Interpretacja 0112-KDIL3.4012.307.2026.1.AK

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 kwietnia 2026 r. wpłynął Pana wniosek z 20 kwietnia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania wzajemnych rozliczeń salda pomiędzy Panem a Franczyzodawcą oraz określenia podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży towarów dokonywanej po cenie uwzględniającej rabat.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca, w związku z działalnością w zakresie prowadzenia stacji paliw, nawiązał współpracę w charakterze franczyzobiorcy z jedną z firm z sektora paliwowego z siedzibą w Polsce, zajmującą się hurtowym i detalicznym obrotem paliwem na terytorium całego kraju, będącą operatorem sieci stacji paliw (dalej: „Franczyzodawca”). Wnioskodawca oraz Franczyzodawca posiadają koncesje na obrót paliwami ciekłymi. Wnioskodawca oraz Franczyzodawca są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT.

Stacje Wnioskodawcy i Franczyzodawcy, działają pod tą samą marką, mają wspólną identyfikację wizualną (włącznie z używanym logo, wystrojem stacji), posiadają w asortymencie produkty marki własnej, tak by dla przeciętnego klienta stacje franczyzobiorców (w tym Wnioskodawcy) i stacje Franczyzodawcy nie różniły się zasadniczo i były kojarzone przede wszystkim z marką Franczyzodawcy.

Franczyzodawca wprowadził autorską aplikację mobilną dla klientów stacji własnych oraz franczyzowych, w tym stacji Wnioskodawcy (dalej: „Klient”). Aplikacja skierowana jest przede wszystkim do klientów detalicznych. Celem wprowadzenia aplikacji jest w szczególności wzrost liczby nowych Klientów i utrzymanie dotychczasowej bazy Klientów, wzrost częstotliwości zakupów i wartości koszyka zakupowego, zwiększenie rozpoznawalności marki poprzez rozwój zaawansowanej aplikacji mobilnej połączonej z tradycyjnym punktowym programem lojalnościowym. Aplikacja jest skierowana do nieograniczonego grona Klientów: może z niej korzystać każda pełnoletnia osoba fizyczna, która zainstaluje Aplikację i zarejestruje w niej konto.

Aplikacja mobilna przeznaczona jest do zainstalowania na urządzeniu mobilnym z systemem operacyjnym (...) (zwykle smartfon). Do każdego z uczestników programu (Klientów, którzy zdecydują się zainstalować aplikację i zarejestrować w programie) przypisywane jest jedno konto z numerem ID i kodem.

Aplikacja stanowi połączenie programu lojalnościowego (w ramach programu przyznawane są punkty za zakupy, wymienne na rabaty lub promocyjne produkty) z możliwością dokonywania płatności mobilnych. Funkcjonalności aplikacji to:

1)    Płatności mobilne (bezgotówkowe) za zakupy dokonywane na terenie stacji paliw franczyzobiorców (w tym Wnioskodawcy) lub na stacjach Franczyzodawcy, bez konieczności wchodzenia do budynku sklepu stacji.

2)    Program lojalnościowy polegający na naliczaniu punktów za zakupy zrealizowane na stacji paliw, a następnie możliwości wymiany punktów na rabaty lub nagrody.

3)    Możliwość integracji aplikacji z aplikacją partnera biznesowego Franczyzodawcy, operatora płatniczego i korzystanie z aplikacji do dokonywania bezgotówkowych opłat za przejazd autostradami komercyjnymi.

Przedmiotem złożonego wniosku są rozliczenia, które są dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a Franczyzodawcą związane z Programem lojalnościowym (dalej: „Program”).

Program umożliwia uczestnikom zbieranie punktów za określone zakupy na stacjach należących do sieci Franczyzodawcy (ilekroć w dalszej części mowa o „sieci Franczyzodawcy”, należy przez to rozumieć stacje własne Franczyzodawcy oraz stacje prowadzone przez franczyzobiorców, w tym Wnioskodawcę, działające pod tą samą marką) oraz późniejsze ich wymienianie na rabaty lub prezenty – produkty ofertowane na stacjach.

Założenia Programu są następujące:

1)    Za zakupy użytkownika aplikacji na stacji sieci Franczyzodawcy, w tym Wnioskodawcy, są naliczane punkty, zapisywane na indywidualnym koncie użytkownika w aplikacji; co do zasady ilość przyznawanych punktów jest proporcjonalna do wartości zakupów, jednak Program przewiduje odstępstwa od tej reguły – np. podwójne naliczenie punktów przy zakupie określonego produktu promowanego w danym czasie.

2)    Po osiągnięciu określonego pułapu punktów, użytkownik może wymienić punkty na rabaty na dowolnej stacji – zarówno na stacji Wnioskodawcy, jak i stacji Franczyzodawcy, innego franczyzobiorcy.

3)    Wymiana punktów na rabat polega na obniżeniu ceny produktów:

•        w przypadku paliwa obniżana jest cena za litr paliwa, co wpływa na końcową łączną cenę towaru;

•        w przypadku innych produktów obniżana jest cena jednostkowa danego produktu lub zestawu produktów, możliwe jest zastosowanie rabatu, w wyniku którego ostateczna cena po rabacie wyniesie (…) gr;

•        wartość rabatu może różnić się w zależności od tego, jaki produkt będzie nabywany w promocyjnej cenie – służy to zachęcaniu Klientów do nabywania w cenie promocyjnej określonych rodzajów produktów.

4)    Możliwe są także akcje promocyjne, w ramach których użytkownik może wymieniać punkty na prezenty, które otrzyma nieodpłatnie. Może to dotyczyć jedynie produktów, których jednostkowa cena netto, za jaką Wnioskodawca, inny franczyzobiorca, Franczyzodawca nabywa te towary, nie przekracza (…) zł.

Aplikacja umożliwia naliczanie punktów, a następnie ich wymianę na rabaty lub nagrody na stacjach Wnioskodawcy i Franczyzodawcy, innych franczyzobiorców. Klient może dokonywać zakupów, w związku z którymi dochodzi do naliczenia punktów, jak również wymieniać punkty na rabat lub nagrody na dowolnej stacji z sieci Franczyzodawcy oraz w dowolnym, wybranym przez siebie momencie. Może się więc zdarzyć, że właściciel danej stacji będzie udzielał rabatów lub wydawał promocyjne produkty częściej, niż właściciel innej stacji. W związku z tym, że zarówno Franczyzodawca, Wnioskodawca, jak i inni franczyzobiorcy wspólnie czerpią korzyści płynące z wdrożenia Programu lojalnościowego (większe zainteresowanie stacjami sieci Franczyzodawcy powinno przekładać się na lepszą pozycję na rynku i wyższe dochody), wprowadzili również rekompensaty dla tych właścicieli stacji, którzy w danym okresie ponoszą wyższy ciężar ekonomiczny prowadzenia Programu lojalnościowego. Środki na wypłatę rekompensat pochodzą od Franczyzodawcy, innych niż Wnioskodawca franczyzobiorców i Wnioskodawcy, a wysokość wpłaty do puli uzależniona jest od sprzedaży zrealizowanej na stacjach danego właściciela, w związku z którą naliczono punkty w Programie lojalnościowym. Podmiotem rozliczającym rekompensaty i wpłaty do puli jest Franczyzodawca.

Od strony technicznej rozliczenia z Wnioskodawcą jako franczyzobiorcą wyglądają w następujący sposób:

1)    W odniesieniu do zakupów na stacji Wnioskodawcy, przy których Klientowi naliczane są punkty w Aplikacji, zostaje naliczona należność od Wnioskodawcy na rzecz Franczyzodawcy w wysokości ustalonej jako odpowiadającej wartości przyznanych punktów (na tym etapie nie wiąże się ona z obowiązkiem zapłaty).

2)    W razie udzielenia rabatu lub nieodpłatnego wydania produktów w zamian za punkty zgromadzone w Aplikacji, zostaje naliczona należność od Franczyzodawcy do Wnioskodawcy w wysokości odpowiadającej wykorzystanym punktom (na tym etapie nie wiąże się ona z obowiązkiem zapłaty).

3)    Po zakończeniu okresu rozliczeniowego (który może wynosić np. kwartał) Wnioskodawca i Franczyzodawca ustalają saldo wzajemnych należności (w tym celu mogą stosować potrącenie wzajemnych wierzytelności obu stron):

•        jeśli wystąpi saldo dodatnie po stronie Franczyzodawcy (kwoty należne od Wnioskodawcy przewyższą kwoty należne Wnioskodawcy), Franczyzodawca otrzymuje od Wnioskodawcy płatność;

•        jeśli wystąpi saldo ujemne po stronie Franczyzodawcy (kwoty należne od Wnioskodawcy będą niższe niż kwoty należne Wnioskodawcy), Franczyzodawca dokonuje płatności rekompensaty do Wnioskodawcy.

4)    Płatności w relacji z franczyzobiorcami są dokonywane z rachunku i na rachunek bankowy Franczyzodawcy. Jeśli w danym okresie suma wpłat tytułem salda dodatniego Franczyzodawcy jest wyższa niż suma wypłat tytułem rekompensaty, oznacza to, że za dany okres Franczyzodawcy, jako właścicielowi stacji, przysługuje rekompensata od pozostałych uczestników Programu w związku z udzielonymi rabatami i wydanymi nagrodami. Analogicznie, jeśli Franczyzodawca wypłaci w sumie wyższą kwotę rekompensat niż otrzyma wpłat, oznacza to, że za dany okres Franczyzodawca ma obowiązek dokonać wpłaty do puli w związku ze sprzedażą zrealizowaną na swoich stacjach.

Niezależnie od powyższego, Franczyzodawca otrzymuje od Wnioskodawcy (i innych franczyzobiorców) wynagrodzenie za udostępnienie mu Aplikacji, którą Franczyzodawca stworzył, będzie rozwijać i utrzymywać, a także na bieżąco obsługiwać funkcjonalności Aplikacji, w tym Program lojalnościowy. Wynagrodzenie Franczyzodawcy opiera się na wartości sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Aplikacji (tj. płatność mobilna za towary lub usługi nastąpi z poziomu Aplikacji – wskazana wcześniej jedna z funkcjonalności Aplikacji, niezależna od Programu lojalnościowego). Franczyzodawca nie pobiera odrębnego wynagrodzenia za poszczególne funkcjonalności Aplikacji – wynagrodzenie w formie wspomnianej wyżej prowizji od sprzedaży jest jedynym, jakie Wnioskodawca uiszcza w zamian za udostępnienie mu Aplikacji. Ocena charakteru Wynagrodzenia opisywanego w tym akapicie nie jest przedmiotem wniosku o interpretację.

Pytania

1.    Czy wzajemne rozliczenia salda pomiędzy Wnioskodawcą a Franczyzodawcą, dotyczącego naliczenia punktów lub udzielenia rabatów czy wydania nagród, podlegają opodatkowaniu VAT?

2.    Czy w razie udzielenia Klientowi rabatu, w efekcie którego Wnioskodawca wyda klientowi towar w cenie (…) gr, Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów za wynagrodzeniem, a podstawa opodatkowania wynosi (…) gr?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.    Wzajemne rozliczenia salda pomiędzy Wnioskodawcą a Franczyzodawcą, dotyczącego naliczenia punktów lub udzielenia rabatów czy wydania nagród nie podlegają opodatkowaniu VAT.

2.    W razie udzielenia Klientowi rabatu, w efekcie którego Wnioskodawca wyda klientowi towar w cenie (…) gr, Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów za wynagrodzeniem, a podstawa opodatkowania VAT wynosi (…) gr.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

Na wstępie, Wnioskodawca wskazuje, że przedstawione niżej stanowisko znajduje potwierdzenie przede wszystkim w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS z 28 października 2021 r., sygn.0114-KDIP1-3.4012.573.2021.1.MPE i z 19 września 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.371.2023.1.JKU wydanych w analogicznych stanach faktycznych (jak również w innych interpretacjach wpisujących się w praktykę organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 15 stycznia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.560.2020.2.).

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się w szczególności przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zaś zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Za dostawę towarów lub świadczenie usług uznaje się także, zgodnie z art. 8a ust. 1 ustawy o VAT, transfer bonu jednego przeznaczenia dokonywany przez podatnika działającego we własnym imieniu – w odniesieniu do towarów i usług, których ten bon dotyczy.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na którym opiera się także orzecznictwo polskich sądów administracyjnych i praktyka organów podatkowych, wskazuje się, że ze świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu VAT mamy do czynienia w sytuacji, kiedy łącznie zostaną spełnione poniższe warunki:

•        istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

•        wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

•        istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi,

•        odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego (np. sprawy C-102/86 Apple and Pear Development Council i C-16/93 Tolsma).

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku rozliczeń sald, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, nie występują łącznie powyższe warunki. W szczególności:

1)    W przypadku obowiązku zapłaty przez Wnioskodawcę:

•        Franczyzodawca w razie otrzymania środków tytułem dodatniego salda nie realizuje żadnego konkretnego, możliwego do zidentyfikowania świadczenia, które pozostawałoby w bezpośrednim związku z otrzymywaną wpłatą – saldo jest różnicą między wartością punktów przyznanych a wymienionych na rabaty lub nagrody, a więc nie da się go powiązać z konkretną transakcją sprzedażową;

•        ponadto nawet w chwili sprzedaży do Klienta i naliczenia punktów w Aplikacji w związku z zakupami na stacji paliw Wnioskodawcy nie dochodzi do świadczenia wzajemnego, które pozostawałoby w związku z obciążeniem, jakim jest saldo dodatnie Franczyzodawcy. Naliczenie punktów to odrębne zdarzenie gospodarcze w relacji z Klientem.

2)    W przypadku obciążenia Franczyzodawcy:

•        zapłata na rzecz Wnioskodawcy nie wiąże się z samym udzieleniem rabatów, ale jest różnicą między ustaloną wartością punktów wymienionych na rabaty, a wartością punktów naliczonych przy zakupach na stacji - kwoty tej nie można więc przypisać do konkretnych, udzielonych przez Wnioskodawcę rabatów,

•        sama wymiana punktów na rabat lub produkty na stacji Wnioskodawcy nie stanowi również świadczenia na rzecz Franczyzodawcy – beneficjentem wymiany punktów jest uczestnik Programu.

Należności naliczane wobec Wnioskodawcy i wobec Franczyzodawcy podlegają wzajemnemu rozliczeniu, tak aby odzwierciedlić wkład Wnioskodawcy i Franczyzodawcy do programu lojalnościowego na etapie jego funkcjonowania oraz rozłożyć korzyści płynące z udziału w tym programie. Saldo jest wynikiem technicznych rozliczeń związanych z partycypacją we wspólnym projekcie, jakim jest program lojalnościowy dostępny z poziomu Aplikacji. Rozliczenia mają doprowadzić do sprawiedliwego podziału ciężaru ekonomicznego, jakim jest udzielanie rabatów lub wydawanie nagród, pomiędzy uczestników Programu adekwatnie do osiąganych przez nich korzyści.

Rozliczenia te można porównać do rozliczeń wewnętrznych pomiędzy uczestnikami projektu, wspólnego przedsięwzięcia czy konsorcjum, których wewnętrzne rozliczenia pozostają, w świetle praktyki i orzecznictwa, poza zakresem opodatkowania VAT (por. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 7 maja 2019 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.137.2019.1.KBR). Należy także podkreślić, że zarówno Wnioskodawca, jak i Franczyzodawca dokonują rozliczenia we własnym interesie i na swoją rzecz, jako wkład do Programu lojalnościowego, nie zaś tytułem usługi, której beneficjentem byliby inni uczestnicy Programu. Jedynie funkcjonowanie całego Programu jako przedsięwzięcia wspólnego i złożonego, tworzącego ekonomicznie spójną całość – nie zaś otrzymywanie rekompensat – pozwala osiągnąć Wnioskodawcy i Franczyzodawcy korzyści w wymiarze ekonomicznym (podwyższenie lub utrzymanie przychodów ze sprzedaży z racji atrakcyjnej oferty i przewagi rynkowej). Nie sposób więc przypisać rozliczeniom innego charakteru niż technicznych płatności, które oceniane jednostkowo nie miałby nic wspólnego z ekonomicznymi celami Programu oraz wdrożenia Aplikacji na stacji Wnioskodawcy.

Należy przy tym podkreślić, że na moment naliczenia punktów w Aplikacji nie ma możliwości ustalenia, w jaki sposób Klient będzie je wykorzystywał: punkty mogą zostać wymienione na rabat lub nagrody na stacji Wnioskodawcy lub stacji Franczyzodawcy, rabaty mogą z kolei dotyczyć towarów lub usług, dla których zastosowanie znajdą różne stawki VAT, stąd w chwili naliczenia punktów nie da się im przypisać określonej wartości podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, nie stanowią one także bonu jednego przeznaczenia w rozumieniu art. 2 pkt 43 ustawy o VAT.

Naliczenie punktów w Aplikacji może być, z perspektywy opodatkowania, potraktowane na równi z emisją bonu różnego przeznaczenia. Punkty nie mają co prawda ustalonego stałego ekwiwalentu pieniężnego, a wymiana rabatu na punkty polega na sprzedaży towaru lub usługi po niższej cenie, a nie przyjęciu części wynagrodzenia w formie punktów – jednak ekonomiczny sens transakcji zapłaty bonem i wymiany punktów na rabaty byłby bardzo zbliżony lub nawet taki sam.

W przypadku bonów różnego przeznaczenia dopiero faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu VAT, zaś nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia (art. 8b ust. 1 ustawy o VAT).

Co za tym idzie, podobnie jak w przypadku transferu bonów różnego przeznaczenia, wszelkie rozliczenia związane z naliczeniem punktów i rozliczaniem wkładu do programu lojalnościowego powinny pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wzajemne rozliczenia salda pomiędzy Wnioskodawcą a Franczyzodawcą, dotyczącego naliczenia punktów lub udzielenia rabatów czy wydania nagród nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca udziela Klientom rabatu w momencie sprzedaży, co skutkuje nabyciem przez nich towarów lub usług w obniżonej cenie. Zatem, podstawą opodatkowania VAT w przypadku tej sprzedaży jest cena po rabacie, jaką Klient faktycznie uiści za towar czy usługę.

Jednocześnie, z racji uiszczenia przez Klienta wynagrodzenia za towar lub usługę, nie dochodzi do nieodpłatnego przekazania przez Wnioskodawcę towarów należących do jego przedsiębiorstwa (o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT) czy nieodpłatnego świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT). 

Dla powyższego nie ma znaczenia wartość udzielonego rabatu i ostateczna cena towaru – w szczególności nie wystąpią okoliczności wskazane w art. 32 ustawy o VAT, skutkujące możliwością przyjęcia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w wysokości innej niż wynagrodzenie przyjęte przez Strony. Program lojalnościowy jest bowiem otwarty dla nieograniczonego grona klientów, jego uczestnikiem może być każda osoba fizyczna, która zainstaluje Aplikację i zarejestruje w niej konto – nie będą to więc osoby powiązane w jakikolwiek sposób z Wnioskodawcą.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w razie udzielania Klientowi rabatu, w efekcie którego Wnioskodawca wydaje klientowi towar w cenie (…) gr, Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów za wynagrodzeniem, a podstawa opodatkowania VAT wynosi kwotę wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy od Klienta, tj. (…) gr. Stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, np. w wydanej w analogicznym zdarzeniu przyszłym interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 19 września 2023 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.371.2023.1.JKU, interpretacji Dyrektora KIS z 28 października 2021 r. o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.573.2021.1.MPE.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej. W świetle powołanych przepisów przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie, które nie jest dostawą towarów, świadczone na rzecz innego podmiotu. Jednocześnie jak wynika z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Zatem, odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę i jej beneficjentem istnieje stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku C-102/86 w sprawie Apple and Pear Development Council TSUE wskazał, że: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Natomiast w wyroku C-16/93 Tolsma, Trybunał wskazał, że czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Zatem, za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

·    istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

·    wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

·    istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi,

·    odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Zauważyć w tym miejscu należy, że umowa o współpracy nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. 2025 r. poz. 1071 ze zm.), zwaną dalej „Kodeks cywilny”:

W świetle tego przepisu należy zatem przyjąć, że zawarcie umowy o współpracy w ramach wspólnego przedsięwzięcia jest możliwe na podstawie ww. przepisu, w ramach tzw. swobody umów.

W analizowanej sprawie Pana wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą określenia, czy wzajemne rozliczenia salda pomiędzy Panem a Franczyzodawcą, dotyczącego naliczenia punktów lub udzielenia rabatów czy wydania nagród, podlegają opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy zgodzić się z Panem, że wzajemne rozliczenia salda pomiędzy Franczyzodawcą a Panem, dotyczącego naliczenia punktów lub udzielenia rabatów czy wydania nagród, nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Aby mówić o dostawie towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, musi nastąpić czynność polegająca na przeniesieniu prawa do rozporządzania (dysponowania) towarem jak właściciel, co wiąże się z możliwością faktycznego dysponowania rzeczą przez nabywcę. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika natomiast, aby pomiędzy Panem i Franczyzodawcą dochodziło do przekazania ekonomicznego władztwa nad towarami. Jednocześnie rozliczenia sald poszczególnych uczestników programu nie spełniają przesłanek pozwalających uznać je za świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Jak wcześniej wskazano, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Zatem, odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę i jej beneficjentem istnieje stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. W niniejszej sprawie elementy powyższe nie występują.

W tym miejscu należy odnieść się także do istoty wspólnego przedsięwzięcia. Co do zasady wspólne przedsięwzięcie zrzesza co najmniej dwa podmioty na określony czas, w konkretnym celu. Jest to wspólne działanie w celu realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na zakres przedmiotowy lub finansowy przekracza możliwości jednego podmiotu. Umowa taka zawarta między podmiotami z reguły wiąże je na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, dla którego została zawarta. Podmioty zawierające porozumienie zachowują niezależność w swoich dotychczasowych działaniach, a w działaniach związanych z realizacją wspólnego przedsięwzięcia działają razem.

Zatem w sytuacjach, w których przedmiotem umowy stron jest wspólna realizacja określonego celu, można przyjąć, że w zakresie działań każdej ze stron, wynikających z ich obowiązków umownych, nie dochodzi do wzajemnego odpłatnego świadczenia usług. Należy podkreślić, że w tego rodzaju przypadkach obie strony umowy osiągają zamierzone cele, z tym, że osiągnięcie tych celów nie jest bezpośrednio związane ze świadczeniem drugiej strony umowy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, wdrożył Pan wraz z Franczyzodawcą program lojalnościowy (przy wykorzystaniu aplikacji mobilnej), którego celem jest w szczególności wzrost liczby nowych Klientów i utrzymanie dotychczasowej bazy Klientów, wzrost częstotliwości zakupów i wartości koszyka zakupowego, zwiększenie rozpoznawalności marki poprzez rozwój zaawansowanej aplikacji mobilnej połączonej z tradycyjnym punktowym programem lojalnościowym. W ramach programu Klient może/będzie mógł dokonać zakupów, w związku z którymi dojdzie do naliczenia punktów, jak również wymienić punkty na rabat lub nagrody na dowolnej stacji Pana lub Franczyzodawcy oraz w dowolnym, wybranym przez siebie momencie. Z uwagi na równomierne rozłożenie korzyści płynących z udziału w programie lojalnościowym wdrożył Pan wraz z Franczyzodawcą system wzajemnych rozliczeń sald.

Może się więc zdarzyć, że właściciel danej stacji będzie udzielał rabatów lub wydawał promocyjne produkty częściej, niż właściciel innej stacji. W związku z tym, że zarówno Franczyzodawca, Pan, jak i inni franczyzobiorcy wspólnie czerpią/będą czerpać korzyści płynące z wdrożenia Programu lojalnościowego (przewidują większe zainteresowanie stacjami sieci Franczyzodawcy, co przełoży się na lepszą pozycję na rynku i wyższe dochody), wprowadzili również rekompensaty dla tych właścicieli stacji, którzy w danym okresie poniosą wyższy ciężar ekonomiczny prowadzenia Programu lojalnościowego. Środki na wypłatę rekompensat pochodzą od Franczyzodawcy, innych niż Pan franczyzobiorców i Pana, a wysokość wpłaty do puli uzależniona jest od sprzedaży zrealizowanej na stacjach danego właściciela, w związku z którą naliczono punkty w Programie lojalnościowym. Podmiotem rozliczającym rekompensaty i wpłaty do puli jest Franczyzodawca.

Od strony technicznej rozliczenia z Panem jako franczyzobiorcą wyglądają w następujący sposób:

1.    W odniesieniu do zakupów na Pana stacji, przy których Klientowi zostają naliczone punkty w Aplikacji, zostaje naliczona należność od Pana na rzecz Franczyzodawcy w wysokości ustalonej jako odpowiadającej wartości przyznanych punktów (na tym etapie nie wiąże się ona z obowiązkiem zapłaty).

2.    W razie udzielenia rabatu lub nieodpłatnego wydania produktów w zamian za punkty zgromadzone w Aplikacji, zostaje naliczona należność od Franczyzodawcy do Pana w wysokości odpowiadającej wykorzystanym punktom (na tym etapie nie wiąże się ona z obowiązkiem zapłaty).

3.    Po zakończeniu okresu rozliczeniowego (który może wynosić np. kwartał) Pan i Franczyzodawca ustalają saldo wzajemnych należności (w tym celu mogą stosować potrącenie wzajemnych wierzytelności obu stron):

·         jeśli wystąpi saldo dodatnie po stronie Franczyzodawcy (kwoty należne od Pana przewyższą kwoty należne Panu), Franczyzodawca otrzymuje od Pana płatność;

·         jeśli wystąpi saldo ujemne po stronie Franczyzodawcy (kwoty należne od Pana będą niższe niż kwoty należne Panu), Franczyzodawca dokona płatności rekompensaty do Pana.

4.    Płatności w relacji z franczyzobiorcami są dokonywane z rachunku i na rachunek bankowy Franczyzodawcy. Jeśli w danym okresie suma wpłat tytułem salda dodatniego Franczyzodawcy jest wyższa niż suma wypłat tytułem rekompensaty, to oznacza, że za dany okres Franczyzodawcy jako właścicielowi stacji przysługuje rekompensata od pozostałych uczestników Programu w związku z udzielonymi rabatami i wydanymi nagrodami. Analogicznie, jeśli Franczyzodawca wypłaci w sumie wyższą kwotę rekompensat niż otrzyma wpłat, to oznacza, że za dany okres Franczyzodawca ma obowiązek dokonać wpłaty do puli w związku ze sprzedażą zrealizowaną na swoich stacjach.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie pomiędzy Panem i Franczyzodawcą, z którym Pan realizuje wspólne przedsięwzięcie promocyjne, brak jest/będzie świadczenia wzajemnego, w zamian za wykonanie którego wypłacane jest/będzie wynagrodzenie. Przedstawione działania stanowią/będą stanowiły jedynie wkład poszczególnych uczestników w realizację całego programu lojalnościowego, dokonywany przede wszystkim we własnym interesie i na swoją rzecz, nie zaś usługę, której beneficjentem jest/będzie Franczyzodawca uczestniczący w programie lojalnościowym. Kwoty otrzymane przez Franczyzodawcę uczestniczącego w programie lojalnościowym z tytułu rozliczania sald nie stanowią/nie będą stanowiły zatem wynagrodzenia za dostarczenie towarów lub wykonanie usług.

Celem współdziałania jest uzyskanie poprzez oddzielne, lecz skoordynowane i wspólne działania uczestników programu lojalnościowego, określonego rezultatu, o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich dla celów podatku od towarów i usług nie można oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jak w niniejszej sprawie, jest zachęcenie jak największej ilości wspólnych klientów partnerów do dokonania zakupów towarów.

Zatem, rozliczenia dokonywane pomiędzy Panem i Franczyzodawcą w związku ze wspólnym przedsięwzięciem promocyjnym nie stanowią/nie będą stanowiły wynagrodzenia za dostawy towarów ani świadczenia usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy i nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu w świetle postanowień ustawy.

Tym samym, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ma Pan również wątpliwości, czy w razie udzielenia Klientowi rabatu, w efekcie którego Pan wyda klientowi towar w cenie (…) gr, dokonuje Pan dostawy towarów za wynagrodzeniem, a podstawa opodatkowania wynosi (…) gr.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Z kolei przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane, bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy:

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość tych towarów i usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Podstawą opodatkowania jest w takiej sytuacji kwota zapłaty z tytułu sprzedaży i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar bądź usługę za cenę znacznie niższą. Wyjątek od powyższych zasad ogólnych zachodzi w sytuacjach wskazanych w art. 32 ustawy.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 32 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 27b ustawy:

Należy zauważyć, że podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, by działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując znaczne upusty cenowe, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu. Stosując upusty cenowe należy mieć na uwadze obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Podatnik powinien więc ten fakt udokumentować odpowiednimi dowodami, z których jednoznacznie wynikać będzie, jakim odbiorcom towarów i w jakich okolicznościach oraz w jakim zakresie upust/rabat przysługuje. Jak już wskazano, jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami (kontrahentami) istnieją powiązania w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; wynikające ze stosunku pracy lub wynikające z tytułu przysposobienia (o których mowa w art. 32 ustawy), organ podatkowy może określić wysokość podstawy opodatkowania na podstawie wartości rynkowej tych towarów lub usług, ale tylko w sytuacji, gdyby związki te miały wpływ na ustalenie ceny.

Ponadto należy zaznaczyć, że stosowanie znacznych upustów cenowych/rabatów jest niedopuszczalne w zakresie, w jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania tej czynności. Tak więc każdy zastosowany upust/rabat powinien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu, jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej, tj. zarobku.

W analizowanej sprawie nie ma/nie będzie miał zastosowania art. 32 ustawy, gdyż – jak wynika z wniosku – Program lojalnościowy jest otwarty dla nieograniczonego grona klientów, jego uczestnikiem jest/może być każda osoba fizyczna, która zainstaluje Aplikację i zarejestruje w niej konto, nie są/nie będą to osoby powiązane w jakikolwiek sposób z Panem. Celem Programu i wprowadzenia aplikacji jest w szczególności wzrost liczby nowych Klientów i utrzymanie dotychczasowej bazy Klientów, wzrost częstotliwości zakupów i wartości koszyka zakupowego, zwiększenie rozpoznawalności marki poprzez rozwój zaawansowanej aplikacji mobilnej połączonej z tradycyjnym punktowym programem lojalnościowym.

W świetle tak przedstawionych okoliczności i powołanych przepisów należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla towarów sprzedawanych po cenie promocyjnej za (…) gr, zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 oraz art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy jest/będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą Pan otrzyma od nabywcy z tytułu sprzedaży towaru, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Wobec powyższego, może Pan za podstawę opodatkowania przyjąć rzeczywistą kwotę należną z tytułu sprzedaży promocyjnej, a więc przykładowo (…) gr, która jest/będzie ustaloną ceną sprzedaży w ramach dostaw promocyjnych.

Tym samym, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·         stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

·         zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami, w szczególności dotyczące kwestii emisji bonów i związanych z nimi rozliczeń – nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Zatem przedmiotowa interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie zastosowania przepisów regulujących podatek od towarów i usług względem Pana. Przedmiotowa interpretacja indywidualna nie wywiera natomiast skutku prawnego dla innych uczestników programu (Franczyzodawcy).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym, ponosi Pan ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.