwierdzam, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji pn.: „(…)”, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego, w tym na stwierdzeniu, że: „Po oddaniu do użytkowania, Gmina zorganizuje nieograniczony przetarg na dzierżawę przedmiotowej Inwestycji” oraz „W konsekwencji, ustalona w umowie dzierżawy wysokość czynszu, w ocenie Gminy, będzie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych i równa wartości rynkowej (…)”. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W tym miejscu zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że czynsz dzierżawny będzie odbiegał od realiów rynkowych i będzie skalkulowany na zbyt niskim poziomie lub też, że Inwestycja nie będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych (np. będzie służyć również do realizacji Państwa zadań własnych), interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.